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Mdulo 5: FISCALIDAD INTERNACIONAL

Objetivos generales

Diferenciar entre la imposicin directa e indirecta en el terreno internacional.


Conocer el funcionamiento del IVA en exportaciones, importaciones y operaciones
intracomunitarias as como en las denominadas operaciones asimiladas.
Conocimiento del Rgimen de exportadores a efectos del IVA.
Impacto de la fiscalidad directa de terceros pases en empresas espaolas establecidas en los
mismos.
Sistemas para evitar la doble imposicin o atenuarla que establece unilateralmente la
legislacin espaola.

TEMA 1: INTRODUCCIN
1.1.

La globalizacin econmica.

No nos equivocaremos si hablamos de la globalizacin como el fenmeno que de forma ms


clara e intensa ha influido en las estructuras econmicas, sociales y polticas del final del siglo XX
ha sido el de la globalizacin econmica.
Este proceso de globalizacin, entendido como una creciente interdependencia econmica entre
todos los pases -provocada por el aumento del flujo de bienes, servicios y capitales y por la
rpida difusin de la tecnologa y de la informacin, no es la primera vez que se produce. Ya
asistimos a un movimiento similar en las ltimas dcadas del siglo XIX y primeras dos dcadas del
siglo XX, pero el proceso actual presenta caractersticas diferenciales:
Por un lado, no slo los pases desarrollados se han visto afectados. El nmero de pases
involucrados es altsimo e incluye a los pases desarrollados y a la prctica totalidad de
los pases en vas de desarrollo.
Nunca antes se conoci un volumen de transacciones tan alto en los mercados
financieros, ni la cantidad ni variedad de instrumentos que operan en dichos mercados.
Este proceso no slo afecta al mbito econmico, sino tambin a las estructuras polticas
y sociales.

Las cifras que ofrece la OCDE de este proceso son suficientemente esclarecedoras de la
importancia y potencia del mismo. Mientras que la produccin mundial ha aumentado en los
ltimos 30 aos un 300 por 100, el comercio de bienes y servicios lo ha hecho en un 600 por 100.
Los flujos financieros han pasado de suponer escasamente el 10 por 100 del PIB de los pases ms
desarrollados en 1980, a exceder con creces el 100 por 100 de ese PIB a finales de los noventa.
La globalizacin supone un escenario en el que las fronteras se han ido difuminando hasta casi
desaparecer, y en el que los pases, que hasta ahora disponan de una jurisdiccin nacional propia
sobre la que podan actuar a travs del desarrollo de polticas pblicas, se han convertido en una
suerte de espectadores perplejos que, manteniendo la soberana para actuar sobre su territorio,
asisten con impotencia a un desarrollo econmico internacional que tiene vida propia y sobre el
que de forma muy somera pueden actuar. Por otra parte, la tecnologa y la informacin han
tenido en el desarrollo de internet su mayor instrumento de difusin, hasta el punto que se ha
convertido en una ventana por la que podemos acceder en tiempo real a cualquier noticia o
conocimiento que se produzca en cualquier parte del mundo. Estos cambios tambin afectan a
las polticas tributarias de los Estados.
En efecto, la poltica tributaria, componente fundamental de la poltica fiscal, tambin ha asistido
a este proceso de globalizacin con la modificacin, tanto de sus principios inspiradores, como de
la importancia relativa de los diferentes instrumentos de los que dispone. As, a la preeminencia
casi absoluta del principio de equidad hasta mediados de los setenta, sobre todo en su
perspectiva vertical y redistributiva, ha venido a suceder una importancia cada vez ms creciente
del principio de eficiencia y de equidad horizontal como orientador de cualquier sistema
impositivo.
A lo largo del presente Mdulo desarrollaremos las principales herramientas que los Estados
tienen para detraer de la actividad econmica los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos pblicos y, adems, analizaremos cmo se relacionan cada una de las potencias
tributarias existentes en un mundo globalizado.

TEMA 2: NORMATIVA FISCAL BSICA

En primer lugar debemos detenernos a examinar la legislacin interna en lo que se refiera a


tributacin en Espaa. Puede parecer extrao tener que analizar la normativa interna tributaria si
precisamente lo que queremos analizar es la normativa fiscal internacional. Nada ms lejos de la
realidad: la normativa interna es la base sobre la que se asienta la normativa fiscal internacional
porque, como iremos desgranando en la segunda parte, a fiscalidad internacional no es un
problema de cunto pagar como de a quin pagarle.

As, lo relevante es determinar si un espaol residente en Pars que obtiene rentas en Argentina
derivadas del alquiler de una nave industrial, por ejemplo, debe satisfacer impuestos en Espaa y
si no debe hacerlo., dnde debe.
Una vez se determine el lugar en que deben ser satisfechas las rentas entrarn en juego las
diversa normativas internas de cada uno de los pases implicados con lo que el conocimiento de
la normativa interna de los pases que analicemos es condicin sine qua non para un correcto
anlisis de una operacin fiscal internacional.
En Espaa, si las rentas las obtienen personas
residentes en su territorio se vern sometidos al
impuesto sobre Sociedades (si son personas jurdicas) o al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (si son
individuos). En caso de no ser residentes se vern
sometidos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Todo ello sin perjuicio de los convenios para evitar la
doble imposicin firmados por el estado espaol y cuya
estructura bsica analizaremos ms adelante.

2.1. NOCIONES BSICAS Y GENERALES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES


ESPAOL
En la medida en que en la mayora de los pases de la OCDE, por no decir en todos, existen
tributaciones tanto sobre la renta de las personas fsicas como sobre las rentas obtenidas por las
empresas conviene destacar los principales aspectos normativos de los mismos y,
principalmente, en lo referente a las rentas del trabajo (centrndonos en los aspectos
internacionales recogidos por la normativa espaola) as como en las rentas empresariales, sean
estas obtenidas por una persona fsica (en cuyo caso se aplicar el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas) o bien por una sociedad (en cuyo caso aplicaremos el Impuesto sobre
Sociedades.
Adems, las rentas obtenidas por un no residente en territorio espaol se vern gravadas por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes que, como veremos, aplica las mismas reglas que las
previstas para el IRPF y el IS pero con determinadas especialidades.
Por ello, y por qu tambin debemos analizar la forma de tributacin de los empresarios
residentes en territorio espaol, debemos analizar en primer lugar la normativa interna en lo que
a estos Impuestos se refiere, normativa que, por otra parte, se asemejar en gran medida a los
impuestos sobre la renta previstos en otras normativas.

2.1.1. MBITO DE APLICACIN: QUINES ESTN SUJETOS AL IMPUESTO


SOBRE SOCIEDADES?
El Impuesto de Sociedades es un tributo perteneciente al sistema tributario espaol, de carcter
peridico, proporcional, directo y personal. Grava la renta de las sociedades y dems entidades
jurdicas. Est regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La sujecin al Impuesto la determina la residencia en territorio espaol. Se consideran residentes
en territorio las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
Que se hubiesen constituido conforme a las leyes espaolas
Que tengan su domicilio en territorio espaol
Que tengan la sede de direccin efectiva en territorio espaol. A estos efectos, se
entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio espaol
cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.
Estn sujetas al impuesto sobre Sociedades toda clase de entidades siempre que tengan
personalidad jurdica propia, excepto las sociedades civiles. Existen sin embargo existen
excepciones en las que pese a no tener personalidad jurdica determinados entes tributan
tambin por el IS, por ejemplo, los fondos de pensiones.
Sin embargo, el sujeto clsico seran las sociedades mercantiles. Annimas, de responsabilidad
limitada, colectivas, laborales, etc.

2.1.2. LIQUIDACIN.
La base imponible del impuesto se determina corrigiendo el resultado contable a travs de las
diferencias:
Temporales.
Permanentes.
Estas diferencias existen porque el tratamiento para determinados conceptos econmicos no
coincide entre la normativa contable y la normativa fiscal. Las diferencias permanentes son
aquellas en las que difieren totalmente en cuanto a la deducibilidad del gasto. Las temporales, las
que difieren en cuanto al plazo en que pueden deducirse. Las diferencias temporales son aquellas
en las que la contabilidad y la normativa fiscal entienden que un gasto es deducible pero difieren
en cuanto al momento de dicha deducibilidad.

Por ejemplo, una sancin administrativa impuesto a un representante comercial de una


empresa por circular con exceso de velocidad utilizando el coche de la empresa constituye un
gasto contable pero nunca ser considerado gasto deducible fiscal. En consecuencia, ser una
diferencia permanente.
Por el contrario, los bienes objeto de leasing se pueden amortizar de manera ms rpida desde
un punto de vista fiscal que desde un punto de vista contable (lo que genera beneficios
financieros para la empresa en cualquier caso).
El resultado contable recoge la renta
mundial de la sociedad, con independencia
de dnde se haya obtenido. Las rentas
internacionales obtenidas por sociedades
residentes en territorio espaol se gravarn, por
tanto, en Espaa, salvo que la Ley o un
Convenio establezcan otra cosa

Adems de aplicar las diferentes correcciones, deberemos compensar las bases imponibles
negativas producidas en los ejercicios anteriores, para obtener la BASE IMPONIBLE que, por
aplicacin del tipo de gravamen, se convertir en la CUOTA NTEGRA.

2.1.3. DETERMINACIN DE LA CUOTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES


Al clculo del impuesto se llega por el siguiente esquema:
En primer lugar se trata de adecuar el resultado contable a la normativa del impuesto.

Resultado contable
+/- Diferencias permanentes
+/- Diferencias temporales
(-) Compensacin de bases imponibles negativas= Base
imponible

Con posterioridad

BASE IMPONIBLE x
tipo de gravamen=
CUOTA NTEGRA
(-) Deducciones (doble imposicin interna e internacional, y
para incentivar determinadas actividades)
(-)
Bonificaciones=
CUOTA
LQUIDA
(-) Retenciones por rendimientos del capital mobiliario (-)
Pagos fraccionados=
CANTIDAD A INGRESAR O DEVOLVER

Esto es posteriormente a la CUOTA NTEGRA se le practican las siguientes minoraciones:


Deducciones por doble imposicin, interna e internacional.
Bonificaciones.
Incentivos para la realizacin de determinadas actividades.
El resultado ser la CUOTA LQUIDA, a la que deduciremos:
Las retenciones a cuenta del impuesto soportadas
Y los pagos fraccionados realizados a cuenta del impuesto.
Llegando de este modo a la CUOTA A INGRESAR, o A DEVOLVER si el importe de estas ltimas
partidas supera el de la cuota lquida.

2.1.4. COMPENSACIN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS


Segn el artculo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrn ser compensadas con las
rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 18 aos inmediatos y sucesivos.
Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensacin de
prdidas hacia delante, esto es, permite la minoracin de los beneficios de un ejercicio con
prdidas fiscales de ejercicios anteriores.

2.1.5. EL TIPO DE GRAVAMEN


Tipo general

El tipo general aplicable ser el 30%., pero existen tipos especiales para determinadas empresas,
por ejemplo, el tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploracin, investigacin y explotacin
de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos tributarn al tipo de gravamen
especial del 35%.

2.1.6. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIN.


La cuota ntegra del impuesto sobre sociedades ser la cantidad resultante de aplicar a la base
imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un camino que,
partiendo de la cuota ntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas deducciones y adiciones, a la
cuota que deber ser ingresada o devuelta por la Administracin, segn proceda.
Debemos analizar en este apartado las deducciones por doble imposicin, internas e
internacionales, si bien las deducciones internaciones sern examinadas ms adelante como
medio utilizado por la economa espaola para la internacionalizacin.
Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se produce cuando los
beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del
socio (en el IRPF si el socio es persona fsica, o en el IS si el socio es persona jurdica), bien por la
percepcin de un dividendo, bien como motivo de la transmisin de la participacin.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble imposicin basado
principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las
rentas derivadas del dividendo o de la transmisin de la participacin, pero permitiendo una
deduccin sobre la cuota ntegra resultante.
Deducciones por doble imposicin interna (artculo 30 del TRLIS).

Con carcter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o
participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a practicar
ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos.
No obstante, se aplicar una deduccin del 100% en dos situaciones:

En funcin de la tenencia de una participacin significativa, siempre que se cumplan los


siguientes requisitos:
La participacin, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el
dividendo sea al menos del 5%.
La participacin de al menos el 5% debe haberse posedo de manera
ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el
beneficio que se distribuye.
Adems, el TRLIS establece la no retencin sobre los dividendos o participaciones en beneficios
que gocen de la deduccin del 100%. Con carcter general existe una retencin del 21% para
rentas que se satisfagan a las Sociedades.
La base de la deduccin, respecto de los dividendos, la constituye el importe ntegro de los
mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos.

La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por
valor de 15.600 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y.
Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 200 euros.
Determinar el importe de la deduccin por doble imposicin de dividendos, sabiendo que la
sociedad X tributa al 30%, que su porcentaje de participacin es del 2% y que la retencin es
siempre del 21%.
Solucin:
El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta,
incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada (21%).
Por tanto, tendremos:
15.600 + 200
= 20.000 euros
(1 0,21)

As, la deduccin ser:


30% x 20.000 x 50% = 3.000 euros
Ya que no dispone de un 5% de participacin.

2.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS


El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas est regulado por la Ley 35/2006 del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas y su correspondiente Reglamento, aprobado por el Real
Decreto 439/2007.
Constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro sistema tributario actual, tanto por su
importancia cuantitativa y recaudatoria como por su capacidad para hacer realidad los principios
constitucionales de generalidad, capacidad econmica y progresividad. Es tambin un pilar
fundamental en la mayora de pases de nuestro entorno.

2.2.1. NATURALEZA, OBJETO Y MBITO DE APLICACIN.


Naturaleza

En cuanto a la naturaleza del Impuesto el artculo 1 de la Ley establece que El impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas es un tributo de carcter personal y directo que grava, segn los
principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas fsicas, de acuerdo
con sus circunstancias personales y familiares.

Un tributo directo es aqul que grava una


manifestacin directa de capacidad econmica,
por ejemplo, la obtencin de una renta

De acuerdo con el artculo 2 de la Ley constituye el objeto de este impuesto la renta del
contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y prdidas
patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, con independencia del
lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Se tributa por tanto, por la renta mundial obtenida por el residente espaol. As, las rentas
empresariales obtenidas en el extranjero se gravarn en Espaa cuando el perceptor resida en
territorio espaol.

Un residente fiscal en Espaa paga por toda la renta


mundial que obtenga: si tiene ingresos por un piso
alquilado en Boston pagar en Espaa por dichos
rendimientos.

mbito de aplicacin

Segn el artculo 4 de la Ley:


1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas se aplicar en todo el territorio espaol.
Por su parte, el artculo 5 establece que Lo establecido se entender sin perjuicio de lo
dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del
ordenamiento interno, de conformidad con el artculo 96 de la Constitucin Espaola. Lo que es
especialmente relevante en el mbito de la tributacin de no residentes.

Nuestro ejemplo anterior del mismo modo pagar en


EUA por dichos rendimientos pero, como veremos con
posterioridad, se aplicarn sistemas para evitar la doble
imposicin que ello supone, recogidos en CDI,
Convenios para evitar la Doble Imposicin, o bien en
normativa interna o internacional (EU)

2.2.2. ASPECTOS MATERIALES


Cuando hablamos de los aspectos materiales de un impuesto hablamos de aquellos aspectos que
definen los supuestos que determinarn la sujecin al Impuesto. Como aspectos materiales cabe
destacar el hecho imponible y las exenciones.

Hecho imponible

El hecho imponible es el supuesto que, realizado, genera la obligacin de contribuir al


sostenimiento de los gastos pblicos.
Por ejemplo en el IRPF el
Hecho Imponible es
ganar una renta.

De acuerdo con el artculo 6 de la Ley:

Constituye el hecho imponible la obtencin de renta por el contribuyente. Componen la renta


del contribuyente:
Los rendimientos del trabajo.
Los rendimientos del capital.
Los rendimientos de las actividades econmicas.
Las ganancias y prdidas patrimoniales.
Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

Esto ltimo nos indica que, en caso de no percibir una


renta de un determinado bien deber probarse puesto que
en otro caso la Administracin considerar que se han
obtenido rendimientos por el mismo.

Exenciones.

Las exenciones definen los supuestos en los que, pese a realizarse el hecho imponible la ley
establece que no se gravara la operacin.
En lo que a nuestra materia se refiere cabe destacar los siguientes:
Los dividendos y participaciones en beneficios con el lmite de 1.500 euros anuales.
Esta exencin no se aplicar a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones
de inversin colectiva (por ejemplo a los beneficios distribuid por las SICAV).
Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero. LA examinaremos al hablar de las medidas de internacionalizacin previstas
en nuestra normativa

2.2.3. CONTRIBUYENTES.
De acuerdo con el artculo 8 de la Ley:
1. Son contribuyentes por este impuesto:
Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.
Las personas fsicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las
circunstancias previstas en el artculo 10 de esta Ley.
Segn dicho artculo 10 Se considerarn contribuyentes las personas de nacionalidad espaola, su
cnyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el
extranjero, por su condicin de:
Miembros de misiones diplomticas espaolas.
Miembros de las oficinas consulares espaolas.
Titulares de cargo o empleo oficial del Estado espaol como miembros de las
delegaciones,
representaciones permanentes acreditadas ante organismos
internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el
extranjero.
Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga
carcter diplomtico o consular.
Contina diciendo el artculo 8 de la Ley que no perdern la condicin de contribuyentes por
este impuesto las personas fsicas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia
fiscal en un pas o territorio considerado como paraso fiscal. Esta regla se aplicar en el perodo
impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cuatro perodos impositivos
siguientes.

Esto es el principio que se conoce como


cuarentena fiscal y se aplica por la ley
para evitar abusos en los cambios de
residencia

2.2.4. CRITERIO DE RESIDENCIA HABITUAL


Ya que es contribuyente por el IRPF quien tenga su residencia habitual en territorio espaol el
artculo 9 de la Ley dispone que:

Se entender que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando se


d cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca ms de 183 das, durante el ao natural, en territorio espaol. Para
determinar este perodo de permanencia se computarn las ausencias espordicas, salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de pases o
territorios considerados como paraso fiscal, la Administracin tributaria podr exigir que
se pruebe la permanencia en ste durante 183 das en el ao natural.

Un contribuyente que vive en Espaa pero se desplaza 7 meses a Brasil para realizar un
trabajo investigador ser residente en Espaa, ya que dicha ausencia se considera
espordica

Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o intereses


econmicos, de forma directa o indirecta.

Ejemplo: Un contribuyente que vive en Francia pero tiene


un patrimonio formado en un 95% en acciones de
entidades espaolas se considerar (o mejor, podr ser
considerado en ausencia de otras circunstancias)
residente en Espaa

Se presumir, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual


en territorio espaol cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida
habitualmente en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de aqul.

OBSERVACIONES
Aunque parezca extrao, determinar la residencia fiscal de una persona es una de las circunstancias
ms complejas en el mbito de tributacin de no residentes. No es fcil atar a un determinado pas
a personas cuyas caractersticas de vida hacen que no tengan de un lugar fijo de residencia. Lo ideal
sera realizar el siguiente proceso lgico:
En primer lugar, determinar de qu pas queremos examinar la residencia, porque de ese pas
deberemos aplicar la normativa. Por ejemplo, si queremos saber si una persona reside en
Espaa debemos aplicar la normativa espaola.
En el caso espaol, si queremos determinar si una persona (o entidad) es residente en
territorio espaol debemos analizar los requisitos anteriormente previstos.
Reside dicha persona ms de 183 das en territorio espaol? Si la respuesta es s ser
residente en territorio espaol. No debemos computar las ausencias espordicas, esto es, las
ausencias que se hacen para volver al lugar de residencia.
Si no reside en territorio espaol ms de 183 das debemos tener en cuenta si tiene en Espaa
el ncleo de sus intereses econmicos. Por ejemplo, si la empresa que le paga es espaola
pero reside en Francia sus intereses econmicos estaran en Espaa.
Si tampoco se cumple este criterio examinaremos si reside en Espaa su cnyuge e hijos
menores. Si es as, residir en Espaa.
Si ninguna de estas circunstancias aplica, no ser residente en territorio espaol.
Ello no quiere decir que no pague impuestos en Espaa, pero ya no los pagar en condicin de
residente (IRPF) si no que lo har en condicin de no residente (Impuesto de No Residentes) y siempre
que obtenga rentas en territorio espaol.

2.2.5. DETERMINACIN DEL IMPUESTO A PAGAR: BASE IMPONIBLE Y


LIQUIDABLE
Para determinar la cantidad que debe pagarse de impuesto se aplica un tipo de gravamen sobre
una base imponible. La Base imponible es la magnitud, dineraria o de otra naturaleza que sirve
de medicin del hecho imponible y marca a la postre el importe de la deuda tributaria.

En el IRPF la Base Imponible es la suma de todos los ingresos de


una persona calculados segn los requisitos de la Ley.

El artculo 15 de la Ley constituye las reglas bsicas que se desarrollarn en los dos ttulos
siguientes, dedicados sucesivamente a la determinacin de la base imponible (Ttulo III) y de la
base liquidable (Ttulo IV).
De conformidad con el mismo:
1. La base imponible del Impuesto estar constituida por el importe de la renta del contribuyente
Para sumar estas cuantas la Ley distingue dos tipos de rentas que puede obtener, entre rentas
generales y las rentas del capital o del ahorro
Segn el artculo 44 de la Ley A efectos del clculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se
clasificarn, segn proceda, como renta general o como renta del ahorro.
Para el clculo de la base imponible, las cuantas positivas o negativas de las rentas del
contribuyente se integrarn y compensarn de acuerdo con lo previsto en esta Ley. Atendiendo a
la clasificacin de la renta, la base imponible se dividir en dos partes:
La renta general.
La renta del ahorro.

2.2.6. RENTA GENERAL:


Formarn la Renta General:
Los rendimientos del trabajo y del capital inmobiliario
Las
ganancias y prdidas patrimoniales que no deriven de la transmisin de elementos
patrimoniales, como por ejemplo, un premio.
Las imputaciones de rentas inmobiliarias, y por cesin de derechos de imagen, entre otras.
Las ganancias y prdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales con periodo
de generacin inferior a un ao.

2.2.7. RENTA DEL AHORRO:


Formarn la Renta del Ahorro:
Los rendimientos del capital mobiliario derivados de la participacin en los fondos propios
de entidades (salvo entidades vinculadas), de cesin a terceros de capitales propios y de
operaciones de seguro y capitalizacin.
Las Ganancias y Prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la
transmisin de elementos patrimoniales.

Las ganancias y prdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales con


periodo de generacin superior a un ao.
Cada una de estas rentas se sumar entre s para formar:
La base imponible general.
La base imponible del ahorro.

Es capital esta distincin porque a la Base Imponible


General se le aplicar un tipo de gravamen progresivo de
24,75% hasta 52%. Sin embargo, a la Base Imponible
del ahorro le corresponden tipos de gravamen del
21% al 27%.

RENTAS GENERALES

RENTAS DEL AHORRO

BASE IMPONIBLE GENERAL

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

Los rendimientos del trabajo y del


capital inmobiliario.
Las
ganancias y
prdidas
patrimoniales que no deriven de la
transmisin
de
elementos
patrimoniales, como por ejemplo, un
premio.
Las
imputaciones
de
rentas
inmobiliarias, y por cesin de
derechos de imagen, entre otras.
Las ganancias y prdidas derivadas de
transmisiones
de
elementos
patrimoniales
con
periodo
de
generacin inferior a un ao.

Los
rendimientos
del
capital
mobiliario
derivados
de
la
participacin en los fondos propios de
entidades
(salvo
entidades
vinculadas), de cesin a terceros de
capitales propios y de operaciones de
seguro y capitalizacin.
Las
Ganancias
y
Prdidas
patrimoniales que se pongan de
manifiesto
con ocasin de
la
transmisin
de
elementos
patrimoniales.
Las ganancias y prdidas derivadas de
transmisiones
de elementos
patrimoniales
con periodo
de
generacin superior a un ao.

Tributacin mnima-mxima=

Tributacin mnima-mxima=

24,75% hasta 52%.

21% hasta 27%.

Si cobramos 100.000 en salarios pagaremos hasta


el 52%. Si cobramos 100.000 en dividendos
pagaremos hasta el 27%.

2.2.8. CUOTA DIFERENCIAL


Finalmente llegamos a la cuota diferencial, conocida popularmente por la cantidad que a la postre
deber ingresarse en el fisco. Su clculo se regula en los artculos 79 a 81 bis de la Ley. Segn el artculo
79 Ser el resultado de minorar la cuota anteriormente definida la cuota ntegra en los siguientes
importes (se destacan los relevantes a efectos de nuestra materia.
Deduccin por doble imposicin internacional (Artculo 80 de la Ley). Cuando entre las rentas
del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y grabados en el
extranjero, se deducir la menor de las cantidades siguientes:

El importe de lo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto de


naturaleza idntica o anloga a este impuesto o al IRNR.
El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de
base liquidable gravada en el extranjero.

Supongamos una persona residente en Espaa que recibe dividendos por 1000 euros en otro
Estado y el importe satisfecho por un impuesto extranjero, de naturaleza anloga al Impuesto
sobre la Renta espaol, ascendi a 100 euros.
La deduccin sera la menor de las siguientes cantidades:
El impuesto pagado en el extranjero: 100 euros
El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por
dichas rentas:
21% x 1.000 = 210 euros.
El 21% por la
tributacin de las
rentas del ahorro

2.2.9. CONCLUSIONES
El IRPF es un impuesto capital en el sistema tributario espaol y en la mayora de pases de la
OCDE. Grava la renta mundial de los residentes, por lo que grava tambin las rentas
internacionales que stos obtengan.

Adems, es la base bajo la cual se articula el Impuesto sobre la renta de no residentes,


impuesto que examinaremos ms adelante. Por ello, es necesario conocer al menos los rasgos
bsicos del impuesto para determinar cmo pagarn las rentas internacionales obtenidas por
los residentes en Espaa.

TEMA 3: NORMATIVA COMUNITARIA EUROPEA EN MATERIA DE


FISCALIDAD INTERNACIONAL

3.1.

DIRECTIVAS EUROPEAS

La U.E. no tiene competencias en materia de imposicin directa (IRPF e IS). Sin embargo, se estn
realizando numerosos esfuerzos en esta materia que se han concretado en Directivas sobre
determinados aspectos que tocan a la fiscalidad, directa o indirectamente
Adems, el Tribunal de la U.E. ha dictado ya una copiosa jurisprudencia que -al amparo de las
libertades de movimiento de capitales, desplazamiento de trabajadores y libertad de
establecimiento- ha ido establecimiento ciertos principios con impacto en algunos casos
decisivo-en la fiscalidad directa.
La legislacin comunitaria se incorpora a la fiscalidad interna e intracomunitaria a travs de
Directivas y Reglamentos. El carcter supranacional de estas normas hace que prevalezcan no
slo sobre la ley interna sino tambin sobre los CDI cuando se trate de CDI entre pases de la U.E.

Si analizamos una operacin internacional en la que los


pases implicados son pertenecientes a la UE,
deberemos recordar y aplicar en primer lugar esta
normativa

Debemos destacar la siguiente normativa:


La Directiva matriz-filial, 90/435/CEE, que tiene como finalidad eliminar la doble imposicin de
los dividendos en los grupos de sociedades.

El mbito de aplicacin territorial de la directiva no se establece de modo especfico en la misma,


por lo que, para determinarlo, hay que referirse al artculo 299 del Tratado Constitutivo de la
Unin Europea Texto Consolidado, que define el territorio de la Unin Europea.
La Directiva establece un rgimen especial para las distribuciones de beneficios de las sociedades
filiales a sus matrices cuando unas y otras estn domiciliadas en distintos estados miembros. Tal
rgimen consiste en que:
Cuando una sociedad matriz recibe, en calidad de socio de su sociedad filial, beneficios
distribuidos, el Estado de la sociedad matriz debe, o bien abstenerse de gravar dichos
beneficios, o bien gravarlos autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de su
cuota tributaria por el impuesto de sociedades la fraccin del impuesto de la filial
correspondiente a dichos beneficios.

Si una empresa espaola recibe


dividendos de una filial suya en
Francia estos dividendos no
tributan

Cuando una sociedad filial distribuye beneficios a una sociedad matriz, los mismos no han
de estar sujetos a retencin en el origen.
El rgimen a aplicar a los beneficios de las filiales recibidos por una matriz se regula en el artculo
4 de la Directiva y permite dos opciones:
No gravar los beneficios recibidos.
Gravarlos, autorizando a la sociedad matriz a deducir de la cuanta de su impuesto la
fraccin del impuesto de la filial y de las filiales de la filial correspondiente a dichos
beneficios, con el lmite del importe del impuesto nacional correspondiente. A estos
efectos tanto las filiales las filiales de la filial han de ser sociedades de un estado miembro
en las que la matriz ha de poseer, directa o indirectamente, a travs de sociedades que
son sus filiales a efectos de la Directiva al menos el 20 por 100, o un porcentaje
seguramente algo inferior en el futuro.

El concepto de la deduccin de la fraccin del impuesto es


analizado posteriormente al examinar las medidas
espaolas para la internacionalizacin.

La Directiva de intereses y cnones.- La Directiva 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, establece


un sistema comn de imposicin aplicable a los pagos de intereses y cnones entre sociedades
asociadas, o sus establecimientos permanentes de estados miembros distintos.
El artculo 1.1 de la Directiva establece que los cnones e intereses a los que les es de aplicacin
esta norma estn exentos de cualquier impuesto en el estado miembro del pago, ya sea
recaudado mediante retencin a cuenta o mediante estimacin de la base imponible.
Transitoriamente, determinados pases puede exigir impuestos sobre los pagos, si bien no
pueden superar un porcentaje de los mismos.

Si una empresa Espaola A le presta a su filial B situada en Italia un importe de dinero, tal
prstamo devengar intereses que la empresa italiana B le pagar a la empresa A. En este
caso los intereses se gravarn en Espaa (recordemos que los residentes pagan por su renta
mundial) y en Italia, como rendimientos obtenidos por no residentes en Italia, a travs del
Impuesto italiano.
Al existir la Directiva 2003/49/CE de intereses y cnones se elimina el impuesto italiano, de tal
manera que slo se pagar en Espaa.

La Directiva del Ahorro.- Esta directiva busca poner fin a la competencia entre Estados en el
terreno de los impuestos sobre los rendimientos del ahorro para no residentes.
Se crea a este efecto un sistema de intercambio de informacin que obliga a todos los pases
de la UE excepto a 3 de ellos (Blgica, Luxemburgo y Austria) que se han acogido a un rgimen
transitorio pero que, a cambio deben aplicar una retencin en la fuente (pas de obtencin de
la renta).

La Directiva se aplica:

a las personas fsicas ( es decir, no sociedades, Fundaciones, etc.) que residan en un EM,
pas asociado o dependiente
a los rendimientos del ahorro que se reciban en pas distinto del de residencia o en
terceros pases asociados o dependientes (ver lista en anexo)
a los rendimientos del ahorro siguientes:
intereses pagados a partir 1.7.2005 procedentes de obligaciones, bonos,
obligaciones, certificados de ahorro, bonos estructurados, bonos cupncero, etc.
dividendos de Fondos de inversin que inviertan un 15% como mnimo
en productos de renta contemplados por la Directiva
plusvalas en acciones de capitalizacin y Fondos de inversin que
inviertan un 40% como mnimo en productos de renta.
La Directiva no se aplica a:

dividendos sobre acciones


dividendos y plusvalas de Fondos de Inversin que inviertan un 80% como mnimo en
acciones
Productos de seguros
Intereses de bonos emitidos antes de 1 marzo 2001.
El principio es que la informacin sobre rendimientos del ahorro (intereses en general) es
comunicada al EM donde el ahorrador tiene su residencia fiscal. De ese modo, dicho Estado
puede gravar los intereses al tipo correspondiente.
Cuando el inters es pagado a un no-residente, el pas en donde el inters se ha pagado comunica
la siguiente informacin al pas de residencia:
su identidad
su nmero de cuenta
el importe pagado

Por ejemplo, un ahorrador cuya residencia fiscal es Blgica acude a un banco holands a cobrar
intereses de obligaciones emitidas en 2003. El inters le es abonado sin ninguna retencin. El
banco holands comunica entonces el pago a las autoridades belgas.
Los pases que aplican el intercambio de informacin son todos los de la UE menos Blgica,
Luxemburgo y Austria. Adems, ciertos pases o territorios dependientes o asociados aplican
tambin ese intercambio. Son: Islas Caimn, Aruba, Anguilla, Montserrat.

TEMA 4: INSTRUMENTOS UTILIZADOS POR LA LEGISLACIN ESPAOLA


PARA LA INTERNACIONALIZACIN

4.1.

MEDIDAS PREVISTAS PARA EMPRESAS

A la hora de analizar el aspecto fiscal de las inversiones directas en el exterior debemos fijarnos
fundamentalmente en las condiciones fiscales en que los inversores reciben el rendimiento de
sus inversiones.
Para fomentar la internacionalizacin de las empresas espaolas la normativa de fiscalidad debe
centrarse en la eliminacin de la doble imposicin de las rentas ya que ningn sujeto econmico
encontrar incentivo en internacionalizar su empresa si ello le cuesta ms coste fiscal que si lo
hace dentro de las fronteras del pas.
Adems, es deseable si se quiere dicha internacionalizacin el no gravar las rentas extranjeras,
esto es: fomentar la internacionalizacin con el no gravamen de los beneficios que pudieran
obtenerse en el extranjero.
Cuando los beneficios se obtienen en extranjero su repatriacin se realiza fundamentalmente de
dos formas:
Dividendos.
Plusvalas por venta de acciones.

A continuacin, vamos a proceder al anlisis detallado del tratamiento que han recibido estos dos
medios de repatriacin beneficios por parte de la legislacin espaola.

Impuesto real e impuesto personal

Es importante distinguir a la hora de hablar de impuestos internacionales la diferencia entre los


impuestos reales y los impuestos personales.
Los impuestos reales son los impuestos que recaen sobre las ganancias que una empresa o
persona obtienen en un territorio sin residir en l. Por ejemplo, si obtenemos unos dividendos de
una sociedad francesa, en Francia se nos cobrar un impuesto real por haber obtenido rentas en
Francia aunque no vivamos all.
El impuesto personal es el que se aplica a los residentes en un territorio. As, en el caso anterior,
al empresa francesa que ha dado esos dividendos antes de repartirlos obtuvo un beneficio del
cual proceden los dividendos. Ese beneficio pag impuestos: los impuestos personales (el IS
francs) que pagan todas las sociedades residentes en Francia
Exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre dividendos y rentas de fuente
extranjera derivadas de la transmisin de valores representativos de los fondos propios de entidades no
residentes en territorio espaol. (Artculo 21 TRLIS).

El artculo 21 del TRLIS prev un sistema de exencin (lo obtenido fuera de Espaa no se imputa como
renta) para los dividendos de fuente extranjera.
Estn exentos los dividendos de fuente extranjera, as como las plusvalas que produzca la transmisin
de acciones de una sociedad extranjera, si se cumplen los siguientes requisitos:
Que tenga como mnimo un 5% de participacin y sta se mantenga como mnimo un ao.
Que la sociedad que reparte dividendos tenga un impuesto equivalente al impuesto de
sociedades (si existe convenio de doble imposicin con clusulas de intercambio de
informacin se entiende cumplido) y no est en un paraso fiscal.
Que la sociedad extranjera realice una actividad empresarial realizada en el extranjero. Si
dicha actividad se realiza por una empresa extranjera en Espaa no sera aplicable, por
ejemplo. As, si obtenemos dividendos de una empresa francesa que acta en Irlanda,
sera aplicable este artculo. Si dicha empresa pese a ser francesa aca en Espaa no sera
aplicable. El porcentaje de actividades realizadas en el extranjero debe ser al menos del
85%.
Si se cumplen estos 3 requisitos, los dividendos de la sociedad extranjera no tributan en Espaa.

Planteamiento:
Sociedad espaola
100% participacin. Precio de adquisicin = 300
Filial en Chile
La filial en Chile se dedica a la cra de ganado bovino en Chile.
Se distribuyen dividendos con cargo a reservas = 200
Solucin:
Los 200 no tributan en Espaa por el Artculo 21 ya que :
Hay participacin superior al 5%
Existe un IS equivalente en Chile
La filial realiza una actividad en el extranjero.
El dividendo est incluido en la cuenta de PyG de la matriz espaola: Procede un ajuste negativo
(exencin). Esto es, se resta de la base del impuesto.

Tambin estn exentas las rentas que se deriven de la


transmisin de la participacin y las rentas derivadas de
establecimientos permanentes en el extranjero de
empresas espaolas cuando se cumplan los requisitos
anteriores.

4.1.1. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL (ARTCULOS 31 Y


32 DEL TRLIS).
Si no es aplicable el artculo 21 el TRLIS establece la regulacin de las deducciones en la cuota por
doble imposicin internacional adems del mtodo de exencin en la base imponible.
El artculo 31 trata de corregir la doble imposicin jurdica, es decir, el hecho de que una misma
renta sea gravada en dos Estados diferentes.
Por el contrario, el artculo 32 trata de corregir la doble imposicin econmica, resultado del
hecho de que una misma renta es objeto de imposicin por dos sujetos en dos Estados.

Cuando
analizamos
qu
medida
de
internacionalizacin puede aplicar nuestra empresa
debemos preguntarnos si lo que percibimos son o
no dividendos o rentas por transmisin de acciones.

Si lo son, podra ser aplicable el artculo 21,


exencin, si se cumplen los requisitos.
Si no lo son o no se cumplen los requisitos,
debemos aplicar el artculo 31, aplicando
tambin el artculo 32 conjuntamente si lo
que se perciben son dividendos.

Artculo 31: Doble imposicin por rentas internacionales

As, el artculo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas
obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos
cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de
naturaleza idntica o anloga a este impuesto, o bien:
El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por las
mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol.
Antes de aplicar la deduccin debe integrarse el impuesto real pagado fuera para elevar la renta
al ntegro y aplicar la deduccin sobre toda la renta (y no slo sobre la renta tras impuestos)

Una sociedad residente obtiene una alquiler de 20.000 u.m. en un pas extranjero, soportando
una tributacin por un impuesto anlogo al IS de 8.000 u.m.
Al no ser dividendos debemos aplicar directamente el artculo 31, previsto para todas las rentas
en general.
Beneficio contable (20.000 8.000)
Debe sumarse el Impuesto extranjero, ajuste
positivo
Ahora la base es

12.000

Multiplicamos por el tipo

30%

La cuota es de

6.000

+8.000
20.000

La deduccis es la menor de
Impuesto extranjero
Impuesto espaol (20.000 x 30%)
La cuota ntegra final

8.000
6.000 -6.000
0

El exceso del impuesto extranjero (8.000 - 6.000) no es fiscalmente deducible.

Con este esquema la renta de 20.000 ha pagado 8.000 , todos en Francia.

Artculo 32: Doble imposicin por dividendos

Por su parte, el artculo 32 regula una deduccin en caso de percibir dividendos o participaciones en
beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos
relativos al porcentaje de participacin (5%) y al periodo de tenencia de la misma (un ao
ininterrumpido). La entidad nacional podr deducirse los impuestos que la entidad que le traspasa el
beneficio ha pagado antes de traspasarle dichos dividendos. Antes de que una empresa extranjera le
pague unos dividendos a una entidad espaola debe pagar los impuestos por los beneficios obtenidos.
Con posterioridad, repartir los beneficios a la entidad socio espaola.
Debemos recordar que se aplicara esta deduccin si no se cumplen los requisitos de exencin sobre
los dividendos vistos para el artculo 21 y que, al ser un supuesto de exencin, es ms favorable, ya que
no se pagara impuesto alguno.

La Sociedad A nacional ostenta el 100% de la Sociedad X sita en las Islas Cayman. La sociedad X
ha tenido un resultado positivo (Base Imponible) 1.000 u.m. El impuesto sobre Sociedades en
Cayman es del 40%. Tras pagar todos los impuestos la sociedad X reparte todo el beneficio a la
sociedad A, nico socio.
El impuesto aplicado a los dividendos obtenidos por no residentes en Cayman es del 10%.
Solucin:
No podemos aplicar el artculo 21 de exencin al ser paraso fiscal as que las rentas tributarn
pero tendrn derecho a deduccin por doble imposicin.
A recibir la cantidad de 600 ya que percibe el 100% de los dividendos. As, la empresa X
obtuvo un beneficio de 1000 que tras pagar impuestos en Cayman se han convertido en 600
despus de Impuestos. Estos beneficios pasarn ntegramente como dividendos a A. Pero antes

de pasar a A debe pagar una cantidad en concepto de impuesto real, esto es, de impuesto a
pagar por obtener rentas extranjeras. Es el impuesto que un ruso, por ejemplo, pagara por
obtener dividendos en Espaa.
A la cuenta corriente de A llegarn 540 (600-60)
En este caso, la sociedad nacional A obtiene una renta de la sociedad X y puede aplicar la
deduccin del artculo 31 as como la del artculo 32.
Por el artculo 31 y el 32 la deduccin ser:

Beneficio contable (1.000 400-60 )

540

Debe sumarse el Impuesto real ajuste positivo

60

Debe sumarse el impuesto personal

400

Ahora la base es

1.000

Multiplicamos por el tipo

30%

La cuota es de

300 La

deducci es la menor de
Por el art. 31
Impuesto extranjero

60

Impuesto espaol 600 x 30%)


La cuota ntegra final

180

-60
240

Por el art. 32

Impuesto extranjero

400

Impuesto espaol 1.000 x 30%)

300

La cuota ntegra final

-300
-60

Sin embargo, la deduccin no puede dar resultado negativo como consecuencia de ello. El lmite
ser la renta total por el impuesto que hubiera correspondido pagar en Espaa (1.000*30%), esto
es, 300. En caso de reconocerse ms deduccin se producira una desimposicin en lugar de
evitar la doble imposicin.
Aplicando el lmite el resultado ser.
Beneficio contable (1.000 400-60 )

540

Debe sumarse el Impuesto real ajuste positivo

60

Debe sumarse el impuesto personal

400

Ahora la base es

1.000

Multiplicamos por el tipo

30%

La cuota es de

300 La

deduccin es la menor de
Por el art. 31
Impuesto extranjero

60

Impuesto espaol 600 x 30%)

180

La cuota ntegra final

-60
240

Por el art. 32
Impuesto extranjero

400

Impuesto espaol 1.000 x 30%)

300

La cuota ntegra final

-240

Con este esquema la renta de 1.000 ha pagado 400 , todos en Cayman.


Si el tipo de gravamen extranjero es inferior la tributacin se reparte entre los pases. Veamos un
ejemplo. En el caso anterior si el tipo fuera del 20% en Cayman ya no pagara 400 si no 200 y por
los dividendos obtenidos (impuesto real) ya no pagar el 10% de 600 si no de 800, esto es, 80:

Beneficio contable (1.000 200-80 )

720

Debe sumarse el Impuesto real ajuste positivo

+ 80

Debe sumarse el impuesto personal

+ 200

Ahora la base es

1.000

Multiplicamos por el tipo

30%

La cuota es de

300

La deduccin es la menor de
Por el art. 31
Impuesto extranjero

80

Impuesto espaol 800 x 30%)

240

-80

220

La cuota ntegra final


Por el art. 32
Impuesto extranjero

200

Impuesto espaol 1.000 x 30%)

300

La cuota ntegra final

-200

20

Con este ejemplo la renta de 1.000 ha pagado 300 , 280 en Cayman (200+80) y 20 en Espaa.

4.2.

MEDIDAS PREVISTAS PARA PERSONAS FSICAS EN EL IRPF: EL ARTCULO 7.P

El artculo 7.p) de la Ley del IRPF establece que estarn exentas, entre otras rentas, los
rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con
los siguientes requisitos:
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Espaa o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero
Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
idntica o anloga a la de este impuesto y no se trate de un pas o territorio que haya sido
calificado reglamentariamente como paraso fiscal.
La exencin se aplicar a las retribuciones devengadas durante los das de estancia en el
extranjero, con el lmite mximo de 60.100 euros anuales.

El importe exento bsicamente ser el importe del salario diario obtenido en el extranjero
ms las retribuciones especiales previstas por desplazamiento al extranjero, esto es:

Donde:
SE: Salario correspondiente a los servicios prestados en el extranjero.
SBA: Salario Bruto Anual del beneficiario en cada ao natural (excluyendo las cantidades
especficas que retribuyen el desplazamiento al extranjero).
DA: Das naturales de cada ao (365 366).
DE: Das laborales en el extranjero a los que les sea aplicable el artculo 7.p).
RE: Retribuciones especficas que retribuyen el desplazamiento al extranjero.
El lmite: 60.100 anuales.

TEMA 5: LA IMPOSICIN SOBRE LOS NO RESIDENTES

5.1.

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR)

El Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) grava las rentas obtenidas en territorio
espaol por no residentes en dicho territorio. Se encuentra regulado por el RD 5/2004

Aplicaremos la normativa del IRNR si las rentas se


obtienen por no residentes. Si las rentas se obtienen por
residentes aplicaremos el IRPF o el IS estudiados al inicio del
Mdulo, en funcin de si quien obtiene las rentas es un
individuo o una sociedad.

Son no residentes en territorio espaol quienes no sean


residentes segn las normas antes vistas en el
Impuesto de Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas

5.1.1. RENTAS SOMETIDAS AL IRNR


Para hacer tributar una renta en territorio espaol dicha renta debe haberse obtenido en
territorio espaol. Para cada una de las rentas que analizamos a continuacin existen criterios
distintos acerca de cundo se entienden obtenidas en territorio espaol.

Las rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas en territorio espaol.

Se entender que se realizan en territorio espaol y, por tanto, se someten al impuesto:


Cuando las actividades econmicas sean realizadas en territorio espaol.
En este caso el nexo de conexin es que la actividad se realice en Espaa.
No obstante, no se consideran obtenidos en territorio espaol los rendimientos satisfechos por
razn de compraventas internacionales de mercancas, incluidas las comisiones de mediacin en
stas, as como los gastos accesorios y conexos.

Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio


espaol, en particular las referidas a la realizacin de estudios,
proyectos, asistencia tcnica o apoyo a la gestin. Se entendern
utilizadas en territorio espaol aquellas que sirvan a actividades
econmicas realizadas en territorio espaol o se refieran a bienes
situados en ste.
Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuacin personal en
territorio espaol de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad
relacionada con dicha actuacin, aun cuando se perciban por persona o
entidad distinta del artista o deportista.
Los rendimientos del trabajo.

Los rendimientos del trabajo se consideran obtenidos en territorio espaol:


Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en
territorio espaol. En este caso, el nexo de conexin es la relacin laboral desarrollada en
Espaa.
Cuando se trate de retribuciones pblicas satisfechas por la Administracin espaola.
Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas fsicas que realicen
actividades econmicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en
territorio espaol.
No obstante, no ser de aplicacin este criterio cuando el trabajo se preste ntegramente en el
extranjero y tales rendimientos estn sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el
extranjero.
Las pensiones y dems prestaciones similares.

Las pensiones y dems prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en


territorio espaol o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio
espaol o por un establecimiento permanente situado en ste.
Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administracin.

Se consideran obtenidos en Espaa las retribuciones de los administradores y miembros de los


consejos de administracin, de las juntas o de rganos representativos de una entidad residente
en territorio espaol.
El nexo de conexin es el pago por una entidad residente.

Los rendimientos de capital mobiliario.

Se consideran obtenidos en territorio espaol los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participacin en los fondos propios
de entidades residentes en Espaa.
Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios
satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol.
Los cnones o regalas satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
espaol.
Tienen la consideracin de cnones o regalas las cantidades de cualquier clase pagadas
por el uso, o la concesin de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las
pelculas cinematogrficas.
Patentes, marcas de fbrica o de comercio, dibujos o modelos,
planos, frmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informticos. - Informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o cientficas.
Derechos personales susceptibles de cesin, tales como los
derechos de imagen.
Rendimientos de bienes inmuebles.

Se consideran obtenidos en Espaa los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de


bienes inmuebles situados en territorio espaol o de derechos relativos a stos. El nexo de
conexin, como es tpico en el Derecho Internacional, es el lugar de situacin de los inmuebles.
Rentas imputadas.

Se consideran obtenidas en Espaa las rentas imputadas a los contribuyentes personas fsicas
titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio espaol no afectos a actividades
econmicas. Igualmente, el nexo de conexin es el lugar de situacin de los inmuebles.

Ganancias patrimoniales.

Se consideran obtenidas en Espaa las ganancias patrimoniales:


Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio
espaol.
Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio

espaol o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio espaol.


Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio
espaol o de derechos relativos a stos.
Supuestos de exencin.

En su artculo 14, el TRLIRNR enumera un conjunto de supuestos en los que el legislador exonera
el tributo a determinadas rentas. Cabe destacar en nuestro mbito:
Rentas derivadas de Deuda Pblica
Los rendimientos derivados de ttulos de Deuda Pblica y obtenidos por no residentes sin
establecimiento permanente, se consideran exentos del IRNR.
Esta exencin alcanza tanto a los rendimientos explcitos como a los implcitos derivados
de la transmisin, el reembolso, la amortizacin, etc., de los ttulos.
Cabe destacar que tambin estn exentos los rendimientos de la Deuda Pblica de los no
residentes obtenidas en territorios o pases calificados reglamentariamente como
parasos fiscales, como excepcin a la regla general que los rendimientos percibidos por
no residentes que residan en parasos fiscales no estn exentos.
Rendimientos de cuentas bancarias.
Los rendimientos de los depsitos y las cuentas bancarias abiertas por no residentes en
Espaa, siempre que el pago no se realice a un establecimiento permanente, quedan
asimismo exentos del tributo.
Las entidades financieras pueden quedar liberadas de la obligacin de retener, con
motivo de las rentas satisfechas al impositor, simplemente cuando concurra la
circunstancia de que ste efecte una declaracin relativa a su condicin de no residente.
Las rentas derivadas de la transmisin de valores en mercados oficiales espaoles.
El TRLIRNR declara exentas las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el
reembolso de participaciones en fondos de inversin realizados en alguno de los
mercados secundarios oficiales de valores espaoles, obtenidas por personas fsicas o
entidades no residentes, sin mediacin de establecimiento permanente en territorio
espaol, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con Espaa un CDI con
clusula de intercambio de informacin

No obstante, la exencin no ser de aplicacin a las rentas obtenidas a travs de pases o


territorios calificados como parasos fiscales. El alcance de la exencin, precisamente por
el mecanismo previo de las normas bilaterales, que de ordinario ya exoneran estas rentas
en el Estado de la fuente, es limitado.

5.1.2. FORMAS DE TRIBUTACIN.


El TRLIRNR, bsicamente, establece dos formas de sujecin al IRNR claramente diferenciadas, en
funcin de que las rentas se obtengan mediante establecimiento permanente, en cuyo caso
tributar la totalidad de la renta imputable al mismo, cualquiera que sea el lugar de su
obtencin, o que se obtengan sin establecimiento, hiptesis ms frecuente, en la que el
contribuyente no residente ser gravado aisladamente por cada renta obtenida.
Obtencin de rentas con establecimiento permanente.

La concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la existencia de


establecimiento permanente desde una perspectiva fiscal (cuando el contribuyente no residente
dispone, por cualquier ttulo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de
trabajo de cualquier ndole, es decir, de un lugar fijo de actividad, tal como una sucursal, oficina,
taller, etc., o dispone de un agente autorizado para contratar en su nombre, o realiza una obra
de construccin, instalacin o montaje por ms de seis meses, etc., en territorio espaol)
determina que las rentas que obtenga vinculadas a dicha actividad, sean gravadas de una manera
no muy distinta a como tributan las entidades residentes en Espaa.
Los rendimientos derivados de actividades econmicas desarrolladas mediante un
establecimiento permanente (EP) tributarn por el IRNR, por la totalidad de la renta imputable a
dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtencin.
Se entender que una persona fsica o entidad opera mediante establecimiento permanente en
territorio espaol cuando por cualquier ttulo disponga en ste, de forma continuada o habitual,
de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los que realice toda o parte de su
actividad, o acte en l por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por
cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entender que constituyen establecimiento permanente las sedes de direccin,
las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros
establecimientos, las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras, las explotaciones
agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploracin o de extraccin de recursos
naturales, y las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de seis meses.

Si las rentas obtenidas en territorio espaol se obtienen a


travs de Establecimiento Permanente el impuesto a pagar
por no residentes se calcula de acuerdo con las normas
previstas en el IS, con las especialidades que a continuacin
veremos.

Delimitacin en funcin del tiempo de construccin e instalacin.

Como veremos al hablar de los CDI, cada CDI determina qu es Establecimiento Permanente para
cada caso. Con carcter general suelen coincidir de convenio en convenio.
En este sentido, la mayora establecen que para que una obra de construccin sea EP debe durar
ms de doce meses. Contrasta con la norma espaola en la que se requieren nicamente 6
meses para ser considerada una construccin como EP.
As, en ausencia de convenio, una construccin de duracin superior a 6 meses ser considerado
como Establecimiento Permanente. Sin embargo, si existe convenio y ste determina que son
doce los meses necesarios e duracin no habr Establecimiento Permanente.

Esto es capital ya que si existe convenio y la duracin de la


obra no supera lo establecido en ste no habr EP y por
tanto las rentas slo se gravarn en el pas de residencia,
como veremos despus.

EL TRLIRNR regula con precisin la tributacin efectiva de las rentas as obtenidas, cuyos rasgos
ms relevantes describimos a continuacin:
La determinacin de la base imponible atribuible a los establecimientos permanentes se
efectuar con arreglo a las disposiciones del rgimen general del Impuesto sobre
Sociedades.
Concurren ciertas reglas singulares tanto en orden a la deducibilidad de ciertos gastos,
como respecto a la propia mecnica liquidatoria en los casos de establecimientos que no
cierran ciclo mercantil o tienen una breve permanencia en su actividad.
En cuanto al tipo impositivo, ste ser el 30 por 100 (salvo que se trate de actividades de
explotacin e investigacin de hidrocarburos 35 por 100).
A grandes rasgos, las deducciones de cuota coinciden con las reguladas por la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
La incidencia de los CDI en este campo (cuando el no residente titular del establecimiento reside
en un Estado con CDI con Espaa) puede ser de distinto alcance, aunque, como regla general,
determinar que la tributacin del EP en Espaa se equipare al mximo con la fiscalidad de una
empresa residente, en virtud de normas sobre no discriminacin contenidas en dichos CDI. Dicho
principio de no discriminacin se hace, si cabe, ms acusado cuando la Casa Central del EP se
localice en otro Estado miembro de la Unin Europea.

Obtencin de rentas sin establecimiento permanente.

El TRLIRNR establece que los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente


tributarn de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin
que sea posible compensacin alguna entre las mismas.

El IRNR correspondiente a las rentas sin establecimiento se devengar, sin la existencia de un


perodo impositivo, sino que lo har cada vez que se produzca la operacin.
El tipo impositivo general que debe girarse sobre los rendimientos obtenidos por no residentes
sin establecimiento permanente ser el 24 por 100, salvo determinadas excepciones.
Y, finalmente, la cuota tributaria del IRNR liquidada coincidir con, segn las normas anteriores,
con la cuota a ingresar en la mayor parte de los casos.

5.2.

CONCLUSIN

Hemos visto que el IS y el IRPF se aplican a residentes en territorio espaol, que tributarn por su
renta mundial mientras que el IRNR se aplica a no residentes que obtengan rentas en Espaa.
Tales impuestos entrarn en juego en la medida en que no exista un convenio para evitar la doble
imposicin.
Pero tambin con la existencia de convenio seran de aplicacin. As, los convenios para evitar la
doble imposicin establecen las normas de reparto entre dos pases acerca de cul de los dos
tiene potestad para gravar una renta cuando la renta sea obtenida en un pas y el pas de
residencia del perceptor sea otro.
Los convenios determinan, por tanto, entre dos pases quin va a gravar una determinada renta.
En caso de que se gravara la renta por Espaa debemos analizar si quien percibe la renta es
residente o no residente fiscalmente en territorio espaol. Si lo es, conforme las normas
anteriormente previstas para el IRPF o el IS, aplicaremos dicha normativa. Si no lo es y Espaa
puede gravar las rentas, se aplicar el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Despus de realizar todo este estudio lgico puede resultar, por otra parte, que la norma interna
no grave finalmente la renta en ninguna medida (es una potestad, recordemos), al entender que
dichas rentas estn no sujetas al impuesto o simplemente exentas.
Debemos por tanto proceder a conocer dichas normas de reparto, esto es, debemos analizar los
Convenios para evitar la Doble Imposicin, lo que haremos en el siguiente captulo.

TEMA 6: LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN.

6.1.

ELEMENTOS PRINCIPALES DE LOS CONVENIOS

Los Convenios para evitar la doble imposicin (CDI) tienen como objetivos ms importantes
evitar la doble imposicin internacional, prevenir el fraude y la evasin fiscal, evitar la
discriminacin, promover el intercambio de informacin y, finalmente, ser un instrumento
indirecto de armonizacin fiscal.
En la actualidad existen dos Modelos de Convenio:
El Modelo de Convenio de la OCDE.
El Modelo de Convenio de la ONU.

El Modelo de aplicacin
ms generalizado es el de la
OCDE

Los CDI en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio se basan, en su prctica totalidad,
en el Modelo de Convenio de la OCDE. La OCDE public su primer Modelo de Convenio en 1963,
siendo su ltima redaccin de 2008.
As, los CDI se aplican a los residentes de uno o de ambos Estados contratantes. Los CDI, tras
remitir a la legislacin interna de cada Estado para determinar la residencia, regulan los criterios
para resolver los posibles conflictos.

En el Modelo de Convenio de la OCDE se establecen los siguientes criterios sucesivos para la


resolucin de aquella situacin en la que, en virtud de la normativa interna de cada Estado, una
persona fsica sea considerada residente por los dos:
La vivienda permanente.
El centro de sus intereses vitales.
Donde viva habitualmente.

La nacionalidad.
El comn acuerdo entre los Estados contratantes.
En el Modelo ONU los criterios coinciden, con excepcin del de nacionalidad, que no se incluye.
Para las personas jurdicas el criterio previsto para resolver la doble residencia en ambos Modelos
(OCDE y ONU) es el de la direccin efectiva.
El mbito de aplicacin subjetivo son los residentes.
El mbito de aplicacin objetivo son los impuestos comprendidos. As, los CDI se aplican a los
impuestos sobre la renta, tanto de personas fsicas como jurdicas. Generalmente, se aplican
tambin a los impuestos sobre el patrimonio. Los CDI que definen con carcter general estos
impuestos, suelen contener una enumeracin de los mismos en cada Estado, y la previsin de la
aplicacin del Convenio a aquellos impuestos que, en el futuro, puedan sustituir a los
enunciados.
En concreto, los Modelos OCDE y ONU incluyen, en sus respectivos artculos 2, los impuestos
comprendidos por los mismos (OCDE: Impuestos sobre la Renta, el patrimonio y las plusvalas, y
ONU: Impuestos sobre la renta, el capital y las plusvalas).

6.1.1. DEFINICIONES GENERALES.


Existen determinados trminos y expresiones que se utilizan a lo largo del CDI y que se definen al
comienzo del mismo: persona, sociedad, autoridad competente, nacional,
establecimiento permanente.
Otras expresiones tales como dividendos, intereses, cnones, bienes inmuebles y
servicios profesionales se definen en los artculos que tratan estas materias.
Tanto el Modelo de Convenio de la OCDE como el de la ONU contienen, en artculos
independientes debido a su importancia, las definiciones de residente (a la que ya nos hemos
referido) y la de establecimiento permanente. En concreto, ambos modelos dedican sus
artculos 4 y 5 a estas definiciones.
La definicin de establecimiento permanente resulta trascendental, ya que de ella va a depender
el reparto, por parte de los Estados contratantes, de los beneficios empresariales.

El Modelo de Convenio de la OCDE define el establecimiento permanente como un lugar fijo de


negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad y, a continuacin,
seala determinados conceptos que tendrn la consideracin de establecimiento permanente,
como las sedes de direccin, las sucursales, las oficinas, las fbricas los talleres y los lugares de
extraccin de recursos naturales. As como las obras de construccin o instalacin si su duracin
excede de doce meses.

Este plazo es de seis meses en la normativa interna


espaola y ser el aplicable cuando no haya convenio
suscrito.

6.1.2. DISTRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA ENTRE LOS ESTADOS EN FUNCIN


DE LOS TIPOS DE RENTA. GRAVAMEN DE LAS RENTAS Y DEL PATRIMONIO.
Los CDI determinan los respectivos poderes de imposicin del Estado de la fuente y del Estado de
residencia respecto de las diferentes categoras de renta y de patrimonio. Para determinadas
categoras de renta y de patrimonio se atribuye un poder de imposicin a uno de los Estados
contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar dichas categoras, evitndose de esta
manera la doble imposicin.

Los CDI no determinan cmo se grava una renta


internacional sino QUIN grava dicha renta (determinan el
Estado que va a gravar).

En general, el derecho exclusivo de imposicin se otorga al Estado de residencia. En


consecuencia, si el CDI otorga la potestad al Estado de la fuente se producir doble imposicin.
Para otras categoras de renta y de patrimonio, el poder de imposicin es compartido.

EL Estado de la fuente es el Estado en


el que se ha generado la renta. El
estado de residencia es el Estado
donde reside quien haya obtenido tal
renta
P. Ej, si un madrileo arrienda un
piso en Pars a un Argentino el pas
de la fuente es Francia y el de
residencia Espaa

As, sobre algunas rentas existe un derecho de imposicin compartido entre los dos Estados pero
limitado en el tipo aplicable mximo del impuesto del Estado de la fuente (dividendos, intereses
y, en algunos casos, cnones, tanto en los Modelos OCDE como ONU).
En la medida en que las disposiciones anteriores confieran al Estado de la fuente un derecho o
poder de imposicin, ya sea pleno o limitado, el Estado de residencia deber permitir
mecanismos con el fin de evitar la doble imposicin.
Los mtodos previstos para evitar la doble imposicin en los Modelos OCDE y ONU son el
mtodo de imputacin y el de exencin, que aparecen recogidos en los artculos 23.A y 23.B de
ambos Modelos.

6.1.3. MTODO DE EXENCIN Y MTODO DE IMPUTACIN.


El mtodo de exencin constituye una excepcin al principio del gravamen de la renta mundial
de los residentes, pues supone la renuncia por el pas de residencia de gravar las rentas
originadas en el otro Estado.
El mtodo de exencin admite, a su vez, dos modalidades:
Exencin ntegra: El Estado de la residencia prescinde absolutamente de gravar las rentas
procedentes del pas de la fuente.
Exencin con progresividad: El Estado de la residencia renuncia al gravamen de las rentas
originadas en el extranjero excluyndolas de la base del Impuesto, pero tiene en cuenta
su importe a fin de determinar el tipo progresivo que corresponde aplicar a las restantes
rentas, interiores o exteriores, no excluidas.

Si un residente en un pas A obtiene 100.000 en dicho pas y 50.000 en un pas B:


En el sistema de exencin ntegra sus rentas slo pagarn por 100.000 , como si los
50.000 no existieran.
En el sistema de exencin con progresividad el tipo aplicable a las mismas se calcular
sobre 150.000 (recordemos que el IRPF es progresivo: cuanto ms ganas ms alto es tu
tipo) pero se aplicar slo a 100.000.
El mtodo de imputacin supone el gravamen de la renta extranjera pero deduciendo luego el
impuesto pagado en el extranjero. Si la imputacin es ntegra, se deduce todo el impuesto
extranjero.
El mtodo de imputacin ordinaria, por el contrario, recogido en los artculos 31 y 32 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 (TRLIS), supone que las rentas
procedentes del exterior se integran en la base imponible y, a continuacin, se deduce de la
cuota ntegra el impuesto extranjero satisfecho, con el lmite del importe que correspondera
pagar en Espaa si dichas rentas se hubieran obtenido en este territorio.

6.1.4. RENTAS SOMETIDAS A GRAVAMEN EN LOS CDI


En los Modelos de Convenio a los que nos venimos refiriendo, las rentas y el patrimonio se
clasifican en tres categoras segn el rgimen aplicable en el Estado de la fuente:
Rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna limitacin en el
Estado de la fuente.
Rentas que pueden someterse a una imposicin limitada en el Estado de la fuente.
Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposicin en el Estado de
la fuente.
A continuacin nos referiremos a las categoras de renta que los Modelos de Convenio que
venimos analizando incluyen en uno u otro rgimen.

Distribucin de la potestad tributaria en los CDI


Rentas gravables sin limitacin en

Rentas gravables en el Estado de la fuente

el Estado de la fuente
a) Rendimientos
de
bienes
inmuebles
situados en dicho Estado, ganancias de
capital derivadas de la enajenacin de
dichos
bienes, y patrimonio
que
representan. (Artculo 6 de ambos
Modelos.)
b) Rentas provenientes de la explotacin de
recursos naturales. (Artculo 6 de ambos
Modelos.)

pero con limitaciones


a) Dividendos: en el caso de que la participacin que
genera
los
dividendos
no est
efectivamente vinculada a un establecimiento
permanente o una base fija situada en el
Estado de la fuente, ese Estado debe limitar su
gravamen
i.

al 5 por 100 del importe bruto de los


dividendos, cuando el beneficiario
efectivo sea una sociedad
que
detente directamente al menos el 25
por 100 del capital bruto de la
sociedad que paga dividendos, y

c) Beneficios
de
los
establecimientos
permanentes situados en dicho Estado, ganancias de
capital derivadas de la enajenacin de un
ii. al 15 por 100 de su importe bruto en
establecimiento permanente, y patrimonio
representado por los bienes muebles que formen
otros casos.
b) Intereses: en las mismas condiciones que para
parte de dicho establecimiento permanente.
los dividendos, el Estado de la fuente debe
limitar su gravamen al 10 por 100 del importe
d) Rendimientos de las actividades de artistas y
bruto de los intereses, salvo en el caso de
deportistas realizadas en dicho Estado,
intereses que excedan del importe normal del
independientemente de que tales rentas se
mercado.
atribuyan al artista o deportista o a otra
persona (Artculo 17 de ambos Modelos).
e) Rendimientos de los servicios personales
independientes imputables a una base fija
situada en dicho Estado.
f)

Participaciones de consejeros pagadas por una


sociedad residente en dicho Estado (Artculo
16 de ambos Modelos).

g) Remuneraciones por razn de un empleo en


el sector privado, realizado en dicho Estado,
salvo
cuandoel empleado
permanezca all durante un perodo que no
exceda de ciento ochenta y tres das en
cualquier perodo de doce meses que
comience o termine en el perodo
impositivo relevante
y
se
cumplan
determinadas condiciones;

h) remuneraciones de un empleo a bordo de un


buque o aeronave explotado en trfico
internacional,
o a bordo
de
una
embarcacin, si la sede de direccin
efectiva de la empresa est situada en
dicho Estado (Artculo 15 de ambos
Modelos).
i)

Remuneraciones y pensiones pagadas por


razn de empleo en el sector pblico bajo
determinadas condiciones (Artculo 19 de
ambos Modelos).

j)

Pagos
recibidos
aprendices

por

estudiantes

Rentas nicamente gravables en el Estado de residencia del perceptor


Las restantes categoras de renta o de patrimonio no pueden someterse a imposicin en el Estado de la
fuente o situacin; como regla general, slo pueden someterse a imposicin en el Estado de residencia del
contribuyente. Aplicable para los cnones, las ganancias derivadas de la enajenacin de acciones
y otros valores mobiliarios, las pensiones del sector privado, el patrimonio representado por acciones y otros
valores mobiliarios, entre otros.

Los beneficios procedentes de la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional, o


de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores, las ganancias derivadas de la
enajenacin de dichos buques, embarcaciones o aeronaves, y el patrimonio representado por
dichos buques, embarcaciones o aeronaves, slo pueden someterse a imposicin en el Estado en
el que est situada la sede de direccin efectiva de la empresa.
Los beneficios empresariales y las rentas derivadas de la prestacin de servicios personales
independientes, no imputables a un establecimiento permanente en el Estado de la fuente, slo
pueden someterse a imposicin en el Estado de la residencia.

6.1.5. PRINCIPIO DE
NO DISCRIMINACIN Y
AMISTOSO. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIN.

PROCEDIMIENTO

Los CDI contienen ciertas disposiciones especiales, siendo las ms importantes las referidas a los
aspectos siguientes:

No discriminacin: Aparece en los artculos 24 de los Modelos OCDE y ONU. Se reconoce


el principio de no discriminacin entre los nacionales de uno y otro Estado contratante,
siempre que se encuentren en las mismas circunstancias.
El principio general de no discriminacin establece que los nacionales de un Estado contratante
no sern sometidos en el otro Estado contratante a ningn impuesto u obligacin relativa al
mismo que no se exijan o que sean ms gravosos que aquellos a los que estn o puedan estar
sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones.
Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro
Estado contratante no sern sometidos a imposicin en ese Estado de forma menos favorable
que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.
El principio de no discriminacin tiene como particularidad que se suele referir a la totalidad de
los impuestos en vigor de los Estados contratantes y no slo a los comprendidos en el mbito del
CDI.
Otro aspecto destacable de este principio es que est referido a la nacionalidad y no a la
residencia.
El procedimiento amistoso: Aparece en los artculos 25 de los Modelos OCDE y ONU. Se
establece un cauce a travs del cual los Estados contratantes harn lo posible para
resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretacin o aplicacin del CDI.
El procedimiento puede iniciarse a instancia de cualquier contribuyente que considere que las
medidas adoptadas por uno o por los Estados contratantes implican o pueden implicar para ella
una imposicin que no est de acuerdo con el CDI. La autoridad competente, si no puede
encontrar una solucin satisfactoria por s misma, har lo posible para resolver la cuestin
mediante un procedimiento amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes tambin podrn acudir a este
procedimiento amistoso para resolver las dificultades o dudas que plantee la interpretacin o
aplicacin del CDI, o para tratar de eliminar la doble imposicin en los casos no previstos en el
CDI.
Intercambio de informacin: Aparece en los artculos 26 de los Modelos OCDE y ONU. Se
articulan los mecanismos para proceder al intercambio de informacin entre los Estados
contratantes para aplicar lo dispuesto en el CDI o en el Derecho interno de stos. Se
establece la obligacin de mantener el secreto sobre la informacin recibida, y se
delimitan los fines para los que la informacin puede ser utilizada.

6.1.6. FORMAS DE REPARTO DE LAS DIFERENTES RENTAS EN LOS CDI


Rendimientos inmobiliarios

En general el Modelo es respetuoso con la tributacin de los bienes inmuebles y permite que los
rendimientos procedentes de los mismos sean gravados en ambos Estados, sin establecer
limitacin alguna a este gravamen.
Hay pases que en el mbito de este artculo han incluido otras clusulas relacionadas con bienes
inmuebles pero que pueden haber desvirtuado su naturaleza por algn tipo de estructura
interpuesta:
Rentas derivadas de acciones o participaciones que dan derecho al uso o disfrute de un
bien inmueble: a priori esta renta es de carcter mobiliario, pero el origen parte del bien
inmueble, por lo que no se quiere que se pierda esa naturaleza inmobiliaria.
Rendimientos procedentes de empresas con actividad de carcter inmobiliario: esta
cuestin no est clara en el mbito de los Convenios, ya que podra tratarse de una renta
empresarial o de un rendimiento inmobiliario. El tratamiento de estas rentas en el mbito
de la OCDE no es uniforme y hay pases que las han incluido en este artculo de forma
expresa para evitar interpretaciones errneas.

Beneficios empresariales

En este artculo se establece la forma de tributacin de las actividades econmicas: si se obtienen


a travs de establecimiento permanente tributarn en ambos Estados; el propio artculo fija el
marco de tributacin y menciona que la base imponible tendr que ser neta, es decir, el Estado
de la fuente deber admitir ciertos gastos. Los gastos que sean admitidos como deducibles sern
los fijados en la legislacin de cada Estado.
Por otro lado, los beneficios gravables en fuente sern los estrictamente atribuibles al
establecimiento permanente.
Si se obtienen rentas sin establecimiento permanente: slo tributa en el Estado de residencia.
No obstante, este artculo es una regla general para determinar la potestad tributaria de aquellas
rentas o beneficios no regulados en ningn otro artculo del Convenio. Esto implica que si una
empresa tiene una ganancia patrimonial, esta se regir por lo previsto en el artculo en cuestin y
no por los criterios generales del artculo.
Dividendos

Existe una tributacin compartida, pero limitada en el Estado de la fuente. Los dividendos
aparecen definidos en el propio artculo y esta definicin es muy amplia ya que remite a la
legislacin interna de los Estados miembros.
Los tipos que se establecen hay que recordar que son tipos mximos, si el pas tiene alguna
exencin interna, esta ser de aplicacin.
Aunque el Modelo propone unos tipos, unos para participaciones sustanciales y otros para el
resto de los casos, los Estados suelen modificar las cifras, atendiendo a las situaciones bilaterales
concretas. En Espaa los tipos de retencin han oscilado mucho, al igual que en los dems
Estados, pero pueden variar desde un 15 a un 0 por ciento de impuesto final sobre los
dividendos.
Finalmente hay que sealar que si los dividendos se obtienen por establecimientos permanentes,
el propio artculo 10 remite a la aplicacin del 7. Esto implica que los dividendos cobrados en
estos casos se integrarn en la base imponible junto con el resto de las rentas, y las limitaciones
de retencin no sern de aplicacin.
Intereses

Como se ha mencionado anteriormente, el Modelo contempla en este caso una tributacin


compartida pero con limitacin en el Estado de la fuente. El tipo de tributacin en la fuente vara
en funcin del Convenio.
Cnones o regalas

Este artculo tiene una redaccin que es difcil de encontrar reproducida en los Convenios
bilaterales ya que propone una tributacin exclusiva en residencia; hay pocos Estados que estn
dispuestos a renunciar a una cierta tributacin en fuente en los cnones.

Es cierto que se trata de un beneficio empresarial, ya que en ciertos sectores y tecnologas no se


venden productos sino que se ceden derechos; sin embargo, no es menos cierto que este tipo de
rentas son rentas pasivas sobre las que los Estados suelen imponer una tributacin sustancial.
Tambin en este artculo se define el concepto de canon o regala, pero se trata de una definicin
cerrada que rara vez, en los convenios bilaterales remite a la legislacin interna.
Espaa en la mayor parte de sus Convenios ha preferido seguir un esquema de tributacin similar
al de los dividendos e intereses, con una tributacin compartida pero limitada en la fuente. El
tipo que suele establecerse es variado y no suele pasar del 15 por 100. La tendencia en el mbito
internacional sin embargo, sigue ms la estructura del Modelo, dejando estas rentas exentas de
tributacin en el Estado de la fuente y manteniendo la exclusividad de la tributacin en
residencia.
De hecho, como hemos visto antes, en el mbito de la Unin Europea ya estn exentos en fuente
los cnones o regalas cuando se paguen entre empresas asociadas. Lo lgico es que la evolucin
de los sistemas impositivos en este punto siga a los dos organismos internacionales que han
marcado una tendencia clara en este punto.
Ganancias de capital

Como se ha mencionado anteriormente, el Modelo no slo menciona los rendimientos de todo


tipo sino que tambin incluye las ganancias patrimoniales.
Es cierto que muchos pases no gravan este tipo de rentas, pero para aquellos casos en los que s
estn sujetas a tributacin se ha querido mantener este artculo.
El texto del artculo menciona aquellas ganancias patrimoniales que se han considerado ms
importantes y slo esas sern objeto de tributacin conjunta; las que no se mencionen
expresamente, segn el Modelo, debern tributar de forma exclusiva en residencia.
Rentas del trabajo

La regla general para los rendimientos obtenidos por trabajos por cuenta ajena es que se debe
tributar en el Estado en el que se presta el trabajo. Si se presta ese trabajo en el Estado de la
residencia la tributacin ser exclusiva de ese Estado; si se es residente de un Estado pero se
realiza una parte del trabajo en el otro, la tributacin ser compartida, de modo que se mantiene
el principio de gravamen en el Estado donde se desarrolla el trabajo.
Rentas de consejeros

Este artculo es una regla especial del anterior y por tanto, para este tipo de rentas no se sigue la
regla general. Las cantidades cobradas por los consejeros no tienen una naturaleza tan estable
como las anteriores y resulta ms fcil deslocalizarlas.
Si se sigue la regla de gravamen en el Estado donde se presta el servicio no resultara difcil
convocar un Consejo en un tercer pas, de modo que ni uno ni otro puedan gravar. La norma que
se propone es que el Estado de residencia de la sociedad que paga los rendimientos pueda gravar

y por su parte tambin el Estado de residencia del consejero podr incluir esas cantidades en su
renta.
Artistas y deportistas

Este artculo no suele ser objeto de discrepancias en las negociaciones. Hay un cierto consenso
internacional para permitir una tributacin conjunta de este tipo de operaciones por lo que este
es el criterio que se mantiene.
Pensiones

Las pensiones mantienen en el Modelo una tributacin exclusiva en el Estado de residencia, sin
embargo esto ha sido objeto de importantes polmicas en el mbito de la OCDE. La mayora de
los Estados ha preferido y optado por esta forma de tributacin, sin embargo, hay una gran
minora (cerca del cincuenta por ciento) que prefieren una tributacin compartida.
Como consecuencia de estas importantes discrepancias, el Modelo incluye en sus Comentarios
varias propuestas alternativas de redaccin que permiten a los Estados que lo prefieran incluir la
tributacin compartida en sus Convenios.
En general, Espaa propone una tributacin exclusiva en residencia, pero algunos pases con los
que la relacin bilateral es especial, se han llegado a otras soluciones que incluyen una
tributacin compartida para ciertos tipos de rentas.
Remuneraciones pblicas

Como se ha mencionado en apartados anteriores, la frmula que utiliza este artculo es una
excepcin a la regla general ya que hace referencia a la tributacin exclusiva en fuente. Los
sueldos y las pensiones derivados de trabajos prestados para un Estado y pagados por este
respetan una tributacin exclusiva en el Estado pagador, que normalmente no es el Estado
donde se presta el servicio y no es tampoco el de residencia de los trabajadores.
Estudiantes

La redaccin de este artculo difiere un poco de lo que viene siendo habitual en el mbito del
Modelo, ya que normalmente se hace referencia a la tributacin exclusiva o compartida. Sin
embargo, en este caso se propone que el Estado en el que se estn realizando los estudios o las
prcticas, las rentas que se obtengan para poder continuar con esos estudios queden exentas.
Otras rentas

Por ltimo, en el captulo de la tributacin de las rentas aparece un artculo de cierre en el que se
sigue la estructura clsica del Modelo de la OCDE: todas las rentas que no se han mencionado
expresamente tendrn una tributacin exclusiva en el Estado de la residencia.

Tema 7: Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia.

7.1.

INTRODUCCION

La complejidad de las relaciones mercantiles internacionales, la liberalizacin de los mercados de


capitales y el proceso de globalizacin econmica han provocado el desarrollo y potenciacin de
organizaciones empresariales que se caracterizan por operar en distintos Estados.
En este contexto, las empresas de carcter multinacional tienen la enorme ventaja de poder
realizar entre distintas entidades del mismo grupo transacciones que, siendo en principio lcitas,
pueden provocar la transferencia de bases imponibles hacia Estados de fiscalidad ms dbil a
travs del mecanismo de precios.
Este novedoso escenario provoca que los precios de transferencia constituyan una de las
mayores preocupaciones actuales de los Estados y quiz la cuestin tributaria ms importante del
mundo.
Dos requisitos concurren en el concepto. De una parte, la existencia de vinculacin entre las
partes o ausencia de independencia o de voluntades contrapuestas. De otra, actuar en
condiciones que difieren de las usuales de mercado, siendo ste el factor fundamental para
encontrarnos ante un precio de transferencia (Resolucin del Tribunal Econmico- Administrativo
Central (TEAC) de 14 de junio de 1989).
En el mbito fiscal, estas operaciones pueden permitir la transferencia de beneficios con el
propsito de reducir su imposicin.

Pongamos como ejemplo la siguiente situacin terica:

Bajo estas condiciones si las empresas estn vinculadas pueden optar por valorar de
manera diferente las mercancas que utilicen entre s. Por ejemplo, la filial espaola
puede comprarle las mercancas a l filial Irlandesa por un precio superior al fijado en
condiciones de libre mercado o no concurrencia:
En este caso la sociedad irlandesa ingresar en concepto de impuestos un 12% de la venta realizada:
2.000*12%= 240 .
Ahora bien, la sociedad espaola se deducir un gasto al 30% del impuesto sobre sociedades espaol
2.000*30%=600
En consecuencia, teniendo en cuenta que las entidades forman parte del mismo grupo:
Impuestos por ingreso: 240
Ahorro por gasto: 600
Total operacin: -380

De esta manera trasladaran el beneficio a Irlanda, donde paga menos importe impositivo.

En sentido contrario, si Espaa le vende cualquier mercanca a la filial irlandesa puede


optar por vendrselo a un precio inferior a lo que en el mercado lo vendera.

Disminuyendo su carga impositiva por la misma operacin.

Para evitar este tipo de situaciones se regulan de manera exhaustiva las operaciones
vinculadas. Ahora bien, en qu consiste la vinculacin?

7.2.

SUPUESTOS DE VINCULACIN.

El artculo 16, apartado 3, del TRLIS establece que se considerarn personas o entidades
vinculadas las siguientes:
Una entidad y sus socios o partcipes.
Se recoge el supuesto ms elemental y claro de vinculacin, si bien exige un porcentaje de
participacin del socio igual o superior al 5 o al 1 por 100 si se trata de valores cotizados en
un mercado secundario oficial. Por otra parte, al no distinguir la norma, se entiende que
afecta tanto a los socios personas fsicas como jurdicas.

Las operaciones que hagan socio y sociedad se valorarn fiscalmente a valor de mercado,
con independencia de su valor entre las partes.
Una entidad y sus consejeros o administradores. Se recoge un supuesto igualmente
elemental y claro de vinculacin, pues es fcil que a travs del mecanismo de precios se
trate de remunerar a los miembros del Consejo de Administracin. Aclarando la norma
que la mencin a los administradores incluir a los de derecho y a los de hecho.

Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partcipes, consejeros o administradores. Se recoge un supuesto de cierre de los dos
anteriores supuestos que evita posibles artificios con el fin de remunerar a socios y
consejeros y administradores.

Dos entidades que pertenezcan a un grupo. Aclara la norma que existe grupo cuando
varias sociedades constituyan una unidad de decisin segn los criterios establecidos en
el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la
obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.

Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo y f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra
entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partcipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.

Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en al menos el 25


por 100 del capital social o de los fondos propios.

Dos entidades en las cuales los mismos socios o partcipes o sus cnyuges, o personas
unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o

afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por
100 del capital social o de los fondos propios.

Una entidad residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en el


extranjero.

Una entidad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio


espaol.

7.3.

VALORACIN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS

En relacin con las operaciones vinculadas que se realicen entre sujetos que estn en tales
situaciones el artculo 16 del TRLIS seala

Artculo 16. Operaciones vinculadas. 1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas
se valorarn por su valor normal de mercado. Se entender por valor normal de mercado aquel que
se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

La Administracin tributaria podr comprobar que las


operaciones realizadas entre personas o entidades
vinculadas se han valorado por su valor normal de
mercado y efectuar, en su caso, las correcciones
valorativas que procedan respecto de las operaciones
sujetas al IS, IRPF e IRNR.

7.4.

LOS MTODOS DE CLCULO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar alguno de los siguientes mtodos,
siguiendo siempre la doctrina de las Directrices de la OCDE, segn seala el prembulo de la Ley
36/2006:
Mtodo del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio
en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o
servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de
la operacin.
Mtodo del coste incrementado, por el que se aade al valor de adquisicin o coste de
produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones idnticas o similares con
personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operacin.

De manera numrica sera el Precio de libre competencia:


Precio de libre competencia = [costes] + [margen sobre costes] x [costes]

Margen sobre costes =


(Precio de venta
costes)/

Mtodo del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o
servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idnticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operacin.

De manera numrica sera el Precio de libre competencia:

Precio de libre competencia = [precio de reventa]. [% margen del precio de reventa] x [precio de reventa]

Margen del precio de


reventa =
([Precio de reventa-precio
de adquisicin])/ Precio de
reventa

Cuando debido a la complejidad o a la informacin relativa a las operaciones no puedan aplicarse


adecuadamente los mtodos anteriores, se podrn aplicar los siguientes mtodos para determinar el
valor de mercado de la operacin:
Mtodo de la distribucin del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad
vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado
comn derivado de dicha operacin u operaciones, en funcin de un criterio que refleje
adecuadamente las condiciones que habran suscrito personas o entidades
independientes en circunstancias similares.
Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las
operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado
sobre costes, ventas o la magnitud que resulte ms adecuada en funcin de las
caractersticas de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habran
obtenido en operaciones idnticas o similares realizadas entre partes independientes,
efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia
y considerar las particularidades de las operaciones.

7.5.

SERVICIOS ENTRE PARTES VINCULADAS.

La deduccin de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de


acuerdo con lo establecido en el apartado 4, del artculo 16, estar condicionada a que los
servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Esta redaccin, condicionando la deduccin de dichos gastos a que los servicios prestados
produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario, obliga al sujeto pasivo a
probar la utilidad del servicio que es similar a probar la realidad del mismo.
El mencionado apartado 4 seala que cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en
favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la
individualizacin del servicio recibido o la cuantificacin de los elementos determinantes de su
remuneracin, ser posible distribuir la contraprestacin total entre las personas o entidades
beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se
entender cumplido este criterio cuando el mtodo aplicado tenga en cuenta, adems de la
naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o
susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
La deduccin de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios
suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el
apartado 4, del artculo 16 estar condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo debern acceder a la
propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias econmicas sobre los activos o
derechos que en su caso sean objeto de adquisicin, produccin o desarrollo como resultado
del acuerdo.
La aportacin de cada persona o entidad participante deber tener en cuenta la previsin de
utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atencin a criterios
de racionalidad.
El acuerdo deber contemplar la variacin de sus circunstancias o personas o entidades
participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

Tema 8: El IVA
8.1.

ELEMENTOS BSICOS

El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o


comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. Es un impuesto
plurifsico, ya que grava todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que tienen lugar
en las diferentes fases de la cadena productiva y de distribucin de bienes y servicios. Sin
embargo, a travs del mecanismo de las deducciones se consigue gravar en cada fase
nicamente el valor aadido o incorporado en ella.
Esto es as porque el IVA recae sobre el consumo, como hemos dicho, y no sobre la fabricacin:
fabricantes y distribuidores no satisfacen el impuesto, lo repercuten al comprador, esto es, hacen
de recaudadores para la Hacienda Pblica a travs del sistema de repercusin.
El empresario repercute el Impuesto sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios que
realice sujetas al IVA, pero tambin deduce el IVA soportado en las adquisiciones de su cadena
productiva. Este mecanismo de deducciones constituye la nota esencial del IVA.
Los empresarios, al poder deducir las cuotas de IVA soportadas en sus adquisiciones, van
incorporando la carga fiscal slo al valor aadido en cada fase. Lo anterior no se produce para los
consumidores finales, que no pueden deducir el impuesto, soportndolo efectivamente al
incrementar el precio del consumo de los bienes y servicios.
Tal es as que si los empresarios actan como consumidores (por ejemplo adquiriendo bienes de
su propia empresa para su consumo particular) no podrn deducirse el IVA de dichas
operaciones.
Por ello, el IVA es un impuesto neutral para los empresarios y profesionales y, sin embargo, para
los consumidores finales se trata de un impuesto definitivo. Debemos tener en cuenta que se
trata de un impuesto armonizado y que debe tener el mismo reflejo en el resto de pases de la
U.E.
En Espaa existen 3 tipos de IVA, que son el general del 21%, el reducido del 10%, y el
superreducido del 4% (estos tipos no estn armonizados dentro de la U.E.).
Los tipos de gravamen pueden ser modificados como se ha observado en los ltimos tiempos
cuya elevacin a tenido como causa la necesidad de ingresar los ingresos pblicos
En esta parte del Mdulo, referente al IVA en el comercio internacional, slo nos centraremos,
muy brevemente, en las exportaciones (exencin), en las importaciones, en las adquisiciones y
entregas intracomunitarias, y en la localizacin de los servicios transnacionales.

8.1.1. MBITO DE APLICACIN


Estarn sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el
mbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a ttulo oneroso, con carcter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se
efectan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partcipes de las entidades que
las realicen:
En el mbito del IVA, por tanto, debemos distinguir:
Entregas de bienes.
Prestaciones de Servicios.
Adquisiciones Intracomunitarias de bienes
Importaciones
Exportaciones
Nos centraremos en los aspectos referentes a nuestra materia de estudio

8.1.2. EXENCIONES PLENAS Y LIMITADAS


En el mbito del IVA existen dos clases de exenciones:
la exencin sin derecho a deducir o exencin limitada y
la exencin con derecho a deducir o exencin plena.
Las exenciones limitadas son aquellas que recaen sobre operaciones en las que no se repercute IVA,
por lo que no se puede as mismo deducir el IVA (ya que se ha roto la cadena del impuesto).

Por ejemplo, los servicios dentales. No repercuten IVA a sus clientes ni tampoco pueden deducrselo.
En el caso de las actividades dentales la recuperacin del IVA depende de cobrrselo al cliente.
Los dentistas lo pagan al proveedor pero no se lo pueden deducir sino que debe cobrrselo al cliente
para recuperarlo.
La operacin est exenta pero de forma limitada.
La exencin plena se da en aquellos supuestos en los que la transmisin no devengar IVA
repercutido pero, sin embargo, el IVA soportado con ocasin de estas operaciones generar el
derecho a la deduccin total.
Con carcter general, en el IVA, los empresarios que
realizan actividades sin repercutir IVA no pueden
tampoco deducirse el IVA por las compras de bienes para
prestar tales operaciones.
Ello no es as en determinados supuestos. El ms
importante, las exportaciones

Por ejemplo, analicemos la compra de material por parte de dos actividades empresariales,
una, las actividades dentales, estn exentas de IVA. Las otras, las exportaciones, estn sujetas
con exencin plena.
Actividades dentales
Compra de material
IVA

Exportaciones

21%

Importe total
IVA a deducir

0%

Compra de material
IVA

21%

Importe

1210

IVA a deducir

Total

Total

Factura para el cliente sin IVA

Factura para el cliente sin IVA

En el caso de las actividades dentales la recuperacin del IVA depende de cobrrselo al cliente.
En el segundo caso, exportaciones, el IVA siempre ser deducible y, adems no conllevar
repercusin a terceros.

8.1.3. ENTREGAS / ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES


Las adquisiciones intracomunitarias de bienes son la obtencin del derecho de disposicin sobre
bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicacin del Impuesto
con destino al adquirente, desde otro Estado miembro por el transmitente, el propio adquirente
o un tercero en nombre y por cuenta de los anteriores (artculo 15 de LIVA).

Por ejemplo la adquisicin de maquinaria a una empresa francesa por una empresa espaola es
una AIB (Adquisicin Intracomunitaria de Bienes).
Para conseguir la supresin de obstculos en el seno de la U.E., se pretende que la tributacin del
IVA en las operaciones intracomunitarias se produzca en un solo Estado miembro, el Estado de
destino, es decir del adquirente de los bienes. Por ello, las entregas (pas del vendedor) no exigen
el IVA que se exigir por el Estado del adquirente, en la forma que veremos.
Este sistema queda circunscrito a las operaciones entre profesionales o empresarios, no a las
realizadas por particulares.
El artculo 13 de la LIVA establece:
Estn sujetas: Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por
empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales cuando el transmitente sea un
empresario o profesional.

El adquirente debe ser empresario o profesional, o una persona jurdica, aunque no acte como
empresario o profesional (situacin esta ltima que se refiere a personas jurdicas que no sean
sociedades mercantiles, pues stas siempre son empresarios segn el artculo 5, como pueden
ser las que realicen exclusivamente entregas gratuitas, como p.e. una fundacin, asociacin.
Tambin, por ejemplo, las adquisiciones que haga un Ayuntamiento.).

NO son adquisiciones intracomunitarias entre otros (artculo 13):


Las de bienes sujetos al rgimen especial de bienes usados.
Las de bienes que han de ser objeto de instalacin o montaje.
Los bienes vendidos a distancia.
Las de bienes sujetos a Impuestos Especiales.

Por ejemplo, un empresario espaol adquiere en Francia mercancas para la construccin de


maquinaria en Espaa por un importe de 1.000 .
Importe
IVA
IVA a pagar al empresario francs

21%
210

IVA a deducir

210

IVA para el empresario

8.1.4. EXPORTACIONES
La ley en el artculo 21 entiende por exportacin la salida de las mercancas fuera de las fronteras
comunitarias (en Espaa el territorio fiscal no comprende Canarias, Ceuta y Melilla. Quiere esto
decir que los envos a dichos territorios tienen la consideracin de exportaciones a efectos del
IVA).
Como en las exportaciones no existe IVA repercutido por estar exentas y, sin embargo, esta
operaciones generan el derecho a deduccin, se producir siempre un derecho del contribuyente
a compensar la cuota en las sucesivas declaraciones o bien pedir la devolucin.
En el rgimen comn o general, la declaracin se realiza trimestral o mensualmente (en funcin
de la facturacin de la empresa) a travs del Modelos 303. Anualmente se presenta un resumen
anual de operaciones en el modelo 390.

En este rgimen general, la devolucin de los saldos de IVA a favor del contribuyente slo puede
ser solicitada en la ltima declaracin del ao; es decir, en la del 4 trimestre o en la de
diciembre, segn sea la obligacin de la empresa.
Para hacer ms eficaces el sistema de devolucin del impuesto, se cre un registro de carcter
opcional para exportadores y otros operadores econmicos que realicen un volumen de
operaciones (exportaciones, entregas intracomunitarias, y otras asimiladas exentas), durante el
ao anterior o el ao en curso, superior a 120.202,42 y que cumplieran los requisitos
legalmente previstos, actualmente sustituido por el rgimen de devolucin mensual del IVA
(cuyo registro es el REDEME).
Es un sistema de devolucin rpida mensual sometido a lmites-, muy eficaz, que se declara
travs del Modelo 036 y que implica la presentacin telemtica de los libros-registro
mensualmente a travs del correspondiente Modelo 340, que se presenta al mismo tiempo que
la autoliquidacin del IVA en el Modelo 303. (En caso contrario, de no acogerse o no cumplirse
los requisitos, la devolucin se solicita como hemos indicado anteriormente para el rgimen
general.)

8.1.5. IMPORTACIONES
La operacin contraria a la exportacin, es decir, el despacho a consumo de las mercancas que
entran dentro del mbito aduanero de la UE est sujetas al IVA y se liquidan en la aduana a los
mismos tipos que las operaciones interiores.
En las importaciones existen exenciones numerosas que estn contenidas en los artculos 27 a 67
de la Ley. Las ms importantes son las importaciones de: bienes en rgimen de viajeros, de
carburantes y lubricantes y otras de rgimen personal y turstico. (La lectura de los artculos de la
ley y su desarrollo reglamentario es indispensable para resolver cada caso concreto).
La base imponible de las importaciones sobre las que se liquida el IVA est constituida por el
valor en aduana de la mercanca, ms impuestos y gastos adicionales como pueden ser el
embalaje, el transporte y el seguro (art. 83 de la ley).
En las importaciones de bienes, el derecho a la deduccin nace en el momento en que se
produce el devengo de las cuotas deducibles, esto es, el derecho nace en el momento en el que
se admite la declaracin (DUA) para el despacho a libre prctica de las mercancas. Nacido el
derecho, la deduccin se puede efectuar en la autoliquidacin del IVA que se presente despus
(art. 98.dos de la ley).
Su declaracin se efecta en el modelo general trimestral o mensual (segn la facturacin de la
empresa).
Por ejemplo dentro del modelo general trimestral, modelo 303, se incluyen en la casilla IVA
deducible por cuotas satisfechas en las importaciones (se anexa formulario Anexo V-).
Estas declaraciones son objeto igualmente de una declaracin resumen anual (modelo 390).

8.1.6. LOCALIZACIN DE LOS SERVICIOS


Para que la operacin que examinamos est sujeta a IVA espaol debemos tener en cuenta en
primer lugar que dicha operacin debe localizarse en Espaa. En caso contrario se aplicar el IVA
del pas de donde se localice.
Esta materia se regula en los artculos 69 y 70. De manera resumida se dispone, en tanto en
cuanto los servicios sean prestados a empresarios o profesionales, el trnsito de la regla general
de localizacin de los mismos de la sede del prestador a la sede del destinatario.
As, el servicio se entiende prestado en el territorio de aplicacin del impuesto cuando:
El DESTINATARIO sea empresario/profesional con sede de actividad econmica en el
mismo, con independencia de dnde se encuentre el prestador.
El DESTINATARIO no sea empresario/profesional, siempre que el PRESTADOR sea
empresario/profesional con sede actividad econmica en TAI.

Ejemplo: Empresa espaola de consultora que realiza un informe a un empresario alemn.


Solucin: La factura espaola que emite la empresa de consultora va sin IVA espaol. El
empresario alemn se pagar y se deducir el IVA en Alemania (lo que se conoce como
autorrepercusin.
Sin embargo, si el informe lo realiza la empresa espaola para una persona fsica
residente en Alemania al ser este un no empresario se aplicar la regla del prestador: la
factura espaola, que emite la empresa de consultora, va con el IVA espaol.
Por otra parte existen otras reglas especiales aplicables a determinados supuestos, tanto
si el destinatario es empresario como si no:
Servicios vinculados a bienes inmuebles: se grava estos servicios donde radique el
inmueble.
Servicios culturales, artsticos, deportivos, cientficos, educativos, recreativos o similares,
incluyendo los de los organizadores de tales actividades: en el lugar donde se presten.
Servicios de transporte: donde se desarrollen materialmente, en funcin de los kilmetros
recorridos.

Restauracin y catering, excluidos los recibidos en buques, trenes o aviones: donde se


efecten. Restauracin y catering en buques, trenes o aviones: en el lugar de partida del
trayecto (la vuelta, en su caso, es un trayecto distinto).
Arrendamiento a corto plazo de medios de transporte (hasta 30 das los automviles,
hasta 90 los buques): lugar de puesta a disposicin del vehculo.
Servicios prestados por un intermediario: el lugar donde se haya producido la operacin
de intermediacin.
Actividades accesorias de transporte (carga y descarga, manipulacin y similares): donde
se presten materialmente. Tasaciones de bienes muebles y ejecuciones de obra sobre los
mismos (por ejemplo, reparaciones): donde se realicen.
Transporte de bienes intracomunitarios: en el lugar de partida del transporte.

Tema 9: Planificacin fiscal internacional


9.1.

OBJETIVOS

En contra de lo que en un principio pudiera parecer, la planificacin fiscal


internacional no tiene por objeto principal en todos los casos la disminucin de
la carga impositiva definitiva de las actividades actos, hechos o negocios de los
que trata, puesto que, ya sean empresas o particulares, los titulares de las
rentas o de los patrimonios que son objeto de planificacin, no cabe, en la
prctica, alteracin de la carga fiscal definitiva por el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas o el Impuesto sobre Sociedades que deben soportar tales
rentas o patrimonios, ya que dichas normas aplican el concepto de renta
mundial.
No obstante lo anterior, cabe la con la intencin de obtener un ahorro efectivo
fiscal.
El objetivo de la planificacin consiste habitualmente en la obtencin de alguno
de los objetivos secundarios citados.
Evitar la doble imposicin
Localizacin de capitales y beneficios para mejorar la eficiencia del
proceso inversor/reinversor
Para ello sern necesarios entre otros los siguientes Instrumentos de planificacin:
Eleccin de la jurisdiccin ms ptima
Determinar la estructura fiscal ms eficiente
Conseguir los mximos incentivos fiscales
En determinados casos, se ofrecen ventajas a la planificacin fiscal por ciertas
jurisdicciones, motivadas bien por el deseo de atraer inversiones, bien por otros
motivos de poltica fiscal, que pueden ser aprovechadas como instrumento de
planificacin. En este caso estn, por ejemplo,

Espaa con un especial rgimen fiscal aplicable a Canarias, tanto por la


definicin de una Zona Especial Canaria (ZEC) que en determinadas
condiciones reduce extraordinariamente la tributacin de las compaas
residentes que tienen derecho a dicho rgimen;
Irlanda, que dispone de un rgimen especial de reduccin del impuesto
pagado por las compaas que se dediquen a una serie de actividades,
adems de los regmenes fiscales especiales del International Finantial
Services Centre en Dublin, o del Shannon Airport, y
Portugal que, en determinadas condiciones exime a las entidades legales
establecidas en las Zonas libres de impuestos de Madeira y Santa Mara,
al pago del Impuesto sobre Sociedades hasta el 31 de diciembre de 2011.

9.1.1. EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN


La doble imposicin es un objetivo primordial de la planificacin fiscal
internacional, como ocurre por ejemplo cuando no existe Convenio para evitar la
doble imposicin entre los Estados emisor y receptor de una inversin y se
planea canalizar la inversin a travs de un tercer Estado que tenga
simultneamente convenio con los dos anteriores.
De esta forma, las rentas transferidas en concepto de retornos de la inversin
percibidos por la compaa matriz, va dividendos o intereses, se canalizan a
travs de un tercer pas que, a estos efectos cumple una funcin meramente
instrumental, funcin que consiste en evitar el gravamen que el pas de la fuente
establece para las rentas obtenidas por residentes en pas sin convenio,
sustituyndolo por un gravamen normalmente inferior que es el aplicable en
virtud del Convenio con el tercer pas.

En este sencillo y clsico esquema salen beneficiados, tanto la compaa matriz,


que reduce la carga fiscal que soporta en el exterior, como el pas que sirve de
instrumento, que localiza en sus fronteras una cierta actividad econmica que
aunque meramente administrativa, resulta tan interesante desde el punto de
vista econmico que algunos pases, como Holanda en relacin con las
inversiones provenientes de Estados Unidos en Europa, han construido sobre
esta base un slido sector servicios.

9.1.2. LOCALIZACIN DE CAPITALES Y BENEFICIOS PARA MEJORAR LA


EFICIENCIA DEL PROCESO INVERSOR/REINVERSOR.
Este objetivo se define en mltiples supuestos diferentes: En algunos casos se
trata simplemente de evitar el gravamen de los beneficios no distribuidos que
van a ser objeto de reinversin, o de compensar los beneficios y prdidas de las
diferentes sociedades del grupo, una especie de consolidacin fiscal a escala
internacional; en otros puede consistir en localizar la actividad financiera de la
empresa en una jurisdiccin que facilite este tipo de operaciones.

9.2.

INSTRUMENTOS DE PLANIFICACIN

La planificacin consiste en la actuacin sobre los factores fiscales y no fiscales


que inciden sobre el supuesto de hecho, de forma que resulten en favor de los
objetivos perseguidos. Estos factores son entre otros la financiacin de los
negocios, actos o hechos, la consolidacin de los resultados del mismo en la
entidad que resulte ms favorable, la localizacin de las sociedades de las

personas o de las rentas y/o de los patrimonios en la jurisdiccin que resulte ms


favorable, etc.
Examinaremos a continuacin algunos de tales instrumentos:

9.2.1. ELECCIN DE JURISDICCIN


Como se ha dicho, la existencia de diferentes puntos de conexin del supuesto
de hecho con trascendencia internacional con diferentes ordenamientos fiscales
permite, en ocasiones, elegir la jurisdiccin fiscal a la que van a someterse los
hechos imponibles en cuestin.
Por ejemplo, la prestacin de servicios por una empresa residente en un Estado A
a favor de otra residente en un segundo Estado B, con el que el primero
mantiene un Convenio para evitar la doble imposicin que someta la tributacin
de los servicios a la jurisdiccin fiscal del Estado de residencia del que los presta,
permite a la empresa prestadora de los servicios someter a tributacin las rentas
provenientes de tal actividad empresarial, a su eleccin, o bien en su Estado de
residencia (A) como est previsto en el Convenio, o bien en el de la fuente de los
rendimientos (B), constituyendo en este caso, previamente una sociedad filial
residente en este segundo Estado para que a travs de ella sean prestados los
servicios en cuestin.
En la eleccin de una jurisdiccin debe examinarse la tributacin neta de las
jurisdicciones alternativas en el pas de referencia de la empresa. En efecto, en el
ejemplo expuesto la condicin de comparacin entre las alternativas consiste en
determinar cul ser la tributacin definitiva en el estado A de las rentas
obtenidas en el pas B, tanto si se obtienen directamente por la sociedad como si
se obtienen a travs de una filial, incorporando en este ltimo caso los costes y
beneficios directos e indirectos de la estructura fiscal creada.

9.2.2. FORMA JURDICA Y ESTRUCTURA FISCAL


Una de las primeras decisiones que han de ser tomadas por las empresas o
personas fsicas que entran en relacin con el sistema fiscal de un determinado
Estado, es la forma jurdica que va a ser sujeto de dicha relacin que afecta en
gran medida a las consecuencias fiscales de la actividad de que se trate.

En efecto, debe determinarse si la actividad ha de llevarse a cabo directamente o


bien estableciendo una estructura jurdica especial, y en este ltimo caso debe
elegirse la forma que va a revestir la entidad en cuestin: bien sociedad o bien
otro tipo de entidad y la forma en que va a relacionarse con la estructura
existente: filial, sucursal, oficina de informacin, agencia, etc.
La actuacin de una sociedad a travs de una filial tiene un rgimen favorable en
determinados Estados, por ejemplo los pertenecientes a la Unin Europea,
privilegian las relaciones matriz/filial. En estos casos es importante determinar
los requisitos para la aplicacin del beneficio como la antigedad y cuanta de la
participacin.
En otros casos, la actuacin a travs de una sucursal, que con carcter general se
remite, a la tributacin del establecimiento permanente (y a las de una sociedad
residente) tiene ciertas particularidades que conviene considerar, por ejemplo, la
posible existencia de un gravamen para la repatriacin de los beneficios al lugar
de residencia de la casa matriz, limitaciones en la deducibilidad de los gastos de
direccin, financieros y otros gastos comunes de la casa matriz14, etc.

9.2.3. INCENTIVOS FISCALES


En determinados casos, se ofrecen ventajas a la planificacin fiscal por ciertas
jurisdicciones, motivadas bien por el deseo de atraer inversiones, bien por otros
motivos de poltica fiscal, que pueden ser aprovechadas como instrumento de
planificacin. En este caso estn, por ejemplo, Espaa con un especial rgimen
fiscal aplicable a Canarias, tanto por la definicin de una Zona Especial Canaria
(ZEC) que en determinadas condiciones reduce extraordinariamente la
tributacin de las compaas residentes que tienen derecho a dicho rgimen;
Irlanda, que dispone de un rgimen especial de reduccin del impuesto pagado
por las compaas que se dediquen a una serie de actividades, adems de los
regmenes fiscales especiales del International Finantial Services Centre en
Dublin, o del Shannon Airport, y Portugal que, en determinadas condiciones
exime a las entidades legales establecidas en las Zonas libres de impuestos de
Madeira y Santa Mara, al pago del Impuesto sobre Sociedades hasta el 31 de
diciembre de 2011.

9.2.4. DIVIDENDOS
Es un esquema clsico para la atenuacin del gravamen de los flujos financieros
constituidos por la distribucin de los resultados de las empresas en un mbito
internacional, concentrar todas las participaciones de las distintas sociedades en
una nica sociedad matriz que, con este nico objeto, sociedad holding, o con
otros objetos complementarios como el de prestacin de ciertos servicios
comunes, financieros, etc. La situacin inicial corresponde a una sociedad matriz,
residente en un Estado con alto nivel de gravamen de los beneficios, y una o
varias sociedades filiales situadas en Estados, con el que el de residencia de la
matriz no tiene Convenio para evitar la doble imposicin.

La estructura propuesta consiste en la interposicin, entre la matriz y la filial, de una


sociedad residente en un Estado con una amplia red de convenios y con una baja o
nula tributacin de los dividendos recibidos de sociedades no residentes, en otras
palabras una jurisdiccin de conveniencia para las sociedades holding.
Gracias a esta estructura tan sencilla se obtienen ciertas ventajas, como por ejemplo,
la distribucin de dividendos de la sociedad filial a la sociedad holding se beneficiar
de las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposicin entre los Estados de
residencia de ambas, lo que consistir en un gravamen inferior sobre los mismos.
En determinadas jurisdicciones, si bien los beneficios que obtiene la holding
provenientes de una empresa no residente no est sujetos a gravamen, si lo estn las
plusvalas obtenidas en la venta de tal participacin.

Y sobre todo, hay que tener en cuenta el desarrollo de las normas antiabuso que
emplean crecientemente los Estados para evitar los efectos no deseados de este tipo
de estructuras. Por ejemplo, se est generalizando la normativa de Transparencia fiscal
internacional que, en evitacin del diferimiento del gravamen, considera renta del
ejercicio de la sociedad matriz, la obtenida por la holding o por la filial en el mismo
ejercicio en que se obtiene, as como las normas que intentan evitar la aplicacin
arbitraria de un determinado Convenio para evitar la doble imposicin, en base a
elementos circunstanciales: el llamado treaty shopping.

9.2.5. CNONES
La situacin de partida ms frecuente que justifica una estructura fiscal de este
tipo deriva de la existencia de un derecho de propiedad intelectual o industrial
posedo por una sociedad el cual se cede por precio a otras entidades
pertenecientes o no al mismo grupo de la primera.
La conveniencia de una planificacin fiscal en este caso deriva de la ocasional
inexistencia de Convenio para evitar la doble imposicin entre los Estados de
residencia de la sociedad cedente y cesionaria. La estructura propuesta en este
caso, consiste en la creacin de una sociedad filial en un tercer Estado que
disponga de Convenio con ambos Estados y que no someta a gravamen los
cnones por derechos utilizados fuera de su territorio.

9.3.

CONCLUSIN

Las estructuras no son sino ejemplos utilizados para ilustrar los aspectos ms
frecuentes de la planificacin fiscal internacional.
La manipulacin de los precios de transaccin entre compaas vinculadas
permite a las empresas que se estructuran como grupos multinacionales y
comprenden entre sus actividades la transaccin de mercancas, mediante la
simple manipulacin de los valores asignados a las transacciones, transferir a la
matriz y a su Estado de residencia, los beneficios obtenidos en los Estados de
residencia de las filiales, sin soportar el gravamen que, de otro modo, les
correspondera.
Como corolario de los comentarios expuestos, cabe advertir que la normativa
fiscal de los Estados se rige en muchas ocasiones por criterios distintos de la
coordinacin, siguiendo intereses contrapuestos segn consideren ser origen o
destino de las inversiones o segn pretendan promocionar la localizacin en su
territorio de ciertas actividades, rentas o inversiones, lo que, a menudo, se

traduce en una cierta competencia fiscal entre Estados que induce a stos, por
un lado, a desarrollar las normativa de control y, por otro, a igualar la normativa
fiscal sustantiva en el nivel de menor carga fiscal de los elementos patrimoniales
susceptibles de planificacin, lo que en definitiva, estimula el desarrollo de
nuevos elementos de planificacin.

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