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A.
OBJETO DE IMPOSICION
La normativa del impuesto al valor agregado, en su artculo 1, contempla la definicin de las cuatro
manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignndole a cada una de ellas un inciso de
acuerdo con el siguiente detalle:
Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el pas, efectuadas por ciertos sujetos del
impuesto.
Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del pas.
Las importaciones definitivas de cosas muebles.
Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el pas, siempre que el
prestatario se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectacin a actividad
gravada.
Elemento subjetivo
4.
realizada por los sujetos de los incisos a), b), d), e) y f) del artculo
Elemento territorial
situada o
.A ELEMENTO SUBJETIVO
La situacin de hecho analizada requiere para su configuracin que sea efectuada por los sujetos
indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artculo 4; haciendo alusin al elemento subjetivo a los
fines de la tipificacin de esta modalidad de hecho alcanzada.
As, si quien vende una cosa mueble situada en el pas es un consumidor final (por ejemplo: una persona
fsica vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento subjetivo no existe presupuesto de
hecho del gravamen.
Asimismo, por aplicacin de esta remisin a los incisos b), d), e) y f) del artculo 4, si una empresa
constructora [art. 4, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4, inc. e)], por poseer la
condicin subjetiva en relacin a su actividad especfica la construccin o la prestacin del servicio
venden una cosa mueble, existe hecho alcanzado aun cuando el responsable no sea habitualista en la
venta de cosas muebles, no se trate de un acto de comercio accidental, ni sea heredero o legatario de
responsables del gravamen [situaciones previstas en el inc. a) del art. 4].
.B ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el mbito territorial cuando establece que las cosas muebles deben estar
colocadas o situadas en el pas al momento de su enajenacin.
Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1) aclara que las cosas muebles de procedencia extranjera
slo se consideran dentro del mbito del territorio del pas cuando hayan sido importadas en forma
definitiva, es decir, cuando se haya producido la nacionalizacin de las mismas.
De esta forma, si una persona fsica, habitualista en la comercializacin de bienes muebles, vende
mercadera de procedencia extranjera en trnsito hacia el pas, a pesar de haberse tipificado la relacin
entre el elemento objetivo venta cosa mueble y un sujeto concreto habitualista, no existe hecho
imponible al no darse la condicin territorial.
.C ELEMENTO OBJETIVO
La consideracin objetiva respecto de la gnesis de la primera modalidad del hecho imponible se
encuentra referida a la venta de cosas muebles.
La propia norma precisa el trmino venta, mientras que para la conceptualizacin de cosas muebles es
necesario hacer una remisin al derecho privado.
El Cdigo Civil, en su artculo 2.312, define: Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente
las cosas, se llaman bienes, mientras que el artculo 2.313 establece que: Las cosas son muebles e
inmuebles por su naturaleza, o por accesin, o por su carcter representativo.
En consecuencia los bienes constituyen el gnero mientras las cosas la especie y stas pueden ser muebles
o inmuebles.
La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, est dejando fuera de imposicin a la venta de bienes
inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales.
Una excepcin al principio segn el cual la venta de bienes inmuebles no se encuentra alcanzada por el
impuesto se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se
encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenacin inmuebles por accesin, siempre que
revistan el carcter de bienes de cambio para el sujeto responsable.
Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo deben
configurarse las siguientes consideraciones:
1)
2)
que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de bienes de cambio.
Respecto de la primera consideracin, podramos precisar que un bien tiene individualidad propia cuando
por s mismo tiene utilidad econmica, es decir, tiene un valor relativo de cambio.
En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma est en relacin
con la actividad desarrollada por el contribuyente.
La inclusin en el mbito de imposicin de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue incorporada
por la ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y est vinculada al sector primario del ciclo econmico.
El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser
separados, cosechados o extrados, segn el caso, de la tierra.
Es por eso que se da el acto alcanzado slo cuando los bienes primarios, plantados o no, extrados del
suelo, revistan para el contribuyente el carcter de bienes de cambio.
La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a las cosas nuevas
como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que no lo son.
Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crdito presunto en el
caso de que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien usado a quien no pueda
facturarle el IVA consumidor final, responsable no inscripto o sujeto exento. De esta manera se prev la
posibilidad de volver a introducir en la cadena distributiva del ciclo econmico al bien usado con
anterioridad.
Estn alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que revistan para el
contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el mismo.
Tal definicin est sustentada por el carcter extensivo que establece el tercer prrafo del artculo 4 al
considerar: Adquirido el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y
f), sern objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad
determinante de su condicin de tal, con prescindencia del carcter que revisten las mismas para la
actividad...
La propia ley del impuesto define a la venta con una concepcin ms amplia que la otorgada por el
derecho privado.
Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a ttulo oneroso entre personas de
existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole siempre que importe la
transmisin del dominio de cosas muebles. Vale decir, surgen a la vista dos elementos fundamentales: la
onerosidad del acto y la transmisin de dominio. Ambas condiciones se deben manifestar para que exista
venta; tanto es as que de darse una sla no se verifica el concepto impositivo de venta y, por lo tanto, no
se configura el objeto de la imposicin.
Un acto es oneroso cuando como contraprestacin se recibe una suma de dinero, un bien, una obligacin
de dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La transmisin de dominio a ttulo gratuito
no est alcanzada por el impuesto (ejemplo: una donacin). Por lo tanto se hallan fuera del mbito de
imposicin, no siendo as en otros gravmenes a los consumos, por ejemplo en impuestos internos donde
la transmisin a ttulo gratuito est alcanzada por el tributo.
Asimismo, podra darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal sera la situacin
ante una indemnizacin por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la compaa
aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenacin al no existir transmisin de titularidad de un bien
gravado y el dinero que se percibe no est dentro del mbito de aplicacin del IVA.
Respecto a la mencin de que la transferencia se realice entre personas de existencia visible o ideal,
sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole es importante destacar que su incorporacin fue
instituida por la ley 23.349, corrigiendo la poco feliz expresin original (ley 20.631) que slo se refera a
las transmisiones entre personas fsicas.
El propio cuerpo legal da una enunciacin de los actos que configuran venta impositiva, ellos son:
venta,
permuta,
dacin en pago,
adjudicacin por disolucin de sociedades,
aporte social,
venta y subasta judicial,
y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas no hay transmisin
de dominio, ya que si el dueo de una empresa unipersonal o un socio, en el caso de la sociedad de hecho,
retira un bien para su uso o consumo no existe traslado de la titularidad del mismo; es por eso que la
norma lo asimila a venta, en caso contrario la operacin quedara ajena al objeto de imposicin.
Los autoconsumos no estn legislando la desafectacin de bienes alcanzados de las sociedades con
organizacin jurdica propia; tal es el caso de las sociedades annimas o de las sociedades de
responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio s requiere la
transmisin de dominio quedando tipificada la desafectacin dentro del concepto de venta establecido en
el artculo 2, inciso a). Lo expuesto podra esquematizarse de la siguiente manera:
El inciso c) del artculo 2 de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de comisionistas,
consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.
Esta norma tena su razn de ser cuando en el impuesto al valor agregado no exista la generalizacin de
los servicios
No obstante, a partir de la generalizacin de los servicios, no es necesario nombrar en el texto legal la
consideracin del artculo 2, inciso c), habida cuenta que la operacin de los comisionistas o
consignatarios se encuentra alcanzada al tratarse de la prestacin de un servicio a ttulo oneroso y
efectuado sin relacin de dependencia.
A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de la
reorganizacin de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier naturaleza y/o fondos de comercio en
la medida en que se cumplan las disposiciones que sobre el particular que prev el impuesto a las
ganancias.
Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrn computar los saldos emergentes
de las empresas reorganizadas. De tal modo podrn utilizar el saldo a favor, los crditos no absorbidos, los
ingresos directos y los pagos a cuenta realizados por la entidad predecesora.
En caso de que no se cumplan las condiciones exigidas, en materia de reorganizacin de sociedades, por el
impuesto a las ganancias, tanto la transferencia que se realiza de una empresa a la continuadora como el
aporte de capital, son considerados ventas a los fines del impuesto y, siempre que todos los actuantes
sean contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado, no produce un problema econmico pero
s financiero.
La norma busca al no considerar venta a este tipo de transferencias, donde si bien se modifica la
condicin jurdica del ente o de la persona no hay circulacin econmica, que no se ocasione un perjuicio
fiscal y/o financiero para los inscriptos y econmico para las empresas continuadoras que modifiquen la
condicin de inscriptos, o que pasen a tener una actividad exenta.
La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no integra el de venta
impositiva a las transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc., y/o cnyuges) cuando tanto
el o los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto.
La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser gratuita no era
necesario tal caracterizacin, habida cuenta de que al no darse la onerosidad no existe venta en los
trminos de la ley del impuesto al valor agregado.
Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no provocando un perjuicio
econmico ni financiero, situacin que ya se daba en el impuesto, antes de la incorporacin de la ley
24.587, para las transferencias mortis causa
2)
3)
4)
5)
Esta clase de operaciones requiere para la configuracin del hecho imponible la concurrencia de los
elementos objetivo y territorial. Slo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el tercer
elemento el subjetivo como hecho condicionante de la obligacin tributaria.
2)
3)
Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las construcciones, ampliaciones e
instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de acuerdo con los cdigos de edificacin, deban
denunciarse a la autoridad competente sobre la materia.
El artculo 4 del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicacin del inmueble no se exija
la obligacin de denunciar la calidad de mejora, estar condicionada a que por similitud se necesite tal
tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su defecto en el municipio o provincia ms cercano.
A los efectos de la consideracin dentro del mbito de imposicin no interesa el tiempo que pudiera
transcurrir durante la ejecucin de las obras, ni el que exista entre la enajenacin del inmueble y la
finalizacin de las referidas obras.
Tampoco tiene importancia a los fines de la sujecin al impuesto el destino que pueda darle el adquirente
a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se incorpora a otra
existente.
En este ltimo caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porcin de obra aadida por el titular
del inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un inmueble y le incorpora una mejora,
cuando transfiera el bien slo estar alcanzada por el gravamen la obra aadida por la empresa
constructora. (En el Captulo 6 de esta parte tcnica veremos cmo se determina la proporcin del precio
del bien inmueble sujeto a imposicin.)
La norma no alcanza la simple ejecucin de una obra sobre inmueble propio, sino que para que proceda el
acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se realiza la obra gravada.
El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a travs de su manifestacin onerosa. No se
da la imposicin con la autoincorporacin de obra sobre el inmueble propio. Por ello, la norma establece
como hecho imponible a la obra sobre inmueble propio, pero el mismo slo se perfecciona a travs de la
transferencia a ttulo oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las obras.
La importancia del momento en el cual se perfecciona el acto alcanzado est vinculado con las normas
que le son aplicables a la operacin y con el perodo en el cual es exigible la obligacin de pago del
impuesto; ambos hechos, en el caso de obra sobre inmueble propio, estn referidos a la transmisin
onerosa del dominio del bien inmueble.
Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los dems hechos alcanzados por la ley, requieren
para su configuracin la condicin de territorialidad. Para que sta se cumpla, en el caso de obras sobre
inmueble propio, las mismas deben ser efectuadas en el territorio de la nacin.
Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el inciso a) del artculo
3, se encuentran dentro del mbito de imposicin, sean realizadas directamente o a travs de terceros.
Las obras sobre inmueble propio se encontrarn alcanzadas por el impuesto en la medida en que las
mismas sean realizadas por empresas constructoras.
Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartndose de la tcnica
legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisin es del sujeto hacia el enunciado del hecho
imponible.
La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carcter de sujeto pasivo del impuesto en
los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de empresas constructoras.
El propio artculo 4 en el inciso d) define como condicin determinante de la calidad de empresa
constructora el propsito de obtener un lucro ya sea con la ejecucin o con la posterior venta, total o
parcial del inmueble, sin importar la organizacin jurdica del sujeto.
En el caso de que alguien construya o ample su vivienda personal (su casa habitacin, su departamento de
veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existir acto alcanzado al no manifestarse nimo
de lucro con la realizacin de la obra.
Si se trata de una empresa dedicada a la construccin de unidades para la vivienda para su posterior
venta, al asumir por su actividad el carcter de sujeto pasivo del tributo, por todas las enajenaciones que
efecte de bienes inmuebles proceder al pago del impuesto sobre las obras incorporadas a los referidos
bienes.
Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una construccin sobre su propio
inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depsito, oficina de administracin, local de
comercializacin), en el momento de la venta del bien inmueble no existe acto alcanzado.
No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crdito fiscal. Si el contribuyente, en la medida en
que estuviese inscripto, comput durante el perodo de la construccin el impuesto que le hubieran
facturado con motivo de la misma, por vincularlo con su actividad gravada, la norma establece (art. 11,
tercer prrafo, ley) que deber reintegrar el crdito fiscal oportunamente considerado si la venta tiene
lugar antes de transcurridos 10 aos desde la finalizacin de las obras.
Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la locacin no sea un
disfraz jurdico de la venta real, cuando enajena el inmueble no procede el acto gravado.
Ahora bien, en este ltimo caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede absorber crdito
fiscal con motivo de la construccin del bien inmueble. La respuesta est dada por el carcter de
alcanzada o no de la locacin.
Si se trata de un contribuyente dedicado a la locacin de bienes inmuebles gravados (ej.: locacin de
inmuebles para fiestas), el impuesto facturado por la construccin efectuada es computado como crdito
fiscal en el momento de la referida construccin. Si se produce la venta o desafectacin del inmueble de
la actividad gravada (por ejemplo lo alquilan para vivienda), dentro de los 10 aos de la finalizacin de las
obras se debe reintegrar el crdito fiscal computado en su oportunidad.
Si la locacin de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente ste no podr considerar, en
ningn momento, el impuesto facturado por la construccin y, como qued dicho, cuando se venda el bien
inmueble la operacin no se encontrar alcanzada por el gravamen.
Si una empresa, que se dedica a la comercializacin, a la industrializacin o a una actividad de servicios,
efecta una construccin sobre inmueble como inversin, y lo destina a alquiler, en la medida en que la
locacin posterior se encuentre alcanzada (hay que tener presente que el impuesto facturado con motivo
de las obras est vinculado directamente al alquiler de bienes inmuebles) puede computarse, en el
momento de la construccin, el crdito fiscal para absorber el dbito fiscal originado por la actividad
principal del contribuyente. Pero si el alquiler de bienes inmuebles est exento, no podr computarse
crdito fiscal alguno para absorber el citado dbito fiscal.
2)
3)
cualquiera sea la etapa de elaboracin del bien o que suponga la obtencin del producto final.
En los casos en que la obligacin del locador sea la prestacin de un servicio no gravado, que se realiza a
travs de la entrega de un bien mueble, la norma (ley 23.765, vigencia en este punto: 1/1/90) dispone
que no existe acto gravado siempre que el citado bien constituya el soporte material de la obligacin.
Por lo tanto no procede el hecho imponible cuando se dan, concurrentemente las siguientes condiciones:
prestacin de servicio no gravado;
la cosa mueble es el soporte material de la obligacin.
La cosa mueble se constituir en el soporte material de la prestacin de servicios exenta o no gravada
cuando se cumplan conjuntamente las siguientes pautas:
1)
Tal es el caso de la prestacin inherente al cargo de sndico [exenta, art. 7, inc. h), pto. 18] que se
expresa a travs de un informe de sndico. Como se ve, el servicio y la entrega de la cosa se manifiestan
en forma conjunta.
2)
Que exista entre la prestacin y la cosa una relacin vinculante de orden natural, tcnico,
jurdico o funcional de la que derive necesariamente la anexin de una a otra.
Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el servicio se preste
a travs de la cosa, ellas son:
Relacin vinculante de orden natural, tcnico, jurdico o funcional.
Idea de anexin.
Es el caso del servicio de radiologa en la medida en que est exento por el impuesto [art. 7, inc. h),
pto. 7] que se debe prestar indefectiblemente a travs de la entrega de la placa radiogrfica existiendo
una relacin vinculante de orden tcnico derivada de la anexin de la prestacin a la cosa mueble.
En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional [exento, art. 7, inc. h), pto. 3]
sobre temas incorporados a planes de enseanza oficial, a travs de la entrega de videocasetes. En este
caso la relacin vinculante es de orden funcional.
3)
Esta pauta est condicionada a que la cosa mueble slo sirva a los efectos de la prestacin, es decir, que
no tenga por s sola una utilidad para el usuario distinta a la del servicio exento o no alcanzado por la ley.
Un ejemplo de la aplicacin de esta pauta podra darse en el caso de una empresa que presta servicio de
televisin por cable exclusivo para abonados y entrega un conversor en el momento de la conexin para
que el televisor tenga la posibilidad de recibir un mayor nmero de canales. En este caso la cosa mueble
no es el soporte material del servicio, habida cuenta de que el conversor tiene para el prestatario una
utilidad distinta que el servicio mismo, es decir tiene utilidad por s mismo. Por lo tanto, una empresa que
realiza el servicio de circuito cerrado de televisin por cable y entrega conversores, deber desagregar, a
los efectos del tratamiento del IVA, la prestacin del servicio [no gravado, art. 3, inc. e), pto. 4] de la
venta de la cosa mueble, ya que sta se encuentra alcanzada por el impuesto.
Por ltimo es importante destacar que a partir de la generalizacin de los servicios, la obtencin de la
naturaleza, al igual que la elaboracin, fabricacin o construccin de una cosa mueble por encargo de un
tercero definidas como actos alcanzados resulta redundante, por tratarse de locaciones no efectuadas en
relacin de dependencia que se encuentran consideradas como gravadas al encuadrarse en el artculo 3,
inciso e), punto 21.
2.
Por el otro se incorpora al objeto de imposicin a las restantes locaciones y prestaciones siempre
que se efecten sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, sin importar el encuadre jurdico
que le resulte aplicable o del contrato que las origine.
En el caso de las locaciones y prestaciones enunciadas taxativamente lo primero que debemos mencionar
es que la ley del impuesto al valor agregado no define el concepto de locaciones, ni el de prestaciones de
servicios.
No obstante, en este punto tal precisin carece de importancia teniendo en cuenta que la propia norma
taxativamente define las operaciones alcanzadas por el impuesto al enunciarlas en los puntos 1 a 20 del
artculo 3, inciso e) y, asimismo, establece cules son las locaciones y prestaciones excluidas del objeto
de imposicin [como los casos previstos en los puntos 1, 4, 5, 16 y 20 del inc. e) del art. 3].
Las locaciones y prestaciones gravadas que estamos analizando no tienen prevista por la norma ningn
tipo de exencin, dado que la norma estableci para las mismas exclusin es de objeto. As, cualquiera
fuera el sujeto, y la naturaleza del mismo, que efecte una locacin o prestacin enunciadas por los
puntos 1 a 20 y no exceptuada en los mismos, proceder la obligacin de pago del impuesto, habida
cuenta de que las exenciones consagradas en el artculo 7, inciso h), slo estn reservadas para las
prestaciones y locaciones tipificadas en el punto 21 del artculo 3, inciso e).
El hecho de que para las otras locaciones y prestaciones (las alcanzadas por el pto. 21) sea requisito para
su gravabilidad la onerosidad, abre un interrogante respecto de la exigencia o no de contraprestacin en
las locaciones y prestaciones que estamos analizando.
En este punto es importante destacar que la apreciacin del hecho configurador del acto gravado no debe
realizarse en forma aislada de la idea global del impuesto que es alcanzar las operaciones a travs de su
manifestacin onerosa.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el momento del perfeccionamiento del hecho imponible tiene
como referencia, adems de la conclusin de la prestacin o locacin, a la percepcin parcial o total,
demostrando el concepto de resarcimiento de la operacin gravada.
Por lo tanto, cuando la prestacin se efecte como muestra, regalo o demostracin, sin que exista una
contraprestacin por quien la recibe, es decir, no se d la onerosidad necesaria para la tipificacin del
agregado de valor, estamos en presencia de una operacin no alcanzada por el impuesto.
En cuanto a la generalizacin de los servicios el artculo 3, inciso e), punto 21, incluye dentro del objeto
de imposicin a las restantes locaciones y prestaciones.
Respecto de la consideracin las restantes locaciones y prestaciones, pese a que se encuentra dentro
del inciso e), pareciera que se refiere a las locaciones y prestaciones no comprendidas a lo largo de todo
el artculo 3.
Otro aspecto a resaltar es que no aparece la limitacin a prestaciones de servicios, a pesar de que en el
copete del artculo 3 se hace referencia a que se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las
obras, las locaciones y las prestaciones de servicios... y en el comienzo del inciso e) otra vez se
menciona las locaciones y prestaciones de servicios .
Esto demuestra una incorrecta tcnica legislativa para plasmar la generalizacin de los servicios en el
impuesto, amplindose el mbito de imposicin sin considerar la estructura impositiva utilizada hasta ese
momento.
No se da aqu una enunciacin taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que las pautas
determinantes de la gravabilidad son que se efecte sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso.
B.
La ley del impuesto al valor agregado establece en su artculo 5, para cada una de las distintas categoras
de hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento.
El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexin ya que vincula al objeto de
imposicin con la obligacin tributaria.
El legislador define los hechos a los que les asigna el carcter de fenmenos manifestativos de riqueza y,
por lo tanto, de capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge, entonces, la obligacin
jurdica tributaria.
El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no slo porque lo conecta
con la obligacin de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la liquidacin del tributo.
Estos aspectos determinantes, definidos por el instante en que se perfecciona el hecho imponible, son los
siguientes:
1.
Establece cules son las normas aplicables a la operacin, situacin que reviste inters ante
cambios de alcuotas, aplicacin y derogacin de exenciones, sujecin de prestaciones de
servicios al tributo, aplicacin de regmenes de percepcin, etc.
2.
3.
Define la posibilidad de cmputo del crdito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario,
ya que la propia norma exige en materia de crdito fiscal (art. 12, ltimo prrafo, de la ley) el
perfeccionamiento del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como una
de las condiciones para la admisibilidad del cmputo mencionado (la otra es que el impuesto
est facturado y discriminado, como veremos en el Captulo 6 de la presente Parte).
Si bien este ltimo aspecto no incide en la liquidacin del contribuyente, est definiendo la admisibilidad
del crdito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artculo 27 del decreto reglamentario del IVA
que cuando la factura no d lugar al cmputo del crdito por no haberse verificado el perfeccionamiento
del hecho imponible, la Direccin General Impositiva dispondr la forma en que deber documentarse el
mismo al momento en que resulte procedente su aplicacin. No obstante, a pesar del tiempo de la
norma, no existe disposicin administrativa sobre el particular.
De lo expuesto se desprende que la factura como pauta indicadora de la consumacin del hecho imponible
est condicionada a la efectiva existencia del bien y a la disposicin del mismo al comprador; a nuestro
entender lo que importa es que el adquirente pueda disponer de la cosa mueble, es decir, no slo que
exista sino que est terminada o lista para usar.
Ejemplos:
Si A vende a B y la entrega es el 15/2, y la factura tiene fecha 10/3. Para A el dbito fiscal nace en
febrero con la entrega, y B tendr derecho a computarse el crdito fiscal recin en marzo [porque
el crdito fiscal, segn lo dispone el artculo 12, inciso a), de la ley, slo puede ser computado por
B una vez que est facturado].
Si se factura en febrero y se entrega en marzo. Deber verificarse si se cumple el artculo 6. Si no
se cumple, implica que la operacin se perfecciona recin en marzo, generando en ese momento
el dbito fiscal y el derecho a computar el crdito fiscal. Si se cumple, nace el dbito fiscal para B
y el crdito fiscal para A en febrero, porque el hecho imponible se perfecciona con la factura.
A nuestro entender, la ley 23.871 incorpor al artculo 5 de la ley del IVA un ltimo prrafo con el fin de
resolver la cuestin planteada, indicando que el hecho imponible se perfecciona en el momento de
recibirse seas o anticipos que congelen precio. Pero se omiti la consideracin de que la norma no rige
incondicionalmente, pues existe una restriccin del segundo prrafo del artculo 6 que dice: ...en todos
los supuestos comprendidos en las normas del artculo 5 citadas precedentemente (venta de cosas
muebles y prestaciones o locaciones sobre cosas muebles), el hecho imponible se perfecciona en tanto
medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador...
(lo resaltado es nuestro)
Vale decir que las seas o anticipos, aun cuando congelen el precio total no generan dbito fiscal en el
momento de hacerse efectivos si no existe el bien o no se puso el mismo a disposicin del adquirente.
Con el proyecto de modificacin del impuesto al valor agregado, elevado al Congreso de la Nacin para ser
considerado en Sesiones Extraordinarias (en enero de 1991), se trataba de subsanar el inconveniente,
indicando lo siguiente: ...sustityese el segundo prrafo del artculo incorporado a continuacin del
artculo 5 (art. 6 del actual ordenamiento) de la ley por el siguiente: En todos los supuestos
comprendidos en las normas del artculo 5 citadas precedentemente, excepto para los casos previstos en
el ltimo prrafo del referido artculo (los anticipos o seas que congelen precio), el hecho imponible se
perfeccionar en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin
del comprador...
Lamentablemente, como esta modificacin no fue introducida, el error indicado no fue subsanado,
debiendo interpretarse que en el caso especfico de venta de cosas muebles y de locaciones o prestaciones
sobre las mismas [art. 5, incs. a) y b), pto. 1, de la ley], los anticipos o seas que congelen precio
perfeccionan la operacin en tanto y cuanto existan los bienes y estn a disposicin del adquirente.
Este criterio no es compartido por el organismo fiscal que piensa exactamente lo contrario, dndole
prioridad a la norma que establece el perfeccionamiento independiente de los anticipos y seas que
congelen precio definitivo, con prescindencia de las restantes normas.
.E SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisin de energa elctrica, agua o gas, reguladas por medidor, el hecho
imponible se considera consumado en el instante en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para
el pago del precio o en el de su percepcin total o parcial, el que fuera anterior.
Aunque la energa elctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma, en el caso de
provisin de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio general de la entrega como
pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor simplicidad a travs de la definicin del
vencimiento o del pago como momento revelador del nacimiento de la obligacin tributaria.
Cuando se trate de una transaccin individual, en la que los plazos fijados para el pago de la misma no se
correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los usuarios de los servicios, la obligacin
nace a la finalizacin de cada mes calendario o con la percepcin total o parcial, el que se d con
anterioridad.
Cuando la comercializacin de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadera; avicultura;
piscicultura y apicultura, incluida la obtencin de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja,
silvicultura y extraccin de madera; caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petrleo crudo y
gas, se realice mediante operaciones en las que la fijacin del precio tenga lugar con posterioridad a la
entrega del producto, el hecho imponible no se perfecciona con la entrega sino en el instante en que se
determine dicho precio.
Estamos en presencia de una normativa especial que prescinde de la entrega como elemento configurador
del hecho alcanzado, jerarquizando sobre ella a la valuacin comercial de la operacin.
De esta forma, guarda relacin con el principio rector en materia de perfeccionamiento que busca que la
pauta determinante del mismo exteriorice por s sola capacidad econmica de pago, situacin que no se
da cuando se entrega sin determinar el precio.
En consecuencia, el impuesto busca no ocasionar un costo financiero al productor, como lo sera si naciera
la obligacin tributaria con la entrega, y solucionar el problema de determinacin del dbito que traera
aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el precio de la transaccin.
Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes,
locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los actos
alcanzados correspondientes a ambas partes de la transaccin se perfeccionan en el momento en que se
produzca la entrega de los bienes primarios.
Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la operacin en el
momento de la entrega de los productos primarios, por ms que se haya entregado un producto o servicio
gravado a cambio del primario con anterioridad.
Idntico criterio se aplicar cuando la retribucin a cargo del productor primario consista en kilaje de
carne.
En realidad, la norma especfica legisla para aquel que comercialice con un productor primario. No
obstante tiene efecto econmico para el productor, ya que cuando recibe los bienes o servicios por los
cuales permutar los bienes primarios al no nacer para aqullos la obligacin tributaria no tiene que
satisfacer un impuesto, que por no estar apareado con un dbito fiscal (ya que la entrega de los productos
primarios es con posterioridad) le producira un perjuicio financiero.
La norma es sabia al perfeccionar para ambos componentes de la transaccin el hecho imponible en el
mismo instante, habida cuenta de que al ser una operacin de trueque no existe transferencia de dinero y
es razonable que el impuesto al valor agregado sea neutro en su aplicacin.
Para la aplicabilidad de esta norma especial deben darse en forma conjunta la concurrencia de las
siguientes situaciones:
Debe tratarse de bienes del sector primario enunciados taxativamente por la norma.
La entrega de los bienes, prestaciones o locaciones motivo de la operacin de canje debe
preceder a la entrega de los bienes primarios.
En el supuesto de bienes de propia produccin incorporados a travs de locaciones y prestaciones de
servicios exentas o no gravadas, a los efectos del instante en que se configura el hecho imponible no se
considera la entrega del bien sino la incorporacin del mismo a la prestacin o locacin.
En este caso, como la incorporacin del bien a la prestacin o locacin se asimila a una venta, la norma
debe precisar cul es el momento de vinculacin de la operacin con el nacimiento de la obligacin
tributaria.
No obstante la distincin que realiza la norma entre la entrega y la incorporacin del bien a la locacin o
prestacin, en los hechos estos momentos se confunden, pues el momento de incorporacin de los bienes
de propia produccin es cuando se est ejecutando o prestando la locacin o la prestacin, siendo se el
instante de la entrega del bien.
.A NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carcter residual, esto significa que para todas las situaciones no previstas
en las disposiciones especficas, el hecho generador de la obligacin tributaria es el instante en que se
termina la ejecucin o prestacin o cuando se percibe total o parcialmente el precio de la misma.
As, en el caso de un abogado que realice una prestacin a un ente empresario y su remuneracin no est
fijada judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de aplicacin la norma especfica
prevista en el artculo 5, inciso b), punto 4; el acto alcanzado queda consumado de acuerdo con lo
dispuesto por la norma general (terminacin de la prestacin, o percepcin).
Respecto del momento en que se termina la ejecucin o prestacin, es importante destacar que tal
concepto no se encuentra definido en la ley ni en la norma reglamentaria.
Cuando la prestacin o locacin se efecte sobre bienes, la pauta de terminacin de la misma es la
entrega del bien [como lo establece el art. 5, inc. b), pto. 1]. Pero en el caso que estamos analizando el
problema se plantea cuando la prestacin es un servicio concreto, con un objetivo determinado y,
entonces, la terminacin es un hecho, en algunos casos inextricable de conocer y difcil de instrumentar.
Es por eso que sera conveniente, buscando alcanzar mayor certeza en la liquidacin del tributo, haber
considerado como pauta reveladora de la consumacin de la prestacin de un servicio, a la facturacin o
en su caso, al vencimiento del plazo fijado para el pago del servicio.
En relacin con el tema de la percepcin total o parcial del precio, debe considerarse que analizando la
norma con un criterio lgico, de producirse un pago a cuenta del precio, final, el perfeccionamiento de la
prestacin o locacin opera slo en la parte cobrada y no por la totalidad de la misma.
.C PRESTACIONES
FIJADAS
JUDICIALMENTE
REGULADAS
TRAVES
DE
INSTITUCIONES
Con la generalizacin de los servicios fue necesario definir el momento a partir del cual se perfecciona la
actividad profesional y es por eso que la ley 23.871 incorpora la norma especfica prevista en el punto 4
del artculo 5, inciso b), sin desconocer la existencia de la norma general, de aplicacin para las
situaciones no encuadradas en dicho punto.
Un caso que merece analizarse es el de los servicios ejecutados en forma continuada, es decir cuando las
prestaciones que por su modalidad o por su forma de contratacin implican una asistencia peridica donde
el servicio en s no constituye una tarea especfica sino la resolucin de distintas cuestiones.
En el caso de un profesional en ciencias econmicas que asesora impositivamente a una empresa existe
servicio ejecutado en forma continua si su tarea no est vinculada a un caso determinado y la funcin es
informar, evacuar consultas, auditar las liquidaciones impositivas; mientras que si el servicio profesional,
cuando no hay una relacin habitual, se requiere para la liquidacin de una moratoria, o para dilucidar
una cuestin concreta, no existe prestacin de servicio de ejecucin continuada.
Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estn fijados judicialmente o regulados
por alguna institucin se perfeccionan con la terminacin de su ejecucin o con la percepcin total o
parcial del precio.
En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminacin del trabajo, ya que lo que se cumplen
son tareas pero, como el objeto de la prestacin es la consecucin de dichas tareas, no se verifican
situaciones tales que puedan denotar la terminacin de la prestacin. El nico acontecimiento que puede
considerarse como el fin de la ejecucin es la ruptura del vnculo entre el profesional y el cliente.
Asimismo, es importante sealar que la propia norma (encabezamiento del artculo 5) al referirse a la
terminacin de la prestacin, no puntualiza como en el caso de la percepcin del precio que aqulla
pueda ser parcial, debiendo entendrsela como final o total, situacin que no se da en las prestaciones
continuas, salvo en el caso de interrupcin de la relacin.
Por lo tanto, en el caso de las prestaciones en anlisis, el hecho imponible se perfecciona recin con el
cobro del precio, que generalmente es un hecho posterior a la fecha de emisin de la factura, o con la
terminacin del vnculo profesional.
Consideramos que la ley del impuesto al valor agregado ha sido armnica con otros tributos al considerar a
la percepcin como pauta determinante del perfeccionamiento del hecho imponible, habida cuenta que
en el impuesto a las ganancias los profesionales imputan sus ingresos por el sistema de lo percibido, y que
en el impuesto sobre los ingresos brutos la obligacin tributaria se configura con la percepcin para los
contribuyentes no obligados a llevar libros o registros contables.
Tambin podemos argumentar, en favor del criterio de que el nacimiento de la obligacin tributaria se da
con la percepcin total o parcial del precio de la prestacin, el hecho de que no existe perjuicio fiscal ya
que si el profesional factura en un perodo y recin lo cobra en el otro, la empresa cliente slo podr
computar el impuesto facturado como crdito fiscal en el perodo en que lo pague, porque es en ese
momento donde ha quedado perfeccionada la operacin respecto del prestador del servicio (art. 12,
ltimo prrafo, de la ley del IVA).
Sobre el momento en que se perfecciona el hecho imponible en materia de prestaciones de servicios en
forma continuada, el decreto 2.633/92 (publicado en el Boletn Oficial el 31/12/92, de carcter
reglamentario de la ley 23.871) seala en su artculo 8.3: Cuando por la modalidad de la prestacin no se
fije expresamente el momento de su finalizacin como en el caso de los llamados servicios
continuos, se entender que la misma tiene cortes resultantes de la existencia de un perodo base de
facturacin mensual, considerndose, a los efectos previstos en el inciso b) del artculo 5 de la ley, que
el hecho imponible se perfecciona a la finalizacin de cada mes calendario.
Asimismo, por el carcter reglamentario de la norma, la misma tiene vigencia desde el momento en que
se generalizaron los servicios (1/12/90).
A nuestro entender la norma transcripta es arbitraria, contradictoria e inconstitucional, porque altera el
espritu de la ley, y por lo tanto es inaplicable.
En primer lugar debe destacarse que si en la prestacin de servicios continuos se ha fijado expresamente
el momento de su finalizacin no se aplica el decreto y por lo tanto no existen cortes mensuales en cuanto
a la consumacin de la obligacin de pago del tributo, pero segn esta norma debe tomarse el instante
preestablecido de terminacin como pauta reveladora de tal consumacin, aun cuando en los hechos no se
finalice la prestacin por renovarse la contratacin del servicio.
Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminacin del servicio pueda escaparse del corte
mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de prestacin de servicios o el simple texto
en la factura es prueba suficiente para demostrar que se ha fijado expresamente la conclusin de la
prestacin del servicio.
.D SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que distinguir el hecho
alcanzado por el gravamen y el momento de conexin del mismo con la obligacin de pago del tributo.
Por un lado la configuracin del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la cobertura, es
decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio, quedando obligada la entidad
aseguradora a detallar da y hora de su percepcin.
Mientras que el momento de generacin del dbito fiscal y los consiguientes efectos en la liquidacin del
impuesto estn subordinados a la emisin de la pliza, o en su caso, a la suscripcin del respectivo
contrato.
Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las entidades aseguradoras
son considerados documentos equivalentes a la pliza o al contrato respectivo.
En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible se da con la
suscripcin del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con posterioridad,
mientras que en los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se perfeccionar en cada una
de las cesiones que informen las aseguradoras al asegurador.
La aceptacin se configura con el consentimiento del locatario, es decir con el visto bueno de la otra
parte de la relacin.
El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptacin es el certificado de obra,
teniendo un efecto equiparable al del remito.
En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se consuma, para
la liquidacin del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno.
Tal consentimiento debe quedar fehacientemente documentado y en el supuesto de ser parcial el dbito
fiscal se genera slo sobre la parte aceptada.
Con relacin al momento en que se produce la aprobacin del certificado de obra, existe una consulta a la
Direccin General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como nacimiento de la
obligacin tributaria la fecha en la que se emite la orden de pago de los certificados, a lo que el
organismo recaudador contesta que la obligacin tributaria se configura, en un momento anterior al
referido, cuando se da la simple aceptacin por el adquirente del certificado de obra, siempre que no
medie rechazo alguno, aun no habindose realizado la correspondiente orden de pago.
Si bien la aceptacin del certificado de obra genera dbito fiscal, en la proporcin del mismo, si no existe
facturacin no se da la admisibilidad de cmputo del crdito fiscal para el locatario.
En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en general sobre
inmuebles ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia.
Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumacin de la
operacin, al contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura para poder
computar el crdito fiscal.
Si el pago responde a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestacin, destinado a asegurar la
existencia de materiales suficientes para la ejecucin de la obra, estamos en presencia de un acopio.
Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por s mismos un hecho
imponible, siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que, como la cobranza
est vinculada en definitiva al trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se perfecciona con las
percepciones totales o parciales, los acopios, es decir, los adelantos de precio previos al cumplimiento de
la ejecucin de la obra consuman el acto imponible y, por lo tanto, se devenga el dbito fiscal por el
importe de los mismos.
La facturacin es el documento a travs del cual se manifiesta la ejecucin de la obra parcial o total y se
determina el precio de la misma.
La facturacin, en el caso en anlisis, tiene como objetivo proceder al cobro del trabajo o, cuando ste se
hubiera realizado, a liquidar las cuentas existentes.
Si bien la factura, al igual que la percepcin y la aceptacin del certificado de obra perfeccionan el hecho
imponible, a los efectos del cmputo del crdito fiscal para el adquirente o locatario slo la factura es
admisible.
Si la contraprestacin por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesin de
explotacin, al encontrarnos en un rgimen especial, el momento de perfeccionamiento del hecho
imponible tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dndose el mismo con la percepcin total o
parcial..
En relacin con la percepcin merece destacarse que en este caso no se contempla como instante de
perfeccionamiento del hecho imponible a la percepcin parcial, por lo tanto surge el interrogante de si la
norma se dirige al canon (cada cuota del alquiler) o a la locacin total cuando pretende para el
perfeccionamiento a la percepcin total.
Entender que se refiere a la locacin total significa que el pago de una cuota de alquiler o el anticipo de
algunas no genera obligacin de pago del impuesto por no existir percepcin total del arrendamiento.
Sin embargo, sostenemos que la relacin de la percepcin est dada con el momento de exigibilidad, es
decir, la norma se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de la cuota del alquiler se
perfecciona para la misma el hecho imponible (si no se produjo el perfeccionamiento con anterioridad por
haber ocurrido la exigibilidad), o si se anticipan cuotas completas de la locacin nace para ellas la
obligacin de pago del impuesto.
Respecto de la locacin de cosas es importante destacar que cuando el arrendamiento no prevea la
posibilidad de que el locatario compre la cosa objeto del contrato siempre se aplica, a los efectos del
perfeccionamiento del hecho imponible, la norma general que analizamos en este punto.
A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas, debe
considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligacin, la parte atribuible a la obra objeto de
imposicin.
Pensamos que no le cabra ni siquiera una infraccin a los deberes formales, ya que al no existir
disposicin normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.
C.
DEBITO FISCAL
Es necesario destacar que la norma define el precio tanto para las operaciones alcanzadas como para
aquellas que se encuentran no alcanzadas o exentas, teniendo importancia la determinacin del precio
neto de estas ltimas operaciones, por ejemplo, para prorratear el crdito fiscal de los productos
vinculados indistintamente a ingresos no gravados o exentos.
La definicin de precio neto que surge por aplicacin de las disposiciones de la ley de impuesto al valor
agregado slo tiene efecto a los fines de la liquidacin del citado gravamen, es decir, no tiene validez
ante un litigio circunscrito al mbito de aplicacin del derecho comn.
caso, y los bienes incorporados a la prestacin, en el otro, tienen el mismo tratamiento impositivo que el
ingreso que los origina.
De esta forma, si se vende un producto gravado que origine algn tipo de servicio, ste se encuentra
alcanzado por el impuesto y del mismo modo cualquier prestacin referida a una operacin exenta o no
alcanzada no devenga dbito fiscal, pero s tiene efecto en la consideracin de un mayor ingreso exento o
no alcanzado por parte del contribuyente.
A nuestro entender el Poder Ejecutivo ha excedido las atribuciones que le confiere el Captulo III de la
Constitucin Nacional, habida cuenta que la Carta Magna slo lo faculta para expedir las instrucciones y
reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes sin alterar su espritu.
Al respecto se sostiene que la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las
definiciones no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el
concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo
que defina el concepto legal en que est contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir
que el Poder Ejecutivo expresar sobre qu se aplica el impuesto, y esto evidentemente viola el principio
de legalidad en su propia esencia.
En este caso se agrava la situacin ya que el decreto reglamentario contradice a la propia ley, habida
cuenta que la normativa legal atiende al dogma implcito de unicidad al mantener la vigencia del punto 2,
quinto prrafo del artculo 10.
Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de trmino por
operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operacin principal, es decir, no
devengan obligacin tributaria.
As, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7, inc. a), de la ley], o si un consejo de
profesionales percibe una matrcula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones exentas, art. 7, inc.
h), ptos. 6 y 3, de la ley] y por el pago diferido o la financiacin de tales conceptos devengan o cobran
intereses, los mismos no se encuentran dentro del mbito de imposicin del impuesto al valor agregado.
No queda claro el fin de la pretensin de alcanzar los intereses accesorios de operaciones exentas o no
alcanzadas, ya que en la mayora de las actividades exentas o no alcanzadas la importancia del tributo,
que pueda originar la prestacin financiera, carece de relevancia y la inclusin de estos sujetos en el
padrn de contribuyentes complica la administracin del impuesto.
Si la idea de las autoridades econmicas se sustenta en la posicin de que, habindose gravado las
colocaciones y prestaciones financieras, la financiacin de ventas, prestaciones y locaciones resulta una
prestacin autnoma y por lo tanto gravada, aun la derivada de operaciones exentas y no gravadas, deben
proponer al Congreso la modificacin del texto legal.
No obstante, esto es subsanado por la propia norma al considerar en el ltimo prrafo del artculo 3 la
indivisibilidad de los servicios conexos y de los derechos de propiedad con todas las locaciones y
prestaciones gravadas.
Por ltimo quedan excluidos de lo expuesto precedentemente los derechos de autor de escritores y
msicos.
.A CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualizacin del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado Nacional,
Provincial o Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de trmino no se consideran precio
neto a los fines de la determinacin del dbito fiscal en el impuesto al valor agregado.
La actualizacin devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del concepto precio,
mientras que todo concepto financiero posterior queda excluido del importe sobre el cual se calcula el
dbito fiscal.
Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios pblicos a travs de una mayor imposicin
al valor agregado que resultara si se considerara a la actualizacin como parte integrante del precio neto
gravado.
100 x tn 800
(*) te = = = 8,6957
100 tn 92
1.304
3.150
En la medida en que el contribuyente ingrese el impuesto interno como corresponde, y como ha facturado
por separado el citado impuesto en el supuesto, $ 1.304 no integra la base de clculo del dbito fiscal
en el supuesto, $ 15.000.
Cuando en la etapa siguiente el distribuidor o mayorista (el que le adquiri al fabricante) venda el
producto puede evitar que el impuesto interno, que ha abonado en la compra, integre su precio neto de
venta, siempre que lo consigne en su factura por separado.
En el supuesto planteado, si el distribuidor o mayorista vende 100 cajas, para que el impuesto interno no
constituya base del dbito fiscal, debe facturar de la siguiente manera:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99:
$
35.000
652
7.350
43.002
El impuesto interno asciende a $ 652, por tratarse de la venta de la mitad de los productos que haba
adquirido el mayorista.
No obstante ser una ventaja la exclusin del impuesto interno, abonado por los productos adquiridos, en el
precio neto computable del IVA, no es frecuente en la prctica la discriminacin del impuesto interno, debido a
que se estara revelando el agregado de valor posterior a la etapa industrial.
Si el mayorista no discrimina en la factura el impuesto interno, la liquidacin sera la siguiente:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99:
$
35.652
43.139
7.487
Precio de venta
IVA
Precio total
$ 1.210
Para determinar el precio neto computable, sin incluir el tributo, se aplica la siguiente frmula:
Precio total
Pn = -
1+ alcuota vigente / 100
Pn =
(1.210 / 1.21) =
1.000
Priva el valor de obra convenido entre las partes contratantes de la operacin, es decir, el valor
asignado a la obra objeto del gravamen en la escritura traslativa de dominio, en el boleto de
compraventa o en la factura.
2.
La proporcin de obra pactada no puede ser inferior a la que resulte atribuible segn el
correspondiente avalo fiscal.
3.
Cuando no exista pauta cierta de proporcin sobre obra gravada en el avalo fiscal debe utilizarse
como lmite inferior el valor de obra, que surja de la proporcin que se establezca al aplicar las
disposiciones del impuesto a las ganancias.
Con relacin a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se pacten
intereses o actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros estn referidos a anticipos de
precio cuyos pagos debieron efectuarse antes del momento en que se perfecciona el hecho imponible; en
tal caso integran el precio neto. Mientras que si responden a intereses y actualizaciones originados con
motivo de pagos fuera de trmino que debieron realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligacin
tributaria, stos no se incluyen en la determinacin del precio neto computable.
El precio neto gravado para la determinacin del dbito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio
cuando la venta se efecte en cuotas, no puede ser inferior a la proporcin de obra sujeta a gravamen
aplicable sobre la suma de los anticipos de precios actualizados, por el ndice de precios al por mayor,
nivel general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el mes en que se produce la transferencia del
bien inmueble, ms las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas calculadas al valor de la ltima
ingresada al citado momento (la actualizacin slo opera hasta el 31/3/92, segn lo dispuesto por ley
24.073).
No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble (incluido el IVA)
es superior al corriente en plaza se considere este ltimo para calcular la proporcin de obra y sobre la
misma liquidar el gravamen.
Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue
aplicando el anterior artculo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10,
sptimo prrafo).
Esta es la razn por la cual la norma no permite, en ningn caso, el descuento de los deudores incobrables
de la base de determinacin del dbito fiscal.
Slo en aquellos pases donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidacin el
criterio de lo percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente
vendedor, locador o prestador, ni para el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideracin de
dbito ni de crdito fiscal.
D.
CREDITO FISCAL
De esta afirmacin se desprende que son consustanciales a la existencia del crdito los siguientes
requisitos:
discriminacin del impuesto;
existencia de documento que exteriorice al gravamen.
La discriminacin del impuesto debe realizarla el vendedor, locador o prestador, para lo cual debe
encontrarse encuadrado como responsable inscripto.
No pueden discriminar el impuesto ni los sujetos exentos ni los contribuyentes que, alcanzados por el
gravamen, asumen la calidad de responsables no inscriptos.
Cuando no exista discriminacin del gravamen en la factura o documento equivalente, aun cuando quien
la emita sea un responsable inscripto, el comprador no tiene derecho al crdito fiscal, habida cuenta de
que la ley presume, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto (salvo en los casos
especialmente reglamentados).
Asimismo la norma requiere, consagrando un principio formalista, la consignacin en la factura o
documento equivalente de los nmeros de inscripcin en el impuesto (C.U.I.T.) de los responsables
actuantes en la operacin.
Respecto de la existencia de la documentacin respaldatoria, de operaciones de compra y de prestaciones
y locaciones recibidas, resulta esencial que sea emanada de los respectivos proveedores, locadores y
prestadores de servicios, no pudiendo en ningn caso sustituir dicho requisito el comprador o locatario,
aun cuando estos ltimos emitan notas de crdito, que cumplan las condiciones exigidas por disposiciones
administrativas en materia de facturacin y las registren en un libro habilitado a tal efecto.
A los efectos de la admisibilidad del crdito de impuesto, ste debe surgir, en el caso de operaciones en el
mercado interno, de las facturas o notas de dbito emitidas por los proveedores y, en el caso de las
importaciones, del comprobante emitido por la institucin bancaria en que se abona la nota de crdito
para la cuenta recaudacin de impuestos sobre importaciones.
El principio expuesto de facturacin y discriminacin del impuesto para la admisibilidad del crdito fiscal
tiene excepciones, siempre y cuando exista una disposicin del organismo administrador que reglamente
la cuestin, como ser el caso de locatarios de inmuebles, o de los adquirentes de combustibles lquidos
derivados del petrleo , entre otros.
Automviles.
2.
4.
Por ltimo, en cuanto a la restriccin de cmputo de ciertos crditos fiscales, debemos destacar que
buscando la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia generalizada de facturacin,
debera derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley 24.475 sobre esta materia, y volver al anterior
esquema legislativo.
Respecto de los automviles, la imposibilidad de generacin de crdito de impuesto procede ya sea que
los mismos se incorporen al patrimonio por compra, o bien por importacin definitiva, o bien se utilicen a
travs de un convenio de alquiler (incluido el contrato de leasing).
Esta limitacin al cmputo del crdito fiscal tiene dos excepciones:
que tengan para el contribuyente el carcter de bienes de cambio;
que constituyan para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
La modificacin impuesta por la ley 24.475, en una forma inadecuada de tcnica legislativa (utiliza la
excepcin luego de la negacin), consagra la posibilidad de la deduccin del crdito fiscal del automvil
cuando el mismo tenga el carcter de bien de cambio, o cuando siendo bien de uso sea utilizado por el
responsable como herramienta principal de su actividad gravada,.
Las locaciones y prestaciones de servicios que no generan para el prestatario o locatario la posibilidad de
computar crdito fiscal son las siguientes:
PTO. 1 BARES, RESTAURANTES, CANTINAS, SALONES DE TE, CONFITERIAS Y SIMILARES
PTO. 2 HOTELES,
HOSTERIAS,
MOTELES, HOSPEDAJES, APART HOTELES Y SIMILARES
PENSIONES,
CAMPAMENTOS,
En materia de locaciones y prestaciones restringidas de cmputo de crdito fiscal la ley, a diferencia del
caso de automviles, no previ excepcin alguna.
No obstante, el decreto 589/95 subsan el olvido al disponer que el impuesto facturado otorga crdito
fiscal cuando:
1.
Los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios.
2.
De esta forma, la norma reglamentaria levanta la prohibicin del cmputo del crdito de las locaciones y
servicios cuando se d la subcontratacin, como por ejemplo en el caso de un hotel que para cumplir sus
compromisos de alojamiento debe subcontratar a otro. De esta manera se asegura la armona de
tratamiento en las restricciones de admisin de crdito fiscal, debido a que el carcter de bien de cambio
para los bienes se asimila a la subcontratacin en las locaciones y en las prestaciones de servicio.
Lo que no tiene una explicacin racional es por qu se privilegi a algunas actividades peculiares, como lo
son la realizacin de conferencias, congresos o similares, permitindoles la admisin del crdito de
impuesto, y no a otras, donde los servicios y locaciones en anlisis tienen tambin una preponderancia
significativa, constituyendo verdaderos insumos para el ejercicio de la actividad gravada, como por
ejemplo el desarrollo de una profesin.
Un tema que plantea dudas es el carcter que debe drsele al usuario del servicio o al locatario de la
locacin cuando se trate de un responsable no inscripto. Mientras que algunos autores 6 sostienen que, por
mandato legal, debe considerrselo consumidor final y, por lo tanto, no debe efectuarse acrecentamiento
alguno, nosotros pensamos que la ley otorga la calidad de consumidor final slo a quienes no pueden
computar el crdito fiscal, y esto est reservado para el responsable inscripto. En efecto, cuando se
presten los servicios y se realicen locaciones restringidas a un responsable no inscripto, debe calcularse la
presuncin de agregado de valor.
La imposibilidad de admisin de crdito fiscal para los responsables inscriptos y el hecho del
acrecentamiento en el caso de un responsable no inscripto para los servicios y locaciones en anlisis,
producen para los prestadores y locadores el incentivo de ser responsables no inscriptos frente al impuesto
al valor agregado.
Si a lo expuesto le sumamos el hecho de que los servicios y las locaciones en cuestin cuentan con un
elevado grado de valor agregado, se acentan las diferencias entre los responsables inscriptos y aquellos
que no lo estn, produciendo serias inequidades que afectan la reconocida neutralidad del impuesto al
valor agregado.
Por ltimo, es importante destacar que a ciertos servicios, como las casas de masajes, los salones de
belleza o los hoteles por hora, fue un desacierto marginarlos por ley de la actividad gravada, ya que se
trata de una obviedad, demostrando entonces que la reforma estuvo inspirada en solucionar un problema
de deteccin ms que de impugnacin.
La norma tambin limita la posibilidad de computar crdito fiscal por las compras e importaciones
definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y a cualquier otro elemento relacionado a la
vestimenta y al equipamiento del trabajador que no se utilice exclusivamente, en el lugar del trabajo.
Al igual que en los dems bienes y servicios restringidos se admite el cmputo cuando la indumentaria y el
equipamiento del trabajador tenga para el adquirente o importador el carcter de bien de cambio, ya
que, de lo contrario, se estara aplicando una carga desmesurada al sector textil ocasionando un perjuicio
al usuario final de tales bienes (tener presente que en definitiva el impuesto al valor agregado lo soporta
el consumidor).
Merece destacarse que en el anlisis de este tpico existe consenso doctrinario sobre el hecho de que la
disposicin legal es confusa, contiene errores idiomticos y no se interpreta la intencin del legislador.
Un ejemplo de la desprolijidad de la norma en cuestin es el olvido de la consideracin de las locaciones
de obras en materia de indumentaria; de esta manera se permite la deduccin de un traje hecho a medida
(elaboracin de una cosa mueble por encargo de un tercero) y no la compra de un traje de confeccin.
A nuestro entender la computabilidad sujeta a la condicin de que la vestimenta y todo otro elemento se
use exclusivamente en el lugar de trabajo depende del rol como sujeto que desempee el contribuyente
inscripto del impuesto.
As, cuando el responsable del tributo sea el titular de la explotacin la reforma tiene sentido y apunta a
no admitir la deduccin del crdito originado por indumentaria o elementos que por su naturaleza puedan
utilizarse indistintamente en la vida particular o en el trabajo del contribuyente; estn dentro de este
concepto los jeans, la indumentaria deportiva, las zapatillas, los vestidos, anteojos para sol y en general
toda la ropa informal o bienes de uso personal.
Slo puede admitirse como crdito el impuesto facturado por aquella vestimenta identificada con la
actividad alcanzada por el gravamen, como ser el delantal en el caso del dentista, o de la chaqueta para
el mdico, o el traje y la corbata para el abogado, el contador o el escribano.
Distinta es la situacin de la ropa o elementos adquiridos por un sujeto responsable del impuesto y
suministrados a sus dependientes, ya que es incuestionable que el fin perseguido por el contribuyente es
destinar los bienes al uso exclusivo de la actividad gravada, citndose a modo de ejemplo el uniforme o
delantal para el personal de venta o administrativo, el mameluco u overol para el personal industrial y
todo elemento vinculado a la indumentaria del trabajador como ser botas, gorros, protectores, cascos,
guantes, barbijos, etc.
Como reflexin final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan puntuales, mxime
cuando, antes de la reforma, ya exista la posibilidad de impugnar aquellos crditos originados en
vestimenta o bienes utilizados en la vida particular del contribuyente.
.C REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicacin de la regla de tope.
En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado sujetndola al
importe que resulte de aplicar la alcuota, a la que el contribuyente est alcanzado, al monto neto de la
adquisicin, locacin o prestacin, cuando sea inferior a la que grava la operacin que origina el crdito
fiscal. Como es obvio, para la aplicacin de esta modalidad se requiere ms de una alcuota.
Como en la norma no existe ninguna disposicin que consagre la modalidad de regla de tope por diferentes
alcuotas, si un contribuyente vende productos gravados a la alcuota general y tiene insumos alcanzados a
una alcuota superior (caso de los servicios elctricos) puede computar el impuesto facturado como
crdito fiscal sin ningn tipo de restriccin.
La segunda modalidad de regla de tope es la que impide la consideracin como crdito fiscal del impuesto
que le facturan al contribuyente por compras, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones
vinculadas a operaciones no gravadas o exentas de imposicin.
Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que slo dan lugar a cmputo del crdito
fiscal las adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en la medida en que se
vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de su aplicacin.
La vinculacin del bien adquirido a la operacin gravada significa la relacin de la necesidad de compra,
directa o indirectamente, con el hecho alcanzado por el impuesto.
Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del producto gravado
que se elabora o si es la mercadera cuya venta se encuentra alcanzada, el nexo aparece como
indubitable, es decir, existe una vinculacin directa.
Mientras que si se trata de insumos, materiales, gastos administrativos, la vinculacin a la operacin
gravada debe considerarse indirectamente, apelando a algn criterio razonable.
Por ejemplo, aquel contribuyente que elabore agua natural y jugos de frutas para consumidor final [el
agua ordinaria se encuentra exenta del gravamen por el inc. f) del art. 7, mientras que los jugos estn
alcanzados] y adquiera envases de vidrio, de acuerdo con el siguiente detalle:
OP. N
CONCEPTO
PRECIO NETO
IVA
2.251/23
botella de 350 cc
18.500
3.885
1.234/66
botella de 1 litro
22.700
4.767
Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc. para los jugos
de frutas.
En este supuesto, por la adquisicin de botellas de 350 cc. el contribuyente puede computar
$ 3.885 en concepto de crdito fiscal, por estar la operacin de compra vinculada directamente a un acto
gravado.
Por la adquisicin de botellas de 1 litro, al estar afectada especficamente a una operacin exenta de
imposicin, se aplica la regla de tope cercenando la admisibilidad como crdito fiscal del impuesto que le
han facturado al contribuyente, convirtindolo en un mayor costo del envase que se traslada al precio del
producto.
Ms adelante veremos cul es el tratamiento a dispensar al impuesto facturado por aquellos bienes que se
utilicen indistintamente en la consecucin de operaciones gravadas, no gravadas y exentas.
Productos gravados
10.000
49,75
Productos exentos
8.000
39,80
IVA (21%)
2.100
10,45
Total
20.100
100,00
Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crdito fiscal, calculado en
forma proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida en que se emita la
correspondiente nota de crdito, se contabilice la operacin, y el descuento est de acuerdo con
costumbres de plaza.
.A ESTIMACIONES
La norma no establece cmo se realiza la estimacin, slo hace mencin en forma equivocada al artculo
anterior (art. 13, primer prrafo, de la ley). A nuestro entender, la nica explicacin posible es que se
trata de un error de redaccin y que la remisin haya pretendido ser al ao o al ejercicio comercial
anterior.
Las modalidades posibles de estimacin, que pensamos admite la norma dentro de su temtica, son las
siguientes:
1.En funcin del perodo anual anterior.
Una alternativa sera durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su defecto de enero a
noviembre, utilizar la proporcin definitiva del ejercicio comercial o del ao calendario anterior.
De esta manera el contribuyente aplica para el crdito fiscal, por los bienes utilizados indistintamente en
actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme para los perodos mencionados.
2. En funcin de las operaciones acaecidas en el perodo fiscal liquidado.
Otra modalidad, si bien no sera una estimacin ya que se est considerando una pauta cierta, sera
prorratear el crdito fiscal pertinente en relacin con los ingresos gravados, no gravados y exentos del
perodo fiscal que se liquida.
En esta alternativa, por todos los perodos mensuales habra que realizar un prorrateo de operaciones.
3. En funcin de las operaciones acumuladas desde el inicio del perodo anual hasta el mes de
liquidacin.
En esta modalidad, la proporcin a aplicar surgir de considerar el monto neto de las operaciones
gravadas, no gravadas y exentas producidas desde el inicio del ejercicio comercial o, en su caso, desde
enero hasta el mes que se est liquidando.
Esta alternativa es la que ms se acerca, a medida que se va avanzando en el perodo anual, al prorrateo
definitivo, siendo por lo tanto menores los ajustes a practicar en el ltimo mes del ejercicio comercial o
en diciembre.
.B PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto correspondiente al ltimo
mes del ejercicio comercial o del ao calendario, considerando a tal efecto los montos de las operaciones
gravadas, no gravadas y exentas acaecidas durante el transcurso del perodo anual.
Los referidos montos se computan netos de impuesto al valor agregado y teniendo en cuenta lo normado
en materia de precio neto computable, es decir, se incluyen en el prorrateo, entre otros, los componentes
financieros, los servicios accesorios, el precio atribuible a los bienes incorporados a una prestacin
gravada.
La proporcin a utilizar de crdito fiscal por bienes, locaciones y prestaciones sin apropiacin directa a
operaciones gravadas, no gravadas y exentas que surja del prorrateo definitivo, no slo se utiliza para
computar el crdito de impuesto para el mes de cierre sino tambin para ajustar las estimaciones
practicadas a lo largo del ejercicio comercial o ao calendario.
Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben imputarse al ltimo
perodo mensual, considerndolas como un mayor crdito o dbito, segn corresponda.
este tratamiento armnico con el impuesto a las ganancias, ya que en ese impuesto tambin se prohbe la
deduccin de la amortizacin y de todas las erogaciones vinculadas con el bien.
La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparacin, mantenimiento y uso, integrando la
limitacin, por ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura, afinacin, engrase,
lavado, alineacin, balanceo y seguro.
No integran estos conceptos el gasto en garajes y playas de estacionamiento, debido a que por tratarse de
una prestacin de servicio enunciada en el artculo 3, inciso e), punto 16 la exclusin se encuentra
definida en forma especfica para todos los casos y no cuando el servicio sea una consecuencia del bien
automvil.
Tener presente que las erogaciones analizadas en este tpico se encuentran acotadas en la medida en que
el bien principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de reparacin, mantenimiento y uso
de una camioneta, camin, motocicleta o de un automvil no limitado generan la posibilidad de
considerar crdito fiscal.
Un tema olvidado por la norma es el servicio financiero como consecuencia de la adquisicin de un
automvil; pensamos que debe mantenerse el principio de accesoriedad consagrado en la definicin del
precio neto gravado (art. 10, 5 prrafo de la ley) por lo tanto el crdito fiscal originado por los intereses
y comisiones debe seguir el mismo criterio de restriccin impuesto para el bien comprado con
financiacin.
Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibicin de admisin de crdito fiscal en el caso de
automviles.
Por un lado, cuando el citado vehculo revista para el contribuyente el carcter de bien de cambio.
No obstante, cuando el automvil es considerado bien de uso, slo podra darse la exclusin cuando la
explotacin del mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad
gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
En consecuencia, al establecer la norma una excepcin significa que el contribuyente puede computar el
crdito fiscal.
Un tema cuestionable es la referencia a que el bien sea el objetivo principal de la actividad gravada;
pensamos que una expresin feliz hubiese sido que el automvil sea la herramienta esencial o el
instrumento principal en el desarrollo de la actividad objeto de imposicin, de esta manera la norma
permite considerar como crdito fiscal el impuesto facturado por los automviles en los que no existen
dudas sobre su imprescindibilidad en la generacin del hecho alcanzado por la imposicin.
Por otro lado, consideramos que en la enunciacin ejemplificativa sobre las actividades que utilizan el
automvil como instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con acierto al precisar al
alquiler, taxis y remises pero desvirta la definicin al incluir a los viajantes de comercio y termina
vulnerando la precisin de la conceptualizacin al admitir el trmino similares.
Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automvil es imprescindible
para el desarrollo de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso de los taxis y remises la
actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por as establecerlo el artculo 7, inciso h),
punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa su inclusin como ejemplo de posibilidad de cmputo de
crdito de impuesto (tener presente que por la aplicacin de la regla de tope no genera crdito fiscal el
impuesto facturado por un bien vinculado a operacin exenta).
En relacin con la referencia ejemplificativa a los viajantes de comercio estamos en presencia de una
liberalidad de la norma, debido a que para esta actividad el objetivo principal es la venta de los bienes
que los viajantes representan y no la utilizacin del automvil.
Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede desarrollarse de dos
maneras, o ejercida en relacin de dependencia (amparados por el estatuto creado por la ley 14.546) o en
forma independiente donde no existe vinculacin laboral (normas del Cdigo de Comercio).
En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como crdito el
impuesto que le facturen por el automvil y todos los servicios vinculados con el mismo en la medida en
que el bien lo utilice el viajante en el desarrollo de su actividad.
Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autnoma [se encuentra
alcanzada por el impuesto a partir de la generalizacin art. 3, inc. e), pto. 21], es l quien tiene
derecho al cmputo del crdito fiscal por el automvil adquirido y por las erogaciones que demanda su
reparacin, mantenimiento y uso.
Por ltimo se plantean las dudas sobre si el trmino similares est referido a la definicin (objetivo
principal de la actividad) o a la enunciacin ejemplificativa (que incluye como actividad al viajante de
comercio).
No obstante, si consideramos que en el caso de viajantes de comercio existe un liberalidad, es razonable
aseverar que para poder adjudicar el concepto de similares la actividad debe necesitar en forma
imprescindible la utilizacin del automvil, lo que hace prcticamente inaplicable la cuestin, ya que
fuera de las actividades mencionadas (alquiler, taxis y remises) no existen otras donde se cumpla lo
exigido.
En consecuencia, el mdico veterinario, el productor de seguros, la empresa de vigilancia, el ingeniero
agrnomo, la propaganda mdica tienen restringido el cmputo del crdito fiscal, habida cuenta que el
ejercicio profesional, en algunos casos, o el quehacer laboral en otros, constituyen la herramienta
principal desplazando al automvil.
En esta alternativa, el anlisis del tema est relacionado con la empresa B y la posibilidad que tiene de
computar crdito fiscal por la afectacin del inmueble a la actividad gravada.
B adquiere un inmueble en el cual la empresa A realiz obra sobre inmueble propio y, en la medida en que
sta asuma el carcter subjetivo por ser constructora en los trminos del artculo 4, inciso d), de la ley,
existe acto alcanzado.
Por la venta del bien inmueble y siendo ambas partes de la transaccin responsables inscriptos, A debe
facturar el impuesto a B, quien tiene la posibilidad de computarlo como crdito fiscal en el perodo de la
adquisicin, siempre que el bien inmueble se afecte a la actividad gravada.
La otra situacin que puede darse es que LA EMPRESA B CONSTRUYA UN BIEN INMUEBLE Y LO UTILICE EN LA
ACTIVIDAD COMO UN BIEN DE USO
En este caso, la empresa B construye obra sobre inmueble propio destinando el bien a usarlo en la
actividad y, en la medida en que las operaciones que realice la empresa B se encuentren alcanzadas por el
gravamen, tiene la admisibilidad de considerar como crdito fiscal el impuesto que le facturen por compra
de materiales de construccin y bienes, y por las prestaciones y locaciones recibidas, en el perodo fiscal
de la respectiva inversin, es decir, la posibilidad de cmputo del crdito fiscal nace durante la
construccin del bien inmueble.
Si bien en un primer momento existan posturas doctrinarias contrarias a la admisibilidad del crdito fiscal
por adquisicin de bienes inmuebles utilizados como bienes de uso, por considerar que, como la venta del
bien inmueble no est alcanzada, el cambio de destino (bien de cambio a bien de uso) no puede modificar
el derecho al cmputo del crdito de impuesto, a partir de la incorporacin en la ley de los prrafos
tercero y cuarto del artculo 11 (ley 23.765, con vigencia a partir del 1/2/90), que regula el reintegro del
crdito fiscal oportunamente computado, existe consenso sobre la admisibilidad de dicho crdito.
Cuando el contribuyente venda el inmueble (no existe acto alcanzado) que estaba utilizando como bien de
uso o lo deje de afectar a la actividad gravada, ya sea que se trate de un inmueble adquirido o construido
por el responsable y siempre que este hecho se produzca dentro de los 10 aos siguientes contados desde
el momento de adquisicin o finalizacin de la construccin del bien inmueble, debe reintegrar el crdito
fiscal computado en su oportunidad.
El clculo debe realizarse actualizando el crdito desde su cmputo hasta el momento del reintegro (tener
presente que por lo dispuesto por la ley 24.073 la actualizacin slo opera hasta marzo de 1992).