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CASOS PRCTICOS
Valor de Mercado de un activo fijo (Inmueble): el
Valor Comercial o Valor de Realizacin?
Deyby Giancarlo Fernndez Armbulo(*)
Voces: Impuesto a la Renta Valor de mercado Activo fijo Activo tangibles Activo intangibles Valuacin Sobrevaluacin Subvaluacin Valor
comercial Valor de realizacin Valor de realizacin inmediata Valor de
tasacin.
1. Introduccin
Una regla que siempre debe ser respetada por las partes intervinientes en una operacin, ya sea sta una venta, prestacin de servicios o
cualquier transferencia de propiedad, es la regla del valor de mercado de
dichas operaciones y ello se debe a la necesidad de evitar acuerdos que
finalmente perjudiquen al fisco.
Es por ello, que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), establece la facultad de la SUNAT para que pueda ajustar el valor asignado
por las partes ya sea por sobrevaluacin o subvaluacin, pudiendo incluso
ajustarlo.
Precisamente, y de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta,
cuando se trata de la transferencia de propiedad de un activo fijo,
como un inmueble, el valor de mercado equivale a (i) el valor que le
asignan sujetos independientes en el mercado, (ii) o en su defecto,
cuando se trate de bienes cuya venta no es frecuente, ser el valor
de tasacin.
Estas reglas que parecieran ser de simple aplicacin, desde hace
mucho tiempo, vienen generando complicaciones y contingencias a los
contribuyentes, pues la SUNAT viene considerando, en los casos en que
se deba contar con una tasacin, al Valor Comercial que estipula dicha
tasacin y no el Valor de Realizacin.
En dicho contexto, primero repasaremos cuales son las reglas estipuladas por la LIR, para luego establecer qu lineamientos normativos
deben considerarse para la elaboracin de una tasacin y cul es la diferencia entre Valor Comercial y Valor de Realizacin, para finalmente indicar cul es el criterio establecido por el Tribunal Fiscal.
RTF N 9247-10-2013
Que segn el numeral 3 del citado artculo, tratndose de bienes del activo fijo respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado sera el que corresponda a dichas transacciones, y en el caso de bienes respecto de los cuales no se realicen
transacciones frecuentes en el mercado, sera el valor de tasacin.
Que conforme con lo sealado por este Tribunal en las Resoluciones
N 10813-3-2010 y 1683-8-2012 de acuerdo con el artculo 32 citado,
la Administracin tiene la potestad de comparar el valor al cual los
contribuyentes efectan sus transacciones con el valor de mercado,
siendo que para establecer la regla de valuacin aplicable, primero
debe determinar el tipo de bien de que se trata, identificando su
calificacin y la frecuencia con que se realizan transacciones respecto
de l, as como emplear la metodologa apropiada, considerando la
informacin correspondiente a la fecha en que se produjo la transaccin del bien.
RTF N 21870-5-2011
Que el numeral 3 del artculo citado en el prrafo anterior, indica que se
considera valor de mercado para los bienes del activo fijo los siguientes:
(i) cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el que corresponda a dichas transac-
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RTF N 103-1-2005
Que es del caso sealar que la recurrente a efecto de desvirtuar el procedimiento de determinacin del valor de mercado aplicado por la Administracin para el ejercicio 2001, tampoco acredita la realizacin de
operaciones frecuentes en el mercado respecto a vehculos de las caractersticas de los que fueron objeto de reparo, no presentando medio
de prueba alguno tales como revistas especializadas, avisos periodsticos u otros medios que pudieran demostrar la existencia de un
mercado de bienes de las caractersticas tcnicas de los que fueron
transferidos por ella al que pudiera recurrirse a fin de establecer el
valor de mercado, siendo que por el contrario ha presentado en la instancia de reclamacin un informe pericial de valuacin de los referidos
vehculos, lo que permite concluir que respecto de los bienes comercializados no exista al momento de la venta un mercado relevante a efecto
de comparacin;
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INFORME N 191-2009-SUNAT/2B0000
De lo anteriormente glosado se tiene que el Reglamento Nacional de
Tasaciones del Per es la norma tcnica que debe aplicarse obligatoriamente a efecto de realizar las valuaciones de activos tangibles e intangibles en los casos en que el Estado interviene en alguna medida, lo
cual incluye -salvo disposicin en sentido contrario- a las valuaciones
que ataen a las relaciones jurdico tributarias, en las cuales el Estado
tiene la calidad de acreedor (3).
--------------------------------------- (3) Similar criterio es recogido por las resoluciones del Tribunal Fiscal N.
00308-1-2005 de 18.1.2005 y N. 04697-1-2005 de 25.7.2005.
De igual forma, el Tribunal Fiscal ha sostenido lo siguiente:
RTF N 7963-1-2014
Que de las normas y criterios jurisprudenciales expuestas se advierte que
la Administracin se encuentra facultada a establecer reparos por subvaluacin respecto de las transferencias que los contribuyentes hayan efectuado por debajo del valor de mercado, debindose considerar para el
caso de bienes del activo fijo respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, el valor de tasacin conforme con
el Reglamento General de Tasaciones del Per, para lo cual se deber
considerar la informacin que corresponda a la fecha en que se produjo
la transferencia del bien, por lo que lo alegado por la Administracin en
sentido contrario a ello carece de sustento.
Artculo I.11
El valor comercial es el que se obtiene por la compra-venta de un bien
en la fecha de valuacin, en consideracin a las compras ventas de bienes similares y a las caractersticas del bien valuado.
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RTF N 01092-2-2008
Adicionalmente, cabe sealar que de acuerdo con lo establecido por
la Resolucin del Tribunal Fiscal N 103-1-2005, la finalidad de las
reglas sobre el valor de mercado es proporcionar a la Administracin
elementos para determinar si las operaciones de los contribuyentes se
ajustan al mercado, por lo que resulta conforme a ley que para el caso
de autos se estableciera el valor de mercado de los bienes vendidos en
funcin a su valor de tasacin. Por consiguiente, procede mantener el
reparo.
En cuanto al argumento de la recurrente, referido a que la operacin
observada no corresponda a una transaccin normal por no haber sido
posible ofrecer los activos vendidos a terceros, debe indicarse que conforme se aprecia de las observaciones y conclusiones de la tasacin pericial
proporcionada por la recurrente (folios 337 y 338), dicho aspecto fue
considerado por los tasadores al momento de establecer el valor de los
bienes materia de venta (valor de realizacin).
En efecto, los ingenieros contratados consideraron en su valuacin, la
situacin especial en que se produjo la operacin de venta, es decir,
la presencia de un nuevo concesionario en el lugar en que se encontraban los bienes de la recurrente, la existencia de un solo comprador
interesado en dichos bienes, la existencia de instalaciones y materiales que no se podan comercializar ni ser recuperados y que tan solo
poda considerar su valor residual; as como el beneficio del vendedor en
el acuerdo con el nuevo concesionario por servicios a favor de sus clientes
preferenciales. Por lo tanto, el argumento de la recurrente no resulta atendible.
De acuerdo con esta resolucin, el Tribunal Fiscal acepta como valido
el Valor de Realizacin bajo la consideracin de que se han presentado los
siguientes elementos:
No era posible ofrecer los activos a terceros, pues la posesin la tena
un nuevo concesionario.
Solo exista un solo comprador interesado, el nuevo concesionario.
Instalaciones y materiales no se podan comercializar ni recuperar (reparar).
RTF N 5126-5-2003
Sin embargo, en la etapa de reclamacin la Administracin disminuy
el monto del reparo, considerando el valor de realizacin en el mercado
establecido en el mismo informe de tasacin, siendo que dicho valor,
segn las especificaciones del informe tcnico, representa el valor neto
que se esperara recuperar, como consecuencia de una eventual venta
del bien, en la situacin en que se encuentra, descontando los castigos
y cargos por concepto de mantenimiento, valuacin, deterioro y prdidas. Igualmente, se indica que este anlisis es el ms razonable para
determinar el valor del bien en caso de su venta.
Cabe sealar que de acuerdo a lo indicado en los citados informes, los
valores determinados presentan una vigencia de 90 das, es decir, resultaban de aplicacin a la fecha de enajenacin de los bienes.
De lo expuesto, queda claro que la Administracin, al haber modificado
el valor de mercado, ha actuado en forma correcta por lo que resulta ajustado a ley el reparo efectuado.
En este caso, es la Administracin Tributaria quien reduce el reparo
del Valor Comercial al Valor de Realizacin bajo la consideracin de que
el informe de tasacin establece que el Valor de Realizacin representa el
valor que se espera recuperar de acuerdo a lo siguiente:
Es el valor neto que se recuperara en una venta en el estado que se
encuentra.
Descuento de los castigos y cargos por concepto de mantenimiento,
valuacin, deterioro y perdida.
Valor ms razonable para determinar el valor del bien.
Lo sealado implicara que el Valor de Realizacin Inmediata es el
valor real y no potencial que estara dispuesto a pagar un eventual comprador en base a las caractersticas del caso concreto (por ejemplo la venta
de inmuebles que tienen problemas judiciales) y en un periodo de tiempo
razonable para los intereses del vendedor.
Conforme se puede apreciar, si bien el Valor Comercial de tasacin es
el que primigeniamente se toma para representar el valor de mercado, en
la medida que sobre el mismo se practiquen ajustes razonables y documentados, el Tribunal Fiscal ha validado el uso del Valor de Realizacin
como mejor exponente del Valor de Mercado.
Sin embargo, en determinada resolucin el Tribunal Fiscal ha sealado que aun cuando reconozca la opcin del Valor de Realizacin como
la ms adecuada si no se cumple con los supuestos para que proceda la
aplicacin del Valor de Realizacin se debe aplicar el Valor Comercial, tal
como se aprecia a continuacin:
RTF N 06418-3-2013
Que de otra lado, respecto del reparo por Subvaluacin en venta de
inmuebles en la copia del informe N 05-1248 Valuacin Comercial de
Inmueble de 5 de mayo de 2005, referido a la valuacin comercial del inmueble ubicado en (), emitido por Barthelmess Value Network S.A.C. se
establece como valor comercial del inmueble US$ 2940,502.80 y como
valor de realizacin inmediata US$ 2058,351.96, que resulta de aplicar
una deduccin del 30 por ciento sobre el valor comercial, por concepto de
gastos de publicidad, valuacin, mantenimiento, comisiones de venta, y
otros para poder vender el bien inmueble en un plazo de 60 das, siendo que la Administracin considera como valor de mercado a efecto de
cuantificar su observacin, al valor comercial recogido en dicho informe..
Que sobre el particular, y segn lo resuelto anteriormente por este Tribunal en las Resoluciones N 05126-5-2003 y 01092-2-2008, si bien es
cierto resulta adecuado tomar en consideracin para efecto de definir el
valor de mercado sustentado en una tasacin, el valor comercial disminuido los castigos y cargos por concepto de mantenimiento, valuacin,
deterioro y prdidas, el cual representa el valor que se esperara recuperar,
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puso que cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor
del servicio o el valor de la construccin no sean fehacientes o no estn
determinados, la SUNAT podr estimarlos en la forma y condiciones que
determine el reglamento en concordancia con las normas del Cdigo Tributario, precisando que el valor de una operacin no es fehaciente, entre
otros, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago,
ste sea inferior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios
de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.
()
Que de este modo, toda vez que en la etapa de fiscalizacin la recurrente
presento informes de tasacin por montos y fechas diferentes, vinculados con la transferencia de las embarcaciones pesqueras, corresponda
que la Administracin desestime el valor de venta determinado por la
recurrente mediante la formulacin de otro informe de tasacin, procedimiento que debi haber realizado en funcin del criterio recogido en la
jurisprudencia antes detallada.
Que por lo expuesto, se puede concluir que las valorizaciones contenidas
en los informes de tasacin presentados por la recurrente no fueron elaborados de acuerdo con los requisitos sealados en el Reglamento General de Tasaciones del Per, por lo que no pueden ser consideradas como
idneas para efecto de establecer el valor de mercado en la venta de las
embarcaciones pesqueras al Banco Interamericano de Finanzas y Crdito
Leasing S.A.
Que en igual sentido, tomando en cuenta el criterio de las normas y jurisprudencia glosadas anteriormente, la Administracin debi efectuar
las actuaciones necesarias para determinar dicho valor y no simplemente
sealar como valor de tasacin los informes elaborados por Sabino Zubelda Larrea, que como se indic no se ajustan a lo dispuesto por el Reglamento General de Tasaciones del Per, por lo que el reparo formulado
por la Administracin no se encuentra arreglado a ley, correspondiendo
revocar la apelada, en este extremo, y dejar sin efecto las resoluciones de
determinacin y de multa, emitidas por la comisin de la infraccin tipificada por el numeral 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, vinculadas
con dicho reparo.
NOTAS
(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en
Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto
Peruano de Derecho Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(1) De igual forma se tiene que tener en cuenta que la Administracin no puede
ampararse directamente en lo que seale la tasacin para justificar su reparo,
sino que antes debe realizar un anlisis de que regla le resulta aplicable a la
operacin; es decir primero deber establecer si se trata de activos sobre los
que se realicen frecuentemente transacciones en el mercado o no; tal como lo
establece el Tribunal Fiscal en la siguiente resolucin:
RTF N 9247-10-2013
Que de lo expuesto se advierte que la Administracin efectu el reparo materia de anlisis sin determinar previamente si la indicada transaccin calificaba
como una frecuente en el mercado, o si por el contrario el bien era uno sobre el
que no se realizaban transacciones frecuentes, habindose limitado a sealar
que el valor de venta difera del valor de tasacin, lo que no se ajusta a Ley, toda
vez que de acuerdo con el criterio expuesto, corresponde a la Administracin
efectuar la calificacin del bien, as como identificar la frecuencia de las transacciones sobre el mismo, con el sustento correspondiente, a efectos de determinar
cul era la metodologa aplicable para establecer el valor de mercado de la
transaccin, por lo que no resulta aceptable que se tomara directamente el valor
de tasacin.
(2) Es necesario precisar que el ajuste que realice la SUNAT no debera afectar la
base imponible de los pagos a cuenta del IR, pues no se trata de un ingreso
(neto) devengado, ya que proviene de una ficcin legal que obliga tributar sobre
un "ingreso" no ocurrido.
(3) La tasacin tiene que realizarla un perito profesional respetando las Normas Del
Reglamento Nacional de Tasaciones del Per y debe estar adscrito al Ministerio
de Vivienda, Construccin y Saneamiento.
(4) De acuerdo con el artculo i.01 el RNT tiene por finalidad establecer los criterios,
conceptos, definiciones y procedimientos tcnicos normativos para formular la
valuacin de bienes inmuebles y muebles.