JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

Lmites a los reparos al crdito scal
por no efectuar detracciones
Mery Bahamonde Quinteros(*)

Voces: Impuesto General a las Ventas Sistema de Pago de Obligaciones

Tributarias Crdito Fiscal del IGV Impuesto a la Renta Depsito de
la Detraccin Servicios Sujetos al Sistema de Detracciones Infraccin
Aplicable en el Sistema de Detracciones.
RTF N 09247-10-2013
Expediente N

: 2319-2011

Asunto

: Impuesto a la Renta

Procedencia

: Tacna

Fecha

: 5 de junio de 2013

1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal establece criterio jurisprudencial referido a la
motivacin del reparo al crdito scal por no efectuar detraccin, en
los supuestos en los que el pago se realice mediante compensacin,
indicndose lo siguiente:

El reparo al crdito scal por no efectuar detracciones en los

supuestos en el que el pago se ha realizado mediante compensacin no puede sustentarse en los saldos y movimientos contables
que guran anotados en el Libro de Inventario y Balance, pues
ello no acredita objetivamente que se haya vericado la compensacin a que sta alude, mxime cuando no se detallan los
comprobantes de pago que contienen la deuda materia de compensacin y que habra originado que la recurrente se encontrara
en la obligacin de efectuar las detracciones correspondientes.

2. Resumen de hechos
La Administracin inici un procedimiento de scalizacin a la recurrente por el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas
de los ejercicios 2007 y 2008, en el cual veric que la recurrente no
haba efectuado las detracciones correspondientes a las facturas emitidas por el ejercicio 2008 por el importe total de S/. 62 999,01 por el
servicio de arrendamiento de un local comercial, por lo que le solicit
que sustentara la indicada observacin.
Sobre el particular, en respuesta a los citados requerimientos, la
recurrente seal que no corresponda efectuar la detraccin debido: a) a que no existieron pagos y por encontrarse dentro del mbito
de aplicacin del artculo 5 de la Ley N 28194 y b) porque se utiliz
la compensacin como modalidad de extincin de sus obligaciones.
En tal sentido en el procedimiento de scalizacin la Administracin efectu reparos, entre otros, al crdito scal del Impuesto
General a las Ventas de enero a diciembre de 2007 y 2008 por no
realizar detracciones por operaciones de arrendamiento, al considerar que el pago por compensacin no exime de la obligacin de
detraer, por lo que la recurrente debi efectuar la detraccin por
cada una de las facturas observadas en la scalizacin.

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3. Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente
Respecto al reparo por no efectuar las detracciones por arrendamiento de bienes inmuebles, sostiene que al no haber movimiento de efectivo no era posible el depsito de la detraccin, por lo
que tampoco proceda la imposicin de multas por dicho motivo.
3.2 Argumentos de la SUNAT
Por su parte, la Administracin maniesta que toda vez que la
compensacin es uno de los medios de extincin de obligaciones, el hecho de haberse extinguido de dicha forma la deuda por
concepto de arrendamiento de bien inmueble no implica que dicha operacin quede fuera del mbito de aplicacin del Sistema
de Detracciones por lo que la recurrente debi efectuar la detraccin por cada una de las facturas observadas en la scalizacin.
Agrega que toda vez que la Ley N 29173 entr en vigencia a
partir del 1 de enero de 2008, procede modicar la resolucin de
determinacin emitida por concepto del Impuesto a la Renta de
dicho ejercicio, al haber quedado derogado el numeral 2 de la
Primera Disposicin nal del Decreto Supremo N 155-2004-EF.

4. Argumentos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal resuelve la controversia indicando que para que
opere la compensacin voluntaria se debe vericar que las partes lo
hayan declarado as, a efecto que pueda producirse la extincin de las
obligaciones a su cargo; en caso contrario, no existira certeza para
armar que una de las partes ha consentido el empleo de esta modalidad como forma de extincin de obligaciones.
Asimismo, indica que los movimientos sealados en los Libros
Caja y Mayor son slo traslados o compensaciones en cuentas corrientes de cuentas contables que no permiten la identicacin de los
comprobantes materia de detraccin. Agrega que si bien en el resultado del requerimiento se indica que existen pagos en el ejercicio 2008
a Collo S.A.C., stos tampoco hacen referencia a la cancelacin de las
referidas obligaciones por arrendamiento.
En tal sentido, seala que la Administracin sustenta el presente
reparo en los saldos y movimientos contables que guran anotados
en los citados libros, lo que no acredita objetivamente que se haya
vericado la compensacin a que sta alude, mxime cuando no se
detallan los comprobantes de pago que contienen la deuda materia
de compensacin y que habra originado que la recurrente se encontrara en la obligacin de efectuar las detracciones correspondientes,
por lo que el presente reparo carece de sustento.
Por tanto, concluye el rgano colegiado que al no haberse acreditado que se produjo el supuesto previsto por el numeral a) del artculo 16 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT,
esto es, que se haya producido el pago a favor del proveedor Collo
S.A.C. la recurrente no se encontraba en la obligacin de efectuar las
detracciones cuya omisin alega la Administracin en este punto, por
lo que procede levantar el presente reparo y en consecuencia revocar
la apelada respecto a dicho extremo.
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5. Nuestros Comentarios
El SPOT, tambin denominado "sistema de detracciones", es un
mecanismo de recaudacin de impuestos mediante el cual el adquirente de determinados bienes o servicios (descritos en la norma correspondiente) gravados con el IGV, debe depositar una parte del precio total en una cuenta del Banco de la Nacin perteneciente al propio
proveedor, que servir para realizar pagos a la SUNAT, por cualquier
deuda tributaria (no slo IGV), y luego de un perodo de tiempo (aproximadamente cuatro meses) puede liberarse, si es que el titular de la
cuenta no tiene ms deudas con la Administracin.
En un principio, el SPOT slo afectaba a la venta de determinados bienes que se producan en el sector rural, como azcar, arroz
pilado, madera y alcohol etlico; sin embargo en el transcurso de los
aos el mbito de aplicacin de este sistema se ha ido extendiendo
a una gran variedad de servicios empresariales tales como los servicios legales, contables, ingeniera, transporte de bienes por va terrestre, transporte pblico de pasajeros por va terrestre, los contratos
de construccin la reparacin y mantenimiento de bienes muebles,
arrendamiento. Asimismo, a partir del ejercicio 2012 se incluy dentro
del sistema a la prestacin de todo tipo de servicios gravados con el
Impuesto General a las Ventas.
5.1. Detracciones aplicada al servicio de arrendamiento
Actualmente el Sistema de Detracciones se encuentra regulado
en el Decreto Legislativo N 940, cuyo Texto nico Ordenado fue
aprobado por el Decreto Supremo N 155-2004-EF y normas
modicatorias, y se aplica a: La venta de bienes y prestacin de
servicios detallados en los Anexo I, Anexo II y Anexo III de la
Resolucin de Superintendencia N 183-2004/SUNAT, al Servicio de Transporte de Bienes por Va Terrestre (Resolucin de Superintendencia N 073-2006/SUNAT), al Servicio de Transporte
Pblico Pasajeros realizado por va terrestre (Resolucin de Superintendencia N 057-2007/SUNAT), a las operaciones sujetas
al IVAP (Resolucin de Superintendencia N 266-2004/SUNAT), y
a los espectculos pblicos (Resolucin de Superintendencia N
250-2012/2012/SUNAT).
El inciso a) del artculo 3 del Texto nico Ordenado del Decreto
Legislativo N 940 aprobado por Decreto Supremo N 155-2004EF establece que se entender por operaciones sujetas al Sistema, entre otros, la prestacin de servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo
o cuyo ingreso constituya renta de tercera categora para efecto
del Impuesto a la Renta.
5.2. Oportunidad para efectuar las detracciones
El numeral 5.1 del artculo 5 del Texto nico Ordenado del
Decreto Legislativo N 940 aprobado por Decreto Supremo N
155-2004-EF, prev que entre los sujetos obligados a efectuar el
depsito se encuentra el usuario del servicio, precisndose que
la SUNAT sealar los casos en que el proveedor de bienes podr
efectuar el depsito por cuenta de sus adquirentes, as como la
forma y condiciones para realizarlo, sin perjuicio del momento
que se establezca de conformidad con el artculo 7 de la misma
ley. Asimismo, el segundo prrafo del referido numeral dispone
que cuando el proveedor del bien, prestador del servicio o quien
ejecuta el contrato de construccin reciba la totalidad del importe de la operacin sin haberse acreditado el depsito, ste quedar obligado a efectuarlo de acuerdo a lo establecido en la citada ley, hasta el quinto da hbil siguiente de recibido el importe,
salvo en la venta de bienes en que el depsito deba efectuarse
con anterioridad al traslado, en cuyo caso el proveedor realizar
el depsito previo a dicho traslado, sin perjuicio de las sanciones
que correspondan al adquirente del bien, usuario del servicio o
quien encarga la construccin.
El artculo 7 de la mencionada norma prescribe que el depsito deber efectuarse en su integridad en cualquiera de los

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siguientes momentos, de acuerdo con lo que establezca la

SUNAT teniendo en cuenta las caractersticas de los sectores
econmicos, bienes o servicios involucrados en las operaciones
sujetas al Sistema; siendo que en el inciso b) del numeral 7.1 seala que en el caso de la prestacin de servicios dicho depsito
se efectuar: b.1) Con anterioridad a la prestacin del servicio,
dentro del plazo sealado por la SUNAT; b.2) Hasta la fecha de
pago parcial o total al prestador del servicio; y b.3) Con posterioridad a la anotacin del comprobante de pago en el Registro
de Compras, dentro del plazo que seale la SUNAT.
El numeral 1 de la Primera Disposicin Final de la referida ley
dispone que en las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la
construccin, obligados a efectuar la detraccin, podrn ejercer
el derecho al crdito scal o saldo a favor del exportador, a que
se reeren los artculos 18, 19, 23, 34 y 35 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, o cualquier otro benecio vinculado con la devolucin de dicho impuesto, a partir del perodo
en que se acredite el depsito establecido en el artculo 2 de la
ley en cuestin.
El artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N 1832004/SUNAT, que aprueba las normas reglamentarias del Decreto Legislativo N 940, dispuso que los servicios gravados
con el Impuesto General a las Ventas sujetos al sistema son
los sealados en el Anexo 3 de la referida resolucin, cuyo
numeral 2 comprende al servicio de arrendamiento de bienes,
el cual segn su descripcin comprende al arrendamiento de
bienes inmuebles.
El artculo 13 del precitado reglamento, aplicable al caso de
autos, seala que el Sistema no se aplicar, tratndose de las
operaciones indicadas en el artculo 12, en cualquiera de los
siguientes casos: a) El importe de la operacin sea igual o menor a S/. 700.00 (Setecientos y 00/100 Nuevos Soles); b) Se
emita comprobante de pago que no permita sustentar crdito
scal, saldo a favor del exportador o cualquier otro benecio
vinculado con la devolucin del IGV, as como gasto o costo
para efectos tributarios. Esta excepcin no opera cuando el
usuario sea una entidad del Sector Pblico Nacional a que se
reere el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto a la
Renta; c) Se emita cualquiera de los documentos a que se reere el numeral 6.1 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, y d) El usuario del servicio tenga la condicin
de no domiciliado, de conformidad con lo dispuesto por la Ley
del Impuesto a la Renta.
Por su parte, el artculo 14 del citado reglamento establece que el
monto del depsito resultar de aplicar los porcentajes que se indican para cada uno de los servicios sujetos al Sistema sealados en el
Anexo 3, sobre el importe de la operacin, jndose en 12% el porcentaje de detraccin para el servicio de arrendamiento de bienes.
El artculo 15 de la citada Resolucin de Superintendencia seala que en el caso de arrendamiento o cesin en uso de bienes muebles los sujetos obligados a efectuar el depsito son:
a) El usuario del servicio; y b) El prestador del servicio, cuando
reciba la totalidad del importe de la operacin sin haberse
acreditado el depsito respectivo, sin perjuicio de la sancin
que corresponda al usuario del servicio que omiti realizar el
depsito habiendo estado obligado a efectuarlo. Adems, en
el artculo 16 se dispone que tratndose de los servicios indicados en el artculo 12, el depsito se realizar: a) Hasta la
fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro
del quinto (5) da hbil del mes siguiente a aquel en que se
efecte la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el obligado a
efectuar el depsito sea el sujeto sealado en el inciso a) del
artculo 15; y b) Dentro del quinto (5) da hbil siguiente de

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recibida la totalidad del importe de la operacin, cuando el
obligado a efectuar el depsito sea el sujeto sealado en el
inciso b) del artculo 15.
Las antes citadas normas se resumen en el siguiente cuadro:
SERVICIOS DEL ANEXO 3
SISTEMA DE DETRACCIONES A BIENES Y SERVICIOS
Operaciones sujetas
al sistema

Sujeto obligado a realizar el

depsito

Momento para efectuar el

depsito

Los contratos de consLo que ocurra primero:

truccin y servicios
Hasta la fecha de pago parcial o
gravados con el IGV
total al proveedor; o,
El usuario del servicio o quien
sealados en el Anexo 3
Dentro del 5to da hbil del mes
encarga la construccin.
siguiente a aquel en que se efecte
la anotacin del comprobante de
pago en el Registro de Compras.
El prestador del servicio o quien
ejecuta el contrato de construccin, Dentro del 5to da hbil siguiente
cuando reciba la totalidad del im- de recibida la totalidad del importe
porte de la operacin sin haberse de la operacin
acreditado el depsito respectivo

No obstante las reglas antes sealadas, en la prctica existe confusin entre los sujetos obligados (clientes), referido a la oportunidad en que el depsito de la detraccin debe efectuarse, como se ha
suscitado en la resolucin del tribunal scal en anlisis.
5.3. Consecuencias del Incumplimiento del depsito de la detraccin
Las consecuencias que impone al comprador, al usuario del servicio o de forma subsidiaria al proveedor o prestador del servicio
en caso no efecten la detraccin son las siguientes:
a) Prdida del derecho al Crdito Fiscal del IGV
Si el depsito de la detraccin no se efecta dentro de los
plazos antes previstos, el contribuyente (adquirente, usuario
o quien encarga la construccin) no podr ejercer el crdito
scal de dicha adquisicin en la determinacin del Impuesto
General a las Ventas, sino a partir del perodo en que se acredite tal depsito.
En ese aspecto, es importante mencionar que la Administracin mediante Informe N 063-2009-SUNAT/2B0000 ha indicado que tratndose de operaciones de venta de bienes comprendidos en el Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia
N 183-2004/SUNAT, no procede utilizar el crdito scal del
IGV aplicndolo contra el impuesto bruto del perodo en el que
se realiz la anotacin del comprobante de pago respectivo en
el Registro de Compras, cuando el adquirente no efecte el depsito de la detraccin en los momentos establecidos, pues en
tales supuestos, el derecho al crdito scal se ejercer a partir
del perodo en que se acredita el depsito.
b) Aplicacin de sanciones
Adems del impedimento sealado en el punto anterior, el hecho de realizar el depsito de la detraccin sin considerar los
plazos establecidos, genera la infraccin prevista en el literal 1
del numeral 12.2 del artculo 12 de la Ley del Sistema de Pago
de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, sancionada
con una multa equivalente al 50% del importe no depositado.
(Ver grco Consecuencias de No efectuar el Depsito).
La combinacin de un mbito de aplicacin poco claro con
consecuencias tributarias tan severas como las indicadas, que
pueden superar el 600% del monto a detraer, hacen de este
sistema uno de los aspectos ms delicados de nuestro actual
sistema tributario.

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Consecuencias de No efectuar el Depsito

Condicionamiento del crdito scal, o en todo
caso, traslacin al mes en que se realice el depsito.

Adquiriente
o Usuario

Multa por el 50% del crdito indebidamente

utilizado.

Multa del 50% del monto no depositado en su

oportunidad.

5.4. Oportunidad de las detracciones en caso de compensaciones

Del anlisis de la resolucin en comentario se advierte que el Tribunal Fiscal con poca claridad indica que en los casos en los que
el pago de bienes y/o servicios sujetos a la detraccin se realice
mediante compensacin la oportunidad del pago de dicha detraccin se producir en el momento en el que de la documentacin probatoria se puede determinar con certeza la cancelacin
de los servicios y/o bienes compensados.
En ese sentido, el rgano colegiado se remite a la normativa y
doctrina civil para denir la compensacin como medio de pago,
precisando que segn el artculo 1288 del Cdigo Civil, aprobado por Decreto Legislativo N 295, por la compensacin se extinguen las obligaciones recprocas, lquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogneas, hasta donde respectivamente
alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra. Agrega
que la compensacin no opera cuando el acreedor y el deudor la
excluyen de comn acuerdo.
Asimismo cabe recordar que segn la doctrina la compensacin es un medio de extinguir las obligaciones entre personas que son recprocamente acreedoras y deudoras, hasta
la concurrencia de sus crditos. Por consiguiente, el efecto
fundamental, caracterstico, es la extincin de las obligaciones, totalmente si coinciden en su monto; parcialmente hasta
donde la mayor es alcanzada por la menor, subsistiendo la
primera por el excedente; extincin de las deudas con todos
sus atributos correspondientes, requirindose una declaracin en tal sentido de una parte a la otra.
En la controversia analizada en la resolucin objeto de comentario, el Tribunal Fiscal seala que la Administracin se equivoca
al considerar que se ha producido la compensacin-pago de una
operacin sujeta a detraccin solo por los movimientos sealados en los Libros Caja y Mayor. En efecto, dichos movimientos en los libros contables son slo traslados o compensaciones
en cuentas corrientes de cuentas contables que no permiten la
identicacin de los comprobantes materia de detraccin.
De lo expuesto se advierte que segn el rgano colegiado
para que la Administracin efecte un reparo al crdito scal por no haber detrado operaciones extinguidas mediante
compensacin, exige que la Administracin acredite objetivamente que se haya vericado la compensacin debindose
detallar los comprobantes de pago implicados en dichas operaciones.
NOTA
(*) Abogada titulada con grado en la Ponticia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la
Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto
Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal
y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.

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