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Vol. IX, n. 32
mayo-agosto 1980
pp. 263-334
SALVADOR
GIMENO
FURI
Doctor en Ciencias Econmicas
SUMARIO :
1. Procedimientos y normas: 1. Introduccin. 2. Procedimientos y normas de la
Censura.-11. La Censura sectorial: 3. La Censura segn el tipo de empresa.
4. Problemtica comn a las tres empresas presentadas : produccin, comercial
y financiera.-111. La Auditora en un sistema integrado: 1. Introduccin. 2. El
Clculo Matricial como herramienta de auditora en un sistema integrado. 3. Configuracin integrada de arcl~ivosy ficheros de un sistema integrado para la auditora. 4. Conexin y funcionamiento de la configuracin integrada con el plan
de cuentas de la empresa.-IV. ((Auditora de gestin en un sistema integrado:
mbitos externo e interno: 1. Introduccin. 2. Ambito externo: tcnicas de auditora de empresas. 3. Ambito interno: tcnicas de auditora de empresas.
4. Sistema presupuestario : tcnicas de auditoria.
(1) BAUDE,
J.: Tcnica de la Censura de
Cuentas, Aguilar, S . A. de Ediciones, Madrid, 1953, pgs. 9-10.
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Errores en la aplicacin de la concepcin e implantacin del sistema o subsistede tratamiento de la informacin en la empresa.
2. Errores en la programacin por los
responsables del departamento de proceso
de datos.
3. Errores de anlisis de los medios modernos actuales, los cuales se escapan del
responsable de llevar a cabo una representacin contable adecuada.
.Por .todo ello creemos en la necesidad
de llevar a fin la censura en toda empresa,
tanto ms si la misma se estructura bajo una
concepcin avanzada dentro del contexto de
la teora de sistemas. Nos ocuparemos de la
problemtica de la censura, precisamente de
las empresas que tengan o piensen tener una
estructura operativa de sistemas integrados,
analizando las diferencias que tengan lugar
dentro de una metodologa tradicional.
En una empresa con un sistema integrado la censura tradicional, es decir, una censura de balances, de 'la cuenta de Prdidas
y Ganancias, estado de origen y aplicacin
de fondos, etc., ni es ni puede ser suficiente
si no est complementada por una censura
continuada.
En efecto, aunque el censor verifique, por
ejemplo, los activos netos, no podr confirmar con exactitud, a menos que est totalmente convencido de los distintos asien-
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tos contables que los han producido. Es decir, no podr tomar conclusin alguna como
suficiente, sin la anterior verificacin de
exactitud contable.
Por otra parte, como la valoracin de los
activos netos se realiza por medio de unas
bases establecidas, ser prcticamente imposible llegar a una determinacin de qu valoracin es ms apropiada, si no se puede
confiar plenamente en los distintos registros
contables. Piense el lector en la valoracin
de los costes histricos en inventarios del
final de perodo en examen. De nada sirve
si el censor no puede asegurar al mismo
tiempo con pruebas, cantidades, clculos,
etctera, que los costes unitarios utilizados
han sido obtenidos mediante un sistema correcto y adecuado, dando lugar a una imputacin razonable en el transcurso del ejercicio.
Toma gran importancia la necesidad de
confianza de la exactitud contable, por el
hecho de que la verificacin de algunos activos se lleva a cabo en tiempos distintos a
la del cierre de los libros. El censor, pues,
debe de obtener una impresin favorable
de la fiabilidad del sistema en general. Adems, no puede determinarse la exactitud de
las distintas partidas de la cuenta de Prdidas y Ganancias por simple verificacin de
los activos netos al principio y final del perodo. Aun en el caso en que los procedimientos de censura de balances incluyan revisiones, anlisis y verificaciones de las
partidas de ~krdidasy Ganancias, su impresin y posterior opcin del censor deber obtenerla como consecuencia de fiabilidad de los asientos contables y del propio
sistema integrado en la empresa.
As pues, en un sistema integrado la censura debe ser llevada a cabo por programas
que puedan expresar la situacin de la empresa de una forma continuada y fundamentar con exactitud la opinin que el censor
pueda obtener sobre lo sestados de la misma.
De 10 dicho hasta el momento puede deducirse que las funciones del censor de cuen-
1.2. Comprobacin de los balances parciales del conjunto de cuentas que lo forman. Comprobando que los saldos estn de
acuerdo con las cifras (cantidades cuantitativas) del balance.
1.3. Comprobacin de las distintas sumas y saldos para verificar que las operaciones que han sido registradas son exactas
desde el punto de vista cuantitativo.
1.4. Censura material y fsica de las
existencias de la empresa.
2.1. Censura de evaluacin, comprendiendo el anlisis cualitativo de las operaciones, si han sido realizadas correctamente
y de acuerdo a normas establecidas. Tenemos, por ejemplo, que comprobar si los
activos han sido amortizados segn las normas dadas; si las cotizaciones de los materiales reflejan una realidad de las distintas
o posibles tendencias; si han sido imputados
todos los crditos y obligaciones adquiridos
en el pasivo, etc.
2.2. La censura econmica, que comprobar los resultados, desviaciones y cmo stas han sido corregidas en el presupuesto,
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y a la vez si los rendimientos establecidos cabo la cuentas de Resultados, cmo se rease han conseguido.
liza la distribucin de las prdidas y ganancias de la empresa, las situaciones pe3. Censura del sistema de gestin de la
ridicas por las que ha pasado la empresa
empresa, en donde habr que analizar las
distintas actividades que han tenido lugar y la confeccin de los Balances, tanto en
en los distintos niveles de la empresa, rec- su aspecto financiero como econmico.
Se podr comprender que si en esta intificado de acuerdo a lo establecido por e1
troduccin rpida de lo que es la censura
sistema de gestin (2).
Para poder llevar a cabo sus distintas fun- hemos seguido una metodologa que resciones, que hemos destacado globalmente en ponde a las necesidades de sta, en primer
los apartados anteriores, el censor debe sin lugar, a las funciones del censor dentro de
duda trazarse un plan que le permita reali- un contexto general y al plan preliminar y
zarla de la forma ms eficaz posible. Ha estudio que de la Empresa debe obtener el
de comenzar por un estudio de la empresa, censor para poder realizar su trabajo, no
que comprender principalmente el plan si- podemos dejar sin mencionar cules son los
objetivos que a nuestra consideracin debe
guiente :
tener toda censura:
a) Examinar primero cul es el sistema
- El objetivo principal de la censura de
organizativo de la empresa, tanto en su verCuentas
es, sin duda, poder llegar a detertiente estructural como funcional y jurdica.
minar
y
certificar
que el Balance representa
Estudiar para ello el manual de funciones
y responsabilidades de la empresa, que com- fielmente la situacin de los estados finanprendern los estatutos de la misma y los cieros, as como de las transacciones u opedocumentos (escrituras, etc.), acciones, tanto raciones de la Empresa, habiendo sido reaelnitidas como por emitir, composicin de lizadas, medidas e imputadas siguiendo princapital, constitucin de reservas, amortiza- cipios contables aceptados y aplicados sobre
una situacin real y consistente.
ciones, etc.
- Objetivos con propsitos especficos,
b) Examinar los distintos procesos de
como
pueden ser el evaluar la cuanta de
produccin u operacin, estudiando las necesidades tcnicas y de personal. Examinar un posible fraude, informar de que se reala utilizacin e importancia de la maqui- lizan correctamente las obligaciones contracnaria y la constitucin de materias primas tuales adquiridas con terceras partes, valorar
y aprovechamiento, es decir, realizar un es- la cuanta que un posible comprador o posible asociado potencial en una expansin
tudio desde una ptica tcnica.
de la empresa deber pagar o aportar.
c) Examinar y estudiar el sistema finan- Objetivos suplementarios, consideraciero de la empresa, el cual comprender un
dos
por definicin suplementarios del obestudio detallado del sistema o plan de
jetivo
principal de la censura de cuentas,
cuentas implantado en la empresa, y sus
distintos circuitos de informacin contable como pueden considerarse aquellos que van
para aplicarlo. Examinar cmo se lleva a dirigidos a la investigacin de fraudes intrascendente~,investigacin de resultados de
(2) Para profundizar sobre las funciones operaciones o actividades especficas; veridel censor en la censura, puede leerse la ficar, estudiar y sealar las funciones de la
op. cit., pg. 38. Tambin
obra de J. BAUDE,
se remite a la obra del autor ARTHUR W. censura interna, etc.
Aunque el plan, programa y objetivos de
HOLMES:Principios bsicos de auditora, ed.
la censura sufrir las oportunas modificapor C.E.C.S.A., 3." impresin, 1970.
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FIG. l.-Representacin
25
Donde :
[Cf)]+ Conjunto de transacciones, D, de
la Cuenta 'i'.
ID:]+
Conjunto de transacciones, H, de
la Cuenta 'i'.
(6) BAUDE,J.: Ob. cif., pg. 46. FERNAN(5) Nos referimos a la comprobacin fsica de las existencias que figuran en el
inventario, pues no basta con la comprobacin emprica de los datos.
DEZ BERNAB,
F.: en La censuya de ctientas
y la acttiacin del censo?, Instituto de Censores Jurados de Cuentas, 1965 (obra monogrfica).
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los procedimientos anteriores pueden haberse descubierto ciertos indicios que, aun superando las normas establecidas, no dejen
de ser hasta cierto punto chocantes. Pensemos en el caso de que durante todos los
perodos no se ha roto el aprovisionamiento,
con el stock de seguridad establecido para
tal efecto, pero ha sucedido una sola vez en
un cierto momento. El censor volver a este
punto, que puede quedar ciertamente dudoso, revisando sobre todo los aspectos que
motivaron tal excepcin. Una de las formas
ms adecuadas para establecer este tipo de
indicios, que llevaran a una investigacin
posterior, en el caso de encontrarlos, es el
mtodo de los grficos. La representacin
por grficos, por ejemplo, de las transacciones de una determinada Cuenta, cuando presenten puntos de irregularidad, se insistirn
sobre ellos en la censura. Un ejemplo de
la proporcin grfica piiede verse en la figura 1. La cuenta 'i siempre es acreedora,
excepto en el tiempo t,, (7).
Ser en el tiempo t,, que la c~ientatoma
valor decidor, indicio que puede considerarse como interesante dentro del proceso
de censura, y por lo tanto, segn la importancia que el censor qiiiera darle, llevar
tras l una investigacin que refleje los motivos (8).
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Fundamentalmente se investigar si ha
habido una correcta comunicacin entre el
usuario y las personas responsables de los
sistemas de procesamiento.
Se tendr asimismo en cuenta las modificaciones de programas, y si los procedimientos de tales modificaciones se han
realizado de acuerdo con las normas
preestablecidas para ello.
Condensando el procedimiento de censura
de programas, se realiza:
(11) Sobre las pruebas mediante seguimiento, cantidad y tamao de la serie, vase
la obra de LAZZARO,
V.: Sistemas v procedimientos, Editorial Diana, 1972, pgs. 142144.
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un estudio de muestre0 y los estudios complementarios de tipo estadstico que se estimen oportunos, para llegar a dar'validez
de los datos que se estn estudiando (12).
Por otra parte, como fa mayora de las
veces los documentos de entrada al procesamiento han tenido que ser convertidos en
un lenguaje de mquinas, las pruebas de
conlprobacin y validez implican verificar
la efectividad de dicha conversin. Para ello
se comprobar las rutinas de validacin que
einplesn, de manera que' pueda verificarse
la exactitud de:
3.1. Los campos: campos con caracteres
numricos, alfabticos y de signo. Se comprobar tambin los tamaos de dichos cam2
pos, as como las correspondientes 'posiciones de los blancos.
3.2. Los cdigos y secuencias: respecto a
los primeros, se investigar los cdigos de
transacciones, los cdigos de imputaciones.
Se comprobar respecto a las secuencias que
stas coincidan con la establecida. en los archivos y aquellas que son utilizadas para
documentos prenumerados.
3.3. Los procesos lgicos y de puesta
en marcha: de los primeros nos referimos a
la situacin de stos, tanto entre los totales
de procesos interrelacionados, entre campos
de datos de entrada, como los existentes en
la informacin en archivos. Respecto, a los
segundos, las comprobaciones de los diferentes controles programados para la puesta
en marcha, cubriendo con ello las ]cintas,
diarios y equipos perifricos. La verificacin,
si hay snperposicin de controles, principalmente en las situaciones en que se realicen
pruebas valorativas en ms de un programa
del mismo subsistema. Con esto debe alcanzarse un conocimiento suficiente de los motivos que puedan existir en el caso de superposicin y su efectividad.
(12) Es interesante el artculo de Willian
p. L~~~~~~
el respecto de la obra de
LAZZARO,
V.: Op. cit., pgs. 132-163.
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FIG.2.-Prueba
En donde se define:
[DE] Conjunto de informaciones de entrada en bloque de la serie.
[I,],
['S]=
a) listados de excepcin;
b) totales de control;
c) anlisis de la funcin y operacin;
d) documentos que intervienen
e) informes de resultados (14).
CZSIA=
(14) [Is] es el conjunto de informes de
salida despus de la prueba. Los informes
aqu apuntados no son todos los posibles,
si,o
que hemos considerado ms significativos.
SECTORIAL
- Verificacin de la
y Ganancias.
- Verificacin
Cuenta de Prdidas
,
- Etctera.
Ahora bien, pensamos que es preciso diferenciar ahora los tipos de Empresa que
se quieran contemplar. Con esta premisa,
vamos a utilizar una clasificacin general
de tres tipos de Empresa, sin que por ello
no admitamos la posibilidad de otras empresas u otras clasificaciones. Pensamos que
salvo en los puntos de la censura en el Balance, en la cuenta de Prdidas y Ganancias
y censura de la gestin de la empresa, en
otros muchos, pueden existir diferencias bajo
el punto de vista del censor. Esta es sin
duda la razn por la que vamos a presentar
las particularidades ms generales de los tres
tipos de empresa que a continuacin indicamos :
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Para las empresas de produccin, el primer punto tiene importancia, pues se han
de verificar las 'sumas de las cuentas del Libro Mayor y comprobar que los saldos estn de acuerdo con su contenido y que las
codificaciones del Libro Mayor referentes a
las pginas es correcta.
Mediante el control numrico en este tipo
de Empresas se pondr atencin principalmente en el conjunto de cuentas (que vamos
a denominar cuentas de inters para la censura cuantitativa), que representaremos por
[Ci],,
en donde i=(l, ..., 8), y n representa
el ao o ejercicio econmico.
El conjunto de [Ci],, estar formado por
las ocho cuentas generales siguientes (16):
C1=de Accionistas.
C, =de Almacenes.
C3=Deudores varios.
C4=Acreedores varios.
C5=Clientes en general (representantes y
Bancos).
C6=Gastos a distribuir.
C, =Fabricacin.
C8=Salarios.
(17) De la misma forma que en la Ilamada (16), aqu slo queremos indicar la
composicin del conjunto de cuentas [C,p],,
pudindose obtener una participacin distinta, ms o menos extensa.
siendo:
R=l ... m,
Z=m+l ... n.
[Cfln=[(CR)s(Cf)ln
34
en
(18) La particin
[CIAln
dos, realizable e inmovilizado, es tan solo
en plan informativo.
(19) Como el fin del presente trabajo no
es hacer una exposicin detallada de la
Censura de Cuentas, bajo la ptica de una
teora general, remitidos al que quiera profundizar sobre el tema a la obra de Artthur
W. HOLMES
ya citada.
FIG.3.-Representacin
35
37
- El
control presupuesto.
- El Control de Gestin.
38
con
tendencia a una menor prdida final.
F=F1+Al+V1
~l~~~~~~~~ v al agregado de F~ costes
v2gastos de venta
de fabricacin
administracinvariable, M de
variables, y
materiales, T mano de obra, con lo que:
V=f2+A2+V2+M+T
ES decir, 10s costes totales, que llamaremos Y, sern:
Y=F+V
De1 concepto de ventas oljtendremos que,
si representamos por Y' las ventas, resulta (26):
Y'-Y=R
(26) Nos hemos limitado a una representacin lineal por considerarlo como suficiente para el propsito que perseguimos,
que es sobre todo metodolgico. Pero cabra hacer una representacin no lineal.
39
Y=fl+al+vl+ f2+a2+v2+m+t
Y'=fl+al+vl+f2+a2+vZ+ m+t+r
Grficamente ser
Unidades
monetarias
Unidades
d e produccin
Unidades
monetarias
Nm. unidades-tiempo
FIG.5.-Rendimiento
41
Nm. unidades-tiempo
FIG.6.
FIG.7.-Esquema
presupuesto
Realizado
-a
Desviacin
Uno de los deberes del censor ser comunicar e informar a cada responsable los
Resultados que se han obtenido, para llegar
a una comparacin con las previsiones hechas (29).
(29) Para profundizar sobre el tema, remitimos a los apuntes del profesor A. CALAFELL CASTELL~,
Op. cit., as como el libro de
J. MEYER
: Gestin presupuestaria, editado
por Deusto, 1969.
.
h
.
Cuenta
Concepto
- La
- La contabilidad industrial.
- La
do.
- La gestin presupuestaria.
El control de gestin, desde una ptica
de censura de cuentas, tiene como fin principal poder cooncer el origen de la problemtica financiera experimentada por la empresa, problemas y dificultades que son provocadas, sin duda alguna, por:
- faltas de gestin;
- explotacin empresarial por
baja ocu-
pacin.
El control de gestin y la censura deben
conducir a poder sealar las soluciones ms
adecuadas, o las dificultades antes mencionadas, as como aserorar sobre los posibles
camibos de estructuras que sean necesarias,
es decir, todas las posibilidades tiles que
puedan ser de inters en el contexto empresarial donde se aplica (30).
111. LA AUDITORA
EN UN SISTEMA
INTEGRADO
1. Introduccin
En el epgrafe anterior hemos intentado
presentar una teora general de la auditora
desde un ngulo metodolgico, sin profundizar por ello en detalles. Presentamos adems la cenvra segn tres tipos de empresas
-
(30) No nos extendemos ms sobre el tema por no ser el fin del presente trabajo.
Una exposicin detallada del control de gestin consta en la obra de YUJI LJIRI: Objectifs et Controle de Gestin, Dunod, 1970
(existe traduccin espaola por I.C.E., Madrid).
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CONTABILIDAD
CONTROL
VENTAS
PRUDUCCION
ORDENADOR
CONTROL
STOCK5
PRESUPUESTARIO
t
DISTRIBUIR
FIG. 1.-Sistema
- Poder
integrado.
(cuentas)
que podrn ser subcuentas, cuentas del Mayor, o grupos patrimoniales, movimientos de
la contabilidad general, analtica, ad conld
las posibles relaciones que pueda haber entre la contabilidad general y la contabilidad
analtica, se tendr que conocer cmo se han
de agrupar las operaciones en conjuntos jerrquicos (3).
Estos conjuntos jerrquicos se conseguirn
a partir de los criterios de pertenencia, es
(3) Para una ampliacin sobre el tema,
recomendamos la obra de WARNIER,J. D., y
FLANAGAN,
B. M. : Programacin lgica, Ed.
Editores Tcnicos Asociados, S. A., tomo 1
(Construccin de programas), 1973.
Donde se tiene:
Ir + informacin de la transaccin.
P + programa.
S + sector.
C += cuenta.
T + transaccin o movimiento.
-A
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FIG.3.-Esquema
de descomposicin tpico.
Tal y como nos indica el profesor E. Bueno (71, Para tener una idea clara de en qu
debemos esforzarnos para llegar a conclusiones reales, veamos cmo un plan de cuentas es en realidad un grafo, compuesto por
un conjunto de relaciones. As podemos descomponer el plan de cuentas como una arborescencia que puede tomar la forma (8):
(7) Hemos tomado estas ideas del trabajo presentado por el profesor E. BUENO,
en
su artculo Anlisis conceptual de la Planificacin Contable, Revista Espaola de
Financiacin y Contabilidad, nm. 2, pg. 84.
FIG. 4.-Estructura
En donde:
47
P
CG
CA
CE
CB
CG
+ Plan
de Cuentas.
+ Contabilidad General.
+ Contabilidad Analtica.
+ Cuentas Especiales.
+ Cuentas
+ Cuentas
CR + Cuentas
Siendo la numeracin (1, 2, ..., 0) las clases de cuentas.
Por lo tanto, siempre que el censor tenga
que verificar con la metodologa de conjuntos jerarquizados las clases de cuentas que
pueda interesar en la censura, deber hacer
primero referencia a qu parte de la contabilidad est refirindose, con el fin de poder
dar entrada a dicho tratamiento.
Veamos a continuacin qu tcnicas deber el censor conocer para el trabajo de censura, en un sistema empresarial integrado.
2. El clculo matricial como herramienta
de auditoria en un sistema integrado
El principio lgico-causal aplicado a una
transaccin real econmica indujo a que la
contabilidad naciera con una metodologa
de doble registro, constituyendo lo que se
conoce por el nombre de sistema de la partida doble.
Balance.
Gestin.
Resultados.
48
diante la prctica de la imputacin de hechos econmicos y su desarrollo, ha ido evolucionando desde una partida doble causal hasta una partida doble clasificatoria.
Precisamente este concepto de clasificacin
nos llevar a algo ms que la partida doble,
nos referimos a la contabilidad de n-dimensiones.
En nuestro objeto de estudio de la contabilidad matricial bidimensional vamos a considerar simplemente la representacin de iina
transaccin econmica como un valor nico, afectado por un par ordenado de iransectores o cuentas.
Esta doble clasificacin puede ser representada y efectuada utilizando el concepto
de matriz. As podemos representar en las
filas de la matriz (diferenciando cada una
por el ndice de fila que ocupa) a las cuentas acreedoras; de la misma manera, los ndices de las columnas de la matriz no representarn las diferentes cuentas deudoras. El
valor Aij que pertenece a la interrelacin y
situado en la fila i y columna j, ser la suma
deudora de la cuenta j y la acredora de la
fila i.
Si ~ ~ a n ~ a m
(M)
o s a una matriz de orden n
definida Por las cuentas fila Y columna, es
decir :
(f?) =
il
1
< .
n componentes
j
l
Se tiene :
2 dj
j=1
( b ) X ( M ) = ( d l , d2, d3,
siendo
di,
..., dn)
50
- La (n-2)
- La (n-2)
- La
- La (n-3)
columna sea destinada al Pasivo actual, es decir, tal y como la representamos a continuacin:
51
52
w i- h i ~
53
siendo (Z= 1, ..., m), y h, el nuevo coeficiente, teniendo como nuevo conjunto de matrices las siguientes, lo cual nos permite poder transformar las cargas directas de las
secciones auxiliares en carga sreales, dndonos cuenta de los diferentes intercambios de
servicios recprocos entre secciones.
Si a partir de ahora designamos por [Yi]
+hij Y i+...= hij Y i
hii Y1+hzj Y2+
la carga real que pretendemos encontrar de
i=1
la seccin auxiliar i, tenemos q valores inde(j=l,
...,
q)
terminados [Yi](i= 1, ..., q). No es necesario
insistir en la precisin de que la suma de
las cargas reales que calcularemos deber ser y tendremos que restar las prestaciones que
igual a la suma de las cargas directas de 1, seccin ha suministrado a esas mismas
esas secciones, es decir:
secciones, es decir :
Zyi=
i-1
+. . ) -
i-1
Y,
i=1
(j=l, ..., q)
Yj=Aij+
2 hii Y , - Y j 2 hji
i=l
Yi-hilYi+hi2Yi+
2 hii
(j=l,
...+hijYi+...= 2 hijyi
1=1
. . S ,
q)
j=l
(15) Consltese la obra de VID KEMEJ. G.: Finitre Mathematics with Bussiness Aplications, Prentice Hall, Inc., 1962.
NY,
54
para llegar a establecer las bases de reparto el cual podems expresar en forma matride las diferentes cargas. El sistema de ecua- cial, de manera ms sencilla, como
ciones anterior puede expresarse despus de
sacar factor comn Yj de la forma (16):
(NI)X(Y) =( A )
nj a:
Podremos escribir :
(excepto i=j)
Obteniendo el sistema de ecuaciones linea~
les siguiente:
55
..., q)
..., n)
56
As pues, se calcula la carga de cada seccin auxiliar, despus de que la seccin haya
recibido las desinversiones de las otras secciones auxiliares. Por lo tanto, si Y , representa la carga que se ha de calcular de la
cuenta p de la seccin i, ripla parte que conocemos de esta carga y hij el porcentaje de
Y j p que la seccin j revierte sobre la seccin i. Con todo lo dicho tenemos:
o la forma:
Yip=rip+
2 hij Yjp
1-1
para j z i
(i=l, ..., q)
(i=l, ,.., q)
(p=l,
Y)
e..,
( Y )=(B)-' X ( R )
Las aportaciones o desinversiones de las
secciones auxiliares sobre las secciones prin-
1
,
1
SI
S,
S3
+ Compras
4
4
Ventas
Produccin
S4 4 Investigacin y desarrollo
S5 + Financiacin-Contabilidad
Ahora bien, S5 hemos dicho que lo consideraremos desde otro plano en el contexto
de la configuracin de Archivos en un sistema integrado. La seccin compras estar
formada esencialmente por los siguientes archivos, que llamaremos conjuntos de archivos seccin compras y lo designaremos por
(A),, igualmente haremos con las dems secciones, de forma que tendremos (25):
(A)=
(Altl
(Alp
(A),-,
FIG.5.-Sistemas
de archivos integrados.
59
- Ficheros
- Fichero
de crditos por (A5),, con notas de crdito, cheques, ventas al contado, etc.
- Archivo
- Fichero
- Fichero
- Lnea
(A2),, can-
- Archivos
- Archivos con
almacn de proveedores
(Materias primas y herramientas)
con niveles mximos y de seguridad de
stocks, tiempos y cantidades de entradas y salidas de materiales, etc.
60
FIG.6.-Metodologa
cuentas y archivos.
- 304 -
61
d) S4 3
Investigacin y Desarro- chivos en un sistema de informacin y control poda ser un soporte excepcional para
llo, formado por:
conseguir el plano del plan contable em- Archivos de Investigaciones tcnicas presarial y conseguir con una mejor opera(A,),-,,, formado por ficheros con da- tividad la misin objetiva del censor.
tos sobre planos tcnicos, modificacioEn efecto, es necesario observar cmo granes tcnicas, historia de modificacio- cias a la configuracin integrada de archines tcnicas, datos de diseo, historia vos, stos sern los que alimentan, modifide producto, datos de fabricacin, etc. quen y mantengan la dinmica de las cuen- Archivo de Aplicaciones
con tas de la Empresa.
Llamaremos (1) al conjunto de informaficheros de definicin de productos y
ciones que en el plano del plan contable (PC)
sus aplicaciones, en general, etc.
y del control presupuestario que se obtenga.
En este plano del sistema de informacin
Este conjunto (1) de informaciones consy control de datos integrado que hemos des- tituir la base, pues, de la estructura contable
crito hay una misin, como ha podido ob- para nosotros.
servarse, muy importante a desempear por
Por lo tanto, basndonos en la figura 5 de
el censor, pero que podr, sin duda, llevarla este captulo, pensamos que podemos obtea cabo con mucha facilidad si se centra en ner una metodologa operativa de gran inla metodologa que constituye un sistema ters.
empresarial de este tipo.
Insistimos que nuestro trabajo lo enfocaQuedan, no lo ignoramos, mltiples facemos
bajo una ptica metodolgica, por lo
tas que podran haberse descrito, pero es
que
.el
lector, para conocer los detalles espenuestro entender que, con descripcin dada,
cficos
que se puedan presentar, deber conhemos dado suficientes pautas para que el
censor realice su funcin de aiiditora (27). sultar alguna de las muchas obras que traten sobre ello.
El censor debe conseguir en un sistema
4. Conexin y funcionanziento de la confiintegrado la configuracin del Balance de la
guracin integrada con el plan de
cuentas (le la empresa
Empresa, mediante el conjunto (1) de informaciones, de tal manera que pueda trabajar
En el apartado anterior dejamos ver un en lo posible con el esquema que a contipoco cmo la configuracin integrada de ar- nuacin presentamos (28).
Pensamos que es francamente til presentar la diferencia que pueda haber entre la
propia funcin bsica-de realizar un testimonio sobre los Estados financieros de la
empresa y aquellos posibles subobjetivos a
los que el auditor debe hacer frente. Fundamentalmente, para que tanto el empresario
como el auditor tengan una idea clara de
los costes adicionales que puedan ocasionarse.
As pues, es nuestra intencin estudiar en
este captulo cmo un censor debe realizar
la auditora para conseguir fundarnentalmente dos fines comunes e interrelacionados; nos
referimos a la auditora en el mbito externo
de la empresa y en su mbito interno. Adems, dedicamos un apartado a la presentacin del sistema presupuestario y su auditora para aquellas Empresas que lo tengan
incorporado, pero persiguiendo dar una visin de una metodologa integrada.
Es de sobra conocido que elmundo actual
de la Empresa es un mundo que se ve sometido a cambios constantes. Deber el empresario aceptar esta afirmacin de buen o
mal grado, si quiere llegar a conocer la dinmica de la Empresa que dirige, no pudiendo bajo ningn concepto ignorar los efectos de estos cambios, rpidos y profundos,
que inexorablemente se producen. Deber
enfrentarse, pues, a la propia expansin, que
en su unidad empresarial va adquiriendo de
forma constante mayores proporciones, y al
hecho de aue la automatizacin contable se
est imponiendo en todos los mbitos, de
tal manera que los sistemas contables van
adquiriendo una complejidad cada vez
mayor.
La auditora para el empresario deber
proporcionarle, pues, una seguridad y el poder llegar a asegurar la fiabilidad del sistema y su informacin.
Hay dos formas mediante las cuales piie(1) Nos referimos a los dos mtodos seR. M., y ANDERSON,
R. Y.,
alados por SKINNER,
en su obra Auditoria analtica, Ediciones
Anaya, S . A., 1971, pgs. 23-25.
63
- La
La auditora realizada sobre el mbito externo de la empresa ir encaminada a la verificacin y examen de tres puntos fundamentales :
(2) Tomando, literalmente, de la obra de
SKINNER,
R. M., y ANDERSON:
Op. cit., pg. 25.
Es interesante lo indicado por estos dos autores, confirmando que no siendo ninguno
de los mtodos infalibles, pueden, sin embargo, ser razonablemente prcticos si se
desarrollan con cuidado.
Frc. l.-Metodologa-Proceso
- Balance General.
- Estado de Resultados; cuenta de Pr-
Auditora Balance.
que dan lugar al balance general de la Empresa al final del perodo; por lo tanto, se
seguir una metodologa de la forma que
didas y Ganancias.
presentamos
en el esquema de la figura 1.
- Estado del Origen y Aplicacin de
Se estudiar la situacin del Balance, para
Fondos.
pasar posteriormente a comprobar los archiBasndose en el esquema de la figura 6 vos de las sumas Haber y sumas Debe que
del captulo anterior, se tendrn las fuentes figuran en l, confirmando la exactitud o
FIG.2.-Esquema
66
desviaciones que se encuentren en los diferentes saldos, tanto del Activo como del
Pasivo. Es decir, se examinar del conjunto de cuentas (Cf), aquellas que pertenezcan a los grupos del 1 al 5, y que tengan, por lo tanto, saldos deudores. Igualmente se verificarn las cuentas con saldos
acreedores (Cf), pertenecientes a los grupos
del 1 al 5, dentro del contexto del Plan General de Contabilidad)), aprobado en el Boletn Oficial cleE Estado el 3 de abril de 1973,
segn decreto 530, de 22 de febrero de
1973 (3).
De los archivos (C;4) y (Cy) se sacarn
los listados de su contenido, se verificar al
azar, si es posible siguiendo las normas y
procedimientos indicados en otro captulo
del presente trabajo. Esquemticamente se
seguirn los pasos que indican el esquema
de la figura 2.
Partiendo del esquema de la figura anterior, se realizar el anlisis propiamente dicho de la empresa. Este anlisis puede verificarse de dos formas. Desde un punto de
vista esttico y desde un punto de vista dinmico (4).
El anlisis esttico se realizar en funcin del Balance de la empresa en un momento (t) determinado, que se verifica por
lo general al fin del perodo o ejercicio en
que se realizar la auditora. La manera de
realizarlo tiene dos posibilidades interesantes, no slo para el auditor, sino tambin
con vista al informe dirigido a la Direccin,
nos referimos al anlisis financiero y al econmico.
Con el anlisis Financiero el Auditor
busca no slo la verificacin del propio balance, sino que puede obtener una imagen
clara de (5):
a. La estructura de financiacin)) de la
empresa, mediante el estudio de su grado de
autonoma basada en el ratio de autonoma,
el cual viene dado por:
Capital propio
Igualmente puede deducir el grado de dependencia financiera, que lo medir por otro
ratio o porcentaje dado por:
Capital ajeno
SI=
Activo total
Pasivo exigible
X 100
(3) Para consultar el Plan General de Contabilidad, puede hacerse por la publicacin
del Ministerio de Hacienda. Direccin General de Impuestos, Secretara General Tcnica, Servicios de Publicaciones, 1973.
(4) A este respecto puede consultarse la
obra de J. Ochoa Sarachaga, Contabilidad,
principios, tcnica y aplicacin actualizada,
Ediciones Deusto, 1970, pgs. 223-227.
X 100
Activo Circulante
Exigible a c. plazo
X 100
(5) Es, sin duda, de gran valor el trabajo realizado por el profesor PRIETO
PREZ,E. :
Teora de la inversin, Ediciones I.C.E., 1973,
cap. 3. Para profundizar sobre la valoracin
financiera, debe leerse cuidadosamente.
67
Asimismo, como la solvencia a corto plazo de coeficiente de Tesorera, que lo medir por:
(6) Consltese el ya mencionado Plan General de Contabilidad, op. cit., pgs. 181-205.
FIG.3.-Metodologa
69
-.
los llamados ndices o coeficientes de rotacin, que nos proporcionan una visin de
la velocidad de la gestin empresarial, pudiendo deducirse consecuencias de buen o
mal funcionamiento de la misma, segn el
sector de actividad en que se
drada.
Se
Pues, en la comparacin de un
cierto valor de flujo empresarial, como puede ser: ventas, produccin, etc., con una inmovilizacin, con lo que el auditor captar
hasta qu punto se ha logrado un
menor aprovechamiento de las inversiones
del Activo realizadas. Como medida de velovidad, cuanto mayor sea sta, sin duda mejor sera la gestin empresarial realizada. De
esta forma se obtendrn los siguientes coeficientes de rotacin :
R,=
Costo ventas
P.T.
ditor pueda considerar interesantes, para llegar a un juicio correcto del funcionamiento
econmico de la empresa. Los aqu indicados s,, puramente propuestos como ejemplos del resultado del anlisis que puede reslizar el auditor. Gracias a estar trabajando
dentro del marco de los sistemas integrados,
se podr ver fcilmente la utilidad que puede llegar a proporcionar un anlisis dinmico de la empresa, cuando se realiza un trabajo de auditora. Es importante, pues
puede proporcionar al al,ditor ndices de
errores y fraudes.
El anlisis dinmico lo realizar el audi(8) Al respecto puede leerse entre las nu- tor mediante el estudio de Balances Sutemerosas obras que existen, la de FERRIA
C o ~ ~ l F.:
~, ~
~ financieya
~
de~ la empyei
sivos, ~con 10 que captar la evolucin de la
empresa. Lo medir, por ejemplo, mediante
sn, Ediciones Deusto, 1961.
70
coeficientes que nos den los cambios sufriSe estudiar qu empleos se proporciodos por el Activo y el Pasivo.
nan, es decir, cmo se materializan, con lo
Hay mltiples procedimientos para lograr que se mide:
.
una visin clara de la dinmica de Balances,
sin duda uno fcil de realizar, mediante el
ordenador, es el de la medida de las fuen(A A) Aumentos de Activo.
tes y empleos. Es decir, ver a qu fuenP) Dismin~icindel Pasivo.
tes ha acudido la empresa en el perodo y
qu usos o empleos ha proporcionado a
los medios financieros que se han obteniteniendo que lograrse en los diferentes esdo (9).
Se estudiar, pues, cmo se producen las tudios el hecho de que los empleos han
fuentes de financiacin, lo cual por lo ge- de ser igual a las fuentes. Esto pude verse, si con el ordenador se realizan estudios
neral se medir:
esquemticos, que nos den una visin rpida
de los hechos, lo cual puede alcanzarse me(A P) Aumentos en el Pasivo.
diante representaciones de la forma
A) Disminucin en el Activo.
(v
(v
FIG.4.-Esquema
de ((Fuentes y empleos)?.
gran profundidad metodolgica, los procesos esenciales que proporcionan los sistemas
integrados en la auditora de empresas, as
como la mayora de las ventajas que,<proporciona. Sin embargo, haremos una [breve
exposicin a nivel de resumen de estas Ventajas a que nos referimos (10):
(10) Hemos recogido aqu las principales ventajas, pero no hemos pretendido hacer todo un listado de las posibilidades totales que puedan deducirse.
'
compras
1 I
que el anlisis y elaboracin de estas tcnicas puede tornarse peligrosa si su utilizacin se realiza deficientemente (11).
Para realizar la auditora en el mbito interno de la empresa habr que tener presente, en todo sistema integrado, tres partes
fundamentales, mutuamente interrelacionadas :
-, Produccin
+ ventas
CALAFELL,
A. : Contabilidad financiera, de la
FIG.5.-Sistema
integrado.
S3 -+ Ventas (Comercial)
Sz -+ Produccin
S4 -+ Personal y otros auxiliares
SI + Compras
p.C.] Plan de Cuentas de la Empresa.
(CP. c)
3
(S. Prov.) +
(G. O. C.) 3
(O. C.)
3
(L. P. C.) +
(D. Prd. S. C.) -+
(D. Prv.) 3
(E. Prv.) +
(E. O.)
+
(G. E.)
+
(D. E.)
3
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Del subsistema S,, de los correctos funcionamientos de Archivos con sus distintos
ficheros se obtendr las informaciones a
imputar en la contabilida danaltica de Explotacin del P. C. (plan de Cuentas). Es
decir, se obtendr las imputaciones de la
cuenta de Existencias de Materiales)) y las
de la cuenta de Diferencia de precio por
Materiales, que aparecen en la figura 6 con
la codificacin de-(c.E.M.) y (c.D.P.M.).
Para que se pueda confirmar la exactitud
y fiabilidad del subsistema, el auditor prestar gran atencin a los siguientes puntos,
que se deducen del propio subsistema:
- Estudios
- Investigar
- Estudiar las autorizaciones, firmas iniciales y firmas que puedan considerarse complementarias en facturas, comprobantes y cheques.
- Estudio
y comprobacin de cuentas
bancarias, etc.
74
FIG.7.-Esquema
subsistema -SI
Produccin.
+
(Ct. Al)
+
(Ct. N. P.) +
(Or. P.)
(Or. P1. P.) -+
(Ct. Fa)
+
+
(M. PLA) (P1. Cap.) +
(DI
+
+
(T)
+
(C. T.)
+
(R. D.)
(c)
c57
I
L
1,
C o n t r o l de l a P r o d u c c i n
Diseo P r o y e c t o s
t = trabajo
AL
1,
Presupuectos
77
78
En donde:
(N/:E) ---+
(RR)
(RL)
(RMY)
(R. L. P.) -+
(R. P.)
(R. CL) -+
(R. AL) -+
(R. E. P.) -+
+
+
-+
-+
80
- Facturas de ventas.
- Registros
- Tratamiento
de notas de Crdito.
- Ventas al contado.
- Ajustes de precios, correccin de erro- Ventas contra reeinbolso.
res, etc.
de Material de Desecho.
- Datos
Tambin tiene el auditor una misin importante que desempear cuando realice la
auditora de este subsistema ,S3. Nos estamos
refiriendo a la parte que se refiere a la revisin de los mtodos que el empresario
emplea para realizar sus previsiones. Por esta
razn el auditor deber conocer al menos los
dos mtodos utilizados. Estos pueden definir de la siguiente manera (19):
(19) Sobre estos aspectos matemticos y
estadsticos, enfocados hacia la prctica contable, pensamos que los recoge perfectamente el libro de WAYNE CORCORAN,
A,: Matlzematical Applications in Accounting, Harcourt,
Brace and World, Inc., 1968, pgs. 77-91.
- Para
- Para
83
quinas funcionen a pleno rendimiento, y que, por el contrario, no se produzcan colas en espera de entrar en
el proceso de produccin.
- Para
clculo de utilizacin de utensilios y herramientas (lmites de seguridad) que sern necesarias antes de su
sustitucin.
FIG.
12.-Distribucin
FIG.13.-Esquema
y como nos indica E. Schneider (22), se ob- secciones (para nosotros subsistemas en el
tiene, Sumando los resultados de las tres sistema Integrado) obtenidos en un perodo,
se obtiene el resultado interno total de la
(22) Tomando de la obra de ERICHSCHE- explotacin en este perodo. De forma esNEIDER:
industrial. Ed. Amilar.
"
1972, pgs. 104-105.
'
quemtica puede resumirse como sigue :
86
deber, pues, olvidar el auditor que el presupuesto de la empresa es un medio de accin empresarial que permite considerar de
forma explcita las decisiones y los planes
en trminos econmicos (24). As como para
alcanzar el sistema presupuestario de la empresa ser necesario anteriormente haber sobrepasado las etapas previas de previsin y
planificacin, para con ello poder predecir
y asignar por adelantado cul ha de ser la
gestin empresarial, en el perodo de tiempo en que dicha presupuestacin se alcance.
Dando una configuracin de archivos integrados al esquema presupuestario de una
empresa con infraestruct~ira integrada, lo
cual puede venir representado entonces de
la forma que expresa la figura 14.
En donde quedan definidos los archivos
de la siguiente manera:
(M. y C. P.) -+
Archivo referente a Previsiones a Corto y Medio Plazo.
(L. P.)
+ Archivo referente a Previsiones a Largo plazo.
+ Archivo referente a Presupuesto de Ventas.
(Pr. V.)
Archivo referente a Presiipuesto de Productos
(Pr. P. S. T.) -+
Semi-terminados o Semi elaborados.
+ Archivo referente al Presupuesto de Produccin.
(Pr. P.)
Archivo referente al Presupuesto de Gastos-Distribucin.
(Pr. G. Ds.) -+
Archivo referente al Presupuesto de Materias Primas.
(Pr. M. P.) -+
+ Archivo referente al Presupuesto de Mano de Obra.
(Pr. M. O.) + Archivo referente al Presupuesto de Gastos-Produccin.
(Pr. G. P.) (Pr. A.)
+ Archivo referente al Presupuesto de aprovisionamiento.
+ Archivo referente al Presupuesto de Personal.
(Pr. Pe.)
Archivo referente al Presupuesto de Gastos Generales.
(Pr. G. Ge.) -+
En programa de inversiones, que se efectuar en base de las informaciones histricas
de perodos precedentes y de las polticas
(J. L. P.) -+
(1. P.) -+
+
(PL. F.) (Pr. Ts.) -+
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
referente
referente
referente
referente
- Anlisis
de la estructura Presupuesta-
ria (25).
- Investigar si todos
- Determinar
- Determinar
- Determinar
- Determinar
quines y mediante qu
mtodos se encuentran sometidos a
control.
al
al
al
al
- Determinar
- Determinar todas las informaciones anteriores, teniendo en cuenta que se deber trabajar al mximo en informes
por excepcin.
El auditor deber conocer y emplear ciertas ecuaciones de relacin que le permitan
deducir una medida de la realidad presupuestaria. De esta manera har especial atencin a las ~ecuacionescontables)), mediante
Ias cuales el auditor podr relacionar entre
s determinados conceptos. Es decir, la formalizacin contable es una herramienta que
no slo facilita el trabajo de previsin, sino
tambin su revisin. Un ejemplo de lo que
decimos lo presentamos en la siguiente ecuacin contable (26):
(25) Pensamos que toda la problemtica al respecto queda perfectamente recogida en la obra de CAILLET,
L.: L'Etude des
problemes de strtlctt~res, condition de la
misa endeuvre de la politique budgetaira,
I.A.E., gestin financiere 1959.
88
siendo
P=Previsiones.
R =Realizaciones.
D =Desviaciones.
Pero el control formal plantea dificultades
tcnicas que habr que subsanar. Nos referimos a las de llegar a conocer y establecer
las desviaciones. En efecto, para lograrlo se
deber tener presente que los tipos presupuestarios y contables deben ser isomorfos.
Adems, las tcnicas utilizadas deben ser lo
ms rpidas posibles para dar flexibilidad a
la Gestin correcta.
El auditor tendr preferencia en sus in-
B -+
Contabilidad
DX100
=%D
(x),
(Di)-+
Tendr*el auditor, con ayuda del ordenador, que revisar los procesos presupuestarios, empleando al principio del anlisis las
tcnicas-de previsin empleadas en base de
las informaciones histricas disponibles (0,.
Las tcnicas que utilizar pueden ser las siguientes (28) :
a. La correlacin.
R. May D.: Handbook of
(28) BURINGTON,
Probabiity and statistic, 2." ed., Mac. GrawHill, 1969.
c. EI 'total mvil.
. .
89
EX
E x
(29) Para profundizar sobre el tema, debe leerse el libro de RAS,D.: SanzpIiizg Tlzeory, Mac Graw-Hill, 1968.
(30) MEYER,J. : Gestin presupuestaria,
editado por Ediciones Deusto, 1969. Para un
estudio completo de los presupuestos en la
gestin empresarial.