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REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. IX, n. 32
mayo-agosto 1980
pp. 263-334

TECNICA GENERAL DE LA CENSURA

SALVADOR
GIMENO
FURI
Doctor en Ciencias Econmicas

SUMARIO :
1. Procedimientos y normas: 1. Introduccin. 2. Procedimientos y normas de la
Censura.-11. La Censura sectorial: 3. La Censura segn el tipo de empresa.
4. Problemtica comn a las tres empresas presentadas : produccin, comercial
y financiera.-111. La Auditora en un sistema integrado: 1. Introduccin. 2. El
Clculo Matricial como herramienta de auditora en un sistema integrado. 3. Configuracin integrada de arcl~ivosy ficheros de un sistema integrado para la auditora. 4. Conexin y funcionamiento de la configuracin integrada con el plan
de cuentas de la empresa.-IV. ((Auditora de gestin en un sistema integrado:
mbitos externo e interno: 1. Introduccin. 2. Ambito externo: tcnicas de auditora de empresas. 3. Ambito interno: tcnicas de auditora de empresas.
4. Sistema presupuestario : tcnicas de auditoria.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura


1. PROCEDIMIENTOS
Y NORMAS
1. Introduccin
Pensamos que no debera ser necesario
comentar la necesidad que toda empresa
siente de realizar la censura de su Contabilidad. Ahora bien, al tener la empresa una
vida no esttica, sino dinmica en el transcurso del tiempo, motivada por un conjunto
de actividades, nace de la propia definicin
de actividad la necesidad de ser sometida
a un control. Este control va dirigido principalmente a evitar los errores que pueden
cometerse y los fraudes que pudieran tener
lugar en la misma en su quehacer econmico y social.
Bajo una ptica tradicional se ha venido
diciendo que el posible o posibles errores en
que se puede incurrir son en esencia una
falta profesional, motivada por la rutina o
lo que pudiera ser peor, por la propia ignorancia de las normas o procedimientos
contables. Sin embargo, bajo un aspecto actual, dado que en la mecnica contable han
tenido lugar a nivel operatorio grandes cambios tecnolgicos, considerar el error como
falta profesional sera someter al individuo
a una situacin de culpabilidad que muchas
veces por el propio uso de mquinas modernas se escapa de su propio dominio. Por
esta razn pensamos ahora, ms que nunca, que si los errores en que podan caer
antes los responsables eran clasificados, tal
y como nos indica J. Baude, en (1):
a) Errores de concepcin contable:
anotacin equivocada de una anotacin.

h) Errores de omisin: omisin de efectuar alguna transaccin de pago o cobro.


c) Errores de aplicacin: la transaccin ha sido realizada (pago o cobro) a distintas personas.))

(1) BAUDE,
J.: Tcnica de la Censura de
Cuentas, Aguilar, S . A. de Ediciones, Madrid, 1953, pgs. 9-10.

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d) Errores de principio : evaluacin


errnea de existencias.

e) Errores aritmticos : consecuencia de


fallos de clculo.
Deben incluirse en esta lista los errores
provocados por fallos en los controles tecnolgicos y motivados no por una falta de
profesionalidad o ignorancia de las reglas
contables.
Los errores a que estamos haciendo referencia son:

Errores en la aplicacin de la concepcin e implantacin del sistema o subsistede tratamiento de la informacin en la empresa.
2. Errores en la programacin por los
responsables del departamento de proceso
de datos.

3. Errores de anlisis de los medios modernos actuales, los cuales se escapan del
responsable de llevar a cabo una representacin contable adecuada.
.Por .todo ello creemos en la necesidad
de llevar a fin la censura en toda empresa,
tanto ms si la misma se estructura bajo una
concepcin avanzada dentro del contexto de
la teora de sistemas. Nos ocuparemos de la
problemtica de la censura, precisamente de
las empresas que tengan o piensen tener una
estructura operativa de sistemas integrados,
analizando las diferencias que tengan lugar
dentro de una metodologa tradicional.
En una empresa con un sistema integrado la censura tradicional, es decir, una censura de balances, de 'la cuenta de Prdidas
y Ganancias, estado de origen y aplicacin
de fondos, etc., ni es ni puede ser suficiente
si no est complementada por una censura
continuada.
En efecto, aunque el censor verifique, por
ejemplo, los activos netos, no podr confirmar con exactitud, a menos que est totalmente convencido de los distintos asien-

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tos contables que los han producido. Es decir, no podr tomar conclusin alguna como
suficiente, sin la anterior verificacin de
exactitud contable.
Por otra parte, como la valoracin de los
activos netos se realiza por medio de unas
bases establecidas, ser prcticamente imposible llegar a una determinacin de qu valoracin es ms apropiada, si no se puede
confiar plenamente en los distintos registros
contables. Piense el lector en la valoracin
de los costes histricos en inventarios del
final de perodo en examen. De nada sirve
si el censor no puede asegurar al mismo
tiempo con pruebas, cantidades, clculos,
etctera, que los costes unitarios utilizados
han sido obtenidos mediante un sistema correcto y adecuado, dando lugar a una imputacin razonable en el transcurso del ejercicio.
Toma gran importancia la necesidad de
confianza de la exactitud contable, por el
hecho de que la verificacin de algunos activos se lleva a cabo en tiempos distintos a
la del cierre de los libros. El censor, pues,
debe de obtener una impresin favorable
de la fiabilidad del sistema en general. Adems, no puede determinarse la exactitud de
las distintas partidas de la cuenta de Prdidas y Ganancias por simple verificacin de
los activos netos al principio y final del perodo. Aun en el caso en que los procedimientos de censura de balances incluyan revisiones, anlisis y verificaciones de las
partidas de ~krdidasy Ganancias, su impresin y posterior opcin del censor deber obtenerla como consecuencia de fiabilidad de los asientos contables y del propio
sistema integrado en la empresa.
As pues, en un sistema integrado la censura debe ser llevada a cabo por programas
que puedan expresar la situacin de la empresa de una forma continuada y fundamentar con exactitud la opinin que el censor
pueda obtener sobre lo sestados de la misma.
De 10 dicho hasta el momento puede deducirse que las funciones del censor de cuen-

tas son mltiples y muy variadas. Podemos,


dentro de un marco amplio, clasificarlas de
la forma siguiente:

1. Censura de los pi-ocedimientos cuantitativos de la empresa.


1.1. Anlisis contable, que comprender
la comprobacin y comparacin de los totales del diario sinttico con el balance general que le han presentado.

1.2. Comprobacin de los balances parciales del conjunto de cuentas que lo forman. Comprobando que los saldos estn de
acuerdo con las cifras (cantidades cuantitativas) del balance.
1.3. Comprobacin de las distintas sumas y saldos para verificar que las operaciones que han sido registradas son exactas
desde el punto de vista cuantitativo.
1.4. Censura material y fsica de las
existencias de la empresa.

1.5. Censura de las cuentas personales;


este conjunto de cuentas comprender no
slo las de proveedores y clientes, sinG tambin las cuentas corrientes de agentes, administradores, representantes, etc.
2. Censura de los procedimientos cualitativos.

2.1. Censura de evaluacin, comprendiendo el anlisis cualitativo de las operaciones, si han sido realizadas correctamente
y de acuerdo a normas establecidas. Tenemos, por ejemplo, que comprobar si los
activos han sido amortizados segn las normas dadas; si las cotizaciones de los materiales reflejan una realidad de las distintas
o posibles tendencias; si han sido imputados
todos los crditos y obligaciones adquiridos
en el pasivo, etc.
2.2. La censura econmica, que comprobar los resultados, desviaciones y cmo stas han sido corregidas en el presupuesto,

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y a la vez si los rendimientos establecidos cabo la cuentas de Resultados, cmo se rease han conseguido.
liza la distribucin de las prdidas y ganancias de la empresa, las situaciones pe3. Censura del sistema de gestin de la
ridicas por las que ha pasado la empresa
empresa, en donde habr que analizar las
distintas actividades que han tenido lugar y la confeccin de los Balances, tanto en
en los distintos niveles de la empresa, rec- su aspecto financiero como econmico.
Se podr comprender que si en esta intificado de acuerdo a lo establecido por e1
troduccin rpida de lo que es la censura
sistema de gestin (2).
Para poder llevar a cabo sus distintas fun- hemos seguido una metodologa que resciones, que hemos destacado globalmente en ponde a las necesidades de sta, en primer
los apartados anteriores, el censor debe sin lugar, a las funciones del censor dentro de
duda trazarse un plan que le permita reali- un contexto general y al plan preliminar y
zarla de la forma ms eficaz posible. Ha estudio que de la Empresa debe obtener el
de comenzar por un estudio de la empresa, censor para poder realizar su trabajo, no
que comprender principalmente el plan si- podemos dejar sin mencionar cules son los
objetivos que a nuestra consideracin debe
guiente :
tener toda censura:
a) Examinar primero cul es el sistema
- El objetivo principal de la censura de
organizativo de la empresa, tanto en su verCuentas
es, sin duda, poder llegar a detertiente estructural como funcional y jurdica.
minar
y
certificar
que el Balance representa
Estudiar para ello el manual de funciones
y responsabilidades de la empresa, que com- fielmente la situacin de los estados finanprendern los estatutos de la misma y los cieros, as como de las transacciones u opedocumentos (escrituras, etc.), acciones, tanto raciones de la Empresa, habiendo sido reaelnitidas como por emitir, composicin de lizadas, medidas e imputadas siguiendo princapital, constitucin de reservas, amortiza- cipios contables aceptados y aplicados sobre
una situacin real y consistente.
ciones, etc.
- Objetivos con propsitos especficos,
b) Examinar los distintos procesos de
como
pueden ser el evaluar la cuanta de
produccin u operacin, estudiando las necesidades tcnicas y de personal. Examinar un posible fraude, informar de que se reala utilizacin e importancia de la maqui- lizan correctamente las obligaciones contracnaria y la constitucin de materias primas tuales adquiridas con terceras partes, valorar
y aprovechamiento, es decir, realizar un es- la cuanta que un posible comprador o posible asociado potencial en una expansin
tudio desde una ptica tcnica.
de la empresa deber pagar o aportar.
c) Examinar y estudiar el sistema finan- Objetivos suplementarios, consideraciero de la empresa, el cual comprender un
dos
por definicin suplementarios del obestudio detallado del sistema o plan de
jetivo
principal de la censura de cuentas,
cuentas implantado en la empresa, y sus
distintos circuitos de informacin contable como pueden considerarse aquellos que van
para aplicarlo. Examinar cmo se lleva a dirigidos a la investigacin de fraudes intrascendente~,investigacin de resultados de
(2) Para profundizar sobre las funciones operaciones o actividades especficas; veridel censor en la censura, puede leerse la ficar, estudiar y sealar las funciones de la
op. cit., pg. 38. Tambin
obra de J. BAUDE,
se remite a la obra del autor ARTHUR W. censura interna, etc.
Aunque el plan, programa y objetivos de
HOLMES:Principios bsicos de auditora, ed.
la censura sufrir las oportunas modificapor C.E.C.S.A., 3." impresin, 1970.

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ciones en el transcurso de las investigaciones, por dar con circunstancias anormales o


irregulares y dificultades, el anlisis se realizar concretamente a la preparacin del
informe que d veracidad de los estados econmico-financieros de la empresa.
2. Procedimientos y normas de la censura

Lo primero que debe defiirse, antes de


pasar a una descripcin de los procedimientos y normas, en un contexto tradicional de
censura, es, sin duda, las palabras procedimiento y norma. Entendemos por procedimiento la actividad en s que va a realizarse; mediante los pasos de accin que el
censor tiene a su alcance para conseguir un
conocimiento lo ms exacto posible y poder
dictaminar la validez de la aplicacin de
los principios definidos. Entendemos por
norma el instrumento que nos permite medir el funcionamiento de una actividad. Se
comprende que mediante un determinado
procedimiento el censor es capaz de llegar
a valorar o juzgar si la norma de una determinada actividad ha sido ejecutada correctamente o viceversa.
Los procedimientos tradicionales en la
censura de cuentas pueden clasificarse en
cuatro grandes grupos (3):

1. Procedimientos de tipo numrico.


2. Procedimientos de tipo documental.

3. Procedimientos de tipo inventarial.

4. Procedimientos de tipo indiciario.


1. Procedimiento de tipo numrico.Quizs dentro de la censura tradicional este
procedimiento es el ms penoso, pues fundamentalmente se basa en el punteo de los
(3) BAUDE,
J.: Ob. cit., pgs. 43-47. (Para
una extensin ms profunda, recomendamos
la obra de PINKNEY,A.: LOS ordenadores
electrnicos, edit. por Sagitario, S. A., 1970,
pgs. 20-25.)

asientos en los libros principales, de forma


que se pueda confirmar la validez de las
distintas cantidades que figuran en sus distintos soportes contables. Despus se hace
lo mismo con las distintas sumas parciales,
revisando las sumas en varias direcciones.
Se verifican los saldos de las cuentas que
se consideren de mayor importancia segn
los casos, realizando el total de todas, si
as se considera.
Las principales clases de errores que se
pueden encontrar se refieren principalmente
a errores de clculo; ahora bien, antes de
precipitarse en hacer cualquier tipo de juicio, debe de estar convencido el censor de
cul ha sido el motivo de error; es .importante esto ltimo indicado, ya que realmente
slo existen dos alternativas: a) error cometido de buena fe; b) error cometido con intencin fraudulenta. Se comprender la delicadeza y las consecuencias que pueden
provocar un juicio tomado precipitadamente (4).
2. Procedimientos de tipo documental,Por el hecho de que el censor est de acuerdo con las cantidades verificadas mediante
los procedimientos numricos, no debe permitir afirmar la ausencia de errores. La razn es sencilla, pueden estar perfectamente
contabilizados los diferentes asientos y sus
transacciones, pero no haber existido dichas
transacciones en la propia realidad de la empresa. Por lo tanto, habr que comprobar
los datos numricos, mediante los docwnntos establecidos que justifiquen su existencia. Se tendr cuidado de observar que los
documentos puestos en revisin sean realmente autnticos y los datos, tales como fechas, nombres y cantidades, corresponden
con el estudio que se est realizando. Se
observar igualmente si contiene los sellos,
firmas que las normas han establecido, as
como que haya ausencia de correcciones o
(4) Los errores que se pueden cometer
son mltiples; nosotros nos hemos limitado
a sealar los que consideramos como principales.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura


tachaduras. Otro aspecto importante a observar es que la codificacin, clasificacin
y registro del documento se Iiaya realizado
correctamente.
Puede, pues, observarse que los procedimientos documentales son de gran importancia en toda censura.

3. Procedimientos de tipo inventaria1.Se debe tener en cuenta que, aunque los


datos empricos concuerden con toda exactitud, tanto cuantitativamente como documental, con unas normas contables y con
perfecta pertenencia a un plan contable establecido por la empresa, el censor puede
pensar en la existencia de errores, llevando
a cabo la comprobacin de la presencia de

FIG. l.-Representacin

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los inventarios que le han sido presentados (5).


Los procedimientos de tipo inventaria1 se
realizarn mediante dos operaciones independientes una de otra. Nos referimos a
la comprobacin de la existencia fsica real
y a la comprobacin de la realidad valorada.
- Como muy bien indica J. Buade en su
obra (6), Se establecer una distincin entre los casos de malversacin y de sustracin sin documento justificativo, y los efectuados al amparo de documentos falsificados: la falta no es igual desde el punto de
vista penal.

4. Procedimientos de tipo indiciari0.En las observaciones y comprobaciones de

grfica de una cuenta.

Donde :
[Cf)]+ Conjunto de transacciones, D, de

la Cuenta 'i'.

ID:]+

Conjunto de transacciones, H, de
la Cuenta 'i'.

(6) BAUDE,J.: Ob. cif., pg. 46. FERNAN(5) Nos referimos a la comprobacin fsica de las existencias que figuran en el
inventario, pues no basta con la comprobacin emprica de los datos.

DEZ BERNAB,
F.: en La censuya de ctientas

y la acttiacin del censo?, Instituto de Censores Jurados de Cuentas, 1965 (obra monogrfica).

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los procedimientos anteriores pueden haberse descubierto ciertos indicios que, aun superando las normas establecidas, no dejen
de ser hasta cierto punto chocantes. Pensemos en el caso de que durante todos los
perodos no se ha roto el aprovisionamiento,
con el stock de seguridad establecido para
tal efecto, pero ha sucedido una sola vez en
un cierto momento. El censor volver a este
punto, que puede quedar ciertamente dudoso, revisando sobre todo los aspectos que
motivaron tal excepcin. Una de las formas
ms adecuadas para establecer este tipo de
indicios, que llevaran a una investigacin
posterior, en el caso de encontrarlos, es el
mtodo de los grficos. La representacin
por grficos, por ejemplo, de las transacciones de una determinada Cuenta, cuando presenten puntos de irregularidad, se insistirn
sobre ellos en la censura. Un ejemplo de
la proporcin grfica piiede verse en la figura 1. La cuenta 'i siempre es acreedora,
excepto en el tiempo t,, (7).
Ser en el tiempo t,, que la c~ientatoma
valor decidor, indicio que puede considerarse como interesante dentro del proceso
de censura, y por lo tanto, segn la importancia que el censor qiiiera darle, llevar
tras l una investigacin que refleje los motivos (8).

principales de que se sirve un censor para


la censura de cuentas en una Empresa cuya
estructura puede considerarse como tradicional. En el caso de que la Empresa tenga
incorporado un sistema automtico de tratamiento de la informacin y de los procesos contados tendr, sin duda, que utilizar
unos procedimientos distintos, que puedan
conseguir los mismos objetivos deseados por
el censor.
Para ello, una de las tareas ms complejas
que debe desempear un censor en empresas con tratamiento automtico de datos es
conocer perfectamente qu medios son empleados para el procesamiento de los datos.
Consideramos que no es suficiente un conocimiento general sobre los distintos equipos disponibles y su estabilizacin, sino que
debe poseer un adiestramiento total y profundo, as como una experiencia anterior,
para poder llegar a desempear con total
profesionalidad su misin (9).
No puede existir en esta materia una situacin que pueda considerarse intermedia
en el contexto de conocimientos, ya que si
as silcediera, arrastrara con ello el que
qiiienes deban ejercer el control se encontraran sometidos tcnicamente a los que
deberan ser controlados por ellos. Los
miembros del Departamento o subsistema
empresarial de procesamiento de datos se
controlaran a s mismos, lo cual expondra
2.1. Procedimientos y normas consideradas a
empresa a una situacin .ancamente
como no tidadicionales
peligrosa. Todo esto nos hace ver que la
censura debe cambiar de si1 enfoque tradiEn
Y de una forma cional de tal forma que incluso el propio
general, se han indicado los procedimientos censor pueda
a utilizar el ordenador
como verdadera herramienta de trabajo.
(7) Si hacemos mediante ordenador la
As pues, el censor deber comenzar por
representacin grfica de las cuentas ms
determinar
un concepto global de los disnotables, pueden observarse los puntos que
pueden dar lugar a una investigacin ms tintos requerimientos de informacin de la
profunda de las transacciones sufridas por Empresa, evaluando cuantitativa y cualitala cuenta.
tivamente la efectividad de dicha informa(8) Para profundizar sobre las diferentes
formas de lograr un buen test de las cin. Para ello tendr que determinar la faccuentas; sobre las tcnicas que se pueden tibilidad tcnico-econmica, comprobando
emplear, remitimos a la obra de GERARLD
MENTHA:LOS test estadsticos apZicados a
(9) A tal respecto es interesante lo que
Za Empresa, ed. Deusto, 1967.
dice PINKNEY,
A.: Op., pgs. 28-34.

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los distintos cursogramas que relacionan las
tareas con las nuevas aplicaciones, de forma
que pueda llegar a conocer cules pueden
provocar desviaciones. Ms tarde, estudiar
la efectividad de los controles establecidos,
incidiendo el riesgo que puedan provocar en
una mala captacin de datos, de procesamiento y de imputacin de los mismos.
Los pasos que en principio con esta nueva mentalidad que debe tener el censor para
las empresas con procesamiento de datos
pueden sintetizarse como sigue:

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Fundamentalmente se investigar si ha
habido una correcta comunicacin entre el
usuario y las personas responsables de los
sistemas de procesamiento.
Se tendr asimismo en cuenta las modificaciones de programas, y si los procedimientos de tales modificaciones se han
realizado de acuerdo con las normas
preestablecidas para ello.
Condensando el procedimiento de censura
de programas, se realiza:

1.1. Los programas nuevos a implantar,


se realizarn pruebas con datos (datos de
prueba), de forma que abarquen todas las
posibilidades de circunstancias y tipos de
errores imaginables.
1.2. Se realizarn pruebas con datos que
puedan considerarse de transacciones reales,
con el fin de obtener mayor seguridad de
todas las posibilidades que se puedan plantear.
1.3. Se continuar con un estudio, mediante seguimiento de las pruebas realizadas y que resultaron con datos errneos.
1.4. Por ltimo, se realizar, junto a la
prueba total, mediante un programa piloto,
Una vez que se ha efectuado ms o me- otro paralelo a ste, con el fin de verificar
nos cronolgicamente los pasos anteriormen- la validez del sistema.
te mencionados, se continuar con la censura, dentro del contexto de procesamiento de
2. Procedimiento de estudio de datos y
datos, mediante los siguientes procedimien- procesos de obtencin de los mismos antes
tos y normas que se indican a continuacin. de ser introducidos en el procesamiento automtico (11).
1. Procedimientos de pruebas de los
Se verificar la autenticidad y correccin
programas elaborados. La eficiencia de los
del documento originario de forma que cumprogramas es fundamental para llegar a conpla con las normas dadas. Es decir, numefiar en ellos, ya que en su procesamiento
racin y clasificacin de los formularios que
afectarn los resultados de la propia gestin
contienen los datos.
empresarial, y ms tarde al propio sistema
Revisin de los datos mediante los procecontable (10).
dimientos tradicionales ya expuestos. Cmo
(10) Nos referimos a los programas ela- han de ser agrupados los formularios para

a) Pedir una descripcin total del sistema y subsistemas.


b) Observar y estudiar los distintos diagramas de proceso.
c) Que estos procesos contengan una descripcin tanto grfica como narrativa de los
mismos.
d) Comprobacin y estudio de los distintos diagramas Lgicos que existan.
e) Estudio de los distintos programas
utilizados en toda la dinmica de procesamiento.
f) Estudios de los distintos ficheros y soportes de la informacin.

borados por el propio centro de procesos


de datos de la empresa. Si el censor pudiera probar alguno que l conociera paralelamente sin duda, la comprobacin sera
ms completa, pues tendran, en el caso de
estar bien, iguales resultados.

(11) Sobre las pruebas mediante seguimiento, cantidad y tamao de la serie, vase
la obra de LAZZARO,
V.: Sistemas v procedimientos, Editorial Diana, 1972, pgs. 142144.

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su envo al subsistema o sector de transcripcin.


Cmo han de ser agrupados despus de
su transcripcin por lotes y se obtienen resultados totales. Que estos totales, que servirn en la mayora de los casos para el
control de los lotes, sean registrados en sus
registros especiales.
Que los datos originales sean conservados
en archivos, debidamente protegidos, en un
orden lgico, y cumpliendo las normas que
al respecto existan.
Verificacin, por ltimo, del funcionamiento y validez de los controles de entrada
de datos y del proceso de cada lote, que
son recibidos para su tratamiento, y formular los organigramas formales necesarios, de
recepcin de la documentacin recibida.
Verificar los pasos que se dan y qu operaciones se realizan, cuando los datos de
entrada lo hacen directamente al equipo de
tratamiento, en tiempo real; operacin que
es realizada mediante terminales, y qu controles entran en uncionamiento en estos
casos.
3. Procedimientos mediante seguimiento
de una serie de cada tipo de operaciones
pertenecientes al sistema contable empleado.
El examen de las operaciones contables
que se realizan en un sistema automtico
de proceso de datos, fundamentalmente consistir en la verificacin del nmero, de la
codificacin, clasificacin, agrupamiento y
anlisis de costes, soportes y registros que
son utilizados por el sistema. De tal forma
que se puedan'confirmar la autenticidad de
las referencias y controles. Este procedimiento de seguimiento puede llevarse a cabo
para verificar que no se han saltado ninguna de las normas y controles, mediante
una representacin grfica, para pasar luego
a un listado y proceder al estudio cuantitativo de la serie.
Mediante el uso de ordekzdor como herramienta puede y debe el censor verificar
la serie de seguimiento elegida, realizando

un estudio de muestre0 y los estudios complementarios de tipo estadstico que se estimen oportunos, para llegar a dar'validez
de los datos que se estn estudiando (12).
Por otra parte, como fa mayora de las
veces los documentos de entrada al procesamiento han tenido que ser convertidos en
un lenguaje de mquinas, las pruebas de
conlprobacin y validez implican verificar
la efectividad de dicha conversin. Para ello
se comprobar las rutinas de validacin que
einplesn, de manera que' pueda verificarse
la exactitud de:
3.1. Los campos: campos con caracteres
numricos, alfabticos y de signo. Se comprobar tambin los tamaos de dichos cam2
pos, as como las correspondientes 'posiciones de los blancos.
3.2. Los cdigos y secuencias: respecto a
los primeros, se investigar los cdigos de
transacciones, los cdigos de imputaciones.
Se comprobar respecto a las secuencias que
stas coincidan con la establecida. en los archivos y aquellas que son utilizadas para
documentos prenumerados.
3.3. Los procesos lgicos y de puesta
en marcha: de los primeros nos referimos a
la situacin de stos, tanto entre los totales
de procesos interrelacionados, entre campos
de datos de entrada, como los existentes en
la informacin en archivos. Respecto, a los
segundos, las comprobaciones de los diferentes controles programados para la puesta
en marcha, cubriendo con ello las ]cintas,
diarios y equipos perifricos. La verificacin,
si hay snperposicin de controles, principalmente en las situaciones en que se realicen
pruebas valorativas en ms de un programa
del mismo subsistema. Con esto debe alcanzarse un conocimiento suficiente de los motivos que puedan existir en el caso de superposicin y su efectividad.
(12) Es interesante el artculo de Willian
p. L~~~~~~
el respecto de la obra de
LAZZARO,
V.: Op. cit., pgs. 132-163.

Salvador Girneno Furi: Tcnica general de la censura


3.4. La transmisin de datos: en la comprobacin de series es importante el comprobar de qu forma se efecta la transmisin de datos (a distancia, por ejemplo),
determinando si son eficaces los controles
que se imponen para la recepcin, es decir,
se comprobar nmero de mensajes, forma
de los mensajes, nmero de caracteres y la
evaluacin del coste eficacia de los controles. Se usarn las tcnicas de muestre0 y se
efectuarn pruebas de transmisin que confirmen la exactitud de la transmisin.

3.5. Mantenimiento, actualizacin y cambios en los Archivos: siendo los archivos en


un sistema automtico de procesos de datos
una de las partes importantes, el censor tendr que verificar que los archivos magnticos
se actualizan, reorganizan, o cambian, y que
estas operacioiles se realizan segn las normas establecidas, tanto desde el punto de
vista tecnolgico como de seguridad.

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3.6. La computacin: deber el censor


comprobar que se realiza adecuadamente la
seleccin de archivos para el proceso de
computacin, as como las fechas, compatibilidad entre los archivos usados para este
fin y los programas. Si no se llevara a efecto
segn las normas establecidas, buscar las
razones de esta omisin y evaluarlas en funcin de los posibles riesgos que implicaran
en la computacin. Para terminar, debern
verificarsc los cmputos, ya por medio de
operaciones aritmticas y/o de otra clase
efectuadas por el medio programa.
La comprobacin mediante seguimiento
de una serie de las operaciones pertenecientes al sistema contable puede llevarse a cabo
mediante los procedimientos aqu indicados,
utilizando el ordenador como herramienta
de trabajo y paralelamente por comprobaciones manuales del propio censor, de forma que se pueda llegar a la misma informacin de salida. Es decir, tal y como se
indica en la figura 2 (13).

(13) La comprobacin paralela de una serie es uno de los mtodos ms utilizados


en la Censura de Cuentas con la ayuda del
ordenador. El esquema es una visin simplificada del procedimiento.

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FIG.2.-Prueba

paralela de una serie.

En donde se define:
[DE] Conjunto de informaciones de entrada en bloque de la serie.

[ZSlA Conjunto de informaciones de salida, despus del tratamiento automtico de la serie.

[I,],

Conjunto de informaciones de salida, despus del tratamiento normal de la serie.

Tanto el conjunto [I,], como el [I,],


proporcionarn las informaciones de salida
referentes a :

['S]=

a) listados de excepcin;
b) totales de control;
c) anlisis de la funcin y operacin;
d) documentos que intervienen
e) informes de resultados (14).

Se decidir que para dar el conforme, el


censor debe asegurarse que :

CZSIA=
(14) [Is] es el conjunto de informes de
salida despus de la prueba. Los informes
aqu apuntados no son todos los posibles,
si,o
que hemos considerado ms significativos.

Salvador Gimeno Furid: Tcnica general de la censuru


11. LA CENSURA

SECTORIAL

3. La censura segn el tipo de empresa

3.1. Empresas de produccin.


3.2. Empresas Comerciales.
3.3. Empresas Financieras.

En el captulo anterior se han visto las


necesidades, operaciones y procedimientos
que el Censor debe manejar para poder realizar una auditora, de forma general y sin
entrar al detalle, pues consideramos que no
es ste el fin del presente trabajo. Como
consecuencia de lo anterior, el Censor tendr que realizar un forme que est basado en:

3.1. Particularidades de la Censura en una


Empresa de produccin

Adems de los puntos comunes que ya


sealamos anteriormente, la censura de
cuentas en una Empresa de produccin posee algunas particularidades que la diferencian. Las principales particularidades a que
referimos pueden enumerarse de la for- Estudios de los Resultados acu~ados nos
ma siguiente:
por el balance.
a) La tecnologa propia de una empresa
- Estudios de las estadsticas oportunas, de produccin implica tener que llegar a
acompaadas de los posibles diagra- conocer perfectamente los conceptos de
mas.
coste.

- Verificacin de los coeficientes ms


destacados o que se consideren en la
censura.

- Verificacin de la
y Ganancias.

- Verificacin

b) La problemtica que se refiere a la


cotizacin en el mercado de las materias
primas, as como la de los prodiictos terminados.

Cuenta de Prdidas
,

del Diario y Mayor.

- Etctera.
Ahora bien, pensamos que es preciso diferenciar ahora los tipos de Empresa que
se quieran contemplar. Con esta premisa,
vamos a utilizar una clasificacin general
de tres tipos de Empresa, sin que por ello
no admitamos la posibilidad de otras empresas u otras clasificaciones. Pensamos que
salvo en los puntos de la censura en el Balance, en la cuenta de Prdidas y Ganancias
y censura de la gestin de la empresa, en
otros muchos, pueden existir diferencias bajo
el punto de vista del censor. Esta es sin
duda la razn por la que vamos a presentar
las particularidades ms generales de los tres
tipos de empresa que a continuacin indicamos :

c) Los sistemas de distribucin en el


mercado, tanto para proveedores como para
compradores, as como los sistemas de cobros y pagos del sector o de aquel que tiene
normalizado la empresa.
(1) Todo lo referente a contratacin de
personal, seguridad social y problemtica jurdica del sector en el que est inserta la
empresa.

e) El grado de conflictividad laboral del


sector.
Se comenzar la censura tal y como indica J. Baude, mediante las tres etapas siguientes (15) :
1. Control Aritmtico)).
2. Balance Comparado)).

3. Examen minucioso del Balance.


(15) BAUDE,
op. cit.

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

32

Para las empresas de produccin, el primer punto tiene importancia, pues se han
de verificar las 'sumas de las cuentas del Libro Mayor y comprobar que los saldos estn de acuerdo con su contenido y que las
codificaciones del Libro Mayor referentes a
las pginas es correcta.
Mediante el control numrico en este tipo
de Empresas se pondr atencin principalmente en el conjunto de cuentas (que vamos
a denominar cuentas de inters para la censura cuantitativa), que representaremos por
[Ci],,
en donde i=(l, ..., 8), y n representa
el ao o ejercicio econmico.
El conjunto de [Ci],, estar formado por
las ocho cuentas generales siguientes (16):
C1=de Accionistas.
C, =de Almacenes.

Se comprobarn las transacciones habidas


en el conjunto [Ci], y su confirmacin cuantitativa. Es aconsejable, si el nmero de transacciones es elevado, realizar una representacin grfica para mejor observar los
posibles indicios de anomalas, esto se realizar mediante el mtodo de muestre0 al
azar.
La censura empleando el Balance comparado es la base de lo que denominamos el
control indiciario, ya que refleja fcilmente
los posibles aumentos o disminuciones que
pueden ser para el censor, en su opinin,
interesantes y significativos. Figura principalmente todo lo referente a liquidaciones
financieras, resultados y mercaderas.
Se pasar seguidamente a realizar un examen detallado del Balance. Se comenzar
examinando el conjunto de cuentas del Pasivo, que denominaremos :

C3=Deudores varios.

C4=Acreedores varios.
C5=Clientes en general (representantes y
Bancos).

C6=Gastos a distribuir.
C, =Fabricacin.
C8=Salarios.

(16) La relacin de cuentas que damos


para el control numrico no son todas, o no
pueden ser las mismas de mximo inters
de una empresa a otra, lo indicamos tan
slo como ejemplo y para observar el significado de [Ci], .

Como el presente trabajo no tiene como


fin hacer una descripcin detallada, de la
censura, sino ms bien dar una metodologa
general, diremos que la censura de cuentas
[Cf],se verificar, utilizando los tres mtodos cuantitativo, cualitativo (clocumental) e
indiciario, es decir (17):

(17) De la misma forma que en la Ilamada (16), aqu slo queremos indicar la
composicin del conjunto de cuentas [C,p],,
pudindose obtener una participacin distinta, ms o menos extensa.

A la vista de los resultados obtenidos por


los controles se podr obtener un juicio de
validez.

mos partir en dos subconjuntos, uno referido


al realizable y otro al ~n&ovilizado,es decir:

De la misma forma actuaremos con el


conjunto de cuentas de Activo, que designaremos por [CAIn(i=l,
q), y que podre-

siendo:
R=l ... m,
Z=m+l ... n.

[Cfln=[(CR)s(Cf)ln

34

Revista Espaola cle Financiacin y Contabilidad

Tendremos grficamente el esquema siguiente, sobre el que realizaremos los tres


mtodos mencionados (18).
Destacamos el estudio de las amortizaciones de las inmovilizaciones, donde el auditor tendr que tener muy en cuenta el
objeto, su significado, su justificacin y su
duracin. Se revisar cuidadosamente el
clculo de la amortizacin, observando de
qu tipo es, creciente o constante. Se examinarn con preferencia tambin las ciientas de materias primas donde, despus de
pasar por los distintos controles, se considerar preferentemente el control de existencias y el clculo de inventario, as como
una c~~idadosa
valoracin, tanto de las materias primas destinadas a la ejecucin de
pedidos como las destinadas al almacn. Por
ltimo, sin dejar, como ya se ha indicado
ms de una vez, la censura del resto de las
cuentas del Balance, se estudiar con precisin los elementos del precio de coste que
comprende las materias primas, salarios y
gastos de fabricacin (19).
3.2. Particularidades de la Censura
en una Empresa Comercial

En esta clase de Empresas la ptica de la


censura es, sin duda, en varios aspectos, diferente a la mencionada en el apartado anterior. En las empresas comerciales el censor
no se enfrentar a problemas tales como fallos de produccin y a los errores que implican estos fallos, ni a observar el funcionamiento y rendimiento de la maquinaria,
etctera. Por el contrario, deber prestar
gran atencin a las compras que se efecten,

en

(18) La particin
[CIAln
dos, realizable e inmovilizado, es tan solo
en plan informativo.
(19) Como el fin del presente trabajo no
es hacer una exposicin detallada de la
Censura de Cuentas, bajo la ptica de una
teora general, remitidos al que quiera profundizar sobre el tema a la obra de Artthur
W. HOLMES
ya citada.

a la problemtica de las existencias (punto


fundamental en este tipo de empresas) y a
los errores en precios y cantidades de materias compradas o vendidas.
Como indica J. Baude, las Empresas de
este tipo tienen unas caractersticas esenciales que hay que tener en cuenta (20).
1. Que las fuentes de que se sirven tanto vendedores como compradores sean las
ms eficientes y mejores.
2. Que se observen los ciclos de rotacin
de las existencias, con el fin de poder ajustar de forma rpida el precio de venta al
detall, en la posibilidad de una fluctuacin
de los precios al por mayor.
3. Que se consiga evitar desperdicio de
las mercaderas en el momento de la entrada en la empresa.
4. Observar y verificar los controles que
se hayan instalado para evitar errores en los
precios y los clculos que se hagan en la
venta, as como que se respeten las normas
y condiciones de compra y plazos de entrega.
5. Que se mantenga un riguroso control
para conseguir el equilibrio constante entre
las operaciones de compra y las operaciones de venta.

Para conseguir que estas caractersticas se


mantengan, el censor tendr fundamentalmente que prestar gran atencin y estudio
a todos los procesos que se refieran a las
compras. Esto lo conseguir mediante el control de proveedores, en donde ir implcita
(aunque el censor acte de forma explcita)
la vigilancia de las facturas de proveedores
y las cartas de pedidos a los mismos. Para
mantener el equilibrio entre compras y ven(20) Nos hemos inspirado esencialmente
en la obra de J. BAUDE
para seleccionar las
caractersticas ms importantes. Puede conV. R. V.:
sultarse tambin la obra de COOPER,
Manual of Audifing, Gee and Co., London,
1967.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura


tas, se mantendr de forma minuciosa una
estadstica de las compras con su respectiva
fecha de entrega, as como las ventas ciertas
(o al menos probables) en esta fecha de entrega. La diferencia que exista entre las dos,

FIG.3.-Representacin

35

es decir el saldo, es lo que se le denomina


stock de seguridad, considerando en la mayora de las empresas indispensable, con el
fin de garantizar la dinmica de ventas. Puede comprenderse observando la figura 3 (21).

estadstica de compras y ventas.

Representacin estadstica de las cuentas


Cc (compras) y C, (ventas), siendo S= Cc-C,
el saldo o stock de seguridad, con el fin de
mantener la dinmica de ventas; ti representa el tiempo.
El censor mantendr y observar con sumo
cuidado todo lo referente a la clientela de
la Empresa, verificando la realidad de la
misma. Se tendr en cuenta las dos divisiones clsicas de clientese segn el artculo
de compra. As se estudiar aquellos artculos que corresponden a una demanda real
y a una demanda potencial. Siendo la real
lo que los clientes de seguro comprarn y
potencial lo que los clientes podran comprar. Obsrvese que todo esto implica una
problemtica sumamente importante; nos referimos al impacto, formas y consecuencias
de la publicidad que la empresa pueda llevar a cabo para conseguir el mercado POtencial principalmente. De esta forma llegamos a la consecuencia de que la publicidad

ser en este tipo de empresa una de las


cuentas ms importantes a lo mejor en
todo el contexto del Balance. Para conseguir llegar a una visin real del estado, el
censor deber observar dos tipos de controles, uno que controlar la llamada publicidad
directa y otro la publicidad indirecta. La primera se realiza mediante prospectos, folletos
muestras al cliente, etc., y la segunda mediante las distintas formas de comunicacin
social que puedan existir, tal como prensa,
radio, televisin, etc. De esta manera el censor deber verificar el fichero de la publicidad directa, as como el correspondiente al
de las clases para la indirecta.
(21) Para una mayor profundidad en el
tema, de las posibilidades estadsticas, remitimos a la obra Ciert, R. M., DAVID-

SON,H. J.: El muestre0 estadstico aplicado


a Za censura de cuentas, Sagitario, 1965, Barcelona.

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad


3.3. Particularidades de la Censura
en una Empresa Financiera
Las empresas que forman parte de este
grupo tienen caractersticas suficientemente
definidas que las distinguen de las hasta ahora comentadas. En efecto, dentro de estas
caractersticas particulares se destacan las siguientes :

1. En el sentido de explotacin pueden


considerarse bajo la ptica de que las transformaciones que se realizan son las del ahorro que se convierte en crditos e inversiones.
2. En ellas, el concepto de precio, tal y
como se ha empleado en las anteriores, pierde su sentido, tomando, sin embargo, fuerza
el concepto monetario de cantidad recibida
o prestada.

3. El concepto plazo (bajo una ptica


temporal), como nos dice J. Baude, es fundamental, ya que es lo que imprime el sentido de valor relativo a cada cuenta que
forma parte de la contabilidad en estas empresas (22).
4. Su carcter aleatorio respecto a las
operaciones efectuadas por la empresa financiera es otra caracterstica que la imprime carcter.

As pues, el censor tendr que tener muy


en cuenta cules son las peculiaridades de
estas empresas, para obtener una visin cierta de la situacin exacta de las mismas. El
concepto Amplitud de compromisos a los
que se enfrenta la empresa financiera es fundamental para poder llegar a una medida
de los medios de que debe disponer para
poder llegar a hacerlas frente. Observar y
conocer si en realidad esos medios tienen

la forma y seguridad suficiente como para


considerarlos depsitos financieros.
A nuestro entender, uno de los puntos
fundamentales es la liquidez de la Empresa
financiera y la calidad de las inversiones de
sta. Pensamos que quizs sean estos dos
ltimos aspectos los que forman los verdaderos soportes de la empresa. Debe tenerse
bien presente que la verdadera funcin de
toda empresa financiera es la de distribucin de recursos, de forma que tomando los
excesos de un sector, pueda distribuirlos entre los sectores que lo solicitan. En una palabra, tiene una funcin de regulador en la
circulacin de capitales, por la que fluyen
las corrientes de forma que una vez captados esos capitales debe reintegrarlos en el
ciclo productivo y comercial.
Como puede verse, ser este tipo de empresa financiera la que servir, en trminos
Logsticos, de apoyo con su aspecto financiero a las empresas de produccin y
comerciales, mediante la diversificacin de
riesgos.
Se comprender el importante papel que
el censor tiene que desempear en esta clase
de Empresas, sobre todo el aspecto de llegar
a conocer la situacin de los depsitos financieros y 'cmo stos pueden alcanzar la
actividad de la Empresa, en situacin de
fuertes fluctuaciones. Por lo tanto, investigar a fondo los riesgos contrados por la
empresa financiera, es decir :

a) Carcter y personalidad de caaa uno


de los prestatarios, conociendo a 1a"perfeccin la situacin financiera particular d cada
uno de ellos.

b) Observando e investigando las posibles interrelaciones de los prestatarios con


otras ramas o sectores de la vida econmica.
Estas dos puntualizaciones que hemos
destacado son primordiales para que el res(22) Remitirnos al respecto a la obra de ponsable de la Empresa financiera pueda
BAUDE,J.: Op. cit., cap. VI. As como CHAMllegar a valorar factores tales como renovaBERS, R. J.: Accounting Finance and Mangecin de los capitales nuevos, posibilidades
ment, Arthur Andersen and Co., 1969.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura

37

financieras presentes y futuras de deudor,


1. Poniendo de manifiesto de forma exconocimiento profundo de valoracin del plcita las cifras del Balance y de un Estado
sector donde se mueve el deudor, etc.
de situacin, en una fecha que determine el
En las Empresas financieras los controles censor.
que debe emplear el censor pueden agrupar2. Poniendo de manifiesto la solidez de
se en dos clases (23).
la clientela de la Empresa, de su actividad
a) Los que tienen como finalidad llegar y prestigio que goza en el sector y fuera
a dar una explicacin clara de la contabi- donde se mueve.
lidad.
3. La posible valoracin del riesgo vivo
6) Aleatoria o imprevista; como su nom- y su diversificacin.
bre indica, son inspecciones que no guardan
ninguna relacin temporal, y suelen ser las
Sin duda el censor no debe incurrir en el
ms eficaces. Las consideramos sumamen- error de no saber diferenciar los conceptos
te necesarias en este tipo de empresas.
de solidez y liquidez, ya que puede llevarle
e) Ocasionales, que se llevan a cabo prin- a un juicio no real de la Empresa financipalmente cuando se plantea una determi- ciera.
nada necesidad, como puede ser la conceEn efecto, liquidez es el aspecto que ofresin de un crdito o su renovacin. Otros ce la empresa financiera en una situacin
motivos pueden ser por variaciones necesa- esttica, mientras que solidez refleja el estarias en las normas y procedimientos de do de la empresa conjugando en el todo los
gestin.
factores con carcter permanente y dinmico
No debe confundirse la inspeccin con de la empresa. De esta forma el censor puela verificacin; en efecto, esta Itirna, a de confirmar, a la vista del Balance, una
nuestro entender, se diferencia de la prime- buena liquidez respecto a los elementos del
Activo que lo forman, y sin embargo desra en dos aspectos:
pus de una investigacin profunda en los
- en la delimitacin del objetivo perse- distintos puntos que en este apartado se han
guido, en cuanto al sector en que se mencionado, puede llegar a obtener una viva a realizar las investigaciones;
sin de falta de solidez de la Empresa fi- en la profundidad con que se va a nanciera.
realizar la verificacin; por lo general,
Para terminar, sin ignorar que nos dejala verificacin va seguida de un cri- mos mltiples aspectos que no hemos aborterio de decisin a tomar (24).
dado por las razones expuestas ms de una
El censor puede llegar a apreciar la soli- vez, de que el presente trabajo no tiene como
dez de la Empresa financiera mediante la fin hacer un estudio profundo de las tcnicas de censura, haremos mencin tambin
investigacin de los puntos siguientes:
de tres aspectos que entran a formar parte
comn en los tres tipos de Empresas que
(23) Puede leerse al respecto la obra de hemos presentado. Estos tres aspectos son
HOLMES,
A. W.: Auditora, principios y pro- cl estudio de:

dimientos, Uteha, Mxico, 1968 (compuesta


de dos tomos).
(24) Es sumamente interesante la obra
de SNOZZI,
E. G.: Verificacin de balances,
Rialp, 1969. As como la obra de PIQUEBATLLE, R.: Revisin tcnica de contabilidad, Ed.
Labor, 1958.

- La cuenta de Prdidas y Ganancias.

- El

control presupuesto.

- El Control de Gestin.

38

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

4. Problemtica comn a las tres empresas


presentadas: produccin, comercial y
financiera

Nos vamos a limitar a definir y presentar


las caractersticas principales de la cuenta
de Prdidas y Ganancias, del control presupuestario y del control de gestin.

4.1. La Cuenta de Prdidas y Ganancias


Habiendo examinado ya el Balance de una
empresa, es decir, su Activo y Pasivo, el
censor prestar principalmente su atencin a
las cuentas de Resultados y de Prdidas y
Ganancias.
La cuenta de Prdidas y Ganancias debe
expresar claramente los beneficios y cargas que correspondan al Ejercicio que se est
investigando. As pues, el censor valorar si
los' beneficios estn correctamente realizados, establecer la naturaleza y origen
de tales beneficios y la periodificacin de
las cargas que les sean imp~~tables.
Cuando hacemos referencia al estado de
Prdidas y Ganancias, apreciamos que en
este cierre provocado por una accin dinmica se juegan, sin duda, con una serie de factores (produccin o servicios) de coste y
con otra de ingresos del perodo.
El censor deber estudiar la cuenta de
Prdidas y Ganancias no slo de una forma
esttica, sino que buscar cul es la tendencia de la empresa. As podr valorar
tres situaciones distintas (25).
'

- Situacin de prdida inicial, pero

con
tendencia a una menor prdida final.

- Situacin de ganancia inicial, con ten-

Sin duda, para llegar a tener un conocimiento exacto de a qu situacin pertenece


la empresa en que se est haciendo la auditora, el censor deber agrupar debidamente
las cuentas de Resultados que sean representativas del costo de produccin, de forma
que consiga separar los dos conceptos de
costes fijos y costes variables.
Nos vamos a limitar a hacer una descripcin grfica de la cuenta de Prdidas y Ganancias de una Empresa de produccin, para
de esta forma dejar aclarado cules son los
puntos ms importantes, que el censor deber examinar e investigar al respecto.
Llamaremos F al agregado compuesto por
los costes de fabricacin fijos Fl, de administracin fijos A, y gastos de venta fijos V I .

F=F1+Al+V1
~l~~~~~~~~ v al agregado de F~ costes
v2gastos de venta
de fabricacin
administracinvariable, M de
variables, y
materiales, T mano de obra, con lo que:

V=f2+A2+V2+M+T
ES decir, 10s costes totales, que llamaremos Y, sern:

Y=F+V
De1 concepto de ventas oljtendremos que,
si representamos por Y' las ventas, resulta (26):

Y'-Y=R

dencia a menor ganancia final.

- Situacin de ganancia inicial, con tendencia a prdida final.


(25) Puede consultarse la obra de BAKER, R. E.: Cases in Auditing w i t h supplementad reading, Prentice Hall. Enblewood
cliffs, 1969.

(26) Nos hemos limitado a una representacin lineal por considerarlo como suficiente para el propsito que perseguimos,
que es sobre todo metodolgico. Pero cabra hacer una representacin no lineal.

Conceptos que estn formados por sus


elementos de la siguiente forma:
1

39

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura

Y=fl+al+vl+ f2+a2+v2+m+t
Y'=fl+al+vl+f2+a2+vZ+ m+t+r

Grficamente ser

Unidades
monetarias

Unidades
d e produccin

En el caso de que las ventas desde el


primer perodo de operaciones sean suficientes para absorber los gastos, se encontrar
la empresa en una situacin de rendimiento
inicial y con tendencia a mayor rendimiento, la grfica es similar, pero nos basaremos
en su representacin en las variaciones por
el incremento que sufran las unidades termi-

nadas y vendidas, de perodo en perodo.


Los rendimientos se obtienen por la frmula conocida (27):

(27) Esta frmula puede encontrarse en


muchos tratados sobre el tema, esta es la
razn de no haberla demostrado.

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

En este caso el grfico tendra que ser de


la forma

Unidades
monetarias

Nm. unidades-tiempo

FIG.5.-Rendimiento

inicial con tendencia a mayor.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censum

41

Para una situacin de rendimiento ini- grfica de la forma siguiente: Aplicando la


cial con tendencia a prdida final. El cen- frmula
sor se encontrara con una representacin

Nm. unidades-tiempo

FIG.6.

4.2. El control presupuestario


El control presupuestario establecido en
una empresa debe comprender para el censor: un estudio riguroso de todo lo que
tiene una expresin cuantitativa en la empresa, un examen minucioso del pasado de
la empresa, as como un anlisis de apreciacin y valoracin de las previsiones. Como
fin, todo control presupuestario tiene el de
crear un programa de accin.

Sin pretender un examen profundo del


control presupuestario, daremos el esquema
general por el que el censor deber guiarse
en el momento d erealizar la censura. El
esquema tomado de (28) es el siguiente:
(28) Sobre control presupuestario hay infinidad de obras. Nosotros, sin embargo, hemos basado el desarrollo en los apuntes
que sobre el tema tiene el profesor A. Calafe11 Castell, de la Universidad Autnoma de
Madrid.

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

FIG.7.-Esquema

del presupuesto integrado.

El censor, siguiendo el esquema anterior,


prestar gran atencin a los informes que
resulten de dicho presupuesto integral.

Teniendo presente de forma secuencia1 lo


siguiente:
r

presupuesto

Realizado

-a

Desviacin

Uno de los deberes del censor ser comunicar e informar a cada responsable los
Resultados que se han obtenido, para llegar
a una comparacin con las previsiones hechas (29).
(29) Para profundizar sobre el tema, remitimos a los apuntes del profesor A. CALAFELL CASTELL~,
Op. cit., as como el libro de
J. MEYER
: Gestin presupuestaria, editado
por Deusto, 1969.
.

h
.

Cuenta

Concepto

4.3. El Control de Gestin


.

Por control de gestin entendemos al conjunto de tcnicas cuantitativas y cualitativas


que sean susceptibles de poder ser empleadas para lograr una mayor y mejor toma
de decisiones, es decir, implica:

- La

contabilidad general de la empresa.

- La contabilidad industrial.

Salvador Girneno Furi: Tcnica general de la censura

- La

estadstica, ratios, tableros de bor-

do.

- La gestin presupuestaria.
El control de gestin, desde una ptica
de censura de cuentas, tiene como fin principal poder cooncer el origen de la problemtica financiera experimentada por la empresa, problemas y dificultades que son provocadas, sin duda alguna, por:

- faltas de gestin;
- explotacin empresarial por

baja ocu-

pacin.
El control de gestin y la censura deben
conducir a poder sealar las soluciones ms
adecuadas, o las dificultades antes mencionadas, as como aserorar sobre los posibles
camibos de estructuras que sean necesarias,
es decir, todas las posibilidades tiles que
puedan ser de inters en el contexto empresarial donde se aplica (30).
111. LA AUDITORA

EN UN SISTEMA

INTEGRADO

En todo campo del conocimiento, los


crecientes avances tecnolbgicos tornan
desactualizados conceptos o denominaciones empleados sin reservas hasta un
cierto momento.

1. Introduccin
En el epgrafe anterior hemos intentado
presentar una teora general de la auditora
desde un ngulo metodolgico, sin profundizar por ello en detalles. Presentamos adems la cenvra segn tres tipos de empresas
-

(30) No nos extendemos ms sobre el tema por no ser el fin del presente trabajo.
Una exposicin detallada del control de gestin consta en la obra de YUJI LJIRI: Objectifs et Controle de Gestin, Dunod, 1970
(existe traduccin espaola por I.C.E., Madrid).

43

distintas. En ste pretendemos analizar a la


Empresa como un sistema integrado, y cmo
de este sistema integrado se .obtendr una
metodologa de censura, una vez estudiadas
las tcnicas apropiadas y su acomodacin a
un Plan de Cuentas; metodologa que aplicaremos en el captulo siguiente del presente
trabajo.
Un sistema integrado puede representarse de forma sinttica, como indicamos en la
figura 1 (1).
Fundamentalmente, un sistema integrado
debe responder a un plan, siempre complejo,
que tiene como fin desarrollar los objetivos
de informacin.
El sistema contable que tenga la empresa
deber ser un sistema contable integrado, y
para conseguirlo se debe estudiar muy a fondo los procedimientos operativos del movimiento de las cuentas, incorporndolos a la
lgica de los programas que pueden realizar
el tipo de operaciones establecidas. De esta
forma se conseguir alcanzar las diferentes
informaciones, que se imputarn despus en
su tratamiento a los lugares correctos. Los
subproductos que se van alcanzando a travs
de los distintos procesos administrativos, que
se clasificarn de acuerdo al plan de cuentas
de la empresa, permiten obtener los diferentes listados de los movimientos habidos. Lo
importante de un sistema contable integrado
es que se realice mediante un modo automtico.
Mediante un sistema contable integrado
pueden obtenerse los siguientes resultados o
listados (2) :
(1) La configuracin que presentamos en
la figura 1, en donde las principales funciones de la empresa estn centralizadas en
el ordenador, la hemos tomado de la obra
de VILAINE,B.: Comptabilite et Informatique, Dunod, 1970, pg. 16.
(2) Bsicamente las ideas han sido extradas de la obra de B. VILAINE,Op. cit.,
pgs. 22-27. Tambin la obra de C. SAINT
ANTONIN:
El servicio de Ouganizacin e Informtica en la Empresa, tomo 11, Ed. Tcnicos Asociados, S. A. (1973).

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

CONTABILIDAD

CONTROL

VENTAS

PRUDUCCION

ORDENADOR
CONTROL
STOCK5

PRESUPUESTARIO
t

DISTRIBUIR

FIG. 1.-Sistema

- Poder actualizar las cuentas y subcuentas del Mayor.

- Poder actualizar las cuentas corrientes.


- Poder

elaborar los Diarios auxiliares


y de los diferentes asientos contables
a que den lugar.

- Poder

formar los Balances de Comprobacin y de Situacin.

- Poder elaborar, a partir de todo lo anterior, el Estado de Prdidas y Ganancias.


Como vemos, se puede alcanzar toda la
informacin necesaria bajo una ptica de
censura.
Para poder llegar a realizar los movimientos que las diferentes transacciones de la

integrado.

dinmica de la empresa tiene, y que por lo


tanto repercute en el sistema contable integrado, tales como:
(Altas bajas, modiicaciones)

(cuentas)

que podrn ser subcuentas, cuentas del Mayor, o grupos patrimoniales, movimientos de
la contabilidad general, analtica, ad conld
las posibles relaciones que pueda haber entre la contabilidad general y la contabilidad
analtica, se tendr que conocer cmo se han
de agrupar las operaciones en conjuntos jerrquicos (3).
Estos conjuntos jerrquicos se conseguirn
a partir de los criterios de pertenencia, es
(3) Para una ampliacin sobre el tema,
recomendamos la obra de WARNIER,J. D., y
FLANAGAN,
B. M. : Programacin lgica, Ed.
Editores Tcnicos Asociados, S. A., tomo 1
(Construccin de programas), 1973.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general (le la censura


decir, si tenemos una entrada que nos viene
de una determinada transaccin, deberemos
de identificar el programa que el sistema

contable nos lleve hasta la cuenta donde hay


que realizar el movimiento correspondiente (4). Grficamente viene representado por

Donde se tiene:

Ir + informacin de la transaccin.
P + programa.
S + sector.
C += cuenta.
T + transaccin o movimiento.

Formalmente se expresar por P, S, C,


T (5).
Ahora bien, para que se puedan ejecutar
las correspondientes transacciones debemos
de indicar dnde comienza el conjunto y dnde termina, para ello es necesario preguntarse :

-A

qu conjunto pertenece tal subconjunto.

(5) Para compresin y estudio ms profundo sobre las matemticas empleadas en


los procesos de datos, es de inters la obra
Elementos de matemticas
de PRICE-MILLER:
del proceso de datos, Ed. C.E.C.S.A., 1973.

- Cuntas veces debe ser ejecutada con


respecto a los otros subconjuntos contenidos en el conjunto.
- CL,ntas veces debe ser
la
operacin.
De esta forma se puede representar como
sigue (6) :

(4) Puede consultarse la obra de J. D.


WARNIER
y B. M. FLANAGAN:
Op. cit., captulo Organizacin Tcnica de las Secuencias
de un Programa)).
(6) Hemos hecho esta representacin grfica de las secuencias y su descomposicin
para mejor comprensin del funcionamiento de una cierta transformacin. Siendo [O,]
el resultado de [TI.

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

46

FIG.3.-Esquema

de descomposicin tpico.

Si se observa con detalle la metodologa


presentada, basada en la teora de conjuntos, podr valorar el censor la gran capacidad operativa que le puede proporcionar
depara realizar su
ber tener profundos conocimientos de las
tcnicas que puede emplear.

Tal y como nos indica el profesor E. Bueno (71, Para tener una idea clara de en qu
debemos esforzarnos para llegar a conclusiones reales, veamos cmo un plan de cuentas es en realidad un grafo, compuesto por
un conjunto de relaciones. As podemos descomponer el plan de cuentas como una arborescencia que puede tomar la forma (8):

(7) Hemos tomado estas ideas del trabajo presentado por el profesor E. BUENO,
en
su artculo Anlisis conceptual de la Planificacin Contable, Revista Espaola de
Financiacin y Contabilidad, nm. 2, pg. 84.

(8) Tomada la representacin de A. CACASTELL~:


El Plan General de Contabilidad, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, nm. 3, pg. 141; E.
BUENO:
Revista Espaola de Financiacin y
Contabilidad, ed. Derecho Financiero, nmero 1, enero-abril, 1972, pg. 85.
LAFELL

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura

FIG. 4.-Estructura
En donde:

47

en grafo de un plan de cuentas.

P
CG
CA
CE
CB
CG

+ Plan

de Cuentas.

+ Contabilidad General.
+ Contabilidad Analtica.
+ Cuentas Especiales.

+ Cuentas

+ Cuentas
CR + Cuentas
Siendo la numeracin (1, 2, ..., 0) las clases de cuentas.
Por lo tanto, siempre que el censor tenga
que verificar con la metodologa de conjuntos jerarquizados las clases de cuentas que
pueda interesar en la censura, deber hacer
primero referencia a qu parte de la contabilidad est refirindose, con el fin de poder
dar entrada a dicho tratamiento.
Veamos a continuacin qu tcnicas deber el censor conocer para el trabajo de censura, en un sistema empresarial integrado.
2. El clculo matricial como herramienta
de auditoria en un sistema integrado
El principio lgico-causal aplicado a una
transaccin real econmica indujo a que la
contabilidad naciera con una metodologa
de doble registro, constituyendo lo que se
conoce por el nombre de sistema de la partida doble.

Balance.
Gestin.
Resultados.

Esta primera formulacin de la partida


doble no es ms que una normativa operatoria, pero por supuesto no es una formulacin axiomtica, ni lgico-matemtica. Entendemos que ello supone lo que hemos odo
llamar el pecado original de la Contabilidad, sin duda a que Fray Lucca Pacciolo,
cuyos conocimientos eran ms matemticas
que de las actividades econmico-financieras, no consigui alcanzar en una transaccin econmica una imagen abstracta en la
ciencia de la matemtica (9).
La ciencia de la contabilidad no naci,
naturalmente, con una formulacin en el
contexto de la Teora de Conjuntos, sino que
se produjo con una motivacin causal, originando, como hemos dicho, el principio de
la dualidad. Ahora bien, esta dualidad, me(9) De todos es bien conocida la obra
y su contribucin a
de Fray Lucca PACCIOLO
la ciencia de la contabilidad, en 1494.

48

Revista Espaola de Financiacin.y Contabilidad

diante la prctica de la imputacin de hechos econmicos y su desarrollo, ha ido evolucionando desde una partida doble causal hasta una partida doble clasificatoria.
Precisamente este concepto de clasificacin
nos llevar a algo ms que la partida doble,
nos referimos a la contabilidad de n-dimensiones.
En nuestro objeto de estudio de la contabilidad matricial bidimensional vamos a considerar simplemente la representacin de iina
transaccin econmica como un valor nico, afectado por un par ordenado de iransectores o cuentas.
Esta doble clasificacin puede ser representada y efectuada utilizando el concepto
de matriz. As podemos representar en las
filas de la matriz (diferenciando cada una
por el ndice de fila que ocupa) a las cuentas acreedoras; de la misma manera, los ndices de las columnas de la matriz no representarn las diferentes cuentas deudoras. El
valor Aij que pertenece a la interrelacin y
situado en la fila i y columna j, ser la suma
deudora de la cuenta j y la acredora de la
fila i.

Si ~ ~ a n ~ a m
(M)
o s a una matriz de orden n
definida Por las cuentas fila Y columna, es
decir :

(10) Puede estudiarse con ms rigor matemtico, as como con demostraciones, en


obras dedicadas al tema como la de Richard
MATESSICH:Hacia una fundamentacin general y axiomtica de la Ciencia Contable,

Tcnica Econmica, ao 111, nm. l, 1958,


pgs. 106-127. O bien en ~Accounting and
Analytical Methods)),del mismo autor, R. D.
Inwin Inc. Home Wod (Illinois, 1964).

Consideremos dos matices.~articulares:


A

- la primera, una matriz fila (b) de orden n y de coeficiente unidad;


- la segunda, iina matriz columna (g) de
orden n y coeficientes unidad, es decir,
tendramos (10) n componentes.

(b)=(l 1 1 ... 1 ... 1)

(f?) =

il
1

< .

n componentes

j
l

Salvador Gimeno Furi: Tcnico general de la censura


(b)XM)X(g)=

Se tiene :

2 dj
j=1

( b ) X ( M ) = ( d l , d2, d3,
siendo

di,

..., dn)

que es el total de Debes de todas las cuentas.


De la misma forma:

lo cual representan la suma de las partidas


que es el total de los Haberes de todas las
debilitadas.
cuentas.
El producto matricial de ( b ) X ( M ) tiene
Por lo que en virtud de la propiedad asocomo resultado una matriz fija, en donde
ciativa
del producto matricial, que dice:
cada coeficiente d j representa la suma de
los Debes de la cuenta correspondiente a la
columna j. De la misma forma se puede
obtener el producto de:
las cantidades obtenidas son iguales, con lo
que se tiene:

Deducimos que el conjunto de cuentas


est siempre en equilibrio en la doble clasificacin que hemos realizado matricialmente (11).
Una vez presentado el concepto matricial
en la contabilidad, pasamos a ver cmo se
llega a establecer y conocer una situacin
lo cual nos da una matriz.
financiera, en un momento determinado.
Para poder llegar a establecer una situaLo cual nos da una matriz columna cu- cin financiera, es de todos bien conocido
yos coeficientes son las sumas de las parti- que se necesita disponer del Balance, por
das acreditativas relativas a las cuentas co- una parte, y los ResuItados de explotacin,
rrespondientes a los ndices de las filas, por otra, que permitir definir la posicin
siendo :
de la cuenta de Prdidas y Ganancias. Por
otra parte, nos ser necesario conocer el Balance del ejercicio anterior.
Sean las cuentas (Ci), siendo i=l, 2, ..., 1
las cuentas de activo, es decir, los saldos
El balance de cuentas se consigue efec(11) Puede consultarse de BULL:Genetuando la comparacin de las sumas. Debe ral Electricn, Mathematiques pour Comp
con las de Haber, ahora bien:
tables)), Informations, nm. 5.

50

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

deudores del Balance, y i=l+ 1, ..., m, las


cuentas de Pasivo, es decir, los saldos acreedores, dividamos la matriz (M),,, en submatrices, que hagan referencia al Balance y que
hagan referencia a los Resultados de explotacin, y aumentamos la matriz as obtenida
en tres filas y tres columnas de forma que:

- La ( n S 1 ) fila sea destinada al Activo


del Balance anterior.

- La (n+ 1) columna sea destinada al Pasivo del Balance anterior.

- La (n-2)

fila sea destinada a la suma


de los debes por cuenta deudora.

- La (n-2)

columna sea destinada a la


suma de los haberes por cuenta acreedora.

- La

(n-3) fila sea destinada al activo


actual.

- La (n-3)

columna sea destinada al Pasivo actual, es decir, tal y como la representamos a continuacin:

las Cuentas de explotacin, los haberes y


los debes. Mediante la comparacin de estos
valores obtenemos el beneficio realizado, o
bien las prdidas que deben imputarse.
Un problema realmente importante y que
(12) Ver, para una extensin ms detallada y profunda sobre el tema, el artculo tiene sumo inters en la censura de cuentas,
de E. BUENO:
La contabilidad matricial (re- como ya se dijo, es la contabilidad presuvisin de la metodologa contable))), as co- puesta, y en el contexto de sta, la determo Modernas tendencias metodolgicas de minacin de las prestaciones de servicios de
la contabilidad)), de M. GARCAGARCA,en Revista Espaola de Financiacin y Confabili- los departamentos improductivos a aquellos
de produccin.
dad, nm. 1, pgs. 43-44.
Con este planteamiento puede obtenerse
los Resultados de explotacin (12). En efecto, se tiene, en la (n+2) fila y columna de

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura

51

Es decir, el problema radica en evaluar los por el conjunto de secciones auxiliares y


costes reales de los departamentos improduc- aquella de las secciones principales, es detivos, debido al intercambio de servicios, y cir (13):
de conocer los que hay que transferir sobre
los departamentos de produccin.
(Clases auxiliares) (S1, Sz, . .., S,)
As, si tenemos una empresa con n sec(Clases principales) (S,+1) ... (S,,,)
ciones y llamamos a las secciones de produccin las secciones principales, siendo las
Debe procederse de forma que los cosotras secciones auxiliares en nmero de q,
tes
reales de las secciones auxiliares sean
tedremos que el nmero de secciones prinrepartidos sobre el precio de coste, siguiencipales ser
do las normas de ciertos criterios econmicos.
Si se conocen las cargas directas de cada
Designemos por Si a una seccin cualquie- una de las secciones de la empresa, podr
ra de la empresa; podremos agruparlas en- disponerse de una matriz de dimensiones
tonces en dos clases, la que estar formada qXn, es decir, la matriz (M) ser:

Obtenida la matriz (M) de tal manera que


el primer ndice de un coeficiente se refiere
a la fila o, lo que es lo mismo, a la seccin
auxiliar correspondiente, el segundo a la columna o, lo que es lo mismo, a una seccin
cualquiera de la empresa. Las columnas de
la matriz (M) se clasifican atendiendo a un
cierto orden adoptado para las secciones, pudiendo descomponer la matriz en dos submatrices, la primera de ellas de orden q,
haciendo referencia a las secciones auxiliares, mientras que la segunda tendr una dimensin de qXp, haciendo referencia a las

secciones de produccin. A estas dos submatrices se le agrega una matriz columna


de dimensin qX1, siendo los coeficientes
de la matriz columna las sumas de los valores inscritos sobre cada una de las filas
de la matriz total. Por lo general, a esta
matriz columna suele llamrsela matriz de
las unidades de empleo. As pues, se tiene:

(13) Ver la obra de R. MATTESSICH:


ACcot~nting and Analytical Methods, op. cit.,
pgs. 453-454.

52

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

Estas submatrices condensan las bases de


distribucin y reparto; ahora bien, como las
operaciones que han de verificarse con estas matrices no son sencillas, es mejor po-

nerlas con valores de porcentaje segn .la


distribucin o reparto.
Se consigue fcilmente dividiendo los coeficientes de cada fila por el nmero de uni-

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura


dades de empleo que corresponda a la fila,
es decir, por Wi, as tenemos despus de operar (14):
aii
--

w i- h i ~

53

lo cual no es otra cosa que el producto de


una matriz columna ( Y i )por una matriz fila
correspondiente a la seccin (Si), de la matriz de porcentajes de distribucin o reparto.
Hay que tener en cuenta que se obtendrn
q expresiones similares por la razn de ser
(i=l, ..., q); por otra parte, podemos expresar esto de la forma siguiente. Para cada
seccin auxiliar [Sj]la carga real Y j es igual
a su carga directa, ms las prestaciones que
ha recibido del resto de las secciones auxiliares, por lo tanto tenemos (15):

siendo (Z= 1, ..., m), y h, el nuevo coeficiente, teniendo como nuevo conjunto de matrices las siguientes, lo cual nos permite poder transformar las cargas directas de las
secciones auxiliares en carga sreales, dndonos cuenta de los diferentes intercambios de
servicios recprocos entre secciones.
Si a partir de ahora designamos por [Yi]
+hij Y i+...= hij Y i
hii Y1+hzj Y2+
la carga real que pretendemos encontrar de
i=1
la seccin auxiliar i, tenemos q valores inde(j=l,
...,
q)
terminados [Yi](i= 1, ..., q). No es necesario
insistir en la precisin de que la suma de
las cargas reales que calcularemos deber ser y tendremos que restar las prestaciones que
igual a la suma de las cargas directas de 1, seccin ha suministrado a esas mismas
esas secciones, es decir:
secciones, es decir :

-(he y j + 4 yj+ ...hji ~

Zyi=
i-1

+. . ) -

i-1

Y,

i=1

(j=l, ..., q)

Si ahora suponemos que conocemos la


carga real [Yi]relativa a la seccin auxiliar
[Si],deberemos de repartirla por partes equitativas entre las diferentes secciones de la
empresa, segn nos indique los ndices de
reparto de la matriz de porcentajes, o sea:

por 1, que p o ~ e m o sexpresar todo de la


siguiente manera:

Yj=Aij+

2 hii Y , - Y j 2 hji
i=l

Yi-hilYi+hi2Yi+

2 hii

(j=l,

...+hijYi+...= 2 hijyi

1=1
. . S ,

q)

que nos expresa un sistema de q ecuaciones


lineales de q incgnitas.
Las Y ; representan las cargas reales de
las secciones auxiliares. En este sistema de
(14) Tanto en un sentido como en otro,
pensainos deben consultarse las obras de ecuaciones se observar que las prestaciones
W I L L ~ AYMGRIFFIN:
~
The Mathematical Di- de cada seccin a s misma toman el valor
mension of Accounting)), South-Western Pu- cero; ahora bien, es interesante considerarlas
(i=l, ..., q)

j=l

Zilistaing Co., 1964, y LIN R. C.: The Mathematical-~rosperyof Accounting Measurement


and Calculations, The accounting Review
(octubre 1966, vol. XLI, nm. 4, pgs. 642651).

(15) Consltese la obra de VID KEMEJ. G.: Finitre Mathematics with Bussiness Aplications, Prentice Hall, Inc., 1962.

NY,

54

Revista Espaola cle Financiacin y Contabilidad

para llegar a establecer las bases de reparto el cual podems expresar en forma matride las diferentes cargas. El sistema de ecua- cial, de manera ms sencilla, como
ciones anterior puede expresarse despus de
sacar factor comn Yj de la forma (16):
(NI)X(Y) =( A )

(excepto i=j) (excepto i=j) (j=l, ..., q)


Si llamamos

nj a:

en donde (N1) es una matriz de orden q,


obtenida a partir de la submatriz (hij), donde
(i=l, ..., q) y (j=l, ..., q), en la que se
sustituyen todos los coeficientes de la diagonal principal, primero por un 1 y lueko
por 1 ms la suma de todos los coeficienfs
que se encuentran en la fila j, teniend'lueg
que cambiar el signo de todos los coeficintes de la matriz, excepto los de 1al.diagonal
principal, despus de traspuesta, obtenindose la matriz (N1), es decir:

Podremos escribir :

(excepto i=j)
Obteniendo el sistema de ecuaciones linea~
les siguiente:

La matriz (Y) es la matriz formada por


incgnitas Yj, siendo una matriz colmna,
as como ( A ) es la formada de las cargas
directas, estando cada carga imputada como
componente correspondiente a aquella de su
carga real (17).
Observemos ahora que si la matriz (N1)
es regular, lo cual es siempre posible, tenhemos tomado para indicar que se trata
todo ello de un sistema, el cual aparecer
al hacer variar (j=l, ..., q).
(17) Respecto a esta problemtica y su
planteamiento cientfico nos encontramos en
la actualidad con infinidad de trabajos, como los de WILLIAMS,
T. H.; GRIFFIN,C. H.:
Matrix Theory and Cost Allocationn, The
Accounting Review, julio 1964, pgs. 671-678.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura


dr una matriz inversa, que expresaremos
por (N1)-',siendo entonces :

55

a desinversiones o desembolsos recprocos.

- Sea (M2)la segunda de orden (n-q) Xq


correspondiente a las secciones principales S,, sobre las que se revierten las
secciones auxiliares S, (19).

expresin matricial que nos permite obtener


el sector ( Y ) , y como consecuencia sus valores, es decir, Y j para (j=l, ..., q).
Las bases de reparto a,, determinadas por
Una vez que lo hemos conseguido, no nos
la
contabilidad, sern normalizadas, es decir:
queda nada ms que operar sobre el reparto
de las cargas real& calculadas sobre las secciones de produccin, lo cual se realiza con
la ayuda del conjunto de submatrices de porcentajes de distribucin o reparto. As pues,
la carga real Y j de la seccin auxiliar Si es
donde
(i=l,
(j=l,

distribuida sobre las secciones de produccin


teniendo en cuenta las prestaciones de servicio acordadas por esta seccin a cada una
de las secciones de produccin, con lo que
se obtiene la ltima expresin, indicndonos
lo que supone del reparto de la carga real Y j
que est afectada a la seccin de produccin h (18).
Todo lo presentado para el estudio de la
contabilidad presupuestaria puede expresarse bajo un algoritmo elaborado por Andr
Le Graff con el fin de su tratamiento sobre
el ordenador. En efecto, partiendo de las
bases de reparticin de q filas y n columnas,
pueden de~componersedos submatrices de
la forma siguiente:

..., q)
..., n)

con lo que puede formarse la matriz de porcentajes de reparticin.


Las cargas a desembolsar o derramar estn clasificadas en el fichero analtico, segn
la propia naturaleza de la carga, segn un
nmero de cuenta de la contabilidad general y por seccin. Se obtiene operando as
una nueva matriz (R), de dimensin qXr,
siendo r el nmero de tipos o nmeros de
cuenta (20).
Se calcular despus la carga soportada
por cada una de las cuentas de las secciones
principales S,, carga debida a las desinversiones de las secciones auxiliares, lo cual
tendr por resultado una matriz (K) de dimensiones (n- q)X r; las filas correspondern a las secciones principales, as como las
columnas a la numeracin de las cuentas.
-

(19) MANE,R. P.: Comment on Matrix


Theory and Cost Allocation, The Accounting
(julio 1965, pgs. 640-643). As como
- Sea (M1)la primera de orden q que Review
el de DIVENGSTONE,
J. L.: Matrix Algebra
responde en las secciones auxiliares S, and Cost Alocation, The Accountin Review,
julio 1967, pgs. 503-508.
(18) Ver el artculo de CHURCHILL,
N.:
(20) IJIRI, Y.: An Application of Imput~LiuecenAlgebra and East Allocations : So- Output Analysis to some Problems in cost
me examples, The Accotinting Review (oc- Accounting)), Management Accounting, abril
1968, pgs. 49-61.
tubre 1964, pgs. 894-904).

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

56

As pues, se calcula la carga de cada seccin auxiliar, despus de que la seccin haya
recibido las desinversiones de las otras secciones auxiliares. Por lo tanto, si Y , representa la carga que se ha de calcular de la
cuenta p de la seccin i, ripla parte que conocemos de esta carga y hij el porcentaje de
Y j p que la seccin j revierte sobre la seccin i. Con todo lo dicho tenemos:

o la forma:

Yip=rip+

2 hij Yjp
1-1

para j z i
(i=l, ..., q)
(i=l, ,.., q)
(p=l,
Y)
e..,

puede observarse que se obtiene r grupos de


q ecuaciones, que puestas en su forma matricial toman la forma (21):

cipales se calculan rpidamente mediante el


producto de matrices (23):

despejando la matriz (Y) y calculando la inveisa de (B) se tiene (22):

( Y )=(B)-' X ( R )
Las aportaciones o desinversiones de las
secciones auxiliares sobre las secciones prin-

(22) Debe ponerse sumo cuidado en el


clculo de la matriz inversa, ya que se tendr en cuenta que el producto matricial no
es conmutativo.

(21) Se comprender que la utilizacin


del Algebra Matricial para plantearse la problemtica contable mediante el uso de ordenadores es de mxima utilidad, pues basta consultar una obra que trate el problema general de matrices para tenerlo resuelto.
(23) Expresin que nos proporciona de
forma clara y sencilla las posibilidades de
conocer, como se indica, las desviaciones de
las secciones auxiliares sobre las secciones
principales.

1
,
1

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura


Puede comprenderse la gran importancia
que tienen estas tcnicas de clculo matricial para su aplicacin directa, no slo por
su operatividad mediante el empleo de ordenodares, sino porque a nuestro entender
es una herramienta muy importante en la
censura de cuentas. Obsrvese que mediante
el clculo matricial puede el censor examinar
con un gran alto grado de fiabilidad las respuestas y los reflejos contables de la empresa.
3. Configuracin integrada de archivos
y ficheros de un sistema integrado
para la auditora

Sin duda ha podido apreciarse la importancia de los archivos en el contexto de un


sistema integrado, pero no se ha visto la
configuracin de los mismos, fin que en este
apartado perseguimos.
Primeramente vamos a sintetizar la formacin de archivos en una empresa, sin
tener en cuenta aquellos que se refieren a
la contabilidad; ya explicaremos cmo se conexiona el plano propiamente de gestin con
el del plan de cuentas de la empresa (24).

Para generalizar la metodologa vamos a


considerar a la empresa formada por cuatro
grandes secciones, sin por eso no pensar que
la constitucin pudiera ser diferente, las razones son nicamente conseguir una explicacin sinttica.
As, consideraremos en el sistema empresarial las siguientes :

SI
S,
S3

+ Compras
4
4

Ventas
Produccin

S4 4 Investigacin y desarrollo

S5 + Financiacin-Contabilidad
Ahora bien, S5 hemos dicho que lo consideraremos desde otro plano en el contexto
de la configuracin de Archivos en un sistema integrado. La seccin compras estar
formada esencialmente por los siguientes archivos, que llamaremos conjuntos de archivos seccin compras y lo designaremos por
(A),, igualmente haremos con las dems secciones, de forma que tendremos (25):

Conjunto de archivos Compras


-4
>>
>>
Ventas
-+
Produccin
>>
>>
-+
Investigacin Desarrollo -4
>>

Todos ellos vendrn centralizados por un


((Archivo-Gua o ((archivos de necesidades
de la empresa)).
(24) El empleo y manejo de archivos para una configuracin integrada es, a nuestro entender, una de las formas ms tiles
para conseguir una rpida y precisa informacin. Nosotros lo hemos presentado sobre planos diferentes, pues consideramos
que, en definitiva, el plano del plan de cuentas se ve alimentado por el de gestin, como imagen fiel de la dinmica de la empresa.

(A)=
(Altl
(Alp
(A),-,

La configuracin podra ser de forma sinttica. como indica el esquema siguiente.

(25) Otra configuracin distinta, con otras


secciones puede realizarse, no entramos
aqu en la problemtica de posibilidades,
pues pensamos que las caractersticas en
este sentido de cada empresa pueden diferir unas de otras; lo presentamos tan slo
bajo una ptica metodolgica que es, en definitiva, el fin que perseguimos.

Revista EspaAola de Financiacin y Contabilidad

FIG.5.-Sistemas

de archivos integrados.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura


En donde (PC) es el plano de Plan de
Cuentas de la empresa, el cual tendr tambin una configuracin integrada de archivos, y que presentaremos ms adelante (26).
La forma de alimentar los Archivos de la
configuracin ser en base de los distintos
sistemas de flujos de la empresa en un contexto integrado, algo que ya se vio anteriormente.
No deja de ser difcil definir con toda
exactitud cules son los distintos archivos
que constituyen los diferentes conjuntos, pero
se puede, generalizando, dar una relacin
sinttica y a ttulo informativo.
Es decir:
a) S1 +- (A), estar formado por:

- Lnea de pedido, en el que figurar de-

59

- Fichero de clientes por

(A3),, que contendr nombre y nmero de cliente,


formas de entrega, etc.

- Ficheros

de control de ventas por


(A4),, principalmente con precios de
ventas por artculos, facturas de ventas, nmero expedidas, devueltas.

- Fichero

de crditos por (A5),, con notas de crdito, cheques, ventas al contado, etc.

- Archivo

de almacn de ventas (A6),.


formado por informaciones de entradas almacn, envos de clientes, salidas de material no programado, ajustes de inventario, etc.

talles de fecha, cantidades, etc., lo dec) S3 3 (A)p, produccin, formado en


signaremos por (Al),.
general por:

- Pedidos de compra a proveedores, que


designaremos por (A2),, herramientas,
material, etc.

- Fichero

de proveedores, que designaremos (A3),.

- Fichero

de control de precios de proveedores, por (A4)o por artculos, secciones, etc.

b) S2 3 (A), ventas, estar formado por:

- Lnea

de pedidos de clientes (Al),, se


genera este fichero por mltiples canales, como por telfono, cartas, vendedores directos.

- Fichero de los pedidos por

(A2),, can-

tidad, fecha, etc.


(26) Como ya indicamos en la nota anterior, no necesariamente las aspas de esta hlice deben ser las que nosotros indicamos,
pueden ser ms; ahora bien, sin duda tendrn una configuracin semejante a la presentada en la figura 5.

- Archivo con ficheros de rdenes, (Al),.


- Archivos con ficheros de datos de centro de trabajo, (AJp, que contendrn
planificacin de las actividades de fabricacin.

- Archivos

con datos de fabricacin,


(A3)p,tendr datos acerca de fechas de
chas de comienzo de operaciones, exceso de capacidad de produccin, dficits de capacidad datos de anlisis de
carga, etc., estudios de tiempos, etc.

- Archivos de estudios (A4)p, clculos


sobre prioridades en la fabricacin,
ajustes de fechas, necesidades de tiempos extraordinarios, fechas de terminacin de operaciones y procesos,
estudios de secuencias, controles de
procesos, y calidad, etc.

- Archivos con

almacn de proveedores
(Materias primas y herramientas)
con niveles mximos y de seguridad de
stocks, tiempos y cantidades de entradas y salidas de materiales, etc.

60

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

FIG.6.-Metodologa

cuentas y archivos.

- 304 -

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la cens~lra

61

d) S4 3
Investigacin y Desarro- chivos en un sistema de informacin y control poda ser un soporte excepcional para
llo, formado por:
conseguir el plano del plan contable em- Archivos de Investigaciones tcnicas presarial y conseguir con una mejor opera(A,),-,,, formado por ficheros con da- tividad la misin objetiva del censor.
tos sobre planos tcnicos, modificacioEn efecto, es necesario observar cmo granes tcnicas, historia de modificacio- cias a la configuracin integrada de archines tcnicas, datos de diseo, historia vos, stos sern los que alimentan, modifide producto, datos de fabricacin, etc. quen y mantengan la dinmica de las cuen- Archivo de Aplicaciones
con tas de la Empresa.
Llamaremos (1) al conjunto de informaficheros de definicin de productos y
ciones que en el plano del plan contable (PC)
sus aplicaciones, en general, etc.
y del control presupuestario que se obtenga.
En este plano del sistema de informacin
Este conjunto (1) de informaciones consy control de datos integrado que hemos des- tituir la base, pues, de la estructura contable
crito hay una misin, como ha podido ob- para nosotros.
servarse, muy importante a desempear por
Por lo tanto, basndonos en la figura 5 de
el censor, pero que podr, sin duda, llevarla este captulo, pensamos que podemos obtea cabo con mucha facilidad si se centra en ner una metodologa operativa de gran inla metodologa que constituye un sistema ters.
empresarial de este tipo.
Insistimos que nuestro trabajo lo enfocaQuedan, no lo ignoramos, mltiples facemos
bajo una ptica metodolgica, por lo
tas que podran haberse descrito, pero es
que
.el
lector, para conocer los detalles espenuestro entender que, con descripcin dada,
cficos
que se puedan presentar, deber conhemos dado suficientes pautas para que el
censor realice su funcin de aiiditora (27). sultar alguna de las muchas obras que traten sobre ello.
El censor debe conseguir en un sistema
4. Conexin y funcionanziento de la confiintegrado la configuracin del Balance de la
guracin integrada con el plan de
cuentas (le la empresa
Empresa, mediante el conjunto (1) de informaciones, de tal manera que pueda trabajar
En el apartado anterior dejamos ver un en lo posible con el esquema que a contipoco cmo la configuracin integrada de ar- nuacin presentamos (28).

(28) Hemos presentado esta imagen del


Balance general de la empresa en funcin
(27) Para una ampliacin sobre lo aqu de sus archivos, que podemos considerar cotratado puede consultarse la obra de DA- mo principales, sin por eso no decir que tenVIDSON, S . : Hand Boock of Modern Accoundrn una configuracin en ficheros mucho
ting, MC Graw-Hill, 1970.
ms compleja en la realidad.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la cemura

Pensamos que es francamente til presentar la diferencia que pueda haber entre la
propia funcin bsica-de realizar un testimonio sobre los Estados financieros de la
empresa y aquellos posibles subobjetivos a
los que el auditor debe hacer frente. Fundamentalmente, para que tanto el empresario
como el auditor tengan una idea clara de
los costes adicionales que puedan ocasionarse.
As pues, es nuestra intencin estudiar en
este captulo cmo un censor debe realizar
la auditora para conseguir fundarnentalmente dos fines comunes e interrelacionados; nos
referimos a la auditora en el mbito externo
de la empresa y en su mbito interno. Adems, dedicamos un apartado a la presentacin del sistema presupuestario y su auditora para aquellas Empresas que lo tengan
incorporado, pero persiguiendo dar una visin de una metodologa integrada.
Es de sobra conocido que elmundo actual
de la Empresa es un mundo que se ve sometido a cambios constantes. Deber el empresario aceptar esta afirmacin de buen o
mal grado, si quiere llegar a conocer la dinmica de la Empresa que dirige, no pudiendo bajo ningn concepto ignorar los efectos de estos cambios, rpidos y profundos,
que inexorablemente se producen. Deber
enfrentarse, pues, a la propia expansin, que
en su unidad empresarial va adquiriendo de
forma constante mayores proporciones, y al
hecho de aue la automatizacin contable se
est imponiendo en todos los mbitos, de
tal manera que los sistemas contables van
adquiriendo una complejidad cada vez
mayor.
La auditora para el empresario deber
proporcionarle, pues, una seguridad y el poder llegar a asegurar la fiabilidad del sistema y su informacin.
Hay dos formas mediante las cuales piie(1) Nos referimos a los dos mtodos seR. M., y ANDERSON,
R. Y.,
alados por SKINNER,
en su obra Auditoria analtica, Ediciones
Anaya, S . A., 1971, pgs. 23-25.

63

de alcanzarse este objetivo, tal y como nos


indican Skinner y Anderson (1).

- La

teora de Resultdos: La cual no


considera esencialmente los medios,
sino, por el contrario, su atencin se
dirige hacia los resultados. Siguiendo
esta teora, se trabaja mediante el examen de un nmero suficiente de documentos, y si son todos satisfactorios, puede alcanzarse la idea de que
los restantes, que producen los resultados en el sistema, son asimismo exactos y biienos.
- La teora del Mtodo: la cual no va
encaminada a los resultados, sino al
estudio e investigacin de los mismos,
es decir, examinar el propio sistema,
y mediante este examen descubrir con
exactitud cmo se alcanzan los resiiltados.

Como puede observarse, las diferencias


esenciales radican en que el primero rodea
el sistema que se est auditando, y el
segundo penetra en el interior del propio sistema. Es decir, como nos dicen Skinner y
Anderson (2) :
La primera penetra en los resultados contables, partiendo del conocimiento de una
parte sustancial de los mismos; la segunda
se introduce en los resultados contables, a
base del conocimiento detallado del sistema que los produce.
2.

Ambito externo: tcnicas de auditora


de empresa

La auditora realizada sobre el mbito externo de la empresa ir encaminada a la verificacin y examen de tres puntos fundamentales :
(2) Tomando, literalmente, de la obra de
SKINNER,
R. M., y ANDERSON:
Op. cit., pg. 25.
Es interesante lo indicado por estos dos autores, confirmando que no siendo ninguno
de los mtodos infalibles, pueden, sin embargo, ser razonablemente prcticos si se
desarrollan con cuidado.

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

Frc. l.-Metodologa-Proceso

- Balance General.
- Estado de Resultados; cuenta de Pr-

Auditora Balance.

que dan lugar al balance general de la Empresa al final del perodo; por lo tanto, se
seguir una metodologa de la forma que
didas y Ganancias.
presentamos
en el esquema de la figura 1.
- Estado del Origen y Aplicacin de
Se estudiar la situacin del Balance, para
Fondos.
pasar posteriormente a comprobar los archiBasndose en el esquema de la figura 6 vos de las sumas Haber y sumas Debe que
del captulo anterior, se tendrn las fuentes figuran en l, confirmando la exactitud o

FIG.2.-Esquema

trabajos de auditora de balance.


Balance mensual-diarios-datos entrada.

66

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

desviaciones que se encuentren en los diferentes saldos, tanto del Activo como del
Pasivo. Es decir, se examinar del conjunto de cuentas (Cf), aquellas que pertenezcan a los grupos del 1 al 5, y que tengan, por lo tanto, saldos deudores. Igualmente se verificarn las cuentas con saldos
acreedores (Cf), pertenecientes a los grupos
del 1 al 5, dentro del contexto del Plan General de Contabilidad)), aprobado en el Boletn Oficial cleE Estado el 3 de abril de 1973,
segn decreto 530, de 22 de febrero de
1973 (3).
De los archivos (C;4) y (Cy) se sacarn
los listados de su contenido, se verificar al
azar, si es posible siguiendo las normas y
procedimientos indicados en otro captulo
del presente trabajo. Esquemticamente se
seguirn los pasos que indican el esquema
de la figura 2.
Partiendo del esquema de la figura anterior, se realizar el anlisis propiamente dicho de la empresa. Este anlisis puede verificarse de dos formas. Desde un punto de
vista esttico y desde un punto de vista dinmico (4).
El anlisis esttico se realizar en funcin del Balance de la empresa en un momento (t) determinado, que se verifica por
lo general al fin del perodo o ejercicio en
que se realizar la auditora. La manera de
realizarlo tiene dos posibilidades interesantes, no slo para el auditor, sino tambin
con vista al informe dirigido a la Direccin,
nos referimos al anlisis financiero y al econmico.
Con el anlisis Financiero el Auditor

busca no slo la verificacin del propio balance, sino que puede obtener una imagen
clara de (5):
a. La estructura de financiacin)) de la
empresa, mediante el estudio de su grado de
autonoma basada en el ratio de autonoma,
el cual viene dado por:
Capital propio

f,= Activo total

Igualmente puede deducir el grado de dependencia financiera, que lo medir por otro
ratio o porcentaje dado por:
Capital ajeno

i.2= Activo Total X 100


b. La solvencia de la empresa, punto
ste de mximo inters dentro del contexto
empresarial. Principalmente el Auditor analizar las posibilidades de la Empresa desde
una ptica de a largo y corto plazo. Para
conocer la solvencia a largo plazo est~~diar
despus de la verificacin de las cuentas el
ratio de solvencia a largo plazo, que viene
dado por:

SI=

Activo total
Pasivo exigible

X 100

Pasando posterior~nenteal estudio de la


solvencia empresarial a corto plazo, tendr
que estudiar y analizar la solvencia tcnica, medida por:
S, =

(3) Para consultar el Plan General de Contabilidad, puede hacerse por la publicacin
del Ministerio de Hacienda. Direccin General de Impuestos, Secretara General Tcnica, Servicios de Publicaciones, 1973.
(4) A este respecto puede consultarse la
obra de J. Ochoa Sarachaga, Contabilidad,
principios, tcnica y aplicacin actualizada,
Ediciones Deusto, 1970, pgs. 223-227.

X 100

Activo Circulante
Exigible a c. plazo

X 100

(5) Es, sin duda, de gran valor el trabajo realizado por el profesor PRIETO
PREZ,E. :
Teora de la inversin, Ediciones I.C.E., 1973,
cap. 3. Para profundizar sobre la valoracin
financiera, debe leerse cuidadosamente.

Salvador Gimem Furi: Tcnicu general de la censura

67

Asimismo, como la solvencia a corto plazo de coeficiente de Tesorera, que lo medir por:

tado de errores y desviaciones que se encuentren en el propio proceso de auditora.


Se pasar luego a realizar el Anlisis Econmico, tal y como venamos diciendo,
Disponible Realizable a c. plazo
donde principalmente se podr captar la
S3=
X1oo
rentabilidad
de la empresa, as como ciertos
Exigible a corto plazo
coeficientes indicativos de la propia gestin
econmico^ el Auditor empresarial, lo cual es sumamente interesanCon el
podr llegar a conocer las posibilidades de te para poder penetrar ms a fondo en la
rentabilidad de la empresa. El anlisis co- auditora, segn sean los resultados de smenzar mediante un visin global, buscan- tos (7).
Como rentabilidad de la empresa, tras su
do con ellos unos resultados en el conjunto
estudio
podr obtenerse un primer coeficientotal de la empresa. Para ms tarde, si se
te
N
I
,
que
nos dar una visin de la rentaconsidera de inters, pasar a estudios ms
bilidad
de
cada
unidad monetaria que se ha
detallados, como pueden ser el conocer la
invertido
en
la
empresa, sin fijarnos en su
rentabilidad del capital costos de los medios
procedencia;
este
coeficiente N1 viene mediajenos, mrgenes de ventas, etc.
do
por:
Para poder realizar este anlisis el auditor
primeramente har una auditora detallada
Beneficio Intereses
de la Cuenta de Resultados. Comenzando
N 1=
X 100
Activo total
tal estudio partiendo del esquema de la figura del captulo anterior, figura 6.
Pasaremos a investigar posteriormente la
Es decir, examinar las cuentas referentes
al grupo 7, con excepcin de las 708 y 709, rentabilidad de los fondos propios, invertias como las del grupo 6, con excepcin de dos en la empresa, esto podr medirse melas 608 y 609, pasando luego a examinar diante el coeficiente N2, dado por:
los conceptos de cargo y abono del subgruBeneficios
po 80 (6), consiguiendo el examen de los
N2=
X 100
saldos de los Resultados de explotacin, al
Fondos propios
cual mediante el examen de los resultados
ajenos a la explotacin, examinando el saldo
Por ltimo, dentro del concepto de rentade los subgrupos 82 y 83, podr testimoniar bilidad, examinaremos un tercer coeficiente
y constatar el beneficio neto, en trminos de que nos d el pulso del costo medio de fonprdida o ganancia de la empresa, en el dos ajenos; se medir por N3 y vendr dado
perodo de auditora que se est verificando. por :
Le seguirn para poder realizar esta parte,
de la auditora los pasos generales que nos
Intereses
presenta el esquema de la figura 3.
N3=
X 100
Medios Ajenos
En la figura 3 se puede observar que se
obtendr como resultado de la auditora un
Como resultado del Anlisis que el Aulistado detallado estadstico, que dar una
ditor
realice puede obtener, basndose en
visin del comportamiento de las diferentes
cuentas que entran en juego, como un lis-

(6) Consltese el ya mencionado Plan General de Contabilidad, op. cit., pgs. 181-205.

(7) Puede, para profundizarse al respecto,


consultarse la obra de HOSMALI,
G.: Rentabilidad de las inversiones, Editorial Hispano Europea, 1966.

FIG.3.-Metodologa

trabajos auditoria. Cuenta resultados y anlisis econmicos.


-.

69

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura

a. Coeficiente o ratio de rotacin refela ecuacin fundamental, un coeficiente que


le indique cmo queda descompuesto el coefi- rente a las ventas. R1,R1 vendr dado por
ciente de rentabilidad de la empresa, en fun- la relacin entre las ventas y el activo fijo,
cin del margen por cada unidad monetaria es decir:
vendida y el nmero de unidades monetaVentas
rias vendidas en el perodo por cada unidad
R1=
monetaria invertida en la Empresa (8). Es
Activo fijo
decir, por lo general tomar la forma de la
siguiente expresin :
b. Coeficiente o ratio de rotacin refe'2 1.
@,$@ldWFD
rente a las ventas RZ,R2 vendr dado por la
NI=EIXE2=
relacin entre ventas y el Activo Circulante.
Beneficio
S
Intereses
Ventas
X
Ventas
Ventas
Activo Total
R2=
Activo circulante
Siendo pues:
c. Coeficiente o ratio de rotacin refeEl=Margen beneficio Por unidad
rente a1 consumo anual de materias, R,, que
taria vendida.
se medir el saldo medio del perodo de materias.
E2=nmero de unidades monetarias vendidas en el perodo por cada unidad
d. Coeficiente o ratio de rotacin refemonetaria invertida en la empresa.
rente al costo de ventas, R4.Siendo R.,la
medida del saldo medio de productos termi:
nados
Tambin se obtiene del anlisis econmico
*k',

-.

los llamados ndices o coeficientes de rotacin, que nos proporcionan una visin de
la velocidad de la gestin empresarial, pudiendo deducirse consecuencias de buen o
mal funcionamiento de la misma, segn el
sector de actividad en que se
drada.
Se
Pues, en la comparacin de un
cierto valor de flujo empresarial, como puede ser: ventas, produccin, etc., con una inmovilizacin, con lo que el auditor captar
hasta qu punto se ha logrado un
menor aprovechamiento de las inversiones
del Activo realizadas. Como medida de velovidad, cuanto mayor sea sta, sin duda mejor sera la gestin empresarial realizada. De
esta forma se obtendrn los siguientes coeficientes de rotacin :

R,=

Costo ventas

P.T.

y otros muchos ms coeficientes que el au-

ditor pueda considerar interesantes, para llegar a un juicio correcto del funcionamiento
econmico de la empresa. Los aqu indicados s,, puramente propuestos como ejemplos del resultado del anlisis que puede reslizar el auditor. Gracias a estar trabajando
dentro del marco de los sistemas integrados,
se podr ver fcilmente la utilidad que puede llegar a proporcionar un anlisis dinmico de la empresa, cuando se realiza un trabajo de auditora. Es importante, pues
puede proporcionar al al,ditor ndices de
errores y fraudes.
El anlisis dinmico lo realizar el audi(8) Al respecto puede leerse entre las nu- tor mediante el estudio de Balances Sutemerosas obras que existen, la de FERRIA
C o ~ ~ l F.:
~, ~
~ financieya
~
de~ la empyei
sivos, ~con 10 que captar la evolucin de la
empresa. Lo medir, por ejemplo, mediante
sn, Ediciones Deusto, 1961.

70

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

coeficientes que nos den los cambios sufriSe estudiar qu empleos se proporciodos por el Activo y el Pasivo.
nan, es decir, cmo se materializan, con lo
Hay mltiples procedimientos para lograr que se mide:
.
una visin clara de la dinmica de Balances,
sin duda uno fcil de realizar, mediante el
ordenador, es el de la medida de las fuen(A A) Aumentos de Activo.
tes y empleos. Es decir, ver a qu fuenP) Dismin~icindel Pasivo.
tes ha acudido la empresa en el perodo y
qu usos o empleos ha proporcionado a
los medios financieros que se han obteniteniendo que lograrse en los diferentes esdo (9).
Se estudiar, pues, cmo se producen las tudios el hecho de que los empleos han
fuentes de financiacin, lo cual por lo ge- de ser igual a las fuentes. Esto pude verse, si con el ordenador se realizan estudios
neral se medir:
esquemticos, que nos den una visin rpida
de los hechos, lo cual puede alcanzarse me(A P) Aumentos en el Pasivo.
diante representaciones de la forma
A) Disminucin en el Activo.

(v

(v

FIG.4.-Esquema

de ((Fuentes y empleos)?.

Despus de verificar el auditor la exactitud o errores producidos en el Balance, as


como aquellos referentes a los Resultados
del perodo en estudio, tendr que examinar
mediante verificacin fsica, el activo de la
empresa, tal como, inspeccin de ttulos de
propiedad, materias primas, productos terminados, etc. Es sta una parte de la auditora
que, sinceramente pensamos, difcilmente podr llegar a ser superada por un sistema
integrado, por muy avanzado que ste sea.
A lo largo del presente apartado se han
descrito muy esquemticamente, pero con

gran profundidad metodolgica, los procesos esenciales que proporcionan los sistemas
integrados en la auditora de empresas, as
como la mayora de las ventajas que,<proporciona. Sin embargo, haremos una [breve
exposicin a nivel de resumen de estas Ventajas a que nos referimos (10):

(9) Schamalencbach, E l balance dinmico,


tambin puede consultarse de Palle Hansen
la obra Manual de Contabilidad, Editorial
Aguilar, Madrid, 1960.

(10) Hemos recogido aqu las principales ventajas, pero no hemos pretendido hacer todo un listado de las posibilidades totales que puedan deducirse.

a. Proporciona en el estudio del Balance


y de la cuenta de Resultados una visin ms
completa de la empresa, tanto al auditor
como al cliente, as como de su sistema contable.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general (le la censura

'

b. Una mayor apreciacin de los sistemas de control.

c. En un alto grado evita los peligros y


riesgos de un tratamiento superficial y poco
detallado.
d. Ventajas de asesoramiento de la marcha de la Empresa.
e. Proporciona un riesgo nulo, al realizarse las verificaciones sobre datos indiferenciado~y tomados al azar.
Para terminar este apartado, indiquemos

compras

1 I

que el anlisis y elaboracin de estas tcnicas puede tornarse peligrosa si su utilizacin se realiza deficientemente (11).

3. Anzbito interno: tcnicas de auditora


de empresas (12)

Para realizar la auditora en el mbito interno de la empresa habr que tener presente, en todo sistema integrado, tres partes
fundamentales, mutuamente interrelacionadas :

-, Produccin

Al considerar un Sistema Integrado, la


visin de conjunto es la que nos proporciona la figura 5. Para la valoracin de la
eficiencia del funcionamiento del Ambito
interno deber el auditor contrastar inicialmente :
a. Estudio de los esquemas dinmicos
para poder establecer responsabilidades inadecuadas y mal funcionamiento de los diferentes controles.

b. Estudiar y analizar los puntos dbiles


de los controles que hayan sido descubiertos como inadecuados.

c. Verificar los pasos de cada seccin


que entran en juego, y que imputarn sus
datos en el plano contable del Plan de Cuentas, P. C.
En el apartado anterior hemos indicado
la metodologa del Ambito externo, es decir, del plano P. C., basndonos en el Balance y Cuenta de Resultados. En este
apartado daremos la metodologa para la
auditora en un sistema integrado bajo el

+ ventas

punto de vista del ciclo interno de creacin


de riqueza por la empresa.
Comenzaremos SI,que lo hemos designado por el subsistema de Compras.
El auditor comenzar haciendo un estudio
detallado desde el momento que se realiza
el pedido de compra a los proveedores que
tiene la empresa. Segn la configuracin de
la figura 5, donde quedan integrados los subsistemas de la empresa, antes de ver cules
son las imputaciones que se realizaran en el
plano contable del Plan de Cuentas P. C.,
en la Contabilidad Analtica de Explotacin (13). Veremos que el auditor deber

(11) Puede leerse el trabajo del profesor

CALAFELL,
A. : Contabilidad financiera, de la

Universidad Autnoma de Madrid.


(12) Puede leerse el trabajo de Thurston,
John B., Basic Interna1 Auditing, Principies
and Techniques)). International Tex Book
company, Seraton, Pennsylvania, 1950.
(13) Es interesante consultar al respecto el libro de RAPIN,A., y POLY,Y.: Contabilidad analtica de explotacin, Ediciones
Deusto, 1961.

FIG.5.-Sistema

integrado.

S3 -+ Ventas (Comercial)
Sz -+ Produccin
S4 -+ Personal y otros auxiliares
SI + Compras
p.C.] Plan de Cuentas de la Empresa.

examinar, siguiendo una metodologa, los


diferentes pasos en el subsistema integrado

de archivos. Este de forma simplificada tomar la siguiente forma:

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general cle la censura


En donde:
N/E=Ncleo central de las Necesidades de la Empresa y Centro de entradas y salidas
de las Informaciones a los subsistemas.

(CP. c)
3
(S. Prov.) +
(G. O. C.) 3
(O. C.)
3
(L. P. C.) +
(D. Prd. S. C.) -+
(D. Prv.) 3
(E. Prv.) +
(E. O.)
+
(G. E.)
+
(D. E.)
3

Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo
Archivo

Control Peticin Compras


de Seleccin Proveedores
de Generacin Orden de Coinpras
de Ordenes de Compras
de Lista Precios-Ofertas
de Definir Productos o Materiales
de Datos Proveedores
de Evaluacin Proveedores
Pedidos Cumpliinentados o Entrada de Ordenes
Control Entrada Pedidos
Distribucin Entrada Pedidos

Del subsistema S,, de los correctos funcionamientos de Archivos con sus distintos
ficheros se obtendr las informaciones a
imputar en la contabilida danaltica de Explotacin del P. C. (plan de Cuentas). Es
decir, se obtendr las imputaciones de la
cuenta de Existencias de Materiales)) y las
de la cuenta de Diferencia de precio por
Materiales, que aparecen en la figura 6 con
la codificacin de-(c.E.M.) y (c.D.P.M.).
Para que se pueda confirmar la exactitud
y fiabilidad del subsistema, el auditor prestar gran atencin a los siguientes puntos,
que se deducen del propio subsistema:

- Estudios

de los mtodos o procedimientos que existen para determinar


cundo deben ser pedidos los materiales.

- Investigar

los procedimientos de solicitud de compras, as como la aprobacin de pedidos.

- Formas de cmo se llevan a cabo la


recepcin de mercancas e imputacin

de las diferentes entradas, y comprobaciones oportunas.

- Estudiar las autorizaciones, firmas iniciales y firmas que puedan considerarse complementarias en facturas, comprobantes y cheques.

- Estudio

y comprobacin de cuentas
bancarias, etc.

- Investigar las formas que se coordinan


y los medios de transporte para la recepcin de materiales, as como el pago
de los mismos.

- Se prestar gran importancia a las posibles variaciones en los precios de


compra, sobre todo cuando sc emplean
sistemas de costes estndar, coste medio, etc.
Aclarenios que la posible influencia de todos los puntos mencionados no ser la misma respecto al auditor, as tenemos que una
imputacin indebida o no correcta en los
pagos provocarn modificaciones en los Re-

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

74

sultados de las cuentas en los Balances, pero


la adquisicin de materiales innecesarios puede poner en dificultades el Sistema de almacenamiento, aunque no influir en los Resultados estrictamente contables.
Se pasar seguidamente a estudiar el subsistema S2, que hemos llamado de Produccin (o Transformacin).
Debe tener presente el auditor que ni el
subsistema S, ni el S3consideran el consumo

FIG.7.-Esquema

de materiales en el proceso de produccin,


por lo que es necesario el conocimiento de
los costes.
Como hemos liecho con el anterior proceso de auditora, ahora el auditor deber
examinar y valorar la exactitud de las operaciones que en este subsistema se realizan,
para ello se basar en el esquema integrado
de archivos que de forma abreviada presentamos.

subsistema -SI

Produccin.

Salvador Gimeno Furi: Tcnicu general de la censura


En donde:

+
(Ct. Al)
+
(Ct. N. P.) +
(Or. P.)
(Or. P1. P.) -+
(Ct. Fa)
+
+
(M. PLA) (P1. Cap.) +
(DI
+
+
(T)
+
(C. T.)
+
(R. D.)

(c)

Archivos de Control de Almacenes


Archivo de Control Necesidades de Produccin
Archivos de Ordenes de Produccin
Archivos de Ordenes Planificacin de la Produccin
Archivo de Control Fbrica
Archivo de Mantenimiento Planta
Archivo de Planificacin de Capacidad
Archivo de Diseos procesos
Archivo de Estudios de tiempos
Archivo de Centros de Trabajo
Archivo de Recursos Disponibles
Archivo de Cargas de Trabajos

En este subsistema, de donde salen las


informaciones que habrn que ser imputadas
del PC. en la Contabilidad Analtica)) o
de Explotacin, en la Cuenta de Fabricacin)). Pero antes de investigar esta
cuentas pensamos el auditor deber examinar
los distintos procesos y archivos del subsistema.
As, como simple ejemplo se puede decir
que en la inspeccin del control de Fbrica
se investigar documentacin de orden, asignacin de trabajos, informes de utilizacin
de mquinas, etc. As el auditor puede representar grficamente, cuando lo considere
oportuno, perfiles de necesidades de recursos que se encontrarn continuamente actualizados. El fin es considerar las posibles
modificaciones en los programas y, por consiguiente, los cambios que se producen en
los costes. La figura 8 nos muestra el ejemplo de recursos de mano de obra que proporciona los costes estndard y los niveles
de capacidad (14).
De la misma forma, mediante el estudio
de la planificacin de las Necesidades de
(14) Respecto a las posibilidades grficas
y sus significados puede consultarse la obra
de GREENE,
James H.: Planeamiento y control de produccin, Ed. Atereo, 1971, pginas 36-46.

Recursos. Veamos algunos ejemplos de las


grficas que puede el auditor obtener para
concretar y afirmar los distintos procesos del
s~~bsistema
(15).
Pero de todas las funciones y procesos de
la produccin, dejando aparte la de costos,
una de las ms importantes y en las que el
auditor tendr que prestar mayor atencin
ser en lo que se puede considerar como la
Contabilidad de Inventarias)). A pesar de
que realiza, por lo general, funciones que
son simples y rutinarias, no por ello dejan
de ser en la mayora de los casos vitales. De
su buena marcha depender en gran parte
el xito de la Gestin de Inventarias, as
pues, el auditor prestar gran importancia a
los procedimientose de planificacin de los
mismos y las tcnicas que se emplean dentro del contexto del control (16).
(15) Aparte de la referencia bibliogrfica (14), puede consultarse el libro de HANSEN BERTRAND,
L.: W o r k Samfor Modern Management, Englewood Cliffs, Plentice-Hall,
Inc., 1960.
(16) Para un estudio del control gerencial y de inventario entre las mltiples publicaciones, puede consultarse el libro ya tradicional de BROWN,Robert G. : Statistical
Forecasting for Inventory Control, New York,
Me Graw Hill Co., 1959.

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

(carga de trabajo (horas ectandard)

Mano de obra a d i c i o n a l para e v i t a r


PIENLIO
C, < C I
horas extras.

c57

FIG.8.-Efectos de modificaciones efectuadas en programacin produccin,


Las zonas rayadas son los efectos de los cambios.

I
L

1,

C o n t r o l de l a P r o d u c c i n

Diseo P r o y e c t o s

t = trabajo

AL

1,

Presupuectos

FIG.9.-Grficas de la planificacin de necesidades de recursos.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica generul de la censura

77

b. Aplicando el mtodo de verificar


El control de los diferentes informes de
inventario se puede establecer de la siguien- transacciones no razonables.
te manera:
Comparando y estudiando las transacciones
que se introducen en el sistema, debi1: Se deber asegurar que no existen sadamente
autorizadas previamente, y que no
lidas de stock que no vayan autoriexcedan
las
autorizadas de sus respectivas
zadas.
liberacin de rdenes.
Debe comprobarse que los envos de pro2. Se estudiar la trayectoria del material en trnsito, confirmando su co- ductos terminados que no se han imputado
rrecta identificacin y almacenamiento. previamente a su programa maestro de produccin o al stock, no puedan procesarse.
No se admitir ninguna variacin o mo3. Asegurndose que se procesan todas
las transacciones con exactitud y que dificacin de fechas de vencimiento de una
los datos que se tienen se introducen orden que ya est finalizada. El sistema,
sin error y de forma correcta en el pues, deber rechazar cualquier posible intento en el que se produzcan transacciones
punto de origen.
que no fueran autorizadas (se vigilar los
4. Verificando fsicamente el stock fsico, posibles casos excepcionales).
tanto en el transcurso de las operaLas segundas se refieren principalmente a
ciones de tipo rutinario, como cuando las transacciones que no han sido planifipueda existir la sospecha de un posi- cadas con anterioridad. Este tipo de transble error.
acciones implican: Cantidades desechadas,
Ajustes de Inventario y Salidas de Stock
no
programadas. El auditor, pues, deber
El auditor debe tener en cuenta que los
que existen y estn presentes tocomprobar
registros de inventario son frecuentemente
dos
los
datos,
tales como cdigos de transinexactos por culpa a la demora que se proacciones,
cantidades,
etc. As como que diduce entre el momento en que tiene lugar
chos
datos
sean
razonables,
es decir, que
el suceso propiamente dicho y el tiempo de
la
cantidad
que
el
dato
notifica
no da lugar
registro de la transaccin. Por lo tanto, cuanque
se
consideren
poco reaa
desviaciones,
to mayor es la demora, mayores sern las
listas,
etc.
posibilidades de que las situaciones de inDebido a que las tcnicas utilizadas para
ventario que se registren tengan desviacioplanificar
y controlar los inventarios de una
nes importantes con la realidad, y como conempresa
dependen
de la naturaleza de la
secuencia una disminucin de confianza en
demanda
de
los
diferentes
materiales o prolos propios registros. Adems, el no conocer
ductos
de
inventario,
ser
necesario hacer
la situacin real del stock influye tambin
una
revisin
a
los
que
la
empresa
en audisobre otras muchas actividades del almacn.
tora
verifique.
Se
sabe
que
stas
pueden
prinAhora bien, mediante los sistemas inte(17)
:
cipalmente
ser
grados, las posibilidades de auditora del sistema impiden (o deben impedir) que se cometan gran nmero de esos errores.
(17) Hay dos libros que deben consulSe puede decir que la auditora ser cuitarse: el de SAMUELSON,
P. A.: Curso de Ecodadosa, utilizando dos formas :
noma Moderna, Ed. Aguilar, 1968, caps. 4
y 13. As como VELLZ~UEZ MASTRETTA; G.:
a. Llevando a
Administraccin de 20s sistemas de producaleatorias con unas autorizaciones previas.
cin, d. Limusa w., 1973, pgs. 173-151.

78

Revista Espaola de Financiacin y .Contabilidad

a. Por el mtodo de punto de pedido, lo


cual implica un control estadstico de inventario~.
b. Por el mtodo de planificacin de las
necesidades de los materiales o productos.
El mtodo de punto de pedido emplea datos de comportamiento histrico de un determinado elemento de inventario.
El mtodo de planificacin de las necesidades de los materiales utiliza datos que definen la relacin de los componentes con el
producto y con las necesidades especificadas por su programa maestro de produccin.
Tendr que tener en cuenta el auditor, en
su inspeccin, el que la planificacin y el
control de inventarios, calcula ese stock de

seguridad en base del grado de fluctuacin


respecto a la previsin para cada elemento
individual y a un nivel de servicio prefijado
por la empresa, con lo cual le indicar con
qu frecuencia la direccin permitir el que
se produzcan roturas de stock.
De esta forma se puede ver, como la figura 10 nos muestra, el mtodo de cmo se
puede distribuir la demanda real en torno
a una cierta previsin.
Queda claro que el auditor tiene o debe,
pues, tener conocimientos de las tcnicas
apropiadas para poder realizar su misin, y
poder llegar a confirmar la exactitud de las
imputaciones que se realicen en la cuenta
de fabricacin)), disponiendo del adecuado
despiece unitario de los bienes del proceso

FIG.10.-Esquema de medida del error medio de previsin.


El auditor empezar examinando el sisteproductivo y de sus correspondientes porcentajes, que normalmente pueden admitirse ma desde el momento que se realiza un pedido; un esquema reducido de los pasos que
como margen de error tolerable.
Continuaremos estudiando el subsistema S3 se realizan en S3,segn archivhos (los cuales
que los hemos designado por Ventas o Co- debern contener los ficheros adecuados) inmercial.
tegrados ser el siguiente:

Salvador Gimeno Furi: Tcnica generul de la censzlru

En donde:
(N/:E) ---+

(RR)
(RL)
(RMY)
(R. L. P.) -+
(R. P.)
(R. CL) -+
(R. AL) -+
(R. E. P.) -+

+
+

-+
-+

Ncleo central de las Necesidades de la Empresa y centro


de entrada y salida de las informaciones a los subsistemas
Registro recepcin pedidos
Registro de la Localidad de donde se hace pedido
Registro de Mayoristas o vendedores
Registro lista de Precios por productos
Registro de Pedidos
Registro Clientes
Registro Almacn. Productos terminados
Registro de Expedicin de Pedidos

Todos formarn un sistema integrado de


S3, de donde, partiendo de R. CL, saldrn
al plano de Cuentas, PC, todas las imputaciones necesarias para mantener la contabilidad de la empresa al da, es decir, a la
cuenta
(Productos fabricados) y a la
C. V. (Ventas), dentro de la Contabilidad
Analtica de Explotacin.

Saldrn, por enumerar unas cuentas, las


siguientes informaciones a imputar (18):

(18) Al respecto puede leerse el libro de


ANTHONY:
La contabilidad en la administracin de e,,,es,.
1973: o bien el de BUDENBERG, A. J . : A ~ n n a b e m e kAccounting,
t
1972.

80

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

- Facturas de ventas.
- Registros

e nel Diario de Ventas, listas, resmenes.

- Clculo del coste de las ventas.


- Cargos en cuentas de deudores.

- Impiitaciones de ingresos en caja, depsitos, cheques, etc.

- Tratamiento

de notas de Crdito.

- Ventas al contado.
- Ajustes de precios, correccin de erro- Ventas contra reeinbolso.
res, etc.

- Ventas de Activos fijos.


- Ventas

de Material de Desecho.

- Impiitacin y control de cobros varios


por caja.

Es decir, los movimientos contables se resumirn a la imputacin de las ventas y de


los cobros subsiguientes.
No todos los puntos mencionados tendrn
en un momento determinado igual importancia en el contexto del sistema aplicado,
por lo que algunos de los puntos tendrn
relacin directa con el control, y por dicha
razn, sern de mayor inters para el auditor.
As por ejemplo, los pedidos servidos, pero
no facturados, desfigurarn totalmente a los
estados financieros, mientras que los pedidos
no cumplimentados, no.
La auditora tendr, como se ha dicho,
presente en este subsistema las imputaciones que se realicen a la cuenta de productos
fabricados, cuyos cargos se efectuarn en
funcin de productos fabricados que se hayan recibido del subsistema de Produccin,
abonndose por los productos fabricados que
se hayan vendido durante el perodo.
De la misma forma estudiar la cuenta

de Ventas, verificando que se cargan en


cuenta correctamente los cargos por los prod~ictosfabricados vendidos en el perodo,
junto con los costes reales imputados de la
seccin de Ventas y por las devoluciones y/o
otras posibilidades de deduccin. En la cuenta de ventas debern figurar abonados los
importes de las cantidades de productos vendidos, cuya valoracin deber coincidir con
las expresadas en el requisito de Lista de
Precios de venta para productos (R. C. P.).
Como mediante una transcripcin manual
de la informacin del perdido a partir del
documento del cliente no se podr tener seguridad de que las instrucciones de envo
sean copiadas correctamente, el auditor deber investigar la necesidad de que el sistema integrado incluya la posibilidad de proporcionar informacin de entrega de forma
completa. Es decir, informaciones de tipo
de :

- Formas de envo y distribucin.


- Fechas y tiempos de entrega.
- Tamaos y pesos mximos' admitidos.
- Condiciones especiales exigidas por el
cliente.

- Datos

personales del transportista o


compaa que suministra el cliente.

Tambin tiene el auditor una misin importante que desempear cuando realice la
auditora de este subsistema ,S3. Nos estamos
refiriendo a la parte que se refiere a la revisin de los mtodos que el empresario
emplea para realizar sus previsiones. Por esta
razn el auditor deber conocer al menos los
dos mtodos utilizados. Estos pueden definir de la siguiente manera (19):
(19) Sobre estos aspectos matemticos y
estadsticos, enfocados hacia la prctica contable, pensamos que los recoge perfectamente el libro de WAYNE CORCORAN,
A,: Matlzematical Applications in Accounting, Harcourt,
Brace and World, Inc., 1968, pgs. 77-91.

Salvador Gimem Furi: Tcnica general de la censura

1. La previsin que se obtiene estudiando cmo se comportar un elemento en el


futuro mirando su comportamiento pretrito. Este mtodo de previsin se conoce por
lo general por previsin intrnseca)).
Son cuatro pasos 10s que hay que dar para
aproximarse a la previsin.

tos histricos de la demanda, es decir, recogida y acondicionamiento de los datos.

a. Obtener una suficiente cantidad de da-

b. Utilizacin de mtodos estadsticos


apropiados, de forma que el modelo de previsin que se quiera obtener se ajuste lo mejor posible a los datos histricos de la demanda.

c. Extrapolacin y proyeccin del pasado y de la lnea obtenida hacia el futuro,

siguiendo la tendencia obtenida en el paso


(b) para la demanda futura.

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

d. A medida que se consignan nuevos


datos de la demanda, ir corrigiendo la previsin de forma que sta se vaya acoplando

a una realidad. Es decir, se actualizar el


modelo de previsin que se obtenga.

2. El Mtodo supone que la relacin entre la demanda y un cierto factor externo


se conservar en el futuro, y pudindose por
esta razn emplearse una previsin del factor
externo como partida para realizar una previsin de la demanda. Por lo general, deber
tener en cuenta el auditor que este segundo
mtodo suele ser ms apropiado que el anterior para previsiones de grupos grandes,
es decir, en vez de productos aislados, cuando se consideran lneas de productos. Este

mtodo de previsin es conocido por lo general con el nombre de previsin extrnseca.


Los pasos que deben seguirse para efectuar una previsin de este tipo son esencialmente :
a. Obtencin de una cantidad suficiente
de datos histricamente fiables de la demanda y asociarlos con uno o ms indicadores
econmicos que pertenezcan al mismo perodo.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general cle la censura


b. Utilizando el anlisis de regresin,
ajustar la lnea a travs de los datos recogidos. El anlisis deber indicarnos si existe
una relacin suficientemente significativa entre el indicador y la demanda (20).
c. Hacer una previsin de los indicadores econmicos para que, utilizando la relacin establecida en el paso (b), se pueda
obtener la previsin de la demanda por conversin de la previsin del indicador. Se supervisar el modelo con el tiempo y se corregirn las desviaciones de forma que se
ajusten lo ms posible a la realidad.
El auditor igualmente deber estudiar la
planificacin de mrgenes de seguridad empresarial sobre la base de error en la p:e-

minar infinidad de actividades en la empresa.


Enumeremos unas cuentas como ejemplo :

- Para

clculo de la cantidad de plazo


de seguridad necesaria para garantizar
una entrega parecida.

- Para

clculo de cantidad de trabajo


que hay que realizar para que las m-

(20) Consltese la obra de MURRAY,


R.
Spiegel: Estadistica, Mc Graw-Hill, 1973, pginas 217-250.

83

visin, ya que el resultado de la previsin


es una proyeccin de lo que suceder en
un futuro. As, una vez conocida la demanda real, el auditor comparar con la previsin que se haya obtenido. Las desviaciones entre la previsin y la demanda real darn conocimiento al auditor del ((error de
Previsin.
Por lo general, el auditor obtendr una
magnitud del error en la previsin que se
distribuir en torno a un valor medio de
error cero, con una configuracin de distribucin de frecuencia normal (21), tal y
como presentamos.
Es importante que el auditor capte las
posibilidades de la tcnica de medir errores, ya que se emplea la misma para deter-

quinas funcionen a pleno rendimiento, y que, por el contrario, no se produzcan colas en espera de entrar en
el proceso de produccin.

- Para

clculo de utilizacin de utensilios y herramientas (lmites de seguridad) que sern necesarias antes de su
sustitucin.

(21) Ver MURRAY,


R. S.: Op. cit., pginas 122-125, y tambin la obra de GOAER,
J. C.: Le P.D.G.et la stadisticien, Dunod,
1369, pgs. 36-46.

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

FIG.

12.-Distribucin

de error de previsin de la demanda aauditora de empresas)).

En definitiva, es una herramienta que todo


auditor debe usar con seguridad si desea un
alto grado de fiabilidad en los informes que
distamine al final de su trabajo. En efecto,

FIG.13.-Esquema

una vez que se ha realizado la auditora en


el Ambito interno, que en forma ha sido descrito en este apartado el resultado de la
((Contabilidad Analtica de Explotacin)), tal

general del mbito interno.

y como nos indica E. Schneider (22), se ob- secciones (para nosotros subsistemas en el
tiene, Sumando los resultados de las tres sistema Integrado) obtenidos en un perodo,
se obtiene el resultado interno total de la
(22) Tomando de la obra de ERICHSCHE- explotacin en este perodo. De forma esNEIDER:
industrial. Ed. Amilar.
"
1972, pgs. 104-105.
'
quemtica puede resumirse como sigue :

Salvador Gimeno Furi: Tcnica getwral de la censura

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

86

4. Sistema presupuestario: tcnicas


de auditora
En el capt~iloanterior del presente trabajo planteamos las necesidades y la problemtica del control presupuestario (23).
Tambin se present, segn la figura 7 de
dicho captulo, el esquema del presupuesto
integral. Ahora bien, no se coment nada
acerca de cul debera ser la post~ira del
auditor, a la hora de realizar la auditora.
Aparte de las motivaciones comunes que
empujan al auditor a revisar, investigar y
testificar la exactitud de las transacciones,
procesos, etc., de la empresa, ste, cuando
se enfrenta a una aiiditora en que se encuentra incorparada a la empresa un sistema pres~ipuestario,integrado, deber manejar unos conceptos y tcnicas especialmente
particulares para esta clase de auditora. No

deber, pues, olvidar el auditor que el presupuesto de la empresa es un medio de accin empresarial que permite considerar de
forma explcita las decisiones y los planes
en trminos econmicos (24). As como para
alcanzar el sistema presupuestario de la empresa ser necesario anteriormente haber sobrepasado las etapas previas de previsin y
planificacin, para con ello poder predecir
y asignar por adelantado cul ha de ser la
gestin empresarial, en el perodo de tiempo en que dicha presupuestacin se alcance.
Dando una configuracin de archivos integrados al esquema presupuestario de una
empresa con infraestruct~ira integrada, lo
cual puede venir representado entonces de
la forma que expresa la figura 14.
En donde quedan definidos los archivos
de la siguiente manera:

Previsin de Ventas: Formado por:

(M. y C. P.) -+
Archivo referente a Previsiones a Corto y Medio Plazo.
(L. P.)
+ Archivo referente a Previsiones a Largo plazo.
+ Archivo referente a Presupuesto de Ventas.
(Pr. V.)
Archivo referente a Presiipuesto de Productos
(Pr. P. S. T.) -+
Semi-terminados o Semi elaborados.
+ Archivo referente al Presupuesto de Produccin.
(Pr. P.)
Archivo referente al Presupuesto de Gastos-Distribucin.
(Pr. G. Ds.) -+
Archivo referente al Presupuesto de Materias Primas.
(Pr. M. P.) -+
+ Archivo referente al Presupuesto de Mano de Obra.
(Pr. M. O.) + Archivo referente al Presupuesto de Gastos-Produccin.
(Pr. G. P.) (Pr. A.)
+ Archivo referente al Presupuesto de aprovisionamiento.
+ Archivo referente al Presupuesto de Personal.
(Pr. Pe.)
Archivo referente al Presupuesto de Gastos Generales.
(Pr. G. Ge.) -+
En programa de inversiones, que se efectuar en base de las informaciones histricas
de perodos precedentes y de las polticas

marcadas por la direccin, estar formado por:

(23) Para una introduccin al respecto


puede consultarse, entre otras, la obra de
@HEZ,R.: Introduction au Contu6le Budge(24) Consltese para una extensin ms
taire, Ed. Dunod, 1962, as como de HERCKERTprofunda la obra de RAUTENSTRAUCH
and VILWILSON: Business budgeting and Control, Ro- LERS : Budgetary Control, Funk and Wagnalls,
New York, 1950.
nald Press, New York, 1955.

Salvador Gimeno Furi: Tcnica general de la censura

(J. L. P.) -+
(1. P.) -+
+
(PL. F.) (Pr. Ts.) -+

Archivo
Archivo
Archivo
Archivo

referente
referente
referente
referente

Adems de las interrelaciones propias que


existan entre los diferentes archivos, los flujos quedan centralizados en (IJP), lo que
denominaremos Informaciones de Previsin)), de donde se deducir el Balance Previsional, as como la Explotacin General))
(E. G.) y la de Prdidas y Ganancias))
(P. G.) previsionales.
A la vista del presente sistema Presupuestario el auditor tiene una misin general que
pode~nosresumir de forma metodolgica en
os siguientes pasos :

- Anlisis

de la estructura Presupuesta-

ria (25).

- Investigar si todos

los Centros que figuran existen en realidad.

- Determinar

de quin depende la responsabilidad presupuestaria.

- Determinar

quin aprueba o quines


aprueban los presupuestos en los diferentes niveles.

- Determinar
- Determinar

quines los elaboran.

quines y mediante qu
mtodos se encuentran sometidos a
control.

al
al
al
al

programa a Largo Plazo.


Programa de Inversin del Perodo.
Plan financiero de la Empresa.
Presupuesto de Tesorera.

- Determinar

qu tipo o clase de decisiones son tomadas ante la existencia


de desviaciones presupuestarias.

- Determinar las formas de control que


sean necesarias para que las decisiones tomadas se ejecuten debidamente.

- Determinar si son correctos los criterios que se utilizan para la imputacin


de gastos.

- Determinar todas las informaciones anteriores, teniendo en cuenta que se deber trabajar al mximo en informes
por excepcin.
El auditor deber conocer y emplear ciertas ecuaciones de relacin que le permitan
deducir una medida de la realidad presupuestaria. De esta manera har especial atencin a las ~ecuacionescontables)), mediante
Ias cuales el auditor podr relacionar entre
s determinados conceptos. Es decir, la formalizacin contable es una herramienta que
no slo facilita el trabajo de previsin, sino
tambin su revisin. Un ejemplo de lo que
decimos lo presentamos en la siguiente ecuacin contable (26):

[Compras Stock Inicial=Ventas (a precio compra) +Stock Final] [Precio Coste


Fabricacin+ Gastos+Beneficios=Ventas]
La ecuacin de Control)), con un sentido puramente cuantitativo contable, que per-

mite al auditor llegar a dictaminar entre


Previsiones y Resultados)), ser:
P-R=+D

(25) Pensamos que toda la problemtica al respecto queda perfectamente recogida en la obra de CAILLET,
L.: L'Etude des
problemes de strtlctt~res, condition de la
misa endeuvre de la politique budgetaira,
I.A.E., gestin financiere 1959.

(26) Puede leerse al respecto el trabajo


de A~cos:La Prevision et programe des rentes, Les Editions dlOrganization, 1960.

88

. Revista Espaola de Financiacin y

siendo

vestigaciones hacia, aquellas' 'cuyas informaciones se salen de lo normal!. Para llegar a


determinar cules son las importantes, se harn clculos en trminos de porcentaje o ratios, es decir:

P=Previsiones.

R =Realizaciones.
D =Desviaciones.
Pero el control formal plantea dificultades
tcnicas que habr que subsanar. Nos referimos a las de llegar a conocer y establecer
las desviaciones. En efecto, para lograrlo se
deber tener presente que los tipos presupuestarios y contables deben ser isomorfos.
Adems, las tcnicas utilizadas deben ser lo
ms rpidas posibles para dar flexibilidad a
la Gestin correcta.
El auditor tendr preferencia en sus in-

B -+

Contabilidad

DX100

=%D

Finalmente, una rpida forma de captar


claramente la situacin en estudio es la representacin grfica, situando las diferentes
para (i= 1, ..., n) sobre un
desviaciones
eje, y a ambos lados del origen (27).

(x),

Angulo que mide los limites Ll y L2permitidos o considerados como normales


de 'las desviaciones que estn comprendidas en l.
',
Conjunto de desviaciones.
1

(Di)-+

Tendr*el auditor, con ayuda del ordenador, que revisar los procesos presupuestarios, empleando al principio del anlisis las
tcnicas-de previsin empleadas en base de
las informaciones histricas disponibles (0,.
Las tcnicas que utilizar pueden ser las siguientes (28) :
a. La correlacin.
R. May D.: Handbook of
(28) BURINGTON,
Probabiity and statistic, 2." ed., Mac. GrawHill, 1969.

.b. La tendencia a largo plazo o 'Trend.


,

c. EI 'total mvil.

. .

-a) La correlacin: Mtodo utilizado para


el estudio de la relacid que pueda existir
ent, dos sucesos, de tal manera que a toda
.,

(27) Es muy interesante y debe consultarse para prohndizar en el tema el libro


de AYRES,
Rober U.: Previsin technologique
et panification a Zong term, Edition Hommes et Techniques, 1972, caps. VI y ,VIII.

Salvador Ginzeno Furi: Tcnica general de la censura

89

variacin de uno corresponde una variacin


b) La tendencia a largo plazo, que estudia el desarrollo de un cierto fenmeno en
del otro. Pudiendo ser:
funcin del tiempo.
- De la misma o diferente amplitud.
- Instantnea o diferida.
c) El total mvil, que estudia la tendenFormalmente, un suceso y es funcin de cia a corto plazo, de la misma forma que
a largo plazo, teniendo en cuenta que debeotro x:
rn ser eliminadas por lo general las desy=f(x)
viaciones estacionales (29).
El coeficiente de correlacin ser
En definitiva, despus de la investigacin
indicada el auditor podr obtener suficienEXY
r=
tes datos para llegar a estudiar (30):
V-X=.EP
- Cuadro de tesorera previsional.
siendo :
- Cuenta de explotacin previsional.
X + Desviacin
entre x y medida de
-.-- Cuenta deprdidas y ganancias previx, X.
sionales.
Y + Desviacin
entre y y medida de
- Balance previsional.
Para terminar, indicaremos que es aconser : debe ser lo suficientemente elevado para jable, y as lo entendemos nosotros, que se
que justifique seguir los t r h i o s .
utilicen siempre que se puedan las tcnicas
Calcular la ecuacin de la recta de regre- inatriciales que fueron descritas.
sin, que permitir obtener la previsin del
suceso y atravs de la previsin del suceso X
y=ax+b
Creemos que la bibliografa manejada es
EXY
desconocida
en nuestra patria, y debemos haa: -coeficiente angular
cer
votos
para
que la auditora camine hacia
EX
cauces nuevos que permitan adecuar los esb + se determinar para valores de punfuerzos de los moclernos estudiosos de la
to medio.
ciencia contable, muy pocos todava, con las
tcnicas subjetivas o poco tcnicas de los
muchos que se dedican a ello.
Debemos dar las gracias por la ayuda que
recibimos para la elaboracin de este trabajo a los profesores Calafell y Sainz Fuertes,
de los Departamentos de Contabilidad y Economa de la Empresa, respectivamente, de
o lo que es lo mismo:
la F. C. E. de la Universidad Autnoma de
Madrid.
EXY
- &Y
y=x+b =l> b=Y-X

EX

E x

Obteniendo como ecuacin de la recta de


regresin :

(29) Para profundizar sobre el tema, debe leerse el libro de RAS,D.: SanzpIiizg Tlzeory, Mac Graw-Hill, 1968.
(30) MEYER,J. : Gestin presupuestaria,
editado por Ediciones Deusto, 1969. Para un
estudio completo de los presupuestos en la
gestin empresarial.

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