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Dos caracterrsticas
son comunes a todo
tipo de presunciones,
cualquiera
sea su clase:
por un lado, la estru<:lura lgica del juicio en
,que se basan; por otro, y corno consecuencia,
el hecho de que no son juicios orientados
a
la certeza, sino razonamientos
simplemente
probabillsticos.

1. LAS PHESUNCIONES EN GENE,HAI,

1,1.INTHODUCClON
Dos circunstancias
coadyuvantes
justifican focalizar
la atencin
en el instituto de
las presunciones
en el derecho tributario
argentino: por un lado, el hecho de que proyectos ltimamente
examinados
en reuniones de
carcter
tcnico hacen intensiva utilizacin
de ese tipo de instrumento.
Pero adem.s y
fundamentalmente,
el anlisis estada justificado ante el grado de penetracin
alcanzado
por las presunciones
dentro de la estructura
normativa vigente.
Por tal motivo, el presente trabajo considera primero, las presunciones
jurldicas en
general. sus principales
categorras,
etc., para
luego estudiar cmo operan ellas en el plano
tributario y las especiales
caracter(,ticas
que
en este campo pueden presentar. No se ha de
indagar especialmente
sobre ninguna de las
presunciones
actualmente
existentes,
para
dar una visin general del instituto, sin perjuicio de que se recurra a ellas a los fines
ejemplificativos.

1,2. CONCEPTO
Segn el Diccionario
de la Real Academia Espaflola presumir es sospechar, juzgar
conjeturar una cosa, por tener sena/es
indicios para ello. Es ste un concepto
bastante
amplio, en el cual encuentran
abrigo las distintas presunciones
a las que se suele recurrir, inclusive en el plano jurrdico.

.....

En cuanto a lo primero, la presuncin

es
una operacin
lgica donde, a partir. de un
hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que haya ocurrido otro, que estrictamente
se ignora.
Formalmente
la presuncin
supone:- a)
un hecho cierto' (hecho inferente, comprobado, '0 rundante) sob;e :uya existencia no existen dudas; b) elaborar,
a partir de l, un~
regla de experiencia
que nos dice cmo es
normalmente
el orden natural de las tosas; c)
derivar de ello la afirmacin
sobre la probabilidad de la exist.encia de otro hecho (hecho
inferido, presumido,
rundado) sobre el cual,
en puridad, no tenemos certeza alguna.
Se trata, entonces de un proceso discursivo complejo, de una induccin merced a la
analogra, en la que se pasa de lo singular o
particular
(hecho inferente)
a lo singular o
particular
(hecho inferido) mediante
un supuesto de realidad, consistente
en la regularidad del curso de la naturaleza.
Sea un ejemplo comn: vemos la luz encendida
(hecho
inferente) en casa de unos amigos; sabemos,
por regla de experiencia,
que cuando salen
de su casa apagan la luz; presumimos
(hecho
inferido) que actualmente
estn en su casa, y
sobre esa base tocamos el timbre.
Del ejemplo se desprende
la segunda ca
racterstica
de esta operacin
lgica: radica
en no conducir a la certeza, sino a la simple
probabilidad.
E incluso una tercera: la de que
en razn de las dos caracterrsticas
anteriores

Nota: en ocasin de publicar el presente artculo del doctor Roque Carda MullJn, la revista DERfCHO FISCAl. rinde homenaje a la memoria de tan distinguido estudioso, fallecido en Montevideo
el12 de enero de 1985, y cuyos enjundiosos trabajos
siempre dieron prestigio al quehacer tributario de Amrica latina.

Tomo

XXXVIII

[)I'rccho !-Iw"f

.Jtr/

actos se orientan en funcin de un implicito

clculo de prob"bilidades,
y por eso tocamos
timbre, en lugar de denunciar el hecho a la
polica. Para decirlo en forma mas tcnica,
mientras el hecho inferente es cierto, el
hecho inferido es slo probable, y lo es en
grado que depende de la correccin y generalidad de la regla de experiencia que hayamos utilizado.

Nos referimos, en primer lugar, al princi_

pio de que no cabe presumir presunciones de
presunciones (pressumpto da pressumpto non
pressumere): l rige exclusivamente
para las
humanas, y no ata para nada al legislador,
que es libre de anudar presunciones, sin ms
I(mite que la razonabilidad,
como genrica
garanta
constitucional,
segn lo destaca
GARCIA

1,3. PRESUNCIONES
LEGALES

HUMANAS

El ejemplo utilizado es claro para indicar hasta qu punto, aun en la vida diaria,
nos movemos con presunciones. Son las llamadas presunciones humanas (homin), utilizadas habitualmente
en nuestros juicios, para
orientar
nuestra
conducta,
y claramente
contrapuestas a las presunciones legales, cuya nota caracter(stica es la de ser realizadas
por el legislador, con todo el poder vinculante que a sus normas debe reconocerse.
a) Las presunciones humanas, en general, valen lo que vale la regla de experiencia
en que se fundan, y las utilizamos con mayor
o menor cuidado, segn sea la ndole de la
accin que sobre ellas hemos de basar. Si las
usamos para actos sin mayor trascendencia
(por ejemplo: para decidir si saldremos o no
con paraguas puede bastar un vistazo al
cielo), la regla de experiencia que de ello se
deriva puede ser suficiente.
Pero si el ser humano que debe manejar
presunciones es un magistrado, y tiene que
hacerlo a efectos de pronunciar una sentencia, la magnitud y trascendencia del acto a
dictar es tal que su manejo debe ser mucho
ms prudente; por eso en el art. 163 del cdigo procesal civil y comercial se dispone:
Las presunciones no establecidas por ley
constituirn prueba cuando se funden en
hechos reales y probados y, cuando por su
nmero, precisin, gravedad y concordancia,
produjeran conviccin. segn la naturaleza
del juicio, de conformidad con las reglas de
la sana cr(tica.
As, pues, el propio texto del cdigo procesal restringe a las presunciones humanas
(las no establecidas por ley), dos principios

(1) CARelA SflSUNCE, HORACIO A.:

490 -

Derecho Fi.,ca{

TomoXXXVlff

BELSUNCE

('j.

El legislador, por su parte, es libre de

concatenar presunciones, como lo hace, por
ejemplo, el art. 47 de la ley de impuesto a las
ganancias, donde presume, primero, que todo
mutuo es oneroso y no gratuito; y, a continuacin, presume que el inters no es menor
que el fijado por el Banco de la Nacin. Y en
esto, reiteramos, no hay violacin de principio alguno, pues la norma del cdigo procesal rige para el juez, pero no para el legislador.
Del mismo modo, tampoco es un principio de todas las presunciones, y s de las humanas, la exigencia de que por su nmero,
precisin, gravedad y concordancia, produzcan conviccin.
Las presunciones legales ya
han convencido al legislador acerca de su razonabilidad o necesidad, y por eSO el examen
sobre la precisin, gravedad y concordancia
de ellas no debe ser hecho por el juez, pues
para l la conexin entre hecho inferente y
hecho inferido se presenta como obligatoria,
sin perjuicio, se reitera, del lmite genrico de
razonabilidad,
como causa extrema de inconstitucionalidad.
b) Las presunciones legales, como queda
dicho, son las instituidas por el legislador, es
decir, cuando es l quien elige el hecho inferente, apela a su regla de experiencia (o al fin
prctico que busca) y establece tambin el
hecho que debe inferirse.
En tal caso, salvo que se demuestre inconstitucional/dad,
estamos ante una imputacin no slo lgica, sino normativa, y como
tal debe cumplirse. Queda para el plano prejurdico el examen de normalidad que el legislador pudo llevar a cabo, u otros motivos
que lo inspiraron; lo cierto es que la imputacin plasm en un mandato concreto, que
obliga tanto a los particulares, como tambin
a los rganos encargados de efectivizar el
mandato legal.

Temas de derecho tributario, Abeledo Pe,rrot, Buenos Aires,

1982,

pg,

125.

Las presunciones establecidas por el legislador pueden ser relativas o absolutas. El

fundamento de la divisin radica en la intensidad de la relacin que la ley impone entre
hecho inferente y hecho inferid, que se traduce en un efecto procesal: las primeras admiten prueba en contrario; las segundas, en
cambio, no.
Aclaremos que la posibilidad de prueba
en contrario se refiere a la inferencia en s,
pero no altera que, en ambos casos, el hecho
que da origen a la presuncin deba ser objeto
de prueba inequvoca.
y esto se da, aun
cuando el legisl"dor efecte una concatenacin de presunciones, como en el citado art.
47 de la ley de impuesto a las ganancias: presume un inters de tasa no inferior a la aplicada por el Banco de la Nacin, porque hay
una previa presuncin de onerosidad, pero en
todo caso la existencia de un prstamo debe
ser cierta.
Adems, podemos preguntamos: es meramente procesal el efecto de las presunciones/
Para quienes hayan hecho un dogma de
la diferencia entre derecho sustantivo y derecho formal, como compartimientos
estancos, puede ser difcil aceptar la existencia de
un instituto que, segn sus concretas caractersticas, opere en un campo u otro, pero
eso es lo exhibido por la realidad.
Cuando la presuncin es relativa, opera
solamente una inversin de la carga de la
prueba; el legislador supone que siempre
ocurre lo que l considera normal, pero si
ocurri lo anormal, podr ser probado en el
caso y caer la presuncin. Su efecto se refleja solamente en la carga de la prueba, y en
cierto sentido ayuda al juez para su razonamiento. Pero bastar probar que un prstamo
es gratuito, o que, siendo oneroso, es de tasa
inferior a la normal, para que la presuncin
ceda.

Cierto razonamiento,
pone, sin alternativa,
zarlo.

Es de destacar que las presunciones absolutas, algunas veces, se mueven por cnoR
nes de normalidad, y otras veces se apartan
totalmente de ellos. Esto da pie para que alguna doctrina distinga entre absolutas propiamente dichas y ficciones ('). Las primeras
tendran su respaldo lgico en reglas de experiencia, y la no admisib.ilidad de prueba en
contra sera un recaudo del legislador para
reforzar su efecto. En la ficcin, en cambio,
la conexin entre hechos, estatuida por el legislador, se despreocupara
por todo paralelismo con la realidad, y configurara estrictamente una mentira tcnica. Ejemplo de ello
lo dan algunas legislaciones tributarias que, a
efectos de considerar la condicin de soltero,
casado o viudo del sujeto pasivo, disponen
para ello atenerse exclusivamente
al estado
civil de ste en el ltimo da del ano: adoptan la ficcin de que se ha sido su estado
durante todo el ejercicio. Es tambin el caso,
a nuestro uicio, de la personificacin
de la
sucesin indivisa en la legislacin tributaria
argentina.
Si bien la distincin entre presunciones
absolutas propiamente dichas y ficciones parece clara en teora para los casos extremos,
puede presentar tambin ciertas zonas grises;
adems, es de escaso inters prctico, porque
de todos modos ambas categoras comparten
la caracteristica
de establecer una ineluctable conexin entre hechos, por imperio de
la ley.
Si las presunciones relativas son simplemente procesales, es mucho ms discutible
predicar lo mismo de las absolutas. Parece
claro que la ligazn necesaria e~tre hechos
que provoca la presuncin absoluta, apareja
un dislocamiento en la generacin de efectos
jurdicos,
del hecho
inferido
al hecho
inferente.

En la presuncin absoluta, en cambio,

existe mayor intensidad de la inferencia, por
cuanto ella no admite. prueba en contrario.
La relacin entre hecho inferente y hecho inferido, que sabemos meramente probable, es

(2)

PEREZ

DE

AVALA,

OSE

L.:

en ia abSOll1ta se io Imlo cual significa rempla-

Las ficciones en el derecho tributario,

Cuando aparentemente
la ley establece
un tributo referido al hecho Z, pero a continuacin prev que, dado el hecho x, debe
presumirse absolutamente
el hecho Z, en puridad los efectos no dimanan de ste, sino de
aqul, que p'ermite presumir/o. Es el caso, en

Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1970.

Tomo XXXVIII

Derecho figal

.+91

"

este ultIma . .:)Imtlar razonamiento conduce a

sostener que la frontera entre impuestos a las
rentas y a los capitales resulta por lo menos
borrosa y discutible, cuando intervienen pre'
sunciones absolutas.
Creemos que lo apuntado es suficiente,
en trminos generales, para relativizar la distincin entre normas sustantivas y de procedimiento, y para no considerar como mero
aspecto procesal el permitir o no la prueba
en contrario.
Sustancia y procedimiento
se
hallan muchas veces entrelazados en forma
compleja. A ttulo de ejercicio, supngase
que agregamos la fra'se salvo prueba en
contrario a alguna de las presunciones sobre
fuente de ganancias, y se advertir que el
efecto excede lo procesal, por implicar un
cambio sustantivo en la estructura del impuesto.
Del mismo modo, existen en materia tributaria algunas presunciones que son absolutas tanto para el contribuyente como para la
administracin,
por cuanto corresponde considerarlas integrando la estructura misma del
impuesto. Pero tambin existen otras, que
son de utilizacin facultativa por el contribuyente, pero que una vez ejercida la opcin se
imponen, sin posibilidad de prueba en contrario por la otra parte.

11.PRESUNCIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO

ARGENTINO.
El derecho tributario est realmente plagado de presunciones ('). En la Argentina han
estado presentes desde bastante antes de la,
modificacin
a la ley 11.683, hecha por la
21.858, pese a que fue sta la que trajo el tema al plano ostensible de atencin.
Aun cuando en los prrafos precedentes
hemos buscado deliberadamente
ejemplos
tributarios, ms que la consideracin particular de todas y cada una de las presunciones
existentes, interesa su anlisis general, tanto

(3) Para un ejemplo en Italia, ver

tiembre 1977, pg. 279.
.;.92 -

Derecho

f"SCdl fomo XX,\Vllf

GI"N A. M1CHELLI,

2.1. PARTICULARIDADES
TRIBUTARIAS DE LAS CLASIFICACIONES
COMENTADAS
a) En teora, la distincin entre presunciones humanas y legales es tajante y clara
segn surjan o no de la voluntad del legisla:
dar.
Pero en materia tributaria parecera asistirse a la aparicin de una tercera categora:
las podramos denominar presunciones delegadas, al tenor del arl. 7 de la ley 11.683,
que faculta al Director General para impartir
normas generales obligatorias sobre prome-

dios, coeficientes y dems indices que sirven

de base para estimar de oficio la materia imponible.
Esos coeficientes o ndices no son otra
numri.ca de
presunciones, y desde el punto de vista jurdico su situacin es intermedia, por cuanto su
fuente de produccin
lo es la Direccin,
mientras que su fuente de validez estara en
la delegacin a que se ha hecho referencia.

cosa que una cuantificacin

El tema es, al presente, de inters solamente terico, porque hasta donde sabemos,
en los ltimos cuarenta anos la DGI no ha
hecho uso de esa facultad con carcter general y obligatorio,
pero podra reactuaJizarse
en cualquier momento.
Ante la eventualidad de que esta facultad se ejerciera, convendria recordar que la jurisprudencia y doctrina argentinas han acotado bastante prolijamente el alcance y sentido
de la potestad reglamentaria. delegada, y en
especial la viabilidad jurldica ae los reglamentos delegados, as como los limites a atribuir
al propio arl. 7 citado. Como resumen de un
tema cuyo tratamiento global nos llevara demasiado lejos, puede afirmarse que, en principio, esos coeficientes e ndices revestirian solamente el carcter de presuncin relativa,
por el anotado efecto sustantivo que involucrarian en caso de plantearse como absolutas,

Las presunciones

yel

fraude a la ley en Bolet{n de la

Del

285, s&-

acto voluntario del sujeto paSlvo,poSrertor ai

hecho imponlble. pueden presentarse presunciones que recin entonces adquieren car<>
ter absoluto.
Es el caso, a nuestro entender, de la deduccin de gastos presuntos (arl. 78, ley del impuesto a las ganancias), que reviste carcter absoluto para la administracin, pues no podria
producir prueba en el sentido de que los gastos
reales fueron menores, pero cuyo funcionamiento opera slo si el contribuyente resuelve
acogerse a esa deduccin estndar.
Parecera que en tal supuesto habra que
distinguir
dos momentos: sera facultativa,
para una de las partes, la aplicacin misma
de la presuncin; de aill en ms, ella operara
con igual eficacia absoluta para ambas.
En ste, como en general en todos los casos en que se contempla la posibilidad de ejercer una opcin (recurdese el antecedente del
ajuste impositivo por inflacin), nos encontramos con actos de voluntad posteriores al hecho imponible, pero que ejercen directa influencia sobre la existencia y cuantla de la obligacin tributaria, lo cual, a la luz de la doctrina dominante, no puede sino causar cierta perplejidad.
cl Una tercera particularidad que se da en
el campo tributario es la presencia de lo que
podr(amos denominar presunciones legales incompletas, entendiendo por tales las manifestaciones legislativas en las que slo se incluye, o
el .hecho a ser inferido, o el hecho inferente,
faltando sin embargo el otro trmino del juicio
lgico.
Es sta, en definitiva, otra situacin intermedia entre presunciones humanas y legales,
porque el legislador ha hablado, pero sin establecer la presuncin en todos sus elementos.
Ejemplo de hecho inferido, sin hecho inferente: el art 38 de la ley del impuesto a las
ganancias, al establecer que cuando la Direc-

cin presuma que las salidas no documentadas han sido efectuadas para adquirir bienes
no se exige el ingreso del 45 % previsto en el
artrculo anterior.

Qu caracterstica
a esas inferencias?
Si aceptamos

corresponde

asignar

como tajante la dicotoma

presunciones legales vs. humanas, concluiremos que la forma incompleta hace que no califiquen como legales y que por ende corresponde tratarlas como presunciones humanas, sometidas a los cnones del citado arto 163 del
cdigo procesal civil y comercial.
Eso equivaldra, estrictamente, a considerar no escritas las citas en bastardilla, a entender que el legislador gast intilmente su tiempo o que dijo cosas sin ningn efecto junoiCo,
totalmente obvias, lo cual, a nuestro modo de
ver, no es buena pauta interpretativa.
Creemos que la especial mencin de uno
de los trminos de la presuncin indica la voluntad legal de cierta flexibilidad en la apreciacin del elemento faltante, y que se es el sentido de la mencin legal.
En el caso de las salidas no documentadas, el legislador pudo haber dicho que el impuesto del 45 % no corresponde cuando el

contribuyente pruebe que han sido aplicadas a

la compra de bienes. En tal caso, la prueba presuncional habr(a sido tambin admitida, en los
trminos del arto 163. Pero si utiliz el giro
cuando la Direccin presuma, parece lgico
pensar que lo hizo para marcar una especial
amplitud en la apreciacin de hechos indidarios, que puedan llevar a esa conclusin.
Otro tanto cabe pensar de la mencin
de ciertos indicios; a nuestro entender, su inclusin expresa trasunta una especial califi~
cacin por el legislador de su virtualidad inferente, por cuanto se los juzga particularmente aptos para fundar, en cualquiera de
ellos, conclusiones presuncionales.
Las presunciones emergentes de esos indicios expresamente mencionados, se nos presentan as en una categora intermedia; por el
hecho de su mencin, no son enteramente asimilables a las dems presunciones humanas, a
las que es posible exigir pluralidad, precisin,
gravedad y concordancia.

(4) Vase sobre el tema general.

GIULIANI
FONROUCE"y N"V,I,RRINE,
Procedimiento tributario, 3a. ed, pg. 17; Jose M"R1AM .R
TlN, Facultades reglamentarias de la Direccin Cenerallmpositiva,
Impuestos, XXXIX; el Dictamen del O.A.T.J. 24/79 (Bole,t(n
de la Del 314, febrero 1980, pg. 155) en su parte introductoria .
TomoXXXVIII

Derecho

Fiscal-

.93

)
Por otra parte, al ser incompletas, carecen
del respaldo de razonabilidad concreta del legislador, de modo que el razonamiento implcito en la inferencia deber estar sujeto a la convalidacin de su adecuacin a lo que, en cada
caso, pueda considerarse la regla normal de
experiencia.

2,2. PRESUNCIONES
ENDONORMATIVAS y PERINORMATIVAS
No. es sta, estrictamente,
una clasificacin exclusiva del mbito tributario,
pero s
de especial importancia
en l.
Es innecesario adherir enteramente a la
teora egolgica de CARLOS COSSIO, para poder utilizar su distincin terminolgica
entre
endonorma' y perinorma, que ha trascendido
ampliamente
las fronteras nacionales (').
La primera sera la encargada de estable.el mandato, la conducta a seguir por el sujeto; la segunda tomara como hiptesis el incumplimiento de la anterior, y prevera las consecuencias de ello. En buena medida, lo que ha
contribuido a la difusin de esta terminologa
es que la dicotoma norma primaria-norma secundaria, a partir de KElSEN, ha dejado de ser
inequvoca y origina confusiones que conviene
evitar,
cer

Sin ser exclusivamente

tributaria (porque
el concepto de pareja normativa, o de norma
compleja, opera en todo el campo del derecho), interesa sena lar su aplicacin
en tributacin, que juzgamos especialmente
relevante.
Presunciones tributarias endonormativas
son, entonces, las previstas para el funcionamiento normal del tributo; estn insertas en
la estructura de ste, por operar en su endo.
norma. Perinormativas,
en cambio, son las
presunciones previstas para el caso de disfuncin de la endonorma, para la hiptesis patolgica en que, por no haberse cumplido el
mandato, entra a funcionar la perinorma, cu.
ya estructura integran,
Las presunciones
endonormativas
son
abundantes en el derecho tributario argentino;
a simple ttulo enunciativo pueden mencionarse las relacionadas con el concepto de fuente

argentina de las ganancias, o con el valor loca_

ti va de bienes (art. 42), o con ciertas deduc_
ciones para llegar al concepto de ganancia neta (art. 86), etc. En el impuesto sobre los capita_
les existen presunciones en cuanto a ubicacin
permanente de bienes en el extranjero. En el
impuesto sobre el patrimonio neto podra mencionarse la del arto 14, segundo prrafo, o inclu_
so la del arto 6, referida al valor de los objetos
personales y del hogar. Una utilizacin todava
ms intensa de presunciones endonormativas
es normal en el impuesto a las herencias (trasmisin gratuita de bienes), aunque no corres_
ponda referirse a ellas por no estar vigente el
tributo.
Integran tambin esta categora de presunciones endonormativas,
las contenidas en
los llamados regimenes para pequellos contribuventes, que muchos pases tienen establecido para contemplar
el problema represen_
tado por la masa de sujetos pasivos de reducida dimensin econmica.
Sin entrar en mayores detalles, debe ser
sena lado que en todos esos,.casos el legislador quiere que el impuesto se cumpla normalmente
aplicando
la presuncin, o existiendo la facultad del contribuyente
de aplicaria, si se concede dependiendo de su opcin. Dicho de otra forma: la presuncin, a
veces, es obligatoria,
y otras facultativa para
el contribuyente,
pero en todo caso constituye un derecho suyo, en el curso normal previsto para el funcionamiento
del tributo.
EI uso de estas presunciones endonormativas (que pueden ser relativas o absolutas),
puede estar justificado
por diversas razones:
impedir la evasin, evitar debates sobre aspectos de difcil prueba, o sim:lificar el cumplimiento tributario de masas de contribuyentes cuyo nivel econmico y cultural se considera incompatible
con la obligacin de llevar
registros contables minuciosos.
Sin perjuicio
de su justificacin,
debe
destacarse que, especialmente
cuando esa
clase de presunciones reviste carcter de absoluta, puede tener por efecto un cambio en
el hecho imponible previsto para el tributo,
porque en tal caso los efectos jurdicos pasan
a derivar del hecho inferente, y no del hecho
inferido (supra, 1,4). Ms especficamente,
debe senalarse que cuando se presume la
renta o las ventas a partir de cie'rtos (ndices
obietivos, en puridad el tributo pasa a recaer

sobre esos ndices objetivos, y no sobre la

renta o las ventas, lo cual puede provocar
crticas basadas en" los principios de igualdad
y capacidad
contributivas,
especialmente
si
este ltimo tiene l'xplicitacin
de derecho
positivo,
como sucede e"" Espaa y otros
pases (0).
En la Argentina, la tributacin local del
impuesto
sobre los ingresos brutos tiene
ejemplos bastante afines, que puede ser til insertar aqu. Dicho impuesto contempla normalmente tanto impuestos mnimos como impuestos fijos. Los primeros reposan en una presuncin legal que es slo relativa frente a la admi"
nistracin: existiendo actividad onerosa, el contribuyente no puede probar un impuesto inferior al mnimo, pero la autoridad, si entiende
que la base efectiva fue mayor, puede exigir el
impuesto resultante. En cambio, los impuestos
fios parten de una presuncin que es absoluta
para todos, porque en realidad se despreocupan de los ingresos brutos como base imponible, para atender otros parmetros (por ejem"
plo: impuesto fijo sobre cada unidad afectada
a taxmetro, en la Capital Federal).
Estas presunciones endonormativas
son
de gran importancia, y nuestro nico propsito es identificarlas
como formando parte de
una categora bien definida. No es del caso
hacer aqu un estudio en profundidad del tema, aunque podr(a resultar frtil para analizar su extensin, sus caracterfsticas,
y para
formar juicio sobre el punto de equilibrio que
intentan alcanzar entre los valores de justicia
y simplicidad,
que se encuentran siempre en
una tensa relacin.

111.LAS PRESUNCIONES PERINORMA TIV AS TRIBUT ARIAS

3.1. RAZON DE SER

Los impuestos tienen establecidas distin"
tas modalidades
de cumplimiento.
Para poner ejemplos extremos y simples, el impuesto
a los automotores
se liquida por la administracin, sobre la base de datos que posee,
y simplemente se pone al cobro; el impuesto

a las ganancias. en cambio, es objeto de

declaracin iurada por el conibuyente,
porque involucra hechos que slo l est en condiciones de conocer. Entre ambos extremos
existen mltiples esquemas intermedios.
Para' quienes acepten una terminante di"
visin entre derecho tributario
sustantivo y
derecho" tributario
administrativo,
la diferencia en los modos de cumplimiento
carecer
de importancia,
por referirse a aspectos adjetivos y no sustanciales; por nuestra parte, no
estando convencidos de que la diferencia sea
tan tajante como la plantea la doctrina alemana, y recogindola,
la doctrina nacional,
aun sin poder ofrecer una construccin alternativa creemos que la incomunicacin
entre
ambos planos no es total, y que el esquema
de cumplimiento
puede tener influencia
sobre la obligacin tributa~ia.
As, en los impuestos por declaracin iu-rada, la inicitiva de cumplimiento
es atrio
buida por la ley al contribuyente,
tanto por el
alto contenido
cvico, de autoimposicin,
que esos tributos comportan,
com.o por el
hecho de que es el nico esquema posible,
por el nmero de sujetos pasivos y la ndole
de los datos de hecho que son relevantes. y
el papel de la administracin,
adems de fa"
cilitar ese cumplimiento,
es de control a posteriori; debe esperar a que el contribuyente
cumpla, y luego verificar que lo ha hecho
correctamente,
a cuyo efecto la declaracin,
en tanto est respaldada por los comprobantes exigibles, goza de presuncin de veracidad,
Esta distribucin de cometidos, impuesta
por tal modalidad de cumplimiento,
apareja
tanto un problema cronolgico como de posibilidades de averiguacin. En cuanto a lo primero, si todo el control estuviera postergado
hasta la fecha de presentacin de la declaracin, la administracin
se abocara a una reconstruccin
histrica, a una bsqueda del
tiempo perdido, casi imposible, Para con'
templar este aspecto, las normas exigen que, simultneamente con su gestin, el contribuyente vaya dejando rastros ostensibles de su operatoria: que se inscriba en registros, que emita
comprobantes, que los incorpore a sus registros
contables, etc. Son todos hechos exteriores, pero de directa relevancia y su control concomi-

:1
'1

l.)
',1

'1
11

I!
n
{S) Es Ed.
especialmente
interesante
tributaria,
lael, Sao PauJo,
1974. la utilizacin

que de esos trminos

hace

PAUlO

oe

BARROS

CIIRVALHO,

Teorfa da norma

(6) A presunciones endonormativas

determinacin de las bases mponibles y su

por

./94 -

Derecho

Fiscdl-

DINQ IARACH

en su conferencia L05 mtodos de

proyeccin sobre la estructura del sistema tributario (Madrid, 1970), resumida
legales en la determinacin
impos;tiva en La Informacin. t. XXXVII, pg. 889.

es que bsicamente se refiere

en su ardculo Presunciones

SMNZ

DE

BUIANOA

To'mo XXXVIII
Tomo XXXVIII

Derecho

Fisca/-

495

1,

,c, ...,uv.;o

Adems. existe un problema de posibilidades de averiguacin, que deriva tanto del

nmero de contribuyentes a controlar (stos
son impuestos masivos), como de que los
hechos relevantes, normalmente, slo 105 conoce el sujeto pasivo.
En consecuencia, la endonorma tributaria contempla la hiptesis (que supone normal) del cumplimiento tributario. y la perinorma se encarga. no slo de establecer la
pena. sino tambin. y fundamentalmente. de
instituir la principal consecuencia del incumplimiento. que es el cumplimiento forzado.
Es til recordar que el concepto de sancin
excede en mucho al de pena; como dice GORDILLO,

... /0 ms importante en la sancin o especifica reaccin del derecho ante la violacin de un deber jurfdico no es el castigo,
sino la aplicacin
forzada del pbieto del de--

recho; vale decir, el cumplimiento o ejecucin coactiva del deber no cumplido e).
Ese cumplimiento
forzado se explicita
mediante el acto de determinacin de oficio.
Sin que corresponda entrar ahora en tema
que merece desarrollo ms profundo, baste
decir que tal determinacin constituye, en el
derecho argentino, un acto administrativo ('),
de indole perinormativa (para el caso de funcionamiento patolgico de la endonorma),
por el cual la administracin remplaza,sustituye o rectifica la declaracin del contribuyente, cuantifica su deuda y constituye por si
un titulo juridico abstracto que, en algn momento del contencioso que se plantee, permitir el cobro coactivo correspondiente.
La ley, siguiendo un vicio comn, utiliza
la misma denominacin para referirse tanto
procedimiento que culmina con cierto acto, Como al acto en s, pero eso no es un
obstculo. haciendo las debidas precisiones.
al

Lo cierto es que ese acto puede revestir,

segn los hechos en que se funde, dos moda-

~l~''-'r";:""'~';;

,.",c.-.'." ..

~_.

"' ..:,-.!.j::f)CJa

y magnitud de aqulla (art. 23, ley 11.683).

Autorizadas opiniones C~) sostienen que la
diferencia entre determinacin sobre base der.
ta y presunta tuvo importancia antes, por su
reflejo procesal, pero que actualmente ella no
es tan marcada. Lo creemos vlido referido al
procedimiento, pero no con respecto al acto en
si. Como actos determinacin directa y presuntiva o estimativa responden a procesos menta.
les diferentes. y cada uno de ellos tiene un
mbito propio.
La determinacin directa corresponde can
clara prioridad, cuando no hay discusin sobre
los hechos y si sobre el derecho, y cuando ios
elementos conocidos por la administracin dan
un conocimiento cierto de la materia imp<>,
nible. No hay, a nuestro juicio, discrecionalidad
para elegir una u otra v{a.
Si los hechos no son objeto de discusin, y
en cambio se plantea la procedencia jur(dica,
de una deduccin, o si cierto tipo de Ingreso
cae o no dentro del mbito gravado, la preeminencia de la determinacin directa nos parece.
indudable. Del mismo modo, y no obstante lo
dispuesto por ei arto 16 del dto. 1.397/79, reglamentario de la ley 11.683, las diferencias de inventario que respondan a problemas de simple
valuacin, pero que no reflejen diferencias frsicas, no justifican presuncin alguna, y si slo
determinacin sobre base cierta, porque la discusin versar, no sobre hechos, sino sobre
mtodos de valuacin admisibles. Claro est
que la diferencia de inventario puede responder a un corte de las existencias, pero en tal caso lo relevante quiz sea slo la diferencia frsica, y no necesariamente la de valuacin.
El campo de la determinacin presuntiva
se abre entonces ms all del conocimiento
cierto, sobre la base de los elementos conocidos por la administracin; creemos que el esquema legal no obliga a ninguna actividad investigadora especial de la administracin dirigida a agotar las posibilidades de hacer una d.
terminacin cierta. Como contrapartida, ella

tre ,determinacin cierta y presuntiva, establecido por el legislador argentino,

do que no dan certeza, constituye

tradiccin en sL

La determinacin presuntiva es tambin

llamada (art. 25, ley 11.683) estimacin, y es
esta palabra la que da la clave de cmo y por
qu se insertan las presunciones perinormativas en el esquema de la determinacin de
oficio.

La probabilidad surge de una regla de

experiencia, de una apreciacin de la normalidad del curso de los acontecimientos. Y debemos senalar que no es ste el nico caso
en que el, derecho, en atencin a su fin
prctico,.recurre a este elemento. El derecho
penal, segn el cdigo de la materia, maneja
conceptos tales como necesidad racional del
medio emp/~do (art. 34, inc. 6, aparto bJ);
quien con el fin de cometer un delito determinado comienza su ejecucin, pero no lo
consuma por circunstancias ajenas a su va..
luntad". (art. 42); sre/ delito fuera imposible."
(arts. 42 'y 44); auxilio o cooperacin sin los
cuales no habria podido cometerse". (art. 45).
Cada uno de estos conceptos implica una
tcita apelacin a una regla de experiencia
respecto de cmo hubiera sido el curso natural de una accin, si no se hubiera interpues
to cierto elemento.

Estamos ante un caso en que la certeza

no es posible, y no lo es porque el contribuyente ha omitido su deber primario de narrar
verazmente algo que solamerte l conoce en
su plenitud; en esas condiciones, el legislador
renuncia a la pretensin de certeza, y se conforma con la probabilidad.
Dice al respecto

HENSEL:

La incertidumbre de un' non liquet, que

ocurre en un proceso civil o penal, por falta
de prueba no existe en el procedimiento
tributario. El obUsado no debe quedar exento si
la autoridad no estli en condiciones de probar los hechos que fundan su pretensin; ella
no puede determinar
cero peso si por
ejemplo establece: X ha verdaderamente realizado operaciones de cambio, para la medida
de las cuales, sin embargo, carecemos de todo
punto de apoyo, La administracin
tiene, antes bien, el derecho y el deber de trasformar
toda incertidumbre
que 'incumba a su pretensin como tal, o a su medida, en una ver-

dad procesal(== mxima probabilidad posible)

mediante

la estimacin

(10),

Suscribimos plenamente estos concep

tos, con la nica salvedad que, a nuestro
juicio, si hay incertidumbre sobre la pretensin en si, y no ya sobre su medida, ese punto
debe ser despejado por otros medios. En su
aplicacin ms concreta, diriamos que la es
timacin debe basarse en la prueba inexcusable de que el contribuyente no 'declar, o
no fue total y absolutamente veraz, y que
eso debe probarse ms all de toda duda, si
los registros son llevados en forma correcta.

3.2. CARACTERISTICAS
(7) COROlllO. ACUSTlN: Introduccin al derecho administrativo, 2a. ed. AbeledcrPerrot.
p. 70. En luaJ sentido,
de Cultura
Universitaria,
MontevIdeo,
ps. 40/41,
"TALIB", Hiptesis de incidencia tributar/a, trad. Fundacin
(8) En contra,

OINO JARACH, quien

sostiene

la naturaleza

jurisdIccional

de este acto en conocidos

trabajos,

CER"LDO

el ltimo

de

al Lo precedente informa sobre la principal caracter(stica de estas presunciones pe-

una con-

b) En estas presunciones tributaras, la

regla de experiencia a la que corresponde re
montarse a partir del hecho inferente, es de
naturaleza econmica, porque se vincula con
lo que puede considerarse la normalidad del
comportamiento empresario.
Es por eso que esta rea es e5encialmen~
te interdisciplinaria, de economistas y juristas, los primeros para indicar, segn sus conocimientos microeconmicos, cul es la situacin normal que se refleja en el hecho
constatado. Sobre la base de ello se determinar, en definitiva, la razonabilidad de la presuncin.
Pero a este respecto es importante senalar que mientras la razonabilidad de la administracin, cuando apiica presunciones humanas, es siempre revisable por los tribunales, que pueden compartir O no su criterio, esta situacin no se da cuando aplica pr<'sun.
ciones legales, sin perjuicio del requerimiento de la razonabilidad, como garantia constitucional genrica.
Existen puntos opinables en la materia.
Por ejemplo: respecto del incremento del
10 % en los aumentos de patrimonio detecta
dos (art. 25, inc. eJ, ley 11.683), prestigiosos

los cuales lo es El juez administrativo. Observaciones de derecho comparado, en La Informacin,

agosto 1984, plf,a:. 213, as
t. XLVI, plil. 17, En favor
como NORBERTOCOOOY, Consideraciones sobre la autonomla del derecho tributario, La Informacin,
del carcter
adminlstrativo
del acto de determinacin,
CIULIANI FONROUCE, Derecho financiero, Depalma,
1970, plil. 505; IOSE
MARIA MARTlN, Principios del derecho tributario argentino, pS. 261. etctera.
(9) JARACH. OINO:
496 - Derecho Fiscal

Curso superior de derecho tributario,

Tomo XXXVIII

~g, 412, Y en el art(culo

citado

en nota

(6),

(10)

HENSfl. "LBERT:

Dlritto tributario,

traduccin

al italiano

de DINO IARACH, Gluffr,

MIlano.

1956, pg. 242.

TomoXXXVIII

Derecho Fiscal-

491

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por ende debe ser considerado como una

sancin; consecuentemente, hay derecho a
pensar que si no estuviera en la ley, y se pre.tendiera usar como presuncin humana, no
sera admisible, y los tribunales la rechazaran.
Por nuestra parte consideramos muy razonable ese incremento del 10 %, que creemos basado en una regla de experiencia: la
de que nadie reinvierte normalmente el
100 % de lo evadido; en consecuencia, si descubrimos inversiones ocultas por valor de pesos 100, nuestra apreciacin de la normalidad permite presumir una evasin anterior
mayor. Para aceptar que la presuncin es
irrazonable, deberamos antes ser convencidos de que respecto de las rentas evadidas, la
propensin marginal al consumo es igual a
cero, lo cual no creemos normal.
Difcjlmente nos animaramos a indicar
a cuanto asciende esa propensin marginal al
consumo, y cul es el porcentaje de incremento admisible. El legislador ha cumplido
aqu .una funcin expllcitante de razonabilidad, y al mismo tiempo simplificadora, fiJando determinado porciento.
cl Una tercera caracterstica, es la de
que, en el citadoart. 25, ellas asumen en ge'neral forma de presunciones relativas. En uno
de los pocos casos en que reviste car'cter absoluto (inc, cJ, prrafo final), ella est sometida a la presuncin general de ese inciso, que,
es relativa, y para tal supuesto cumple un
propsito de simplicidad. Dirase que ms
que una presuncin es una ficcin tendiente
a evitar la posibilidad de que el contribuyente intente radicar las diferencias en periodos
prescritos, y que la administracin, a su vez,
intente adjudicarlas al ltimo ejercicio no
prescrito, para poder aplicar actualizacin e
intereses desde entonces.
dl Una cuarta caracter{stica - y esta
enunciacin no pretende ser exhaustiva - es
la de que las presunciones, especialmente las
del art. 25, se han configurado partiendo de
los hechos ms frecuentemente constatados,
en las tcnicas de auditora usuales, lo cual
evidencia el fin pragmtico de aqullas.

ut:ut:

'-'-nbllJerd.r~e

<:;111L::i(llUlu ut:J url. 3d ley

11.683. Pese a que su texto no incluye el

trmino presuncin,
su razonabilidad est
fundada, por un lado, en la presuncin de
continuacin en la actividad de quien con~
tina inscrito sin haber declarado su cese, y
por otro, en el periculum in mora que eviden_
cia la contumacia en presentar declaracin
jurada, habiendo sido objeto de un emplaza_
miento especial. La naturaleza jurdica del
instituto del art. 38 merece estudios ms profundos, y lo dicho no significa compartir plenamente la forma como est estructurado en
derecho positivo, pero interesa marcar que
tambin l, reposa en cioerta presuncin, que.
surge luego de un incumplimiento del contribuyente.
el Tal vez sea innecesario destacar qU~
las presunciones aludidas son todas perinormatlvas, es decir, previstas para el funcionamiento patolgico del cumplimiento del Impuesto. Pero importa subrayado, para senalar
que ellas no confieren ningn derecho, ni
constituyen puerto seguro para el contribuyente; como dice el art. 26 de la ley 11.683, si
la determinacin de oficio resulta inferior a
la realidad, queda subsistente la obligacin
del contribuyente.
Nadie tiene derecho a
declarar su impuesto a las ganancias simplemente multiplicando
por tres su alquiler,
pues esa y otras son presunciones de utilizacin facultativa por la administracin, previstas para su aplicacin masiva, pero que no
impiden el derecho de sta para agotar los
medios conducentes a una determinacin absolutamente precisa sobre la base de una revisin en profundidad.
f) Una ltima reflexin, de tipo general.
Quiz las crticas a las presunciones, especialmente a las incorporadas por la ley
21.858, adquirieran otra perspectiva, si en lu-,
gar de reflexionar sobre las injusticias que su
aplicacin puede implicar, considerramos
las consecuencias de no aplicarlas.
:
En la medida que ellas se basan en un;
clculo de probabilidades extra Ido de la experiencia, no aplicarlas conduce a invertir
ese clculo probabllsticci, a convertir lo ex:'"
cepcional en normal, y viceversa.

(11)
JAR .CH, DINO:
en artrcuJo citado en nota (6). ROB~RTO o. FREYTES (Reforma de la ley 11,683
por la ley 21,858 en DERECHO
FISCAL,XXVIII, 2':J1),no afirma expUcitamente el carcter
sa"donatario
del incremento
de/10 %, pero s{ de que las diferencias
de inventario,
a efectos delIVA,
no den derecho a crdito.
Tambin
en ese caso podr{a haber una presuncin
implfclta
de

que, si se trata de proc:esos de fabricacin, el crdito se invoc de .todos modos, y de que, si fue reventa, se compr sin fac.
tura.
498 - Derecho

FiKal

romo~XVIII

'':'<':1

tificaci~'
na as:

<::;<'::~~Li<.J.oJd.,ia;>

<.,JIlIU<:.l

.:>011it:

genrica de la estimacin;
Esta obligacin

no le incumbe

i<.l

.Li;,,-

co'nti

a fa auto

ridad slo porque ella debe tutelar los intereses fiscales del Estado; la igualdad de la aplicacin de las leyes de impuesto, que constituye su deber, exige en cambio que aquel
que sea negligente con sus obligaciones de
colaboracin, o incluso remiso, no disfrute
con su comportamiento de ninguna ventaja
frente al ciudadano que toma en serio sus
obligaciones tributarias (12).

IV. RECAPITULACION
Se ha buscado en este trabajo presentar
algunos conceptos bsicos sobre el instituto
de las presunciones en el derecho en general,
como punto de partida para la consideracin
que ellas reciben en el derecho tributario.
Se ha visto, as{, que ellas comprenden
distintas categoras y subcategorlas, y que su
no diferenciacin
puede aparejar indebida
aplicacin general de principios que slo son
vlidos en un sector de las presunciones.
Al centrar la atencin en las presunciones tributarias, hemos senalado algunas
particularidades que ellas comportan, tales
como la posibilidad de que resulten de una
delegacin legislativa, o que estn enunciadas en forma incompleta. Independientemente de que se afirme o niegue la autonomia del derecho tributario, las referidas
son normas vigentes, que requieren su in
tegracin armnica con el resto del ordenamiento.
Finalmente, hemos dirigido la atencin
hacia la distincin entre presunciones endonormativas y perinormativas, o, si se quiere,
normales y para la determinacin de oficio,
respectivamente. Y ello porque si bien ambas
implican la utilizacin del mismo instrumental lgico, su razn de ser y su justificacin
en el ordenamiento obedecen a causas diferentes,
Las presunciones endonormativas responden a varias causas: conformacin de la

(12) Vase

nota

Ce~dl ue

la

C<.ifga de Id ..>rueOd.JreVJSJ0rl Lle Id

evasin, o sencillez en la administracin y en

el cumplimiento dei tributo, cuando ellas involucran reg{menes para pequeos contribuyentes, Que procuran ser simplificados.
Su idoneidad, por lo tanto, debe ser juzgada en funcin .dei objetivo buscado, teniendo presente que son aptas para alcanzarlo, pero que igualmente comportan riesgos. Esos riesgos normalmente. se relacionan
con la distorsin que pueden introducir en la
estructura misma del tributo en el cual se insertan, alterando sea su hecho imponible, sea
su base de clculo, sus efectos econmicos,
etc. Todo ello ponderado en funcin de la dimensin dei estrato que abarquen, en trminOs de sujetos alcanzados y su significacin
econm ica y tributaria.
Las presunciones perinormativas, por su
parte, suponen ya un mal funcionamiento del
esquema de cumplimiento previsto, y se conforman con restablecer lo probable, cuando
el contribuyente, que es el nico que sabe
con certeza cmo fueron las cosas, incumple
el deber de veracidad que est en la base de
todo el sistema de autodeclaracin.
En uno y otro caso las presunciones nO
pueden calificarse de instrumentos ptimos;
en la mayora de los casos, su mayor justificacin se advierte cuando se las compara
con las otras soluciones alternativas.
Si, para usar la expresin de CORDILlO
la situacin actual se caracteriza por una
importante disociacin entre el sistema y el
parasistema normativo, evidente en muchos
rdenes y especialmente en el tributario, creemos que aqu las presunciones pueden tener
aplicacin coyuntural pero fecunda.

(13),

Las presunciones endonormatlvas, especialmente dentro de un rgimen para pequenos contribuyentes, pueden ayudar a que
el sistema legal tributario se acerque un poco
a la realidad constituida por centenares de
miles de operadores econmicos de reducido
nivel. Las perinormativas, a su vez, con ajustes tcnicos necesarios, pueden, mediante
una aplicacin gil, inducir un cambio en el
parasistema, para que gradualmente muchos
vayan cumpliendo, cada vez ms y mejor, en
un proceso que se retroalimente.

(10).

(13) caRDILLO. ACUST1N: El

paraslstema jurfdico administrativo,

en Trlbutacin,

Repblica

Dominicana,

enero-marzo

de

1964, pg. 45..

TomoXXXVlfI-

Derecho Fiscal - -199