Mtodos de Interpretacin de la ley

Objeto:

El fin del siguiente informe fiscal es analizar los diferentes mtodos de interpretacin de la ley
con miras a poner de relieve que debido a la diversidad de mtodos no es posible una
interpretacin unificada de las normas, ya que adoptando un mtodo u otro, o combinando de
manera eclctica dos o ms de ellos el resultado ser la interpretacin en un sentido u otro.
Cabe aclarar que la finalidad de este apartado no es de ningn modo describir de manera
analtica cada uno de los mtodos lo cual excedera el objeto del presente informe. Si bien
puede haber otros mtodos para la interpretacin de las normas que los mencionados en este
apartado, se trat de mencionar lo ms utilizadas en la interpretacin de las leyes tributarias.

Introduccin:

En los inicios de la historia, y ms precisamente, en la era prehistrica el hombre era nmade

iba de un lugar a otro sin residir en ningn lugar determinado. Pero en una etapa posterior
paso a ser sedentario, donde empez a vivir en comunidad razn por la cual fue necesario
satisfacer las denominadas necesidades colectivas absolutas (administracin de justicia,
orden interno y defensa exterior) la que dio origen al Estado. Esta convivencia hizo necesario
dictar normas para preservar la paz as como tambin establecer sujetos con la suficiente
autoridad tanto para crear las normas como para interpretarlas y aplicarlas. La interpretacin
de las normas es una actividad que viene desde hace miles y miles de siglos atrs, inclusive
en la Biblia tenemos los interpretes de la ley, en el pasaje de San Lucas captulo 30 la Biblia
menciona a dichos interpretes, personas que se dedicaban exclusivamente a desentraar el
significado de las leyes judas. En la actualidad y con el avanza del derecho con el progreso
social, la interpretacin de las leyes en general sigue siendo una de las actividades ms
importantes para la seguridad jurdica de cualquier Nacin, aunque dicha actividad ha ido
hacindose cada vez ms compleja debido no slo a la regulacin de nuevas relaciones que
fueron surgiendo con el progreso tecnolgico y de las ciencias, sino tambin por nuevas
formas de relaciones que surgieron en los ltimos aos. El campo tributario no escapa en
absoluto de esta cuestin, ya que debido en gran parte a la globalizacin, eso impuso nuevas
formas de imposicin que trascienden los lmites de un pas soberano y buscan gravar hechos
que se manifiestan ms all de ella, lo que dio origen a la gran evolucin del derecho
tributario internacional.
Las cuestiones atinentes en la interpretacin de las leyes siempre fue y sigue siendo un factor
clave para la seguridad jurdica con el fin de buscar la certeza en cuanto a que todo individuo
que lleve a cabo un acto econmico debe saber de antemano cuales son sus consecuencias
en cuanto a su alcance jurdico, no slo en el plano del derecho tributario sino en el plano del
derecho en general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos casos en los
cuales hay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente para evitar las
discrepancias en su aplicacin prctica. En lneas generales podemos decir que la adecuada

interpretacin de las normas contribuye de manera eficaz a la seguridad jurdica, concepto

que se puede definir como la certeza que tienen las personas sobre el rgimen legal vigente.
A primera vista, cuando se sanciona una ley y entra en vigencia para la sociedad en general
hay dos sujetos quienes primeramente deben interpretarla: a) el rgano encargado de
aplicarla y b) los sujetos que deben sujetarse a la misma. Aunque tambin hay otros sujetos,
que podramos denominar secundarios como los organismos profesionales (consejos
profesionales, colegios de graduados, etc.), los doctrinarios (editoriales bsicamente),
profesores y estudiantes de las distintas disciplinas relacionadas con la tributacin, entre
otros sujetos. Esto sucede claramente en el marco del derecho tributario dado que por un
lado la administracin tributaria debe interpretar la ley para lograr la aplicacin, percepcin y
fiscalizacin del tributo, y por otro lado, el contribuyente debe interpretarla para cumplir con
la misma. En la interpretacin y aplicacin de la norma siempre surgen cuestiones dismiles
en cuanto al contenido y alcance de la norma lo cual genera controversias muchas de las
cuales son dirimidas en sede administrativa o judicial. No siempre la interpretacin de las
normas que realizan los contribuyentes ni tampoco la interpretacin que hace el fisco es la
correcta, esto hace que en muchas ocasiones la interpretacin la tenga que definir los
tribunales administrativos o judiciales. Cabe destacar que la norma tributarias siempre es
importante dado que ante cualquier desvi en cuanto a la interpretacin correcta esto genera
diferencias dinerarias a favor o en contra el fisco, con los correspondientes intereses
respectivos y multas en casos de que el contribuyente tenga un comportamiento punible
segn las normas de procedimiento fiscal.
Una de las facultades otorgadas a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos por el
decreto reglamentario 618 es la de interpretar las leyes tributarias con lo cual puede emitir
interpretaciones generales, a pedido o de oficio, que luego de ser publicadas en el Boletn
Oficial se tiene un plazo de 15 das para cuestionar la interpretacin apelando al Ministerio de
Economa que es el rgano que ejerce la superintendencia del rgano recaudador, vencido el
plazo la interpretacin queda firme. Esta facultad de interpretar las leyes tributarias, si bien
se prev un mecanismo para oponerse a dicha interpretacin, es la que permite la seguridad
jurdica. Lo que acontece es que la AFIP no esta haciendo uso en la actualidad de esta
facultad pero si ha establecido un sistema de consultas vinculantes lo que ha dado lugar a
mayor transparencia jurdica y as reducir la incertidumbre en la interpretacin de la ley. Pero
cabe destacar que ms all de esta facultad que tiene la AFIP, es el Poder Judicial el que tiene
la competencia originaria en materia de interpretacin de la ley, sin olvidar ciertos tribunales
de naturaleza administrativa, como lo es a nivel nacional el Tribunal Fiscal de la Nacin creado
por la ley 11.683. Pero en este ltimo casos, sus pronunciamientos puede ser objetos de
revisiones judiciales con le mera interposicin de los respectivos recursos, lo cual no lleva
nuevamente a caer en la jurisdiccin judicial
En la interpretacin de las leyes, y entre ellas, las tributarias subsisten diversos mtodos para
proceder a lograr ese cometido. Todos ellas tienen aspectos favorables as como tambin
aspectos desfavorables, esto hace que no exista un mtodo nico para la interpretacin de
las leyes, sino que el mejor mtodo ser el de la combinacin eclctica de todos ellos y
ponderando las circunstancias particulares de cada caso. Cmo dice Giuliani Fonrouge todos
los instrumentos o medios elaborados en la lucha por el perfeccionamiento del derecho, son
aptos y utilizables en derecho financiero, en paridad de condiciones con las dems disciplinas
jurdicasCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As.
2003. Pg. 98.. Pero cabe aclarar que el derecho tributario como disciplina autnoma, tienen
caractersticas que hacen imposible la aplicacin de ciertos mtodos, dado que las leyes
tributarias crean obligaciones coactivas lo que hace que su fuente sea la ley con lo cual, la
hiptesis de incidencia tributaria debe surgir propiamente de la ley, esto se refleja en el

principio de legalidad sustentado por el artculo 19 de nuestra Constitucin Nacional la cual

sostiene: nadie puede ser obligado a lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no
prohbe. Ciertos mtodos que se permiten en otras ramas del derecho como la libre
investigacin cientfica (que consiste en que si el juez esta ante una situacin en la cual no
encuadra la norma, este la puede crear) y Movimiento del derecho libre (que consiste en
analizar la naturaleza de los hechos y si la norma no es justa no se aplica), entre otros
mtodos, no aplican al derecho tributario debido al principio de legalidad que rigen en la
materia. Esto quiere decir que como el derecho tributario tiene caractersticas que le son
propias y que la distinguen de las otras ramas del derecho, esto hace, que en la aplicacin de
los mtodos de interpretacin hay que considerar que no debe conllevar aplicar a supuestos
distintos de los contemplados por el legislador, dado que la creacin de tributos se basa en el
principio de que el pueblo es que debe dar su consentimiento para la creacin de tributos, ya
que este implica una excepcin al derecho de propiedad dado que significa el
desapoderamiento de una parte de la riqueza de los particulares que el Estado exigen en
virtud del ejercicio del poder tributario. Esta es la razn por la cual hoy rige en la materia el
lmite formal de que el tributo sea creado por una ley en sentido formal, es decir, por una
norma sancionada por el rgano de gobierno que tenga la potestad de crear leyes de acuerdo
a los mecanismo previsto en la Constitucin Nacional, aunque en otro nivel tenemos las
legislaturas (o congresos) provinciales y consejos deliberantes. Dado que segn nuestro
rgimen de gobierno republicano representativo y federal, el pueblo no delibera ni gobierna
sino por medio de sus representantes y las autoridades creadas por la Constitucin Nacional,
esto hace que el pueblo presta su consentimiento por medio de sus representantes, por esta
razn, sin la aprobacin de las respectivas cmaras, de diputados (representantes del pueblo)
y de senadores (representantes de las provincias), no se pueden crear tributos. Por ende el
nico poder del Estado apto para crear tributos estableciendo a quienes se les aplica es el
Legislativo, y en ningn caso el resto de los poderes del Estado, incluyendo el Judicial, puede
aplicar la norma tributaria a supuestos no contemplados. Esto conlleva a una restriccin en la
interpretacin de las leyes tributarias, lo que hace que en la aplicacin de los mtodos
siempre se respete el principio de legalidad consagrado por nuestra Carta Magna y por la
jurisprudencia de nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Ningn mtodo de
interpretacin puede llevarnos a aplicar la norma a supuestos no contemplados por el
legislador, sino a los hechos pasibles de imposicin que surgen taxativamente de la norma
tributaria. Ms adelante se analizar ms detenidamente el principio de legalidad y su
relacin con la interpretacin de las normas tributarias.
Definicin de conceptos:
Antes de entrar en el anlisis de mtodos generales para la interpretacin de la ley me
gustara definir que es un mtodo de interpretacin. Por un lado tenemos que un mtodo es
un conjunto de pasos secunciales tendientes a un fin determinado y por otro lado tenemos
que por interpretacin se entiende atribuirle un sentido. La interpretacin siempre va de la
mano de poder comprender o entender la finalidad que se esta persiguiendo. Un mtodo de
interpretacin es un criterio o conjunto de criterios o de pautas para determinar el alcance y
significado de una norma. Jos Mara Martn y Guillermo Rodrguez Us dice que en sentido
estricto, interpretar una norma, una disposicin o un texto legal cualquiera significa atribuirle
un sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto el contenido de sus trminos
Jos Mara Martn y Guillermo F. Rodrguez Us. Derecho Tributario General. Editorial Desalma.
Buenos Aires 1995. Pg. 40.. En definitiva la interpretacin intenta descubrir el verdadero
pensamiento del legislador o explicar el sentido de una disposicin. El fin de utilizar mtodos
de interpretacin es esclarecer la norma ante cuestiones controvertidas o difusas que pueden
generar dificultades en la aplicacin del derecho. Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia
ha sostenido que ningn mtodo puede conducir a aumentar los supuestos de hecho ni

tampoco las exenciones, lo que es coincidente con el principio de legalidad inherente al

derecho tributario.
Mtodos Generales:
Cmo se dijo en el apartado anterior, todo mtodo busca el verdadero sentido de la norma y
su alcance con relacin a los hechos que se les aplica. A lo largo del desarrollo del derecho
han sido muchos los mtodos aplicados para interpretar las leyes, entre ellas, las leyes
tributarias:
Literal (tambin denominado gramatical): interpretar segn exactamente la letra de la ley.
Para esto se utiliza la sintaxis, sinonimia y etimologa. Este mtodo lleva a la rigidez de
interpretacin slo siguiendo pautas gramaticales sin considerar el contexto y el fin
perseguido. Se basa en que el deber primario es la sujecin a las palabras de la ley, sin llegar
a interpretaciones difusas de lo que ella dice. De hecho Monstequiu deca los jueces son la
boca de lo que expresa la ley en su libro El espritu de la leyes. Se basa en el principio de
divisin de poderes del Estado razn por la cual este filfoso francs sostena que los jueces
eran seres inanimados sin alma, deben atenerse taxativamente a lo que dice la ley.
Autntica: interpretar segn la intencin del legislador al momento de creacin de la norma.
Para esto se puede recurrir al debate de la norma en cada una de las cmaras o los
considerandos de la norma.
Subjetivo Objetivo: que es el que tiene en cuenta la voluntad o intencin del legislador
pero slo para situaciones o casos especficos en los cuales no se puede resolver por la letra
de la ley.
Objetivo: parte del significado de las ideas contenidas en la ley para inferir el tratamiento a
dar las circunstancias no previstas. Este mtodo es asimilable al denominado mtodo
exegtico que trata de explicar artculo por artculo.
Histrico: que analiza los antecedes no slo los de la ley respectivo sino de leyes anteriores
que rigieron (evolucin del tributo a travs de las diferentes leyes).
Modalidades de la interpretacin:
Algunos sostienen que los siguientes dos mtodos que mencionar, en realidad son
modalidades de interpretacin de las normas tributarias y no mtodos de interpretacin de
las leyes, sin embargo, lo expondremos bajo el concepto de mtodos de interpretacin
haciendo la salvedad que la utilizacin del resto de los mtodos de interpretacin se puede
hacer tomando a priori algunas de las modalidades mencionadas a continuacin.
In Dubio Contra Fiscum:
Segn Giuliani Fonrouge tuvo su origen en caractersticas particulares del mundo romano,
donde el tributo era considerado una carga denigrante y que, por ello, limitbase en su
aplicacin a extranjeros y vasallos, ms tarde, al generalizarse y extenderse a los ciudadanos,
bajo el Imperio, no perdi su carcter odioso, aparte de las exigencias financieras
intensificaron considerablemente su peso, todo lo cual explica que la jurisprudencia haya
elaborado frmulas para sustraer a los habitantes a las obligaciones derivadas del arbitrio del
soberano, lo mismo que haran ms tarde los telogos y polticos medievales para liberarse
de los excesos del prncipeCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin.
La ley. Bs. As. 2003. Pg. 79.. Esta interpretacin de la leyes en contra del Estado y ms

precisamente a favor del Fisco hoy perdi vigencia, pero fue un criterio histrico
interpretativo. Algunos autores como Martn y Rodrguez Use Carlos M. Giuliani Fonrouge.
Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pg. 79. establecen que est
mtodo tiende a ser de interpretacin extensiva, as como al mtodo In Dubio Pro Fiscum
tiende a ser de interpretacin restrictiva.
In Dubio Pro Fiscum:
La interpretacin de las normas a favor del fisco se aplica con la finalidad de evitar
desigualdades en los contribuyentes. Hoy al igual que el criterio anterior perdieron vigencia.
Este criterio es similar al que se aplica hoy en el derecho del trabajo: In Dubio Pro Operarium.
Este es un principio establecido en el derecho laboral en virtud del cual las normas de
naturaleza laboral siempre se aplican a favor del trabajador debido a que es la parte ms
dbil de la relacin laboral. Cabe destacar que en ciertos casos particulares en los cuales
interviene el fisco se aplica este criterio para dirimir ciertas cuestiones controvertidas, es
decir, en ciertas ocasiones el fisco interpreta la ley a su favor, sobre todo en las
fiscalizaciones. Tambin me gustara resaltar otro argumento que se suele utilizar para
sostener esta modalidad de interpretacin de las normas es que el fisco tutela los intereses
generales de todos los individuos, al aplicar, percibir y fiscalizar las rentas fiscales, razn por
la cual las normas deben interpretarse a su favor por que de esta manera se esta
favoreciendo a todos los miembros de la comunidad.
Mtodos de interpretacin especficos:
El criterio de la realidad econmica:
Este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la veracidad de los hechos
de naturaleza econmica llevados a cabo con prescindencia de la forma jurdica que se le
haya dado a dichos hechos. Dichos en otros trminos, el principio de la realidad econmica
consiste en interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras jurdicas que utiliza el
contribuyente, que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad econmica de los
hechos, razn por la cual debe considerar la situacin econmica real. Al realizar un negocio
determinado el contribuyente tiene una voluntad jurdica (la forma legal para llevar a cabo el
negocio) y una voluntad emprica (el resultado econmico que se quiere obtener). La voluntad
emprica puede coincidir con la voluntad jurdica, por ejemplo, un contribuyente quiere vender
un auto (voluntad emprica) y para eso se instrumenta mediante un contrato de compraventa
(voluntad jurdica). Pero hay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya que
adoptando una determinada forma legal para un determinado negocio se pretende evitar el
tributo, esto sucedera por ejemplo, si en vez de vender mediante un contrato de
compraventa el contribuyente utilizar la figura de la donacin y luego tratar de obtener el
dinero del comprador mediante la figura de un prstamo. Todo esto para el supuesto caso de
que los contratos de compraventa estn gravados por determinados impuestos y los de de
prstamo no al igual que los de la donacin. Este ejemplo nos lleva a concluir que la realidad
del negocio es una compraventa, por ms que se trate de aparentar mediante otras formas
jurdicas otro negocio. Esto se podra aplicar por ejemplo para evadir el impuesto al valor
agregado de dicha transferencia. En el derecho comn hay numerosas figuras jurdicas que se
pueden adoptar para un determina negocio econmico. En ciertas ocasiones la forma jurdica
adoptada (aspectos externos) no es la tpica utilizada en la prctica, razn por la cual esto
puede conllevar a analizar la intencin de las partes, porque las formas jurdicas se pueden
utilizar para eludir los tributos.

Segn Martn y Rodrguez Us, Dino Jarach manifiesta con todo acierto que sera equivocado
creer que en materia tributaria las leyes se interpretan econmicamente y no jurdicamente; y
agrega dicho autor: alguien lo dijo, pero es un desatino, porque las leyes siempre se
interpretan jurdicamente, y la interpretacin econmica no es un interpretacin opuesta a la
jurdica, sino que, simplemente, es un criterio jurdico en el sentido de que dichas leyes deben
interpretarse con una modalidad especial, inherente a su naturaleza
Esto conlleva a definir que el criterio de la realidad econmica implica no slo analizar los
preceptos contenidos de la ley, sino buscar la voluntad del legislador. Es decir, con este
mtodo al igual que con el resto se busca el verdadero sentido de la norma considerando los
hechos econmicos con prescindiendo de la forma legal que revisten los mismo, para analizar
si estn encuadrados en la norma como hecho imponible.
El Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa Parke Davis y Ca. De Argentina S.A.I.C. segn
recurso de apelacin impuesto a los rditos, de emergencia y sustitutivo estableci que la
Corte Suprema defini que el principio de realidad econmica es pauta legtima de
interpretacin de las normas sujetas a la ley 11.683, atender al fin de las normas y a su
significacin econmica y tambin lo es que, para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible definido en la ley. Al respecto la Corte dijo: se atender a los actos,
situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realice, persigan o establezcan los
contribuyentes. Agregndose que: , cuando estos sometan esos actos, situaciones o
relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y
efectiva de los contribuyentes, se prescindir en la consideracin del hecho imponible real de
las formas y estructuras inadecuadas y se considerar la situacin econmica real, como
encuadrada en las formas y estructuras que el derecho privado les aplicara con
independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitira aplicar como las ms
adecuadas a la intencin de los mismos.
En esa misma causa la Corte Suprema de Justicia sostuvo: En el primero de esos artculos
(referenciado al artculo 11 de la ley 11.683) se dispone que en la interpretacin de las
disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen se atender al fin de
las mismas y su significacin econmica. Este enunciado se perfecciona en el artculo 12,
disponindose que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender
a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes, configurndose la intencin legal del precepto en los prrafos
siguientes. Tal regulacin normativa da preeminencia, para configurar la cabal intencin del
contribuyente, a la situacin econmica real, con prescindencia de las estructuras jurdicas
utilizadas que pueden se inadecuadas o no responder a esa realidad econmica.
Segn Giuliani Fonrouge la doctrina denominada entre nosotros de la penetracin, ha sido
aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, por la Cmara Federal de la Capital
Federal, sala contenciosa administrativo, y por otros tribunales judiciales o administrativos del
pas, sealndose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones
implicadas, sin detenerse en las formas externas de los actos.
En la causa Eurotur S.R.L. s/ recurso apelacin ganancias sostuvo que, en materia
impositiva, toda interpretacin debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad
econmica de que se trate. Tal ha sido la intencin del propio legislador cuando en los arts. 11
y 23 de la ley 11.683 estableci que la determinacin de la verdadera naturaleza del hecho
imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones econmicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes; y sta ha sido tambin la
doctrina del Tribunal cuando reiteradamente ha sealado que para configurar la cabal

intencin del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situacin econmica real con
prescidencia de las estructuras jurdicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no
responder a esa realidad econmica, de modo al que el propsito de la ley se cumpla, de
acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretacin.
En la Causa Autolatina Argentina S.A. c/ Direccin General Impositiva la Corte Suprema de
Justicia sostuvo que () sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia
el principio de la realidad econmica, su aplicacin no puede conducir a desvirtuar lo
establecido especficamente por las normas legales que regulan concretamente en la relacin
tributaria. Un conclusin contraria afectara el principio de reserva o legalidad (al que ya se ha
hecho referencia), supondra paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurdica,
valor al que este Tribunal ha reconocido asimismo jerarqua constitucional, e importara
prescindir de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravmenes y
exenciones para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas respectivas
en materia tributaria .
Amilcar de Araujo Falcao dice que la misin de la interpretacin econmica de la ley tributaria
es identificar (en alusin del legislador fiscal a determinado acto, negocio o institucin
jurdica) la intencin de caracterizar, mediante una forma elptica, la relacin econmica
subyacente. Incumbir al intrprete en cada hiptesis concreta, atenerse a la intetio facti o
intencin emprica y, si fuere el caso, llegar as a la conclusin de la incidencia del tributo
toda vez que quedara demostrada la prevista alteracin de la intetio juris correspondiente, la
utilizacin de forma jurdica no tpica o atpica con respecto al fin contemplado
(Typisieungstheorie), o el abuso de la forma jurdica, para emplear la expresin germnica
(Missbrauch von Formen und Gestaltungsmoglichkeiten des burgerlichen Rechts); abuso;
forma atpica o alteracin de intencin jurdica slo explicable concretamente por el deseo de
lograr una ventaja fiscal, o de no pagar o dilatar el pago o reducir el pago del tributoAmilcar
Araujo Falcao. El hecho generador de la obligacin tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires
1964. Pgina 25..
El principio de legalidad y la interpretacin de la realidad econmica:
Antes de analizar la relacin entre ambos conceptos, definir el alcance y contenido del
principio de legalidad.
Segn Jos Mara Martn los tributos son definibles como detracciones de parte de la riqueza
de los particulares exigidas por el Estado (aspecto econmico), mediante leyes dictadas en
ejercicio de su poder tributario (aspecto jurdico), con la finalidad de promover el bienestar
general (aspecto poltico)Jos Mara Martn. Introduccin a las Finanzas Pblicas. Editorial
Depalma. Buenos Aires 1985. Pgina 151.. Auque en lneas generales podemos decir que un
tributo es una obligacin ex lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se
verifica la realizacin del hecho imponible establecido en la norma legal respectiva y que
constituye una detraccin econmica de una parte de la riqueza de los particulares (aspecto
econmico) que es exigida por el Estado mediante leyes (aspecto jurdico) en ejercicio de su
poder tributario o de gravabilidad con el fin de promover el bien comn o bienestar general
satisfaciendo las necesidades pblicas (aspecto poltico). Todo tributo tiene un aspecto que es
inherente que es el aspecto jurdico, sin el cual no podra existir tributo dado que el tributo
debe nacer de una ley en sentido formal. Esto nos lleva al principio de legalidad: uno de los
principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributacin, tambin
conocido por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho
pblicoCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003.
Pg. 291.. El artculo 19 de la Constitucin Nacional dice claramente que nadie puede ser

obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohbe. Por otro lado, el
tributo es una detraccin de una parte de la riqueza de los particulares que se hace de
manera coercitiva (obligatoria), razn por la cual, el tributo slo puede ser creado por una ley
y el nico poder poltico con esa potestad segn lo enunciado en el artculo 4 y 17 de la CN es
el Congreso de la Nacin. Por esa razn todo tributo es una obligacin ex lege (de ley) y el
poder tributario que tiene el Estado es una facultad jurdica. Slo se puede crear un tributo
mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la Nacin.
Cabe mencionar que cuando la Constitucin Nacional habla de contribuciones debe
entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como contribuciones especiales. Que estas
ltimas se denominan especiales por el simple hecho de poder distinguirlas de las
contribuciones cuando esta palabra se usa como sinnimo de tributo.
La enumeracin de este principio esta en la Constitucin Nacional de 3 maneras diferentes:
1 Enumeracin positiva (artculo 4, artculo 75 inciso 2 y artculo 52).
Artculo 4- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los fondos del Tesoro
Nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin; del de la venta o
locacin de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las dems contribuciones
que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General, y de los
emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la
Nacin, o para empresas de utilidad nacional.
Artculo 52- A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes
sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.
Es cuestiones relativas al patrimonio y a la vida, slo la cmara de diputados puede tener la
iniciativa por representar directamente al pueblo de la Nacin. Esto le da una prerrogativa en
el tratamiento de las normas.
Artculo 75- Corresponde al Congreso:
1.Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los
cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin.
2.
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer
contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo
exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de las
que tengan asignacin especfica, son coparticipables.
2 Enumeracin negativa: aqu se indica que el Poder Ejecutivo no se puede ocupar de esta
materia.
Artculo 99.- El Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones:
3. Participa de la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las promulga y hace
publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e
insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo. Solamente cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin
para la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria,
electoral o el rgimen de los partidos polticos, podr dictar decretos por razones de

necesidad y urgencia, los que sern decididos en acuerdo general de ministros que debern
refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.
Pero cabe destacar que puede dictar normas de procedimiento, dado que en virtud de lo
dispuesto en el inciso 10:
Artculo 99.- El Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones:
10. Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la
recaudacin de las rentas de la Nacin y de su inversin, con arreglo a la ley o presupuesto de
gastos Nacionales.
3 Enumeracin positiva y negativa:
Artculo 17- La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de
ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiacin por causa de utilidad pblica,
debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Slo el Congreso impone las
contribuciones que se expresan en el art. 4. Ningn servicio personal es exigible, sino en
virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de
su obra, invento o descubrimiento, por el trmino que le acuerde la ley. La confiscacin de
bienes queda borrada para siempre del Cdigo Penal Argentino. Ningn cuerpo armado puede
hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.
Segn este artculo hay dos excepciones al derecho de propiedad: a) la expropiacin y b) los
tributos.
Para Hctor Villegas el principio de legalidad es el lmite formal respecto al sistema de
produccin de normas. El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por
una ley, entendida sta como la disposicin que emana del rgano constitucional que tiene la
potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la Constitucin para la sancin
de leyes Hctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8
edicin. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.Pg. 254.. En nuestro pas el rgano
constitucional es el Congreso de la Nacin o Congresos Provinciales, segn el caso.
El doctor Dr. Jos Cass dice que Nos decidimos por aludir a 'reserva de ley', en lugar de
legalidad, ya que slo los rganos depositarios de la voluntad general (en su significacin
rousseauniana) son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creacin
del derecho, el carcter de 'norma sobre normacin' - como, con expresin lograda, lo ha
descripto Mximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que
de serlo en el plano de la legislacin ordinaria constituira tan slo una modalidad de
'preferencia de leyJos Casas. Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de
Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002. Pg. 12.. Es decir, el principio de
legalidad es una norma sobre normacin ya que se refiere claramente a cmo se deben crear
los tributos.
Cabe destacar que el principio de legalidad tambin se lo denomina principio de reserva de la
ley porque reserva un determinado espacio de la realidad social (en nuestro caso la tributaria)
al mbito de la ley.
El principio de legalidad se basa en la frase: Nullum tributum sine lege, es decir, no hay
tributo sin ley. As como tambin en la frase: "no taxation without representation", es decir, no
hay tributo sin representacin. Este ltimo principio se sustenta en la idea de que el tributo es

una restriccin del derecho de propiedad, ya que trae aparejado una destraccin de parte de
la riqueza de los particulares en forma obligatoria. De ah la necesidad de que un tributo
tenga el consentimiento del pueblo, a travs de sus representantes:
Artculo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y
autoridades creadas por esta Constitucin.
El principio de legalidad halla su fundamento en la necesidad de proteger a los sujetos
pasivos en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho. De all
que se considere que no es legtimo el tributo si no se obtiene por decisin de los rganos
representativos de la soberana popular.
Cabe destacar que la ley debe definir todos los elementos sustanciales o estructurantes del
tributo. El principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible,
los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la
fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones, el rgano competente para recibir
el pago, etc Hctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8
edicin. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003. Obra ya citada. Pg. 257..
Dichos en trminos ms sencillos: el principio de legalidad implica la necesidad que el
Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus
diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacialDino Jarah. Finanzas
Pblicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983.
Pg. 317.. Segn Juan Carlos Luqui la ley debe contener: a) el hecho imponible, definido de
manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los cuales se atribuir la produccin del hecho
imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el mtodo o sistema para determinar la base
imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alcuotas que se aplicarn para fijar el monto
del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones
correspondientes; i) el rgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago; y
j) el tiempo por el cual se paga el tributoJuan Carlos Luqui. La obligacin tributaria. Editorial
Depalma. Bs. As. 1989. Pg. 30..
Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y
las resoluciones generales del rgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos
secundarios, siempre que se mantenga obviamente el espritu de la ley sancionada por el
Congreso.
La interpretacin segn la realidad econmica de los hechos no implica violentar el principio
de legalidad, es decir, aplicar la ley a supuesto distintos a los contemplados por el legislador
sino que implica aplicar ley a las hiptesis concretas tipificadas de manera de evitar que
mediante figuras jurdicas atpicas o inadecuadas se pague un tributo menor o directamente
se logre eludirlo. Amilcar Araujo Falcao da un ejemplo muy concreto: Si, por ejemplo, el
legislador grav los prstamos y eximi las ventas, nos sera tolerable mediante la
interpretacin econmica, el exegeta llegara a la conclusin de que las ventas a plazos la
relacin econmica es similar a la que se configura mediante un prstamo, y as estableciera,
en la generalidad de los casos, que dichas operaciones deben excluirse del concepto de venta
para encuadrarlas en la norma prevista para los prstamosAmilcar Araujo Falcao. El hecho
generador de la obligacin tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Pgina 49.. Es
inadmisible gravar supuestos distintos a los contemplados por el legislador razn por la cual
el mtodo de la interpretacin de la realidad econmica simplemente tiene por fin aplicar el
tributo a los supuestos o, mejor dicho, a los hechos imponibles previstos por el legislador lo
cual no nos aparte de esta garanta o principio formal, slo que se aplica a casos concretos

donde el o los contribuyentes tratan de eludir el tributo mediante la utilizacin de formas

jurdicas inapropiadas o atpicas.
Interpretacin funcional del profesor Griziotti
Las normas financieras, entre ellas, las tributarias deben interpretarse en su totalidad, es
decir, como un cuerpo unificado incluyendo los aspectos poltico, econmico, jurdico y
tcnico, esto conlleva a interpretar la ley considerando la capacidad contributiva que se
pretende incidir para la adecuada interpretacin de la ley. Dichos en otros trminos, Griziotti
fundamenta las leyes financieras en circunstancias extrajurdica o metajurdica, razn por la
cual la interpretacin del elemento econmico lo considera primordial para la correcta
interpretacin de la ley.
Carlos Mara Giuliani Fonrouge dice que Griziotti concibe la actividad financiera y los actos en
que se materializa, como un todo indivisible que incluye los aspectos poltico, econmico,
jurdico y tcnico, de modo que no es posible separar al derecho financiero de de la ciencia de
las finanzas; y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las obligaciones tributarias
en circunstancias extrajurdicas, tales como la capacidad contributiva (causa ltima e
inmediata) y la participacin en las ventajas derivadas de los servicios generales que presta
el Estado (causa primera y mediata)Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9
Edicin. La ley. Bs. As. 2003.
Segn Martn y Rodrguez Us este mtodo trae en consecuencia, la norma tributaria deba
ser analizada a la luz de cada uno de los aspectos concernientes al fenmeno financiero, lo
cual permitira una segura comprensin del texto de aqulla, atento a que se conocera la
capacidad contributiva afectada Jos Mara Martn y Guillermo F. Rodrguez Us. Derecho
Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pg. 51..
La principal crtica de este mtodo es que considera el aspecto econmico como el elemento
decisivo para interpretar las normas, cuando en realidad hay otros aspectos importantes
como los jurdicos.
Integracin. La analoga.
El criterio de interpretacin de la integracin del derecho tributario con otras disciplinas
jurdicas se aplica en caso de ausencia de normas que versen sobre circunstancias concretas.
Si bien el derecho tributario es una disciplina autnoma tiene vinculacin con las restantes
ramas del derecho, esto implica que en caso de ausencia o en caso de que la ley tributaria no
diga algo especfico se aplica los conceptos normativos. Aqu se puede aplicar leyes anlogas,
de hecho, el cdigo civil dice que cuando una cuestin no puede resolverse por las palabras o
el espritu de la ley, se acudir a los principio de leyes anlogas, y si an subsistiere dudas, a
los principios generales del derecho.
Artculo 16: Si una cuestin civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espritu de
la ley, se atender a los principios de leyes anlogas; y si an la cuestin fuere dudosa, se
resolver por los principios generales del derecho, teniendo en consideracin las
circunstancias del casoCdigo Civil de la Repblica Argentina. Editorial La Ley. Buenos Aires
2007..
De hecho la ley de procedimientos tributarios establece en su artculo 1 que cuando una
cuestin no pueda resolverse por la letra de la ley, por el espritu de la misma o por su
alcance, puede recurrirse a los conceptos normados del derecho privado.

Articulo 1: Interpretacin de las leyes impositivas. Normas generales. En la interpretacin de

las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen se atender al fin
de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o
por su espritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones
antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado Ley de
Procedimientos Tributarios. Trivia. Editorial Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 200.
Pero con relacin a los conceptos normados cabe destacar que la Corte Suprema Justicia en la
causa Tacconi y Ca. S.A. c/ D.G.I. s/ demanda contenciosa administrativa del 3 de agosto de
1989 sostuvo que la conclusin a la cual se arriba en el thema decidendum, encuentra
suficiente sustento en lar normas del ordenamiento tributario que constituyen fundamento
bastante para dirimir la cuestin planteada, y que obstan a la aplicacin al caso de lo
establecido por el art. 818 del Cdigo Civil, cuyo carcter supletorio instituido por el art. 11 de
la ley 11.683, no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios
civiles o stos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos (doctrina Fallos:
249:256). Esto sucede por que en el marco del derecho tributario rige la autonoma, es decir,
es una rama autnoma del derecho pblico que puede apartarse del resto de las instituciones
del derecho cuando as se disponga expresamente la ley impositiva. En Recurso de hecho
deducido por Abel Alexis Latendorf (sndico) en la causa Filcrosa S.A. sostuvo que () cabe
sealar que, esta Corte ha admitido la aplicacin de la legislacin de la legislacin civil del
mbito del derecho administrativo, proceder que ha justificado, en lo especficamente
referente al derecho tributario, en la circunstancias de que esta disciplina no est al margen
de la unidad general de derecho, ni es incompatible con los principios del derecho civil.
Es importante destacar que en otro caso importante Obras Sanitarias de la Nacin c/
Colombo, Aquilino s/ ejecucin fiscal sostuvo que en materia de la interpretacin de las leyes
tributarias puede decirse (con palabras de la Corte) que su exgesis debe efectuarse a travs
de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y
de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo
recurrirse a los principios del derecho comn, con carcter supletorio posterior, cuando
aquellas fuentes no resulten decisivas. Tal la regla metodolgica reconocida en el art. 11 de la
ley 11.683 al consagrar la primaca dicho terreno jurdico de los textos que le son propios, de
su espritu y de los principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio o
secundario, de los que pertenecen al derecho privado.
En materia tributaria la analoga no se aplica y a s lo ha dicho la Corte Suprema de Justicia.
Cabe destacar que la analoga no es en realidad un mtodo de interpretacin que busca el
sentido de la norma, sino que es adivinar lo que habra dicho si hubiera previsto el caso; y
agrega dicho autor: la diferencia entre analoga e interpretacin se dibuja con claridad: est
sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aqulla, para conocer lo que habra
pensado Jos Mara Martn y Guillermo F. Rodrguez Us. Derecho Tributario General. Editorial
Desalma. Buenos Aires 1995. Pg. 55.. Por otra parte y siguiendo a Martn y Rodrguez Us, se
diferencia de la interpretacin extensiva en que esta le da a la norma un sentido mucho ms
amplio que en principio tena pero que coincide con lo normado por el legislado, en cambi la
analoga refiere a que no existe norma para el caso en cuestin. La analoga conlleva el
peligro de gravar hechos no previstos por el legislador lo cual vulnera el principio de legalidad
constitucional. Esa es la razn por la cual no se aplica. Amilcar de Araujo Falcao dice con
relacin a la analoga que no se trata, pues, de interpretar lo que el legislador ha dicho para
llegar a su verdadero pensamiento, sino de adivinar lo que habra dicho si hubiera previsto el
caso. La diferencia entre analoga e interpretacin se dibuja con claridad: sta sirve para
conocer lo que el legislador ha pensado; aqulla, para conocer lo que ha pensado Amilcar

Araujo Falcao. El hecho generador de la obligacin tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires
1964. Pgina 29..
La relacin entre integracin y analoga es que la analoga es el medio de la integracin de la
ley o leyes tributarias.
La Corte Suprema de Justicia en el casoBertellotti, Oscar s/ recurso de apelacin del 28 de
abril de 1992 sostuvo que () con respecto a la interpretacin del sistema normativo
examinado, se sostuvo que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas
tributarias materiales, para extender el derecho ms all de lo previsto por el legislador, a lo
que cabe agregar, ni para imponer una obligacin, habida cuenta de la reiterada doctrina en
el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de
reserva o legalidad.
En la causa Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumn,
Provincia de s/ accin declarativa que llego median recurso extraordinario a la Corte
Suprema de Justicia, la Provincia de Tucumn quiso por va analgica el hecho de imponible
del impuesto a los ingresos brutos considerando a las AFJP como sujetos comisionistas,
actividad gravada en el Cdigo Tributario, cuando en realidad de la voluntad del legislador no
se desprenda esa intencin ya que cuando se sancion la ley en esa provincia no existan las
AFJP, razn por la cual la Corte entendi que eso era extender el hecho imponible por va de
analoga y por ende vulnerar el principio de legalidad. A su vez sostuvo: al respecto, V.E. tiene
sentado que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias
materiales, para extender el derecho o imponer contribuciones ms all de lo previsto por el
legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la
naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 75,
inc. 2, de la Constitucin Nacional.
Interpretacin jurisprudencial
La jurisprudencia se puede definir como todos aquellos casos tratados por la justicia que
sirven como antecedentes para futuros casos. Hay dos tipos de jurisprudencia:
a)Jurisprudencia plenaria: es cuando se renen varias salas de un tribunal para sentar
doctrina, siendo de aplicacin obligatoria para todas las salas de ese tribunal
.
b)Jurisprudencia: la que podramos denominar comn que es aquella que no es de aplicacin
obligatoria por parte de los jueces.
Los tribunales sueles establecer criterios de interpretacin de las normas, algunos con
alcance general y otros con alcance especfico. Es recurrente la aplicacin de este mtodo de
interpretacin tanto en los tribunales administrativos como judiciales.
Interpretacin restrictiva:
a)Normas Generales: Esta interpretacin se basa pura y exclusivamente lo que dice
literalmente la letra de la ley, es decir, analizar las palabras de la ley. Pero hoy este tipo de
interpretacin el Poder Judicial, entre ellos, la Corte Suprema de Buenos Aires si bien sigue
siendo vigente se ha adoptado una posicin ms flexible ha analizar tambin el sentido de la
ley. La interpretacin escrita a veces no es posible ya que la leyes tributarias a veces
contienen conceptos difusos.

b)Excepciones Tributarias: el primer criterio que siempre se aplic para las exenciones
siempre fue el estricto o restrictivo, pero luego adoptaron una posicin mucho ms flexible.
En esta materia la Suprema Corte de Buenos Aires ha dado la verdadera pauta interpretativa,
al decir que la aplicacin de una exencin impositiva no debe hacerse con criterios restrictivo,
sino en la medida necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al
sanciona, criterio sustentado por doctrina nacional Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho
Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pag.. En el fallo Fisco Nacional (DGI) c/
Asociacin de Empleados de Comercio de Rosario s/ nulidad de acto administrativo la Corte
Suprema de Justicia determino que las exenciones deben resultar de la letra de ley, de la
volunta inequvoca del legislador o de la necesaria implicacin de las normas que las
establezcan, y fuera de estas 3 maneras de analizar exenciones, se debe analizar
estrictamente la ley.
Interpretacin segn criterios de razonabilidad y discrecin:
Segn Giuliani Fonrouge la Corte Suprema de Justicia estableci principios primordiales:
1)En la interpretacin de la ley tributaria hay que considerar los propsitos que persigue la
ley.
2)La ley debe interpretarse segn su significado jurdico no basndose en la interpretacin
restrictiva de sus enunciados.
3)Nunca debe obviarse la intencin del legislador.
4)Si la norma es clara, ninguna interpretacin judicial le debe dar un alcance mayor o menor o
diferente.
En cuanto al criterio de razonabilidad en el ao 1991 la Corte Suprema de Justicia dict un
fallo en la causa Dr. Garca Pinto, Jos p/ Mickey S.A. s/ infraccin art. 44, inciso 1, ley
11.683 en el cual sostuvo que el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse
a cabo sino en el mbito de las previsiones en ellas contenidas, y de modo alguno sobre la
base de los resultados posibles de su aplicacin, lo que importara valorarlas en mrito a
factores extraos a sus normas. Dichos en otros trminos, que para declarar una norma de
irrazonable hay que considerar la finalidad para la cual fue dictada, o sea, la voluntad del
legislador.
Est mtodo tambin lo podemos denominar lgico y procura determinar la razn de la ley o
del espritu que menciona la ley. A travs de el se pueden llegar a dos resultados:
a)Extensivos: se llega a un sentido ms amplio que de lo que surge de las palabras de la ley,
pero siempre dentro de lo normado por el legislador dado que caso contrario se estara
vulnerando el principio de legalidad.
b)Restrictivo: en cuando se reduce el efecto, por ejemplo, cuando se llega a la conclusin que
le legislador dijo ms de lo que quera decir.
Cabe destacar que est mtodo con resultados extensivos no nos puede mover de la norma,
slo extendemos el alcance no agregando supuestos de hecho.
Interpretacin realista de los impuestos:

La Corte Suprema estableci este criterio al decir que para interpretar las normas tributarias
no importa si la misma esta creando un impuesto o una tasa sino lo que interesa es analizar el
verdadero tributo frente a la cual se est. Dicho en palabras de Giuliani Fonrouge al apreciar
las normas tributarias debe prescindirse de la denominacin dada al gravamen y atender a su
naturaleza, pues no se trata de una cuestin terminologa sino sustancial Carlos M. Giuliani
Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley. Bs. As. 2003. Pag. 97.
Conclusiones de la primera parte:
La interpretacin adecuada de las normas en general, entre ellas las tributarias, juegan un rol
importantsimo a la hora de afianzar la seguridad jurdica. Pero la seguridad jurdica no
siempre depende de una adecuada interpretacin sino tambin de la tcnica legislativa
utilizada, porque la correcta redaccin de la norma trae como consecuencia la eliminacin de
dudas en cuanto a su sentido y alcance. Pero lamentablemente, siempre hay conceptos
difusos que es necesario aclarar. Siempre la competencia originaria para interpretar las
normas tributarias recae en el Poder Judicial, pero sin embargo el rgano de fiscalizacin AFIP
tiene tambin competencia designada por decreto del ejecutivo para interpretar las normas
tributarias. Pero la ltima palabra siempre la tiene la justicia, ya que las interpretaciones del
rgano recaudador son apelables. Por lo general, los fiscos provinciales tienen anlogas
facultares en cuando a las normas de provinciales y municipales. Por ende, es el poder
administrador quien debe interpretar la ley en primera instancia y en segunda instancia el
poder judicial.
Existen diversas fuentes de interpretacin de la norma tributarias Basado en el artculo:
Interpretacin de la leyes fiscales Nmero 50 / Diciembre de 2000. Lic. Oswaldo Guillermo
Reyes Corona y C.P. Jos Antonio Prez Ramos. entre las cuales podemos mencionas: a)
Interpretacin lesgilativa (tambin denomina autentica) es la que surge de los debates
parlamentarios y de la exposicin de motivos, b) interpretacin administrativa es la que
realizan los fiscos a travs de diversos actos, entre ellos, las resoluciones interpretativas, c)
interpretacin judicial, en general la que surge de la jurisprudencia o antecedentes de
diversas causas, d) interpretacin doctrinal, la que realizan los distintos autores
especializados en la materia y e) la interpretacin ordinaria, es la que realizan los particulares
y en especial los consultores. Todas estas interpretaciones tiene una importancia relevante a
la hora de la aplicacin prctica de la ley tributaria, dado que las interpretaciones tienen
influencia las unas con las otras, con lo cual todo contribuye a la unificacin de los criterios en
cuanto a la aplicacin, aunque no siempre no es as, dado que siempre existen las
interpretaciones divergentes.
La Corte Suprema de Justicia en la sentencia Ibarguren de Duarte, Juana c/ Pern Domingo s/
restitucin de bienes del 27 de agosto de 1985 estableci que en materia de interpretacin
de las leyes impositivas, el art. 11 de la ley 11.683 dispone que se debe atender al fin con el
que han sido dictadas, criterio de hermenutica que, con el alcance ms amplio, ha sido
reiterado por esta Corte al sealar que es misin del intrprete indagar el verdadero sentido y
alcance de la ley, mediante un examen atento y a la voluntad del legislador, como as
tambin que, cualquiera que sea la ndole de la norma, no hay mtodo de interpretacin
mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aqulla.
En consecuencia, cualquier sea el mtodo utilizado para la interpretacin de la ley siempre se
debe intentar buscar la voluntad e intencin del legislador. Inclusive en la causa Nacin
Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumn, Provincia de s/ accin
declarativa sostuvo que al respecto, cabe recordar al inveterado el criterio del Tribunal que

sostiene que la primera regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la intencin
del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley.
En definitiva, todo mtodo de interpretacin cualquiera sea, tiene por finalidad determinar el
sentido y alcance de la normas cualquiera sea su naturaleza pero esto se debe hacer
atendiendo la voluntad del legislador, dichos en otros trminos, investigando cual fue su
intencin al crear la norma legal respectiva. Poner nfasis en otras cuestiones, ya sean
jurdicas (como lo puede ser lo el significado gramatical de las palabras) o metajurdicas
(como puede ser el aspecto puramente econmicas) apartndose de la voluntad del
legislador sera desnaturalizar la interpretacin de la norma y recaer en el arbitrio de quien la
interpreta.
Tanto en el mtodo In Dubio Contra Fiscum como en el mtodo In Dubio Pro Fiscum implican
interpretar las normas tributarias con un preintencin a favor de alguna de las partes que
conforman la relacin jurdica tributaria, lo cual no parece razonable dado que no siempre
interpretarla a favor de un sentido u en el otro nos llevara a desentraar la voluntad del
legislador, a parte de ser soluciones facilistas para la interpretacin de las normas. Por otra
parte tenemos el artculo 16 de la Constitucin Nacional que estable que la igualdad es la
base del impuesto y las cargas pblicas. Bajo esta perspectiva surge 5 tipo de igualdades: a)
ante la ley (no debe haber discriminacin de ningn tipo), b) en la ley (lo cual se resume igual
tratamiento a los iguales y desigual a lo que no lo son), c) por la ley (debe el legislador
asegurar tomar los recaudos necesarios para lograr esa igualdad), d) en la interpretacin de
la ley (que se puede resumir en que se debe aplicar a todos de manera uniforme) y c) en la
relacin jurdico tributaria. Con relacin a este ltimo aspecto tenemos que la obligacin
tributaria es una obligacin de derecho que tiene su causa fuente en la ley. En el Estado
moderno de derecho el poder tributario reglado constitucionalmente, se agota en el dictado
de la ley. Por ende, las partes o sujetos de tal relacin jurdico tributaria estn o deberan
estar en pie de igualdad, como principio republicanongel Schindel. Contribuciones:
Principios constitucionales de la Tributacin. Obra Constitucin de la Nacin Argentina y
normas complementarias. Anlisis doctrinal y jurisprudencial. Direccin. Dr. Daniel A. Sabsay.
Coordinacin: Dr. Pablo Luis Manili. Hammurabi Jos Luis Desalma Tomo 1 Buenos Aires,
2009, p. 705 y ss..
Est dos ltimas facetas de la igualdad son las que nos interesan en este anlisis, dado que la
ley nunca se puede aplicar arbitrariamente, razn por la cual interpretarla a favor a una de las
partes (fisco o contribuyente) que en principio estn en un pie de igualdad llevara desvirtuar
el sentido de las normas, al centrar en otro aspectos diferentes a la voluntad del legislador.
La integracin por analoga de las normas tributarias dems esta decir que en el mbito del
derecho tributario no puede tener cabida ya que eso vulnerara el principio de legalidad en
virtud del cual de la norma debe surgir el hecho imponible y sus elementos, lo cual no puede
ser extensivo por analoga. El resultado de cualquier mtodo de interpretacin en ningn caso
puede dar como consecuencia la aplicacin del tributo a un supuesto no contemplado por el
legislador. Esto sucede con ciertos mtodos especficos aplicados a otras ramas del derecho
como la Libre Investigacin Cientfica y el Mtodo del Derecho Libre lo cual resultan
inaplicadas debido a las caractersticas singulares del Derecho Tributario lo cual obliga a
respetar lo que dice la norma legal, debido al principio de legalidad.
De todos los mtodos analizados hay dos mtodos especficos del derecho tributario como el
Mtodo Funcional del Profesor Griziotti y el Mtodo de la Realidad Econmica, que viene
desde antigua data desde la Ordenanza Fiscal alemana de 1919, donde ya se analizaba que
sucede con la sustancia y con la forma de los negocios sujetos a imposicin. Estos mtodos

son propios de esta rama del derecho por sus particulares peculiaridades, entre ellas, que las
normas tributarias tienen un contenido econmico muy importante dado que siempre se
pretende gravar hechos econmicos que por mandato de la ley adquieren trascendencia
jurdica. Esto hace que el factor econmico juegue un rol importante a la hora de analizar la
norma para interpretarla.
El principio de legalidad o de la reserva de la ley establece que slo una ley formal emanada
por el Congreso Nacional, las Legislaturas Provinciales o Consejos Deliberantes pueden crear
tributos, tanto impuestos, tasas como contribuciones especiales. En nuestro sistema legal rige
el principio de legalidad rgido razn por la cual el hecho imponible como todos sus elementos
deben surgir de la norma legal. Esto tiene una gran implicancia en el mbito tributario porque
limita o restringe las interpretaciones de las normas ya que no pueden extenderse a
supuestos o presupuestos distintos que los contemplados por el legislador.
De todo lo analizado esto nos lleva a concluir que no existen mtodos que sean vlidos en
forma absoluta en el sentido de que aseguren llegar a la verdadera intencin del legislador.
Quien debe interpretar la ley debe utilizar todos los mtodos que estn a su alcance para
llegar a conocer la voluntad del legislador y aplicar la norma de modo que asegure equidad.
En consecuencia no debe a prior tomar un criterio cmo vlido si es que a travs de otros
mtodos se puede llegar a desentraar la voluntad del legislador al crear la norma. Cabe
destacar que en cualquier caso siempre prima los mtodos tendientes a indagar la voluntad
del legislador.
En los casos en que las leyes tributarias utilizan la tcnica de definir caso por caso para llegar
desde lo particular a lo general (tcnica inductiva), esto asegura mayor seguridad jurdica
dado que elimina los conceptos genricos que puede llevar a interpretaciones en diferentes
sentidos. Pero hay diversas normas que utilizan la tcnica deductiva que va de lo general a lo
particular, definen de manera genrica los conceptos gravados, como sucede con el concepto
de ganancia establecido en la ley del impuesto a las ganancias, lo cual genera divergencias
en cuanto a la interpretacin de los hechos incluidos y excluidos. Esto hace que la tcnica
legislativa utilizada influye en la interpretacin de las leyes tributarias.
Cada mtodo aporta aspectos tanto positivos como negativos para la interpretacin de las
normas, por ende la combinacin eclctica de todos ellos considerando las particularidades
de cada caso, puede llevar a desentraar la intencin del legislador al crear la norma. Por eso
no existe el mejor mtodo, sino que todo mtodo que nos lleve a conocer la voluntad del
legislador considerando las particularidades de la situacin planteada, es el mejor y el ms
apropiado para utilizarse para arribar a una solucin justa y equitativa.