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CURSO DE DIREITO
Prof. Renildo Dorow
Disciplina: Direito Tributrio
UNIDADE I
DIREITO TRIBUTRIO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
A partir desta unidade, voc ser capaz de:
Entender o conceito de direito tributrio e suas principais fontes, e a sua relao com
os outros ramos do direito.
PLANOS DE ESTUDOS
Esta unidade est dividida em quatro tpicos, sendo que, ao final de cada um deles,
voc encontrar atividades que o(a) ajudaro a fixar os conhecimentos adquiridos.
TPICO 1 - CONCEITO DE DIREITO TRIBUTRIO
TPICO 2 - FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO
TPICO 3 - VIGNCIA E APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA
TPICO 4 - INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEI TRIBUTRIA
De acordo com o entendimento dos doutrinadores, podemos dizer que o direito tributrio o
ramo do direito pblico que trata das relaes entre o fisco e os contribuintes e responsveis.
Souza (1975, p.40), por sua vez, conceitua Direito Tributrio como o ramo do direito pblico
que rege as relaes jurdicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade
financeira do Estado, no que se refere obteno de receitas que correspondem ao conceito de
tributo.
Falco (1993, p.8), como maior profundidade, esclarece que direito tributrio o o captulo
do direito pblico, ou o seu ramo, que estuda as relaes entre particulares e o Estado para a
obteno de tributos, ou seja, aquele que expe os princpios e normas relativas imposio e
arrecadao de tributos e analisa as relaes jurdicas conseqentes, entre os entes pblicos e os
cidados, se denomina direito tributrio11.
10
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio, 3.ED., So Paulo, Saraiva, 2006, p.4.
11
FALCO, Amlcar de Arajo. Introduo ao direito tributrio, 4. ed. (atual. Por Flvio Bauer Novelli), Rio de
Numa viso mais restritiva da atuao do Estado quanto ao seu poder de tributar, Machado
(2006, p. 63), por sua vez, conceitua como sendo o: ramo do Direito que se ocupa das relaes
entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributarias de qualquer espcie, limitando o poder
de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder12.
Apesar deste conceito ser pretendido por todos os administrados, tem-se clara dificuldade
prtica em seu fim, justamente pelas normas do atual ordenamento jurdico brasileiro que por
exemplo excepciona a aplicao de vrios princpios da legalidade e anterioridade maioria dos
impostos federais, e que inclusive aboliu a exigncia de prvia autorizao oramentria para a
cobrana de tributos.
Alm do mais, v-se no mbito judicial a tendncia natural de se privilegiar o fisco em
detrimento do contribuinte, em homenagem a necessidade constante e imperiosa de arrecadao
em face das crescentes despesas pblicas.
UNI! cone : Quanto ao conceito de direito tributrio, utilizaremos o conceito de Difini
(2006, p.4)13:
Direito tributrio o ramo do direito publico que abrange o complexo de princpios e
regra jurdicas que regem as relaes sobre imposio, fiscalizao e arrecadao de
tributos entre entidades de direito pblico e sujeitos passivos da relao jurdica
tributria.
O direito tributrio, disciplina jurdica que antes era compreendida pelo direito financeiro,
constitui hoje um campo especfico e autnomo da cincia jurdica.
Como explica Machado (2004, p.63), direito financeiro disciplina jurdica diversa, que sob
certo aspecto pode ser tida como abrangente do direito tributrio. Isto decorre porque este ramo
do direito age como sistema normatizador de toda a atividade financeira do Estado, alcanando,
por compreenso, os tributos exigidos pelo Estado. Ressaltasse que o direito financeiro tem por
objetivo a disciplina do oramento pblico, das receitas pblicas (entre as quais incluem as
receitas tributarias), da despesa pblica e da dvida pblica.
12
13
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio, 25. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 2004, p.63.
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio, 3.ED., So Paulo, Saraiva, 2006, p.4.
3
A natureza do contedo da norma jurdica varia em razo de que s vezes dizer respeito a
um interesse imediato do Estado, e outras a interesses imediatos dos particulares. Sobre o
assunto, Pinho (1994, p.34)14 explica que quando a regra de direito estabelece os rgos de que
se constitui o Estado, a forma de Governo, o sistema de distribuio de poderes, por exemplo,
refere-se a assuntos do prprio Estado: norma de Direito Pblico. Se a norma jurdica
regulamenta as relaes entre os comerciantes, as relaes entre o locador e locatrio de um
contrato de locao de imvel, as relaes entre empregado e empregador, estar dispondo sobre
Direito Privado por se tratar de assuntos dos particulares e que s secundariamente interessa ao
Estado.
2. Direito Interno
DIREITO
POSITIVO
2. Direito Tributrio
3. Direito Processual
4. Direito Penal
5. Direito Administrativo
1. Direito do Trabalho
2. Direito Especial
14
15
PINHO, Rui Rebelo. Instituies de direito pblico e privado. 18 ed. So Paulo, Ed.Atlas, 1994, p. 34
DOWER, Nelson Godoy Bassil. Instituies de direito pblico e privado. 13 ed., So Paulo, Ed. Saraiva, 2005, p.7
4
Falamos que o Direito Civil, o Direito Tributrio etc so ramos do Direito, devido s divises
ou disciplinas em que se divide o Direito.
Por fim, trata-se de ponto consolidado na doutrina jurdica, a classificao do direito tributrio
como ramo do direito pblico. O notrio interesse do Estado na arrecadao dos tributos
evidente, derivando da a posio de imprio de suas normas, que no podem ser simplesmente
revogadas pela vontade dos sujeitos da relao jurdico-tributria.
Dado o carter relativo da autonomia de qualquer ramo do direito, sempre que se estuda
essa questo, deve-se levar em considerao que todos se inter-relacionam, mantendo-se entre si
correlaes que configuram a unidade do sistema jurdico. Logicamente, disso no escapa o
direito tributrio, que se vale das construes elaboradas por outros segmentos do direito para,
sobre elas, estruturar as relaes tributrias.
O direito tributrio mantm estreitas relaes com o direito constitucional, financeiro,
administrativo, penal, processual civil e penal e mesmo com o direito privado.
Primeiramente, as relaes do direito tributrio com o direito constitucional decorrem
principalmente do fato de que a Constituio contm as bases do ordenamento jurdico, nela
que se encontra o prprio fundamento de validade do tributo, a outorga de competncia tributria
para as vrias pessoas polticas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios), e por fim, define
os lineamentos bsicos do sistema tributrio nacional (os princpios constitucionais tributrios, as
limitaes ao poder de tributar, a discriminao de rendas e a repartio das receitas tributrias.).
tambm na Constituio que se regulam os tipos de normas veiculadoras de preceitos
tributrios e o respectivo campo de atuao, ou seja, quando a matria de competncia
normativa da lei complementar, quais as matrias reservadas lei ordinria, s resolues do
Senado Federal, aos convnios etc.
Ainda, de acordo com o tratamento dado ao tema na Constituio Federal de 1988, restou
delimitado o campo de atuao do direito financeiro e direito tributrio, de tal forma que mesmo
disciplinando a matria tributria e financeira sob o mesmo Ttulo VI, Da Tributao e do
Oramento, tratou separadamente o primeiro ramo no Captulo I Do Sistema Tributrio Nacional
e, do segundo, no seu Captulo II Das Finanas Pblicas.
No Brasil, ocorre mais de uma mudana tributria por hora, um recorde mundial. Uma
pesquisa exclusiva mostra que, para ficar nessa corrida maluca, as empresas gastam 12
bilhes de dlares por ano.
Que a carga tributria no Brasil passou da conta e se transformou em desvantagem na
competio com os demais pases emergentes no nenhuma novidade. Enquanto aqui o Estado
engole quase 38% do PIB em taxas, contribuies e impostos consumidos pelas engrenagens da
mquina pblica, no Chile, uma carga tributria de 17,3% quase erradicou o analfabetismo,
reduziu a misria e ainda capaz de financiar obras pblicas. Tambm no nenhuma novidade
que volta e meia nasce no governo algum projeto de reforma que, feitas as contas, acaba
representando mais um peso nas costas das empresas. Um levantamento da Fundao Getulio
Vargas feito sob encomenda do Instituto Brasileiro de tica Concorrencial (Etco), obtido com
exclusividade por EXAME, mostra o desastre que representaria um aumento do ICMS na reforma
tributria que tramita no Congresso. Caso a alquota mdia do ICMS passasse de 11,5% para
13,6%, cerca de 4 milhes de empregos desapareceriam e a economia do pas perderia 83
bilhes de reais ao ano. Um resultado desastroso, para dizer o mnimo. "As empresas no
suportariam mais um aumento da carga", diz Emerson Kapaz, presidente do Etco. Mais impostos
significam mais trabalho e mais dinheiro gasto para atender o Fisco. Poucas vezes, porm,
possvel enxergar em detalhes os contornos absurdos que o fardo tributrio representa no dia-adia das empresas brasileiras. Outro estudo, realizado pela consultoria PricewaterhouseCoopers e
tambm obtido em primeira mo, avaliou o departamento tributrio de 74 grandes empresas de
consumo e varejo no Brasil e de 211 multinacionais do setor em 36 outros pases. O resultado
um retrato de como o aumento da carga e da burocracia fiscal transformou a rotina dos negcios
num ambiente catico, repleto de armadilhas.
As companhias brasileiras gastam por ano nada menos que 12 bilhes de dlares apenas
para manter seu departamento tributrio -- quase quatro vezes a mdia internacional. Enquanto
em boa parte do planeta preciso ter um funcionrio na rea fiscal para cada bilho de dlares
faturado, no Brasil so necessrios 29. "A legislao tributria transferiu para as empresas a
16
obrigao de recolher impostos -- uma responsabilidade do Estado", afirma Luis Reis, consultor
tributrio da Price. "Para atender a essa incumbncia, as companhias aumentaram a estrutura e
os custos de seu departamento tributrio." Esse inchao atinge empresas de todos os setores. A
Medtronic, fabricante de equipamentos e produtos mdico-hospitalares com faturamento anual de
9 bilhes de dlares, mantm na matriz americana 30 000 funcionrios -- e apenas 0,2% trabalha
no departamento tributrio. Sem fbricas, a operao brasileira emprega 50 pessoas -- 6% delas
cuidam exclusivamente das operaes fiscais.
Na holding Rezende Barbosa -- controlador da Nova Amrica, dona da marca de acar
Unio --, preciso administrar o pagamento de quase 200 tipos diferentes de impostos, taxas e
contribuies. Isso consome cerca de 30% do faturamento. "A sangria grande", diz Alberto
Asato, diretor-superintendente do grupo. De acordo com o levantamento da FGV, em algumas
indstrias -- como a txtil, a de combustveis e a de automveis --, o peso dos impostos alcana
50% das vendas lquidas. H sobrecarga at para as empresas de software que prestam servios
tributrios. "O Brasil o pas onde a adaptao de programas tributrios d mais trabalho, porque
a legislao muda muito", diz Meva Su Duran, diretora de produtos da subsidiria brasileira da
SAP. "Aqui mantemos uma equipe de dez pessoas para cuidar de 580 clientes. No Mxico, h
apenas uma pessoa responsvel por 400 clientes." Situao idntica vive a Oracle. "No Brasil,
temos mudanas nos programas todo ms", diz Elisabete Waller, diretora de consultoria da
empresa em So Paulo. "A mdia mundial de uma alterao a cada seis ou oito meses, no
mximo."
O excesso de gente e de trabalho serve, em primeiro lugar, para dar conta da burocracia. De
acordo com o levantamento da Price, nos demais pases, cerca de 57% do custo do departamento
tributrio cobrem operaes triviais, como preenchimento de formulrios e checagem das normas.
No Brasil, os cuidados com a papelada consomem 74% do oramento. Para piorar, isso no
garante que o trabalho fique completo. A maioria dos diretores tributrios tem certeza de que,
mesmo pagando todos os impostos em dia, se errar um detalhe no preenchimento de um
formulrio -- por menor e mais tolo --, ser punida pelo Leo. "A grande preocupao atender s
normas do Fisco", diz Pedro Henrique Fernandes, gerente de tributos da Kraft, um dos principais
fabricantes de alimentos do pas. "Mesmo fazendo tudo certo, corremos o risco de ser autuados."
Cerca de 70% dos 50 funcionrios da rea fiscal da Kraft no Brasil nem passam perto dos
escritrios da matriz, em Curitiba. Ficam na porta das fbricas e nos centros de distribuio do
grupo apenas para conferir as notas de cada um dos 68 000 fornecedores -- se um deles sonegar,
a Kraft ser considerada solidria no delito e acabar punida pelo Fisco. A papelada gerada pelas
transaes pode ser solicitada pelo Fisco e precisa ser arquivada em certos casos por at 20
anos. A Kraft guarda 100 000 caixas de documentos distribudas numa rea de 35 000 metros
cbicos -- o que equivale a 14 piscinas olmpicas abarrotadas de papis. uma dinmica de
trabalho impensvel em outras unidades da companhia no mundo. No resto da Amrica Latina,
por exemplo, nem sequer h departamentos exclusivos para cuidar de impostos. O servio, por
ser muito mais simples, feito por funcionrios da rea contbil ou da tesouraria.
O aumento constante da carga tributria gera distores surrealistas, capazes de inverter a
lgica dos negcios. Veja o exemplo da Elektro, distribuidora de energia que atende municpios do
interior de So Paulo e Mato Grosso do Sul. Cada vez que os tributos sobem, a conta de luz
aumenta, fazendo com que a inadimplncia cresa. Para cobrar os devedores, a empresa precisa
gastar mais dinheiro. S que, s vezes, o prprio governo que est inadimplente. H cinco anos,
a Elektro briga na Justia para reaver 11,5 milhes devidos por sete prefeituras -- s quais paga
tributos regularmente. "O aumento de tributos acaba se transformando em um incentivo
sonegao", diz Orlando Gonzlez, presidente da empresa.
Para complicar, a legislao brasileira muda sem parar e virou um labirinto de normas e
exigncias burocrticas. De acordo com o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT),
de 1988 para c houve 1,5 mudana tributria por hora -- o que totaliza 220 000 mudanas. O IPI
8
sobre uma Coca-Cola Lemon, por exemplo, foi reduzido metade, porque foi criada uma lei que
beneficia refrigerantes base de sucos de frutas. Um carro produzido no Brasil, como o Fox, da
Volkswagen, hoje custa 15% menos nas revendas do Mxico, porque as exportaes aqui
ganharam algumas concesses e l a carga fiscal menor. O consumidor cearense paga 12%
menos que o paulistano por uma mesa de escritrio fabricada na cidade de So Paulo, pois os
incentivos fiscais se popularizaram no Nordeste do pas. A papelada exigida pelo Fisco brasileiro
tambm no pra de aumentar. Triplicou o nmero de declaraes fiscais exigidas das
companhias nos ltimos dez anos, segundo levantamento do escritrio de advocacia e consultoria
tributria Braga & Marafon, de So Paulo. Hoje, a Receita exige 22 documentos -- alguns tm de
ser apresentados semanalmente. S para comparar, no Chile, um dos pases de legislao
tributria mais simples do mundo, as empresas pagam apenas dois impostos.
Diante de toda essa complicao, no uma surpresa que as disputas tributrias estejam
crescendo. Dados da Justia Federal mostram que, nos ltimos cinco anos, os processos do Fisco
contra os contribuintes aumentaram 80%. Uma pesquisa da consultoria tributria Docs, de So
Paulo, com 250 empresas, revela que 96% delas receberam mais de 21 autuaes da Receita no
ltimo ano -- algumas foram chamadas mais de 50 vezes pelo Leo. O levantamento da Price
mostra que, para aliviar a presso dos tributos, muitas companhias resolveram encarar a quedade-brao com o Fisco. Quase 80% das empresas entrevistadas questionam judicialmente o
pagamento do PIS ou da Cofins. Para se garantir nas disputas, recorreram a consultorias
tributrias e jurdicas. Nos ltimos trs anos, quase metade das empresas no Brasil elevou o gasto
com consultores e escritrios de advocacia, enquanto no resto do mundo essa procura aumentou
40%. "O mercado local se aqueceu tanto que, desde o incio dos anos 90, o nmero de
consultorias tributrias quase triplicou", diz o advogado Gilberto Luiz do Amaral, presidente do
IBPT.
Pagar apenas o imposto devido uma preocupao cada vez mais pertinente para
empresas que querem sobreviver dentro da lei num ambiente em que imperam a informalidade e
a sonegao. Mas o excesso de burocracia d margem a erros, tanto dos contribuintes quanto da
prpria Receita -- e o Fisco no perdoa nada. "Ficou comum a Receita cobrar dvidas j pagas",
diz o advogado Andrei Fernandes, do escritrio Barbosa Mssnich & Arago, do Rio de Janeiro.
No passado, os enganos eram resolvidos com mais tranqilidade. Quando o Fisco detectava uma
falha, enviava um comunicado e dava um prazo para a companhia se explicar. O procedimento
mudou. Qualquer dvida pode enquadrar a empresa na lista de fraudadores notrios. "A Receita
no discute mais nada", afirma a advogada Silvania Tognetti, do Barbosa Mssnich. "Quem erra
por desconhecimento tratado como sonegador."
No mercado ficou clebre um incidente ocorrido com a Votorantim. O grupo, que fatura cerca
de 3 bilhes de reais por ano, ficou pendente com o Leo por uma dvida de 10 reais -- j quitada - que o impedia de disputar licitaes. Para se livrar do problema, pagou outra vez. Procurada, a
Votorantim no quis comentar a divergncia. Quando os valores so mais altos, a situao se
complica. o que acontece com outra empresa brasileira, cobrada em 45 milhes de reais pela
Receita. "Essa dvida j foi questionada na Justia em 1991, e a empresa ganhou o processo",
afirma Antnio Carlos do Amaral, advogado que defende a companhia. "No h a menor chance
de o Fisco ganhar agora." Por que o Fisco se d ao trabalho de gastar recursos pblicos para
brigar por uma causa perdida? EXAME procurou a Receita Federal, mas no obteve respostas.
Advogados e consultores do uma explicao: quando o Fisco recorre Justia contra uma
empresa, ela obrigada a depositar o valor da dvida em juzo, e os recursos engordam os cofres
do Tesouro. Aes desse tipo costumam levar de dez a 15 anos para ser julgadas.
Para a maioria dos empresrios e executivos, o peso dos impostos na linha de custos to
grande que se tornou estratgico conhecer o impacto dos projetos de lei em tramitao no
Congresso. "Eles precisam saber o que est em discusso no Legislativo em detalhes para no
ser pegos desprevenidos e tambm se organizarem para discutir a nova lei", diz Cesar Pinela,
diretor executivo da Mastersaf, consultoria especializada em legislao. Desde o ano passado, a
9
equipe da Mastersaf monitora projetos de lei que tratam de tributos. Foi graas a esse tipo de
informao que, no ano passado, os empresrios conseguiram se mobilizar para deter o aumento
de impostos e de contribuies previstas na MP-232.
Recorrer s consultorias, no entanto, traz alguns riscos. Muitas delas simplesmente ensinam
a sonegar. No levantamento da Price, cerca de 8% das companhias ouvidas se mostraram
dispostas a aceitar planejamentos tributrios arrojados, no limite da legalidade, caso eles
aliviassem o peso dos tributos. No resto do mundo, nenhuma empresa se mostrou disposta a
assumir esse tipo de risco. Outro problema a falta de preparo de alguns consultores. Em julho,
grandes empresas, como Po de Acar, Adria e Sucos Del Valle, foram apontadas como
sonegadoras pelo Fisco paulista devido a uma operao mal administrada por consultorias
tributrias. Os consultores ofereceram um pacote de servios que inclua compra, processamento
e exportao de soja para que as empresas pudessem abater crditos de ICMS. O esquema
legal, mas as consultorias realizaram operaes fictcias e apresentaram ao Fisco notas frias. "O
pas tem a chance de aliviar o caos tributrio na reforma do ICMS que tramita no Congresso", diz
Marcelo Fortes, tributarista do escritrio paulistano Machado, Meyer, Sendacz e Opice. "O
problema que toda reforma relacionada a tributos comea com a boa inteno de simplificar a lei
e de reduzir a carga, mas termina multiplicando as regras e aumentando o valor dos tributos."
3. Resumo do Tpico I
Voc pode perceber que o Direito Tributrio, na forma adotada pelo direito brasileiro:
-
Decorre de uma complexa construo jurdica, o qual atualmente no Brasil, seus parmetros
bsicos so estabelecidos pela Constituio Federal de 1988;
Auto Atividade:
Considerando o texto O peso do caos tributrio, forme seu grupo de estudos, e
identifique trs situaes que colocam o Brasil em desvantagem competitiva em
relao aos demais pases, levando-se em conta o custo da administrao tributria
das empresas.
10
Quando a palavra fonte utilizada sob a tica jurdica, adquire sentido prprio e especial,
significando o nascedouro, o que determina as regras norteadoras de determinado instituto.
A expresso "fontes do direito", segundo Moraes, citado por Rosa Jr., empregada com o
significado de "ponto originrio de onde provm ou nasce a norma jurdica", sendo expresso
sinnima de "causas de nascimento do direito", correspondendo, pois aos processos de criao
das normas jurdicas (ROSA JR., 1991, p. 134)17.
De acordo com a lio de Carvalho (2004, p. 4), as fontes do direito devem ser
compreendida como "focos ejetores de regras jurdicas, isto , os rgos habilitados pelo sistema
para produzirem normas, numa organizao escalonada".
As fontes so, portanto, o modo de expresso do direito. Em sistemas de direito escrito,
como o brasileiro, a fonte bsica do direito a lei. Tal concepo ainda mais importante no
direito tributrio, uma vez que regido pelo princpio da legalidade.
17
ROSA JNIOR, L. E. F. da. Manual de direito financeiro e direito tributrio. 7. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
1991, p.134
11
Analisaremos neste tpico, precisamente, a principal fonte do direito tributrio, qual seja a
lei, examinando a esfera de atuao de cada uma de suas formas.
2. A Constituio Federal
12
A Constituio Federal pode ser modificada por emenda, devendo para tanto, observar o
processo legislativo para sua elaborao e promulgao. Contudo, so excepcionadas as
matrias enunciadas no seu art. 60, 4, I a IV, tendo em vista que no se admite a abolio da
forma federativa de Estado; do voto direto, secreto, universal e peridico; da separao dos
Poderes; e dos direitos e garantias fundamentais.
18
A Carta Magna, por ser a Lei Fundamental, deve ser estvel, porm, mutvel em virtude do
processo natural evolutivo da sociedade. nesse sentido que ela mesmo traz as regras do
processo legislativo constitucional para sua emenda (CF, art. 59, I), referindo-se aos
procedimentos concernentes sua proposta, discusso, promulgao e excees.
3. Lei Complementar
14
As leis complementares devem ser aprovadas por maioria absoluta (CF/88, art. 69), a qual
exige que o projeto, para ser aprovado, receba metade mais um dos membros da Casa.
Dadas estas caractersticas, v-se desde logo o problema de interpretao causado pela
exigncia de lei complementar para a edio de normas gerais de direito tributrio. Atualmente,
a lei ordinria n 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional), que estabelece as normas gerais de
direito tributrio.
15
Especificamente tratando do Cdigo Tributrio Nacional, Amaro19 (2006, p.171) defende sua
recepo pela Constituio Federal, conforme doutrina hoje dominante respeito, nos termos
seguintes:
"Discutiu-se, na poca, se o Cdigo Tributrio Nacional sobreviveria aps a nova
Constituio. A doutrina tributria relutava em negar vigncia o Cdigo, pela simples razo
formal de que ele no era uma lei complementar.
Esse tipo de problema, na verdade, resolvido pelo princpio da recepo: as normas
infraconstitucionais anteriores Constituio so recepcionadas pela nova ordem
constitucional, salvo no que contrariarem preceitos substantivos do novo ordenamento.
Quanto forma de elaborao da norma, obviamente no se aplica a Constituio nova: terse- aplicado a velha, e a lei ou ter nascido formalmente perfeita sob a antiga Constituio,
ou desde ento j no se legitimaria e padeceria de inconstitucionalidade formal. Se a lei
nasceu formalmente vlida, atendendo ao processo legislativo na poca de sua criao,
irrelevante que, posteriormente, a nova Constituio reclame, para a matria de que aquela
lei tratava, um diferente ritual de aprovao,
O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966), portanto, a principal
lei complementar, mesmo tendo sido aprovado como lei ordinria. que, quela poca, o
ordenamento jurdico-constitucional no previa a lei complementar.
Portanto, o Cdigo Tributrio Nacional "adquiriu eficcia de lei complementar, por ferir
matria reservada, exclusivamente, a esse tipo de ato legislativo. E, com tal ndole, foi
recepcionada pela Constituio Federal de 1988 (CARVALHO, 2004, p. 61)20
4. Lei Ordinria
A lei ordinria fonte por excelncia do Direito como um todo, e so elaboradas pelos
Poderes Legislativos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Sua aprovao
depende de maioria simples dos votos da respectiva Casa legislativa.
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art.100, determina que de competncia exclusiva da
lei ordinria a instituio de tributos, ou a sua extino, a majorao de tributos, ou sua reduo; a
definio do fato gerador da obrigao tributria principal e do seu sujeito passivo (contribuinte); a
fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo; a cominao de penalidades para as
aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas, e por
19
20
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 12 ed., So Paulo, Ed. Saraiva, 2006, p.171
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 16 ed., So Paulo, Ed. Saraiva, 2004, p.61
16
17
18
6. Leis Delegadas
Trata-se de ato normativo oriundo do Poder Executivo, em forma de lei, emanado de
delegao expressa do Poder Legislativo, to-somente para casos especficos e concretos.
IMPORTANTE: Sobre as leis delegadas, assim dispe o artigo 68 da Constituio
Federal:
Art. 68. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever
solicitar a delegao ao Congresso Nacional.
1. No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do Congresso
Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado
Federal, a matria reservada lei complementar, nem a legislao sobre:
I - organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de
seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos.
2. A delegao ao Presidente da Repblica ter a forma de resoluo do Congresso
Nacional, que especificar seu contedo e os termos de seu exerccio.
3. Se a resoluo determinar a apreciao do projeto pelo Congresso Nacional, este
a far em votao nica, vedada qualquer emenda.
19
De acordo com o dispositivo constitucional sob enfoque, o Presidente elabora a lei delegada,
aps o deferimento do pedido de delegao formulado ao Congresso Nacional, que o confere
mediante resoluo.
O objeto da delegao restrito, no podendo envolver os atos de competncia exclusiva do
Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado
Federal, a matria adstrita lei complementar, e determinadas matrias prprias da legislao.
Por outro lado, no campo tributrio no h restries delegao em matria tributria,
podendo a lei delegada instituir e aumentar tributos, nos casos em que no se exige lei
complementar.
8. Decretos Regulamentares
O Decreto o ato baixado pelo Poder Executivo com o objetivo de regulamentao da lei,
tendo em vista que esta apenas fixa os pontos bsicos relativos ao assunto sobre o qual trata,
cabendo quele (decreto) a funo de tratar de seu detalhamento.
20
21
22
10.4. Convnios
Os convnios so ajustes ou acordos que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios celebram entre si, para a prtica ou realizao em conjunto de certos e determinados
atos. Podem os convnios visar execuo de suas leis, servios ou decises, atravs da
atuao de funcionrios federais, estaduais ou municipais.
Os convnios esto previstos na Constituio Federal de 1988, tendo por objeto as
matrias fiscais cujos efeitos (reflexos, repercusses) ultrapassam os limites territoriais de cada
unidade da federao (Estados). Estabelece o art. 155, XII, g, da CF que cabe lei
complementar a regulamentao da forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito
Federal, as isenes, os incentivos e os benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
A legislao tributria, tal como delineada pelo Cdigo Tributrio Nacional, compreende
as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas
21
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. 7. ed. So Paulo: Saraiva, 1999,
p.176
23
decises
dos
rgos
singulares
ou
coletivos
emitidas
pelas
autoridades
2. Auto Atividade:
Considerando a legislao tributria federal, forme seu grupo de estudos, e realize a
pesquisa na internet, acessando o website www.receita.fazenda.gov.br, no menu
legislao e verifique a quantidade e diversidade de normas expedidas em matria
tributria.
24
1. Introduo
Vigncia, eficcia e aplicao so termos distintos, cuja existncia obedece ao critrio
cronolgico no aspecto temporal.
Quando publicada a lei, preciso saber em que momento ela passa a vigorar e at quando
ela vigorar, bem como o espao territorial em que ir viger. A identificao desses aspectos
depende do exame das normas de aplicao do direito, no tempo e no espao.
A Lei de Introduo ao Cdigo Civil Brasileiro, Decreto-lei 4.657 de 4/09/1942, lei
considerada de Ordem Pblica aplicvel a todos os ramos do direito, incluindo nesta o direito
tributrio, determina a regra geral de vigncia da norma jurdica em matria tributria, por fora do
art. 101 do Cdigo Tributrio Nacional.
25
26
Contudo, o tempo em que determinada norma ter validade pode ser previamente
estabelecido na respectiva lei, seja estabelecendo um termo fixo ou condicionando-a a fato ou a
acontecimento futuro, ou ainda, subordinando-a a uma situao provisria. Nesses casos a norma
ter eficcia temporria, fixada pelo legislador. O Cdigo Tributrio Nacional, em seus artigos 103
e 104 estabelece os critrios de vigncia temporal da legislao tributria.
Por fim, a norma tributria poder ter eficcia indefinida, at que outra norma a revogue, ou
seja, com ela incompatvel (LICC, art. 2). A incompatibilidade da nova norma pode ser total ou
parcial. Se for total, h ab-rogao da norma, enquanto se for parcial existir derrogao,
ficando derrogada somente na parte em que for incompatvel com a norma mais recente.
Tanto a ab-rogao, assim como a derrogao, pode ser implcita ou expressa. Expressa,
quando a lei nova expressamente ab-roga ou derroga a lei anterior. Implcita, quando o preceito
da nova norma incompatvel no todo (ab-rogao) ou em parte (derrogao) com a norma
anterior.
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Desse modo, a lei nova que tenha reduzido a alquota de certo tributo, s se aplica para o
futuro, sendo vedada aplic-la ao passado, exceto se houver expressa previso legal no texto da
mesma. J nos casos de sanes tributrias (penalidades) o Cdigo Tributrio Nacional, em seu
art. 106, II, "c", manda aplicar retroativamente a lei nova, quando mais favorvel ao acusado do
que a lei vigente poca da ocorrncia do fato.
Importante, lembrar, aqui, que por ocasio do lanamento, se este se referir a fato pretrito,
a legislao aplicvel ser aquela que vigorava no momento da ocorrncia do fato gerador e no
aquela que estiver em vigor na data do lanamento (CTN, art. 144).
Conforme ensina Difini (2006, p.168)22, leis interpretativas seriam aquelas destinadas a
clarear o significado de lei anterior, sobre cuja interpretao surgiu controvrsia. a chamada
interpretao autntica, pois realizada pelo mesmo rgo que elaborou a lei. [...]
O Cdigo, todavia, utiliza-se do conceito em seu sentido tradicional. Ademais, no se pode
desconhecer que, com razovel freqncia, estabelece-se divergncia sobre a interpretao de
alguma lei. A a utilidade da lei dita interpretativa, fixando, por lei, uma das interpretaes
existntes, como aquela a ser adotada, afastando a outra, contribuindo para a segurana jurdica.
Essa lei ser aplicada retroativamente para que a interpretao legalmente adotada aplique-se
aos fatos geradores ocorridos na vigncia da lei interpretada, nos termos do art. 106, I, do CTN.
Entretanto, h alguns limites aplicao retroativa das leis interpretativas. O primeiro est
no prprio dispositivo legal sob exame: excluda a aplicao de penalidade infrao dos
dispositivos interpretados. que se havia controvrsia efetiva a respeito da interpretao da lei,
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DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio, 3.ED., So Paulo, Saraiva, 2006, p.168.
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tanto que se fez necessria a edio de lei para fixar sua exegese, no pode ser punido o
contribuinte por ter adotado, antes que a lei interpretativa fixasse-a, outra interpretao possvel.
Mas a partir da vigncia da lei interpretativa, podero ser impostas as penalidades legais pela
no-observncia da interpretao agora adotada em lei.
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Temos ouvido quase que diariamente crticas contundentes carga tributria em vigor.
claro que o expressivo peso dos tributos emperra o desenvolvimento do pas, afugenta o
investidor e incentiva a informalidade. Porm, pouco se comenta sobre a irracionalidade do
sistema tributrio brasileiro.
Hoje temos tributos que incidem sobre bases praticamente idnticas e, lamentavelmente, o
contribuinte verdadeiro refm de inmeras normas
Hoje temos tributos que incidem sobre bases praticamente idnticas (o Imposto de Renda e
a Contribuio Social); contribuies sobre o faturamento das empresas (PIS e Cofins); impostos
e contribuies exigidas sobre importao de insumos, mercadorias e bens de capital (Imposto de
Importao, IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins) e impostos sobre de bens ou servios produzidos ou
comercializados (IPI, ICMS e ISS). Some-se a eles o IOF (que incide sobre cinco hipteses de
operaes financeiras), o Imposto de Renda na Fonte, a Cide, IPTU, ITCMD, ITBI, ITR, IPVA e a
CPMF, sem esquecer, a contribuio ao INSS e seus penduricalhos (assim entendidas as vrias
contribuies para o sistema "S", seguro de acidente de trabalho, salrio-educao, contribuio
sindical obrigatria), alm, claro, das taxas federais, estaduais e municipais institudas sob os
mais diversos rtulos.
Lamentavelmente, o contribuinte verdadeiro refm de inmeras normas que estabelecem
regras, no s para clculo e pagamento, como tambm para a declarao daqueles tributos. Ou
seja, alm de arcar com uma elevadssima carga tributria, tambm vtima de infernal burocracia
que o obriga a prestar, periodicamente, informaes detalhadas sobre cada tributo devido.
Esse sistema, fruto da premissa equivocada de que o sistema Federativo exige,
necessariamente, autonomia para que cada ente tributante institua e regule seus prprios tributos,
e, da resistncia - sobretudo da Unio - em partilhar suas receitas com estados e municpios,
absolutamente incompatvel com a realidade de um pas que anseia a modernizao e insero
na economia globalizada.
humanamente impossvel, at mesmo para os mais versados operadores, o cumprimento
rigoroso de todos atos administrativos que diariamente so editados pelos poderes competentes.
Essa suposta autonomia tem levado multiplicao das espcies de tributos e contribuies,
resultando em um verdadeiro monstro que no hesita em asfixiar o contribuinte que peque por no
conhecer, em detalhes, o complexo arcabouo de normas, verdadeiro "carnaval tributrio".
Ora, humanamente impossvel, at mesmo para os mais versados operadores, o
cumprimento rigoroso de todas as leis, medidas provisrias, decretos, portarias e resolues e
outros atos administrativos menores que diariamente so editados pelos poderes competentes.
Isso mostra a enorme distncia que separa os burocratas, instituidores de normas, da realidade
vivida pelo contribuinte, especialmente do pequeno empresrio.
O resultado disso que, para atender a todas as exigncias previstas na legislao
tributria, as empresas so obrigadas a manter departamentos especializados no controle e
pagamento de tributos ou recorrer a terceiros que tenham capacidade para faz-lo, suportando o
respectivo nus. Em ltima instncia, esse custo somado ao dos tributos propriamente ditos e
transferido ao consumidor final, afetando o preo final das mercadorias.
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Pior de tudo que, por uma questo de absoluto comodismo, os entes tributantes tm
recorrido, de forma cada vez mais freqente, tributao sob o regime de fonte ou de
responsabilidade tributria, sobrecarregando ainda mais os que produzem riquezas e tornando
ainda mais catico o nosso j complexo e combalido sistema.
"Esse caos 'burrocrtico' somente ser resolvido a partir do momento em que Unio, estados
e municpios tomarem conscincia do problema"
Esse caos "burrocrtico" somente ser resolvido a partir do momento em que Unio, estados
e municpios tomarem conscincia do problema e abrirem mo desta suposta autonomia,
facilitando a vida do contribuinte e permitindo um maior controle da arrecadao, em benefcio de
todos.
Por que no unificar tributos que tenham a mesma base de clculo e fato gerador,
partilhando-se o resultado entre os entes tributantes, como, alis, j prev a Constituio Federal
em relao ao imposto de renda e ao IPI? Por que no consolidar a legislao de cada tributo em
um mesmo diploma legal? Por que no facilitar a vida do contribuinte, que no tem alternativa
seno a de continuar arcando com a exagerada carga burocrtica, alm da fiscal?
Dir-se-, uma vez mais, que esse fenmeno decorre de nosso sistema Federativo, que
impe a descentralizao administrativa. Nada mais falso, pois o regime republicano s tem razo
de ser se atender aos interesses dos que o escolheram democraticamente. Se ao invs de ajudar
o sistema atrapalha aqueles que contribuem para a sua subsistncia, ento melhor seria rever, o
quanto antes, a sua convenincia.
Cabe a cada um de ns exigirmos dos nossos representantes nos poderes constitudos, nos
trs nveis da federao brasileira, a racionalizao do sistema tributrio em benefcio de todos,
paralelamente reduo da carga fiscal. Essa racionalizao certamente trar benefcios a todos,
incluindo os entes tributantes, e aumentar a transparncia da administrao, permitindo que cada
um saiba exatamente o quanto est contribuindo para o custeio do Estado.
No seria exagero antever que essa racionalizao levar a um incremento de arrecadao,
em decorrncia da melhoria dos controles e da facilidade de acesso dos contribuintes aos meios
de pagamento, sem que seja necessria qualquer majorao da carga atual. Para tanto, basta,
apenas, vontade, coragem e determinao de nossos governantes na busca de um modelo
compatvel com nossa realidade e com as nossas necessidades.
Celso Diniz Gonsalves advogado e consultor tributrio.
Fonte: O Globo Online
Data: 03/12/2007
2. Auto Atividade:
Considerando a legislao tributria federal, forme seu grupo de estudos, e
identifique quais sugestes o autor menciona para reduzir a burocratizao
tributria do Brasil. Por fim, na sua opinio, qual a relao existente entre o chamado
caos burocrtico e o carnaval tributrio mencionado pelo autor do artigo.
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1. Introduo
Interpretar uma lei significa extrair seu exato contedo, significado e alcance.
A interpretao necessria para que se possa aplicar a lei s situaes concretas sob
estudo. O processo de descoberta do sentido e vontade da lei diante de certo caso
freqentemente demanda um trabalho muito mais amplo do que a simples leitura do texto legal.
Com a finalidade de facilitar o entendimento e alcance da legislao tributria, tanto ao
administrador tributrio, quanto ao administrado (contribuinte e/ou responsvel), o Cdigo
Tributrio Nacional coloca vrias regras de interpretao e integrao, evidenciadas precisamente
nos artigos 107 ao 112, o qual ser objeto de nosso estudo, neste ltimo tpico desta unidade.
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Como se verifica no texto legal citado, a lei determina que no processo de integrao, o
intrprete dever aplicar a norma tributria, observando-se sucessivamente a analogia, os
princpios gerais de direito tributrio, os princpios gerais de direito pblico, e a eqidade.
Por outro lado, assevera Amaro (2006, p.211), citando Ricardo Lobo Torres, que a
enumerao do art.108 no taxativa, lembrando que a plenitude da ordem jurdica buscada
tambm com os argumentos a contrario sensu e a fortiori, e com os princpios gerais de direito
(no apenas com os de direito tributrio ou direito pblico, referidos no dispositivo).
Assim, passaremos a anlise os meios de integrao da legislao tributria.
3.1. Analogia
A analogia o primeiro dos instrumentos de integrao referidos pelo Cdigo Tributrio
Nacional, que implica na aplicao a determinado caso, para o qual no existe texto legal
expresso, de norma legal prevista para uma situao semelhante.
O Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, impede o emprego da analogia, nos casos em
que poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei (art.108, 1). Sobre o assunto,
assevera Amaro (2006, p.212) que a analogia tem, no direito tributrio, pequeno campo de
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atuao, pois o princpio da reserva de lei impede a utilizao desse instrumento de integrao
para efeito de exigncia de tributo.
Prev o art. 108, aps a analogia, o emprego dos 3.2. Princpios gerais de direito
tributrio, como outro instrumento de integrao, que se encontram na Constituio Federal, tais
como o princpio da:
a) da capacidade contributiva (art. 145, 1 da CF/88);
b) da estrita legalidade (art. 150, inc. I da CF/88);
c) da anterioridade da lei (art. 150, inc.III, alnea b, da CF/88);
d) da proibio do confisco (art. 150, inc. IV da CF/88);
e) da proibio das barreiras tributrias interestaduais e intermunicipais (art.150, inc.V da
CF/88);
f)
3.4. Eqidade
O verbete eqidade pode ser encontrado em dicionrios comuns ou vocabulrios jurdicos.
24
FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio da Lngua Portuguesa. 2. ed., 28. Impr., Rio de Janeiro:
Nova Fronteira, 1986, p. 675.
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conceitos
formas
de
direito
privado,
utilizados,
expressa
ou
5. Interpretao Literal
Em relao a forma de interpretao da legislao tributria, nos casos de concesso de
suspenso ou excluso do crdito tributrio, de outorga de iseno ou de dispensa do
cumprimento de obrigaes tributrias acessrias, esta dever ser feita de forma literal. Assim
determina o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 111:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre:
I - suspenso ou excluso do crdito tributrio;
II - outorga de iseno;
III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
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O caso previsto no item I determinado pelos arts. 151 e 175 do Cdigo Tributrio
Nacional. Em relao ao item II, ressaltasse ser este redundante, pois esta hiptese j
est prevista no art. 175 do CTN.
Por fim, o item III do artigo em estudo, remete a hipteses de dispensa do
cumprimento de obrigaes tributrias acessrias.
5. Interpretao Benigna
A parte do Direito Tributrio que cuida das infraes e respectivas penalidades, recebe a
interpretao benigna em favor ao acusado, conforme disposio contida no artigo 112 do Cdigo
Tributrio Nacional:
Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida
quanto:
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4. Resumo do Tpico IV
A interpretao necessria para que se possa aplicar a lei s situaes concretas sob
estudo.
Auto Atividade:
Considerando a legislao tributria federal, assim como os mtodos de
interpretao e integrao da legislao tributria, faa uma pesquisa e identifique
se no caso da aplicao de multas pelo no pagamento de tributos devidos (multa
moratria), pode-se aplicar o princpio constitucional da vedao do confisco.
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