REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. VIII, n. 29 Y 30
julio-diciembre 1979
pp. 831-879

CLASIFICACION DE LOS COSTES

por
VICENTE J. PINILLA MONCLUS
Caredrarico de ia Universidad de Zaragoza

SUMARIO:
Introduccin.-l.
Los costes segun el volumen de la contabilidad interna.-2.
Costes fijos y Costes
Estudio de
variables: su problemtica econmica y contable.-3. Otras clasificaciones de los costes.-4.
Aniisis de los costes en
los costes en funcin a su incorporacin o asignacin en la actividad interna.-5.
funcin a los elementos que lo integran.-6. Anlisis del coste en funcion al fin que cumplen los factores
incorporados en la actividad interna.-7.
Estudio de los costes en funcin a la estructura de la actividad
interna.-8. Aplicacin de la Programacin Lineal al clculo de la distribucin de los costes
conjuntos.-9. Estudio de los costes en funcin al intervalo temporal a que se refiere el modelo
contable.-10. Costes incorporables y no incorporab1es.-1 l . Los costes en funcion al volumen de las
prestaciones cedidas al exterior.- 2. Diferenciacin de los costes en funcin a la estructura de la Entidad
Contable.- 3. Estudio de los costes en funcion a las caractersticas del modelo contable de actividad
interna.- 4. Estudio del coste en funcin del beneficio que produce al agente econmico.

'

Clasificacin de los Cosles

l o s lo
c) En Firncin u los e l e n ~ e ~ ~ ylre
iillegran:

El coricepto genrico de cosle, solamente

da una idea muy amplia de esta magnitud
interpretada por la Teora Contable, pero
estimamos es insuficiente, porqe uno de
los objetivos de nuestra Ciencia es el de
suministrar informacin dirigida a facilitar
el proceso de decisiones.,Por este motivo, es
imprescindible analizar con detalle dicho
concepto, a travs de las diferentes pticas
mediante las que es posible interpretar el
coste. Estas son:

Coste total.
Coste fijo.
De actividad normal.
De inactividad o de estado parado.
De preparacin de la actividad.
De marcha en vaco.
Coste semivariable.
Reversible.
Irreversible.
Coste variable.
Proporcional.
Progresivo.
Degresivo.
Coste medio.
Coste unitario.
Coste inarginal.
Coste suplementario.
Coste diferencial.

1
l

b) En Funcin a S L I incorpocacin o
asignaciii en la ac1ivi.d
inlerna:

Coste directo.
Coste indirecto.

Coste de factores originarios utilizados en

la actividad interna.
+ Coste de las prestaciones cedidas por
las Unidades de Consumo afectadas a
la Entidad Contable.
= Coslc primario.
+ Otros costes.
+ Costes financieros de la actividad
interna.
= .Cos/e de la uclividud inlerntr.
+ Coste de distribucin.
= Cosre coinercial.
+ Coste de administracin.
= Cosle /ola1 o de Ettlidad.
d) En ,firnci811al ,fin q ~ r ec~rniplenlos

,fac/ores incorporados en la aclividad

inler~ia:

Coste intrnseco
Coste a reintegrar.
e) En ,firnciii a la esrr~iclura de la
aclividad iiilerna:
Coste especfico.
Coste comn.
Coste conjunto.

D EII ,fLriicin al inreri~aloleniporal a

qire se tvJiere el modelo conlable:
Coste histrico, retrospectivo o real.
Coste prospectivo o preventivo.
Estimado.
Standard.
Presupuestario.
Rgido.
Flexible.

252

Revista Espaola de Financiacirz y Contabilidad

g) El1 jiincin a la decisi(jr7 de in7p~rlar

c ras acciones al modelo corzrable de
cicti\jidad irzterna:
Coste incorporable.
De actividad interna o normal.
Coste no incorporable.
De actividad ajena a la explotacin.
De actividad extraordinaria de la explotacin.
h)

Elr .firrrcirl al \~ol~rrne~r

de las prestaciones cedidas al exlerior:

Coste necesario.
Coste no necesario.
i) Erl .firnci(jn u la estnlcrilra de la
Err ridad Conrable:
Coste orgnico.
Funcional, o
Por sector de actividad.
Intrarrelacionado.
Interrelacionado.
Coste inorgnico.
Operacional, o
Por unidad de prestacin cedida al
exterior.
j) En ,filncin a las caracrerislicas del
rnodelo conrable de aclividad ir~rerna:
--

Modelo de coste de absorcin.

Integral.
De Imputacin racional.
Modelo de coste directo.
Modelo circulatorio de flujos de renta y
agregados de riqueza
Modelo integrado de Costes y Renta de la
Entidad.
k) En ,fiirzcitz a la clase de sacrificio
que supone:

Coste econmico.
Coste social.

1) Erz.funcin al beneficio que produce el

agenle econmico:

Coste de oportunidad.
Coste de marginalidad.

&&,~&32fiybk/M,
1. Los cosles segun el voltlnzen de la
aciividad inlerna.
Siguiendo a Henderson y Quand (l), si la
cuantificacin de 1a.funcin de produccin
se realiza atendiendo al output, recibe el
nombre de .funcin de coste, y si se fija en
los inputs y en sus precios se establece la
ecuacin de coste.
La ecuacin de coste total lineal ser:

en la que V, y V2 son las cantidades de

imputs, P, y P2 sus precios unitarios y B el
valor de los factores fijos de produccin.
Si C la hacemos constante y tratamos de
obtener las variaciones posibles se obtienen
las curvas isocoste, determinando su pendiente la razn de los precios y de los inputs
con signo negativo.
La Entidad maximiza su output teniendo
presente las restricciones de la lnea isocoste, en el punto en el que la lnea isocoste
es tangente a una curva isoquanta, coniiderando sta como la representacin geomtrica de las combinaciones de V, y V, que
determinan un output especfico; y tarnbin, minimiza su coste, para una concreta
salida de output, cuando, se produce la
relacin tcnica d e sustitucin, que viene
dada por la razon de los precios de los
factores, a cuyo fin utiliza la funcin:
2' = VI PI +

V2

P2 + B + A [qo:f(VI, V2)1

( 1 ) HENDERSON, J. M. y QUAND, R .E..

"Teora Microeconmica". Barcelona, Ariel, 1969.
pgs. 56 a 65.

253

Clasij?cacin de los Cosres

y obteniendo las 'derivadas parciales de Z

con relacin a V , y V,, siendo A el
multiplicador de Lagrange

y de donde se puede calcular el coste total

medio (CTM), el coste medio variable
(CMV) y el coste medio .fijo (CMF)
cp (4)

+ B

CTM =

cp (4)
CTV = 9

B
CMF = 4

De las dos pri/?leras ec~raciones

lomar los rrminos que representan los
precios -v pasarlos a la derecha, a la vez que
se divide la primera por la segunda:

.fi Pi
.f1
- = - ycomo .fi p2
.f2

determina la relacin tcnica de suslitucin,

entonces:

PI

RTS =

p2
Para obtener una especfica funcin de
coste la Entidad habr de adecuar su
poltica secuencial de decisiones; elegir un
punto en la trayectoria de expansin,
sustituir en la funcin de produccion los
niveles de input por sus valores, que fijen
una concreta altura de output, determinar
el coste variable total de dicho output y
sumar el coste fijo, que se expresara de la
forma:
C = cpq)

+ B enlaquecpq)
+ V2P2.. v,,P,)

= VIPI +

3.

Costes ,fijos y Costes variables: su

problemtica econmica y contable

Otra distincin que la doctrina tradicional

ha consagrado es la conocida de dividir los
cos (es en ,fijos y variables.
Esta diferenciacin tiene validez, unicamente, al considerar la adaptacirz parcial
de los factores de produccin a cualquier
cat?lbio eri la cantidad producida, provocada como consecuencia de que la poltica
de la Entidad quiera seguir las alteraciones
de la demanda. En dicha adaptacin parcial
es prcticamente imposible modificar, de
forma inmediata, las cantidades utilizadas
de determinados' factores, salvo la decisin
de aplicar elevados costes especficos a la
reforma de la estructura de la Entidad. Es,
por eso, por lo que aparecen los costes.fijos,
a los que definimos como aq~rellos que
pcrrtianecen conslantes, cclralqlriera que sea
c.1 i~ollrmen de la actividad interna. Su
representacin grfica es'

254

Revista EspaRola de Firia~iciaciny Contabilidad

se apliquen en la cantidad adecuapara que se cumpla la ley de la

igualdad de las productividades marginales ponderadas, indispensable, segn hemos dicho para que el coste sea
el menor posible." (2)

La consideracin como costes fijos de

algunos de los componentes del coste no se
presentan con tal caracter en cuanto se
contempla a la Entidad desde el punto de
vista de la acomodacion a largo plazo o
total, y en este sentido, el profesor Castaeda, dice:

Sin embargo, la tradicin contable ha

presupuesto, en todo momento, que el
anhiisis de las magnitudes o variables que
intervienen en sus instrumentos conceptuales ha de realizarse por periodos de tiempo
relativamente pequeos, e incluso, en los
tratadistas modernos que vinculan el proceso contable a la poltica secuencial de
decisiones, parten del supuesto de*que la
informacin es actualizada o no sirve para
el fin al que se destina. Con todo esto nos
queremos referir, a que en el tratamiento de
los costes, se ha de afirmar que tiene
vigencia esta dicotomia de los costes fijos y
variables, para muy determinados y concretos estudios de los mismos, ya que ha de
contemplarse siempre a la Entidad en la
acomodacion parcial.
En esta referida acomodacin parcial de
los factores de la actividad interna al
volumen obtenido, o, cuando dicha acomodacin se estima en intervalos de tiempo
prolongados, entonces los citados costes
fijos, se adecuan a sealadas variaciones del
repetido volumen. En teora es posible
contemplar que la utilizacin de los medios
de produccin es divisible, en el sentido de
que cualquiera que sea el volumen producido se integrarn, nicamente, los factores
precisos, pero en la realidad no suele
ocurrir as, sino que se han de considerar
que determinados factores slo varan en
forma discontinua o escalonada por sus
propias condiciones fsicas, por razones

"en general, ante las variaciones en el

volumen de produccion, la empresa
considera como fijas las cantidades
que ha de emplear de algunos medios
y efecta una adaptacin parcial en la
que varan las aplicadas de los dems.
Tan slo cuando la variacin en el
volumen toma caracter permanente y
la empresa puede considerarla como
definitiva, procura variar tambin las
cantidades de los factores clasificados
como fijos, lo que no consigue inmediatamente, pero s a largo plazo.
Precisamente ste se caracteriza por la
variacin de las instalaciones. Por
tanto, la divisin de los costes en fijos
y variables nicamente puede establecerse a corto plazo, en el que se realiza
la adaptacin parcial de la empresa al
volumen de produccion. A largo
plazo no hay costes de carcter fijo,.
sino que ntegramente pueden consi(2) CASTANEDA, Jos. "Lecciones de Teoria
derarse Como variables, Ya que la Econ6rnica". Madrid, Aguilar, 1968, pgs. 278 y
empresa procura que todos los medios 279.

Clasi'cacibn de los Coslcs

legales o, en fin, porque el producto

unitario emplea una infinitsima porcin
del factor, lo que quiere decir que, exclusivamente, es posible conseguir la variacin
del factor requerido a grandes alteraciones
del volumen de produccin. Nos encontramos, entonces, con los cosles .senlii)ariahlc.s,
definindose, como aquellos costes y l ~ c
pernianecnl ,fijos hasla el no mento e11 cjitc
el i~ol~rniende aclii~idad inier~lu i1ar~i o!
grandes cn~~tidadcs
y en consecuencia, se
adecua la estructura permanente a la nueva
.altura de la produccin.
\
Y, finalmente, y por exclusin, existen
los costes variables que, como su expresin
indica, son los qtre se modificari en ,firrlcirz
de cada unidad de producro, es decir, se
identifican, plenamente, con la citada unidad de actividad, de tal forma que no es
posible concebir la misma sin su correlativa
cantidad de elemento de coste.
Esta diferenciacin de los costes que
estamos comentando, propugnada y defendida por Schamalenbach, como se demuestra al decir que:

ponerse en duda si esta justificado

atribuir a la clasificacin de los costes
en fijos y variables una importancia
fundamental para la contabilidad. A
esto se aade que un examen minucioso del contenido de la doctrina de
los costes fijos pone de manifiesto que
no se trata de principios tericos y de
hechos formulados en una forma
univoca y precisa, como se tiene
derecho a esperar de una doctrina que
se considera con unanimidad como
campo seguro de nuestros conocimientos para la investigacin de los
costes, y que se mantiene con pretensin de validez definitiva. Quien se
toma la molestia de estudiar la parte
presuntuosa de la literatura para ver
lo que contiene en el fondo la doctrina
de los costes fijos, buscara en balde las
aclaraciones precisas. En lugar de una
doctrina de contornos fijos y claros se
encontrar que se trata de un caos de
conceptos oscuros y de principios
igualmente confusos." (4)

"todos los proble~nas de la coniubilidad que henlos expueslo, pueden,

como hemos visio, ser res~rellos sin
eslos dos conceptos de C O S [ ~ (se
S refiere
a fijos y variables). Por tanto, debe

Estimamos excesiva rigurosidad en las

palabras del profesor Schneider, porque,
an cuando reconocemos que para la
Contabilidad no es esencial esta clasificacin, no obstante, es empleada y sirve de
punto de apoyo a la teora del costevolumen-beneficios, que hoy vuelve a tener
especial inters en su formulacin o reelaboracin, es de utilidad en la fijacin de
presupuestos y sirve para la asignacin de
transacciones imputadas en el modelo
contable de imputacin racional.
Ahora bien, hemos de pensar que la
principal dificultad estriba en establecer el
criterio que ha de ser empleado para
discernir esta disyuncin, con lo que se

( 3 ) SCHNEIDER. Erich. "Contabilidad Industrial". Madrid, Aguilar, 1962, pg. 222.

(4) SCMNEIDER, Erich, "Contabilidad...". op.

cit. pag. 222.

"apenas ha de citarse cun indispensable es para una empresa separar, en lo

posible, los costes fijos de los proporcionales y mantener su desarrollo
continuamente a la vista. El reconocimiento de esta exigencia ha pasado a
ser general." (3)
es atacada por el profesor Schneider,
cuando escribe:

. .

256

Revista Espatiola de Finuilciacin y Contabilidad

trata de llamar la atencion de la relatividad

que encierra la distincin de fijos y
variables.
No hay duda, que para poderla llevar a
cabo es preciso, en primer lugar, ponerse de
acuerdo en cul o cules son las variables
independientes que se toman como base de
la clasificacin, y para ello tenemos que
analizar los elementos esenciales de la
actividad interna. Segun el profesor Schneider es posible sealar las de actividad,
produccin, ocupacin y productividad. (5)
"De entre estas variables independientes slo la produccin es un trmino
de contornos claros y fijos (cantidad
de producto, volumen de produccin). Los trminos ocupacin y
actividad se usan, por el contrario,
con significados tan distintos y variados que no es difcil darse cuenta que
el empleo de los mismos conceptos
por distintos autores es tan slo una
ficcin de una coincidencia de interpretacin, pues en realidad detrs de
estas expresiones se ocultan concepciones distintas."

Y por lo que se refiere a actividad, en

cuanto tratamos de fijar el tiempo activo
para delimitar el grado de ocupacin,
hemos entrado en un mundo de subjetividad, imposible de acotar en forma rigurosa
o formalizada.
Estudiando el significado de las citadas
expresiones, como se formulan seguidamente:
Ocupacin, referida a la actividad interna
y en funcin del tiempo, representa el
intervalo temporal computable en el que se
aplica a la indicada actividad todas las
( 5 ) SCHNEIDER, Erich. "Contabilidad...". op.
cit. pg. 224.

posibilidades de los factores productivos.

En consecuencia, el tiempo o grado de
ocupacin puede medirse de forma total, o
atendiendo a cada uno de los expresados
factores.
Prodiicrividad, en sentido genrico, es la
capacidad que tiene un factor para transformarse en una o ms unidades de prbducto.
En el aspecto de Contabilidad
Interna, habr de interpretarse como la
carilidad de bienes que es posible producir
en Lrrla unidad de liempo. De la misma
forma que decamos antes, tambin, productividad se concreta en la determinada
por la totalidad de fact~reso con respecto a
cada uno de ellos, e, igualmente, podr ser
media, unitaria, o marginal.
Acrividad, tambin estudiada en su sentido temporal, expresar el tiempo y la
iniensidad con que se utilizan los.factores de
produccin, tanto en la ejecucin real del
proceso, como en aquel que se denominara
complementario, o sea, el que se emplea
tanto en trabajos indirectos, con respecto
a la produccin, como de preparacin de
dichos factores.
Produccin, citado el trmino, en este
caso, en el sentido de volumen, es el
rlmero de unidades obtenido por la aplicacin de los ,factores.
Slo, pues, la produccin es la variable
independiente que de6e tomarse para determinar los costes fijos y variables, de
acuerdo con lo que la literatura contable
tradicional de los costes entiende por estos
conceptos, sin que esta afirmacin descarte
el hecho de que ocupacin, productividad y
actividad se estimen como variables secundarias para delimitar la clasificacin aludida.
Por ltimo, la consideracin de costes
fijos, en cuanto que existan en una cierta
Entidad por un importe fijado, para el

Clasificacin de los Costes

profesor Schneider es. interpretado de tres

formas diferentes:
"1 .a .La consideracin se refiere a
una relacion entre costes y variaciones de produccin a corto plazo en
una explotacion o en una fase de la
misma, por lo que el concepto variaciones de la produccin a corto plazo
no tiene nada que ver, en general, con
un tiempo concreto, sino que afirma
slo ex denitione la existencia de
ciertos costes fijos, cuyo importe es
independiente del volumen de produccin. La afirmacin de la existencia de costes fijos no es sino una
especificacin del concepto corto
plazo (fijeza postulada de los costes)."
"2." La consideracin se refiere a
una relacion histrica entre costes y
produccin en una explotacin o en
una fase de la misma en perodos de
tiempo sucesivos. La afirmacin de la
existencia de costes fijos significa, en
este caso, que en esa explotacion o
fase se han producido costes fijos por
un mismo valor en perodos sucesivos
siendo su importe igual, independiente del volumen de produccin
(fijeza histrica de los costes)."
"3." La consideracin se refiere a
una relacin planeada entre costes y
produccin en una explotacion o en
una fase de la misma para un perodo
de tiempo posterior determinado (p.
ej., ao, mes). Se observa que .el
importe de los costes planeados, de
acuerdo con determinadas hiptesis,
para ese perodo, para volmenes de.
produccin diferentes, y se comprueba que ciertos costes pueden ser
planeados como fijos para el periodo
en cuestin (fijeza planeada de los
costes)." ( 6 )
( 6 ) SCHNEIDER, Erich, "contabilidad ...", op.
cit. pg. 228.

257
3. Otras clasificaciones de 10s costes
Todo lo comentado hasta ahora iba
dirigido a explicar, sucintamente, los costes
,fijos de la actividad normal, concepto
incorporado en la clasificacin que de los
costes se ha verificado en pginas precedentes, pero, tambin, en la misma se incluy el
coste,fijo de inactividad o de estado parado,
que como su expresin indica, significa el
que se produce cuando en la Entidad no
existe ni actividad, ni ocupacin, ni productividad de los factores, ni tan siquiera,
naturalmente, volumen, derivado de que
algn hecho o circunstancia conduzca a la
Entidad, a una paralizacin espordica en la
.
de
. unidades producidas.
.
obtencin
De la misma forma, igualmente, encon-tramos otro tipo de costes, titulado de
preparacin .de la actividad interna, para
designar aquellos que corresponden a los
incurridos en dejar en condiciones a los
factores para que sean susceptibles de
cumplir una funcin productiva.
Los costes de marcha en vaco, representarn la suma de los dos ltimos mencionados, cuando ambos aparezcan en la realidad.
Si ahora nos referimos a los costes
semivariables, tambin estudiados anteriormente, se contemplan como reversibles e
irreversibles. Se entienden por costes reversible~,todos aquellos que experimentan
alguna variacin, bien en aumento o e n ,
disminucin, en los intervalos de modificacin del volumen productivo. Tambin
reciben el nombre de costes a saltos y se
representan as,

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

25 8

pero esta recta se modifca de la siguente

forma:
Costes reversibles ,en aumento.

1
1
1

Costes reversibles en disminucin.

Por el contrario, si los costes se adaptan,

nicamente, en el caso de aumentar la
produccin, pero se mantienen constantes si
disminuye el volumen, toman el carcter de
costes irreversibles.
Entre los costes variables, encontramos
los proporcionales, progresivos y degresivos.
Los primeros, expresarn una coincidencia entre el aumento o disminucin de los
costes y el volumen en forma rigurosa, es
decir, existe proporcionalidad entre uno y
otro. La representacin es

para el caso de que la variabilidad sea ms

que proporcional al cambio de volumen y,
entonces, se les conoce como costes variables progresivos, o bien
y

259

Clasificacict~de los Coslcs

si es regresiva, la mencionada proporcionalidad.

La contabilidad trata de sealar, tanto la
funcin del coste como la ecuacin del
mismo, siguiendo las hiptesis establecidas
para el correspondiente modelo de costes.
Por tanto, esta en condiciones de discernir sobre la divisin comentada de costes
fijos y variables e, incluso, llegar a determinar una clasificacin exhaustiva de los
respectivos elementos del coste y, en
consecuencia, de cuantificar la funcin
dada anteriormente expresada por

Si derivamos con respecto al output esta

expresin, habremos obtenido el coste
marginal:

de cuya expresin se concluye que el coste

marginal, es el incremento que experimenta
el coste total cuando se aumenta la produccin en una cantidad, lo ms pequea que
se pueda.
De aqu que, el modelo contable ha de
captar, de la mejor forma posible, la
distincin de costes fijos y proporcionales a
la produccin, para poder observar los
incrementos que ocurren cuando se aumenta la produccin en una unidad, que
ser la cantidad ms pequea que se puede.
En este anlisis minucioso contable de la
variabilidad de los costes proporcionales ha
de ponerse especial empeo en controlar si
la referida variacin es equivalente, es
decir, tiene la misma composicin que la de
cualquier otra unidad ya producida, porque
an cuando hagamos el estudio de los
-.costes marginales en una adaptacin a corto
plazo, puede ocurrir, a ttulo de ejemplo,

que el aumento de esa unidad marginal sea

a costa de la aparicin de un tiempo
extraordinario por parte de los trabajadores,
de la puesta en marcha, en determinados
momentos, de instalaciones que ha quedado
obsoletas.
Adems, es preciso, fijar adecuadamente
el campo de observacin sobre el cual han
de estudiarse los costes marginales, porque
algunas producciones no permiten estimar
variaciones en el coste total por el incremento de una unidad de produccin, sino
que ser preciso abordar el anlisis desde un
plano ms superior para encontrar unidades
que consientan la determinacin o fijacin
de la repetida variacin del coste.
Por otro lado, el examen del coste
marginal puede realizarse por medio de una
adaptacin a largo plazo, en la cual es
posible que al variar la capacidad de
produccin de forma constante, haga aparecer la necesidad de una modificacin de la
instalacin de la maquinaria y, en general,
de los factores puestos a disposicin del
proceso.
En este caso, se manifiesta una deshomogeneizacin del coste marginal por la
aparicin de otros costes, que incluso^
pueden ser financieros, que no estn
estrechamente vinculados al proceso de
formacin del coste tpico de produccin,
ya que habr de realizarse un ajuste de
todos los factores que intervienen en
proceso. Es decir, la empresa, a corto plazo,
emplear el procedimiento tcnico derivado
de sus instalaciones y, en consecuencia, sus
costes variables siguen la curva de la
funcin de produccin. A largo plazo, la
unidad econmica su ptimo tcnico es
posible que lo modifique, si la tecnologa as
lo permite, y los factores fijos pierden tal
carcter, pasando todos a ser factores y
costes variables. En definitiva, la curva
representativa vendr dada por la envolvente de las diversas curvas que se determi'

260

Revista Espaiiola de Financiaf in y Contabilidad .

naran en las diferentes situaciones de

adaptacin a corto plazo de la produccin.
Los puntos de tangencia de las citadas
curvas de adaptacin a corto plazo designan
que, en tales casos, los costes marginales, a
corto y a largo plazo, sern coincidentes y el
volumen de produccin sealado por los
referidos puntos de tangencia, fijarn 10s
volmenes de produccin tpicos de la
precisa tecnologa aplicada en cada momento.
~1 (jplimo de [a e~plotaci,?coincidir en
el punto en que los costes n7arginales se
igLraler7a 10s costes totales medios y,
consecuentemente, se habr establecido la
dimensin ptima de la empresa.
Otra influencia en este estudio corresponde a la alteracin de los precios de los
factores, ya que se puede afirmar que con
una combinacin dada de factores, una
alteracin en los precios supone una equivalente modificacin en el coste de produccin, o una posibilidad de que la variacin
de los precios traiga como consecuencia
una sustitucin de factores y, posiblemente,
un cambio del nivel de produccin.
As pues, el nlodelo contable ha de estar
Ijasado en un conjunto de hiptesis, que
permita estudiar la influencia que tienen las
variables flujo que hacen alterar los costes
de un intervalo de tiempo a otro, y que,
mediante la utilizacin de determinados
parmetros, tales como los precios, las
cantidades, los factores, la unidad de
moneda estable, etc., observe cuides hubieran sido los valores en el intervalo siguiente
si se hubieran dado las mismas circunstancias que en el perodo R - 1.
No obstante, cuando no sea posible
modificar el campo de observacin para el
estudio del coste marginal, se utiliza en una
aproximacin, los costes suplementarios,
cosiderndolos como el incremento que
experimenta el coste total cuando se aumenta la produccin en un determinado

nmero de unidades, y, como consecuencia

de ste, el coste diferencial, que ser el
cociente del coste suplementario calculado,
dividido por el nmero de unidades aumentadas.
4.

Est~ldiode 10s costes en.funcin a su

incorporacin o asignacin en la
actividad interna

La clasificacin establecida desde este

punto de vista, determinaba que podan ser
directos O indirectos. Se considera coste
directo, aquel que se identifica plenamente
con la unidad de coste o Subentidad
portadora, siendo indirectos, consecuentemente, aquellas otras variables componentes de la renta de la Entidad que no renan
las caractersticas de su coincidencia con
una Y sola unidad 0 Subentidad.

- 842

Pedersen dice:
"por costes directos se entienden
aquellos que,' al hacerse el ciculo del
precio propio, son cargados a la
unidad de mercancas por observacin y control directos. As, por
ejemplo, cuando se registran, por
medio de fichas de trabajo u otros
comprobantes, las cantidades de materias primas y horas de trabajo que han
sido empleados en la fabricacin de
cada unidad, en cuyo caso los costes
correspondientes se obtienen multiplicando, respectivamente, aquellas cifras por los precios y tarifas de
salarios de que se trate. Los indirectos
son costes en los cuales la parte
correspondiente a cada unidad no se
determina de la manera directa a que
acabamos de sealar, bien porque se
considera esto demasiado difcil, bien
porque no sea factible en absoluto. En

Clas(ficacin de los Cosles

vez de ello, lo que se hace entonces es

calcular de manera especial, y con
aplicacin de las llamadas claves de
reparto, un suplemento para los costes
indiretos." (7)
Horngren identifica el coste directo con
el coste variable y el indirecto con el coste
fijo, manifestando concretamente:
"El costeo directo podra llamarse
ms correctamente coste variable o
marginal porque, en esencia, es el
mtodo de coste de inventarios que
aplica al producto nicamente los
costos variables de produccin; los
gastos fijos de fabricacin no se
asignan al producto. Tpicamente, los
costos variables de produccin son los
costos del material directo, los costos
de mano de obra directa y los costos
variables de fabricacin. El costeo
variable difiere del costeo tradicional
llamado a veces costeo absorbente, en
que los gastos fijos indirectos de
fabricacin se tratan como un costo
del perodo (es decir, se cargan a
resultados inmediatamente) y no
como un costo del producto (asignado
a las unidades producidas)." (8)

una lnea de productos. Si un coste se

identifica con un departamento en particular, ha podido ser indirecto con relacin a
los productos fabricados. (9) Y, por esta
causa, no haber perdido su carcter de coste
fijo.
El criterio de Matz y Curry descansa,
para distinguir entre directos e indirectos,
en el hecho de que se acoplen los directos
con un determinado departamento o producto, pero, en concreto, consideran que es
siempre indirecto, aquel coste que debe ser
prorrateado entre varias secciones. Costes
como el alquiler o la amortizacin del
edificio, pueden afectar a varios departamentos; entonces se consideran indirectos. (1 0)
5. Anlisis de los costes en,firncin a los
elevlwntos que lo integran

No suscribimos ntegramente el criterio

de Horngren, porque la distincin entre
directos e indirectos est fundamentada en
la unidad de aplicacin considerada, pues,
como dcen Moore y Jaedicke, el sueldo de
un superintendente es coste directo de la
planta de Superintendencia, pero es un
coste indirecto de otro departamento o de

Uno de los enfoques ms tradicionales,

que posee plena vigencia hoy, es el que
analiza los costes desde el punto de vista de
los estratos o escalones que se observan en
la formacin del mismo.
El primer elemento que se integra en el
coste es la materia prima, sobre la que se
aplica la mano de obra, considerada como
el segundo concepto de coste, que,' debidamente, agregados da origen al coste primario. Algunos autores, entre ellos el profesor
Fernndez Pirla, le llaman tambin coste
bsico o coste directo.
Si se tiene en cuenta, adems que la
adecuada combinacin de factores es el
resultado, entre otras cosas, de la coordinacin realizada por el agente econmico,

(7) PEDERSEN. H. E., "Los Costes...". op. cit.

pg. 18.
(8) HORNGREN, Charler T., "La Contabilidad
de Costos en la Direccion de Empresas". Mxico.
Uteha, 1969, pg. 390.

(9) 'MOORE, Carl L. y JEDICKE, Robert K..

"Managerial Accounting". Cincinati, Ohio, SouthWestern Publishing Co. 1972, pg. 266.
(10) MATZ, Adolph y CURRY. Othel J., "CosAccounting. Planning and Control". Cincinati, Ohio,
South-Western Publishing Co. 1972, pg. 50.

Revisita Espaola de Fiilanciacin y Contabilidad

comporta dicha organizacin la existencia,

como se ha dicho en otras pginas, de una
estructura permanente que, bien tiene una
retribucin, bien un desgaste u obsolescencia, que debe ser compensada con la
incorporacin en el coste de su remuneracin o prdida de valor, conformando todo
ello un nuevo elemento de coste, que
podramos designar como otros costes o
costes indirectos, y aadindolos a la
anterior magnitud citada, junto con los
costes financieros, ocasionados por el desarrollo de la produccin, como consecuencia
del inters del capital empleado, forman el
coste de la actividad interna, igualmente
conocido como coste de explotacin.
La colocacin de los productos en el
mercado correspondiente, genera otro tipo
de coste, el de distribucin, que aumentado al 1 coste de la actividad l interna, da
lugar al coste comercial.
Si a dicho coste comercial se le suma el
coste de administracin, llegamos, finalmente, a determinar el coste total, tambin
enunciado como coste de Empresa, o por
mejor decir coste de Entidad.
Completado este breve anlisis referido a
la integracin o escalonamiento de los
diversos elementos del coste total, es preciso
realizar un estudio esquemtico de dichos
componentes que nos site tericamente en
el conocimiento de los mismos.
El primero y ms fundamental est
representado por el coste de los factores
originarios utilizados en la actividad interna, a cuyo efecto es importante distribuir
las Entidades Contables en tres grupos
esenciales:
a) Entidades que transforman continuamente factores de produccin. En
este grupo cabe incluir todas las
Empresas que tienen por objeto
hacer ms accesible al consumidor la
satisfaccin de sus necesidades, me-

diante la aplicacin de ciertos procesos productivos, tales como fabricantes de artculos alimenticios, automviles, ropa, etc.
b) Entidades que obtienen directamente
de la Naturaleza determingdos productos, o cumplen un servicio de
transporte, de banca, etc.
c) Entidades puramente comerciales, de
intermediacin, que ponen a disposicin del consumidor los productos
conseguidos por las industrias extractivas, agrcolas y10 transformadoras, con la colaboracin correspondiente de las de servicios.
Esta distincin tiene su importancia a los
fines de la Contabilidad Analtica Interna,
en cuanto que, en la misma, se trata de .
diferenciar, con trminos diversos, los
referidos factores originarios utilizados en la
actividad interna. As tenemos en las
Entidades incluidas en el primer grupo,
dichos factores sern:
Materias primas, que de acuerdo con el
Plan General de Contabilidad para la
Empresa Espaola aprobado por Decreto
5301 1973, son las que, mediante elaboracin o transformacin, se destinan a formar
parte de los productos fabricados. Palle
Hansen afirma que:
"el concepto materias primas directas
comprende aquellas que se pueden
atribuir directamente a determinado
producto. No es preciso que se trate
de materias primas obtenidas directamente de la naturaleza y no sometidas
a ningn perfeccionamiento. Puede
tratarse tambin de productos fabricados como mercancas "acabadas". De
igual modo, puede tratarse de semiproductos obtenidos por la propia
empresa y conservados por sta para

264

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

que el mismo se determina por los precios

de mercado del factor, o sea, la cantidad de
dinero entregada o pactada con el proveedor. Ahora bien, se plantea una cuestin,
como es la de la conceptuacin de los
impuestos indirectos a estos fines, y sobre la
base de definirlos, como los impuestos que
percibe el Estado por unidad de produccin
o de venta y no como la diferencia entre
precios de mercado y los valores a coste de
factores de los productos, ya que el primer
enfoque es el viido en cuanto contemplamos a la Entidad como unidad microeconmica, en lugar de como una magnitud a
incorporar en la Contabilidad Nacional.
Desde luego, el precio de coste del factor
vendr determinado por la suma del precio
de mercado ms el impuesto indirecto por
unidad de producto, o sea, el coste total del
factor vendr dado por:

en la que C,,, es el coste total de los factores

originarios, p,, el precio unitario de cada
factor, q,, la cantidad de dicho bien y u,, el
impuesto indirecto por unidad del mismo
artculo, o expresado de otra forma:

El coste del pedido vendr formado por

el coste de emisin del pedido, el del
tranporte y el de control de calidad, con el
que, como es lgico pensar, es posible
adoptar dos soluciones exclusivamente:

1. Estimarlo como coste directo de

h a d a unidad comprada; o,

2. Imputarlo como un coste indirecto

del producto y directo de la Seccin
homognea de aprovisionamientos o equivalente, que exista en la estructura organizativa de la Entidad.

Finalmente, el coste de mantenimiento

del stock comprende los costes de almacenaje y movimiento interno de materiales y
los intereses del capital invertido. Con
respecto al almacenaje se ha de tener en
cuenta que se incluye el coste de las
unidades de trabajo de esta seccin y los
deterioros, alteraciones de las cualidades
fsicas de los materiales y las faltas dentro
del almacn de dichos materiales.
El coste del capital invertido proviene del
tiempo que permanece en sotck una unidad,
en funcin del capital aplicable. No obstante, este coste en Contabilidad Analtica
Interna, puede ser transferido al, conjunto
"Coste financiero de la actividad interna",
para tratarlo en unin de otros costes de
esta ndole y derivados de causas financieras. De la misma manera que se ha
comentado anteriormente sobre coste del
pedido, se puede proceder con esta magnitud de coste de mantenimiento del stock.
El proceso de produccin, en esquema,
supone la combinacin de primeras materias, mercaderas, etc., a las que se les
acompaa de maquinaria, vehculos, etc.,
con una reunin de personas, que en su
conjunto forman la unidad de trabajo.
Schneider, dice a este respecto: "La
realizacin del proceso de tranformacin
requiere una aplicacin temporal de la
unidad de trabajo. El proceso de elaboracin aparece, pues, como un juego conjunto
de las primeras materias, medios de explotacin, mano de obra y direccin, para lo cual
dicha direccin da las disposiciones correspondientes sobre la forma de actuacin de
las unidades de trabajo, de obreros y
maquinaria.

Clasificacin de los Costes

La combinacin, en razn del tiempo, de

la mano de obra y los medios de explotacin sobre las primeras materias da lugar a
observar, segun Schneider:
1. El tiempo que se refiere a los
materiales: tiempo-material.
2. El tiempo que se refiere:
2, a la mano de obra: tiempooperario.
2, a los medios de explotacin:
tiempo maquinaria.

1. El tiempo-material, que 'coincide con

el tiempo del recorrido de las primeras
materias, a travs de las diversas fases de
fabricacin, se compone de:
Tiempo-transporte, es decir, el tiempo
que se necesita para transportar las primeras materias de una fase a otra.
Tiempo-estacionamiento, es decir, el
tiempo durante el cual las primeras materias
ni estn en movimiento ni en transformacin.
Tiempo-elaboracin, es decir, el tiempo
durante el cual las primeras materias estn
sometidas a elaboracin (para modificaciones de forma o de estado).

2. El tiempo-operario y el tiempomaquinaria se compone de:

Tiempo-transformacin, es decir, el
tiempo durante el cual se trabaja sobre los
materiales.
Tiempo-preparacin, es decir, el tiempo
necesario antes y despus del trabajo sobre
los materiales con objeto de que la unidad
de trabajo vuelva a estar en condiciones.
Tiempo-complementario, es decir, el
tiempo durante el cual la unidad de trabajo
est ocupada .en trabajos, que estn slo
indirectamente relacionados conael proceso
de transformacin y con la pieza (p. ej.,
limpieza del lugar de trabajo).

Tiempo-inactivo, es decir, el tiempo

durante el cual la unidad de trabajo no esta
ocupada ni en la elaboracin de las
primeras materias ni en trabajos de preparacin o complementarios.
La suma del tiempo-preparacin y
tiempo-transformacin se denomina tiempo
de ocupacin principal o, brevemente,
tiempo principal.
La suma del tiempo principal y del
tiempo complementario recibe el nombre
de tiempo activo.
El tiempo que media entre el comienzo
de un trabajo y el del siguiente, se
denomina tiempo de sucesin. El tiempo de
sucesin es la suma del tiempo activo e
inactivo. (1 2)
As pues, el coste total del personal
vendr dado por el producto del tiempo
activo, por la percepcin del personal por
unidad de tiempo, cuyo variable estar
compuesto de las remuneraciones fijas,
eventuales, gratificaciones, vacaciones, etc.,
y las cuotas de empresa a favor de los
-- Organismos de la Seguridad Social.
En el coste de las prestaciones cedidas
por Unidades de Consumo afectas a la
Entidad, ha de incluirse el sueldo del
empresario, siempre sobre el supuesto de
que aporte su esfuerzo personal, considerado como director asalariado, escidiendo
dicho importe del beneficio de la Entidad,
aunque en muchos casos no resulta tan
sencillo, pues, como dice el profesor Fernndez Pirla "no puede llegarse a decir
exactamente qu parte de la misma es
percibida por el empresario como 'sueldo
de empresario', y qu parte le corresponde a
ttulo de 'beneficio de empresario'. No
obstante, puede admitirse que existe un
posible lmite, constituido por el llamado
salario de renuncia del empresario que es la
( 1 2) SCHNEIDER. Erich, "Contabilidad...". op.
cit. pgs. 28 y 29.

Revista Espafiolu de Firiar~ciacir?y Contabilidad

cantidad que el empresario considerado

podra percibir en forma fija (sin riesgo) si .
prestara su actividad al servicio de otra
empresa, renunciando, pues, a su cualidad
de empresario". ( 13)
Los otros elementos de costes citados, no
(merecen una especial atencion en estos
comentarios, porque su propia titulacin da
una idea exacta del sentido de los mismos,
por cuyo motivo no presentan ninguna
dificultad en el orden conceptual, aunque
en algunos casos la puedan tener en el
aspecto operativo.
Como excepcin a lo manifestado, queremos hacer nicamente referencia al coste
del capital invertido en la Entidad.
A estos fines es importante destacar que
la incorporacin de una tasa de rendimiento
por los capitales empleados en los costes de
la produccin conduce a poder efectuar un
anlisis, en instrumentos contables, sobre la
'eficiencia interna de la unidad, que aada
informacin a la ya clsica de rotaciones,
volmenes de ventas, etctera.
Es evidente que dependiendo de la
estructura del capital los costes del output
' de la Entidad se vera modificado, posiblemente, por el hecho de que el coste de la
fmanciacin ajena ha sido, tradicional'mente, un gasto deducible del Impuesto
(sobre la Renta de las Sociedades y dems
Entidades Jurdicas, porque cuanto mayor
sea la parte de inversin financiada por
; ajenos en la Entidad, mayor ser el importe
' incorporado a los costes del ejercicio. Esta
situacin que desde el punto de vista de los
impuestos es razonable, no lo es teniendo
en cuenta que la Contabilidad Analtica
Interna no persigue ese objetivo, sino
favorecer la poltica secuencia1 de decisiones.
F n ezte sentido hemos de admitir que en
S

( 1 3) FERNANDEZ PIRLA. Jos Mara, "Curso

General de Economa". Madrid. E.J.E.S.'. 1962. pg

167.

los costes del output deben tomarse en

consideracin los intereses del capital empleado.
No obstante, esta afirmacin que estimamos se acepta en toda su integridad, plantea
un conjunto de problemas, dignos de ser
estudiados con atencion.
La primera duda es la base del ciculo.
Podemos tomar el activo total disponible, el
activo total utilizado, el patrimonio propio
ms crditos a largo plazo y, por ltimo, el
capital contable de la Entidad.
Parece ser que en atencion al fin a que se
destina la informacin, es lgico tomar
como base del clculo el activo, porque l
representa la inversin de la Entidad. Pero
dentro de esta magnitud, es posible adoptar
el activo total bruto, si deducir las amortizaciones, para compensar de esta manera la
erosin que se presenta, como consecuencia
de la alteracin del nivel general de precios;
pero a este criterio se le objeta que se
duplicara parte de la inversin, porque no
debemos olvidar que los fondos de amortizacin constituidos forman parte, tambin,
del activo. A nuestro modo de ver, este
criterio soluciona el tema. Ha de emplearse
el activo total disminuido, si no figura as en
Balance, por el importe total de los fondos
de amortizacin. Queda no obstante por
dilucidar otra cuestin. Y es la de que si
debe, igualmente, deducirse la parte del
activo que no se utiliza en el proceso de la
actividad interna, bien por exceso de capital
circulante y se ha efectuado una inversin
ajena, bien porque an no est en explotacin. En definitiva, la base del clculo ser
el activo total utilizado en la actividad
interna, despus de haber deducido las
amortizaciones.
Otra cuestin es de si las cifras contables
no han sido reevaluadas y, por tanto,
figuran an los costes histricos, cuando
stos proceden de ejercicios tan anteriores
que ocasionan unas grandes diferencias

267

Clasificaciii de los Cos/es

entre dicho valor contable y los de reposicin.

Se ha de admitir en este caso que aquella
parte de la riqueza que se encuentre en la
situacin aludida, deber revalorizarse para
el objeto de la determinacin del rendimiento del capital empleado.
Por otro lado, est la fijacin de la tasa de
rendimiento, que debe hacerse con sumo
cuidado, para evitar deformaciones en el
anlisis que se pretende efectuar. La solucin puede estar en considerar este problema como un coste de oportunidad y
relacionado con el grado de liquidez'de las
inversiones, es decir, el tiempo necesario
para la recuperacin de la financiacin
empleada. El tiempo de rendimiento utilizable deber ser, como mnimo, aquel que se
obtendra en una inversin que, en terminos generales, no tuviera riesgo ni incertidumbre. En consecuencia, este tipo debe
fructuar atendiendo al mercado de capitales
en cada perodo de tiempo.

6 . A/ilisis del coste en ,funcin u1 ,fin

que cumplen los ,factores incorporados en la actividad irirenla
Segn esta manera de ver los costes, se
interpreta que el proceso acumulativo de los
mismos toma la forma de inversin, hasta el
momento que el output entra en el proceso
de comercializacin, que presenta el carcter, a partir de ese momento, de desinversin o desencaje de las inversiones realizadas en el proceso.
Coste intrnseco, ser, en consecuencia,
el coste producido por las compras de
factores y los necesarios para llevar a cabo
la transformacin de los inputs, mientras
que costes a reintegrar estarn configurados
:por los costes comerciales y de administracin.

El clculo del resultado se realizar de la

siguiente manera:
Ingresos por ventas
Costes intrnsecos

= Margen de cubrimiento
-

Costes a reintegrar

= Resultado interno

Los stocks se valorarn atendiendo exclusivamente a los costes intrnsecos, con lo

que se trata de separar, perfectamente, la
circunstancia de que para la Entidad, un
aspecto es obtener el producto o el servicio
y otra corresponde a su comercializacin y
estos ltimos, nicamente, se incurren
cuando se dedica la atencin a situar en el
mercado los artculos producidos.
El desarrollo material del calculo de esta
clase de costes, puede efectuarse por cualquiera de los procedimientos que la tradicin contable ha consagrado, con la nica
alteracin que se desprende de la interpretacin de este enfoque de los mismos.
Esta forma de contemplar los costes est
en una situacin intermedia a la que
corresponde al coste de absorcin o coste.
integral y la del coste directo, an cuando
ms bien participa, en nuestra opinin, del
ltimo citado.

7. Esttldio de los costes en funcin a la

estructura de la actividad interna

Los diversos tipos de procesos de produccin ejecutados en una Entidad, presentan

distintos caracteres, segn el objetivo que se
ha propuesto la misma.
Produccin simple: Cuando existe un solo
output, es decir, se obtiene una sola
mercanca o un servicio.

268

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

Produccin alternativa: En el caso de que

los inputs aplicados en el proceso se
destinen a la obtencin de un tipo u otro de
producto, se tiene un proceso alternativo,
dependiendo la clase de output del objetivo
marcado por los rganos directivos de la
referida Entidad, aunque con la caracterstica de que el aumento de produccin de un
bien ocasiona la disminucin de otro de los
obtenidos.
Produccin mltiple: Esta clase de produccin se contempla en las unidades
econmicas en que a los diferentes inputs
utilizados, su salida corresponde diversos o
mltiples productos, sin que se perjudique
la produccin de un output por la de otro,
es decir, forman un conjunto de producciones simples independientes.

mente tratados en pginas anteriores, como

para no ser necesario insistir ms sobre los
mismos, por lo que, seguidamente, estudiaremos los costes conjuntos, por tener muy
presente la problemtica que su clculo
representa en la Contabilidad de Costes. Por
lo que se refiere a los costes comunes, en
alguna perspectiva, participan de situaciones equivalentes a los conjuntos, en cuyo
caso nos sirve la teora de estos ltimos, y
en otros planteamientos siguen el curso de
los costes especficos, por lo que el anlisis
que se especifica a continuacin se referir a
los indicados costes conjuntos.
Si con v,, v, y v, designamos las
cantidades de inputs empleados en la
produccion conjunta, de la que se obtienen
los productos x, y, z, la funcin de
produccion tomar la forma:

Produccin conjunta o conexa: Si el

proceso tecnolgico aplicado a los inputs
hace necesaria la consecucin de dos o ms en la que despejando cada una de las
productos, sin que pueda prescindirse del variables que definen a los productos,
logro de uno de ellos para alcanzar el llegaremos a las siguientes funciones:
mejoramiento en el rendimiento o en la
x = , f l (v,, v,, v,,..... ; y , z ,....)
salida de los otros productos derivados del
proceso, tenemos la produccin conjunta.
y = .f,(v,, V , V p . . . . ; x , z ,....)
Este tipo de produccin cabe analizarlo en
z = .f3 (vl, V* v3,....; X, y ,....)
un sentido cualitativo o cuantitativo, ya que
quizs puede variarse alguno de dichos
aspectos, pues, no es cuestin primordial
que sean tcnicamente invariables, en todo
su significado.
con lo que se demuestra que la cantidad de
De los anteriores planteamientos de la cada producto es funcin tanto de los
produccin surge la posibilidad de estudiar factores aplicados, como de los outputs del
diversas clases de costes. De la produccin resto de los productos.
simple y de la mltiple se derivan los costes
Es posible concebir la aplicacin de la
especficos, exclusivamente, mientras que relacin marginal de sustitucin a la prode la produccin alternativa se generan los duccin conjunta, en cuanto que el comporcostes comunes y, probablemente, algunos tamiento de la misma est basado en el
especficos, y de la produccin conjunta, los hecho de que al aumentar un determinado
,costes conjuntos, e, igualmente, ciertos input ocasione una correlativa variacin de,
costes especficos.
otro factor, sobre la idea de mantener
Los costes especficos estn lo suficiente- inalterada la produccin de to-s los bienes

269

Clasificacin de los Costes

obtenidos en la actividad interna, la cual se

expresaria as:

De la misma forma se operara en el caso

de establecer la relacin marginal de
sustitucin entre productos, cuyas expresiones seran:

6F
RMS =

6x

6~

SY

6F

--

de estos, v, y v, , es igual al precio de v,

dividido por el de v,, y de forma parecida en
cuanto se refiere a los productos, ha de ser
igual al cociente del precio de y divdido por
el de x (15).
En el proceso de medicin y valoracin
de los costes de la produccin conjunta, se
siguen tres procedimientos:
a) Procedimientos empleados desde un
punto de vista estrictamente contable.
b) Procedimiento seguido atendiendo el
. aspecto econmico de la funcin de
costes.
c) Aplicacin de la programacin lineal
a la resolucin de este problema.
El primer grupo de procedimientos presenta dos vertientes en sus aplicaciones:
1. Clculo de los costes imputables a
cada uno de los coproductos;
2. Estimar un producto principal y el
resto de los obtenidos considerarlos como
subproductos.

que en resumen significa:

"la cantidad en que ha de aumentar o
disminuir la obtenida del producto x
para que la del producto y disminuya
o aumente, respectivamente, en una
unidad, no variando las aplicadas de
los factores ni las obtenidas de los
dems productos." (14)
El profesor Castaeda enuncia la ley de
equilibrio de la produccin conjunta, del
lado de los factores, diciendo que no
variando las cantidades obtenidas de los
productos ni las aplicadas de los dems
factores, el equilibrio se establece donde la
relacin marginal de sustitucin entre dos
(14) CASTANEDA; Jos, "~ecciones...", op. cit.
pgs. 346 a 350.

El clculo de los costes de los coproductos parte del supuesto de que todos los
outputs conseguidos en la actividad interna
tienen la misma importancia econmica. En
este caso, es necesario tener en cuenta, si los
costes conjuntos son los nicos ocasionados
en la produccin, o si, adems, existen
costes especficos a partir de un determinado proceso en que ya se han separado los
respectivos artculos.
Las formas de resolver la distribucin de
los costes conjuntos entre los coproductos,
se resumen en:
1. Coste unitario medio.
2. Distribuir el coste conjunto en base
de alguna unidad fsica.
(15) CASTANEDA, Jos, "Lecciones...", op. cit.
,
pgs. 352 y 353.

'

270

Revista Esparlola de Finatlciacin y Contabilidad

mayor coste de obtencion, manteniendo

todos los articulas un mismo tipo de
rendimiento interno.
El ltimo de los procedimientos citados
de costes standard o de fraccin fija,
consiste en determinar una cantidad o valor
El primero de los citados, ms que pensar de coste standar para cada producto, y en
en una distribucin de los costes conjuntos, base de los mismos se realiza el proceso
lo que hace, sin ninguna base cientfica, es contable. En consecuencia, las desviaciones
olvidar la existencia de los mismos, porque producidas se tratan conjuntamente y en su
est fundamentado en determinar el coste anlisis, si se desea hacerlo unitariamente,
unitario mediante la fijacin del cociente del debe emplearse cualquiera de los procedicoste total de produccin por el nmero, mientos ya comentados. Como se puede
tambin total, de los artculos fabricados. observar esta forma de actuar ms que una
Como se puede observar es de muy poca solucin es una manera de evitar trabajo
aplicacin prctica, por cuanto parte del. contable si se adopta el camino de calcular
hecho de considerar a todos los productos la fraccin mediante una estimacin, y, si se
resultantes de una misma categora, en . calcula cientficamente el standard, entonces
todos los sentidos, circunstancia que salvo toma el camino de aplicar una poltica a la
en determinadas Entidades, no se da como Entidad de acuerdo con la direcin por
solucin aceptable.
objetivos, mas que resolver el problema de
La segunda forma es ms razonable, los costes conjuntos.
porque se apoya en una
cualidad
En cualquiera de los casos comentados,
fisica que caracteriza a los diversos produceUsten costes especficos a partir de un .
tos obtenidos, como puede ser el peso, el determioado momento de la produccin,
volumen, peso atmico, caloras que sumi- stos se aadirn a los obtenidos en la
nistra en N COnSUmO, materias primas distribucin de los costes conjuntos.
contenidas en los diferentes productos, etc.
El segundo conjunto de procedimientos,
s u solucin consiste en un reparto proporcional de 10s costes totales en relacin con la ya citados, consiste en elegir un producto
principal y los dems
unidad fsica que sirve de soporte al clculo.
objetivo de los subproductos. Con este enfoque Se evita la
Posiblemente, el
procedimientos que se comentan sea el de distribucin de 10s costes conjuntos, como
las distintas posibiprorratear los referidos costes conjuntos Ya veremos al
atendiendo a 10s precios de mercado de 10s lidades que se emplean en la prctica1 y
productos finales, y, adems, el m& utili- adems resuelve problemas parecidos que
zado en la praxis contable. Y estimamos que Se presentan en algunas Entidades1 aunque
es el ms objetivo, por cuanto pondera la stas no tengan como objeto de su ~roducdistribucin de los costes en elementos que cin una actividad interna conjunta.
Antes de proseguir en el comentario
no son fijados subjetivamente por la Entidad que realiza la distribucin y, es lgico iniciado, debemos plantear y resolver algupensar, teniendo en cuenta que no se han nos aspectos terminolgicos: definir los
encontrado otras frmulas ms recomenda- empleados en las diversas Entidades, que '
bles, que el producto que tiene en el estn relacionados con el concepto subpromercado un precio ms elevado soporte un ducto.

3. Prorratear los costes conjuntos en

funcin de los precios de venta de cada uno
de los productos.
4. Por fraccin fija, o procedimiento de
coste standard.

'

,
1

- 852

Clasificacin de los Cos~es

27 1

Produccin defectuosa:

casos 'slo puede aprovecharse como

desecho y venderse o utilizarse de
nuevo como materia prima en los
procesos de fabricacin. Sea como
fuere, no slo se produce una prdida
de material, sino tambin de mano de
obra y de gastos generales de fabricacin ya realizados en la transformacin del material. Por consiguiente,
fundamentalmente, la produccin
averiada o echada a perder es idntica
al desecho" ( 16).

Lang define como "los productos

imperfectos que pueden ajustarse a las
especificaciones standard aplicndoles
material adicional o mano de obra
adicional, o ambas cosas a la vez. La
produccin defectuosa puede ser el
resultado de varias causas, tales como
la. mala calidad de los materiales, la
inspeccin incompetente, la negligencia en el planeamiento, la mala
calidad de la mano de obra, la
maquinaria inadecuada, la negligencia
en la inspeccin, etc. Para poderse
clasificar como trabajos defectuosos,
los productos tienen que aceptar la
aplicacin de mano de obra adicional.
materiales adicionales y servicios adicionales de fbrica, a fin de llevarlos
al punto de perfeccin deseado. Todas
estas partidas constituyen costos de
reoperacin incurridos para remediar
las imperfecciones, con el fin de que
el producto satisfaga los estndares de
calidad exigidos."

Desecho legitimo o nalural:

Aquellos fragmentos. pedazos, rebabas, etc.
que se obtienen de la fabricacin, que
pueden tener en el mercado algn valor
monetario, y se considera normal que se
produzcan.
Desecho admi,lislrativo:

Produccin averiada o echada a perder:

"Se produce cuando los materiales se
estropean en tal forma durante las
operaciones de fabricacin, hasta el
punto de que es necesario sacarlos del
proceso y disponer de ellos de alguna
manera, sin trabajarlos ms. Los
materiales as estropeados no pueden
ya repararse o reacondicionarse,
como se hace en el caso de la
produccion defectuosa. En algunos
casos la produccion averiada puede
venderse como artculos de segunda
clase, como sucede por ejemplo en la
fabricacin de medias; pero en otros

Para el caso de que al producto terminado

le afecte la absolescencia, derivada de la
moda o decisin de la Entidad, por deseo de
cambiar modelos. En este caso, se suelen
realizar liquidaciones, a precios ms bajos
que el de venta normal, y, por tanto, se
producen ingresos.

'

Desperdicio:
Como regla general se ha considerado que
el desperdicio eran trozos, polvo, fragmentos que resultaban de la produccion y no
tenan valor alguno en el mercado, producindose' prdidas en el empleo de la
(1 6 ) LANG. Theodore, "Manual del Contador de
Costes". Mxico, Uteha, 1958, pgs. 792 y 7 9 3 .

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

materia prima. Sin embargo, en los momentos actuaies existen ya pocos desperdicios que no tengan ningn valor en el
mercado, porque, generalmente, casi todos
son aprovechables, en algn sentido. Piensese que el zurro resultante del maiz,
a~t~almente,
es utilizado como combustible
de deshidratacin de dicho maiz.
Desperdicio invisible:

El que se produce como consecuencia de

mermas, evaporaciones, etc., que, sin ninguna duda, no tiene valor monetario alguno
y representa un mayor uso de la materia
prima.
Subproducto:

La definicin de Lang es:

"Son los productos recuperados del
material descartado en un proceso princi'pal, o procedentes de la fabricacin de
algn producto fundamental, cuando hay
que tener en cuenta el valor del material en
el momento de su separacin del producto
principal. White define el mismo trmino
como: cualquier valor vendible o utilizable
producido incidentalmente en adicin al
producto principal" (1 7).
Partiendo de la hiptesis, para el desarrollo terico posterior, de que todos, con
excepcin del desperdicio invisible que por
su propia definicin ya se interpreta que
esto no es posible, los procedimientos a
aplicar son los siguientes:
1) Considerar las ventas de los subproductos como "Ingresos varios".
( 1 7) LANG, Theodore, "Manual ..." op. cit. pg.
534.

11) Deducir de los costes totales de la

produccin imputables, en consecuencia, al
producto principal, el ingreso procedente de
las ventas de los subproductos.
111) Ventas totales menos costes totales.
IV) Disminuir el coste total en el valor
de los subproductos, aadiendo a estos
ltimos los gastos de venta y administracin
propios.
V) Reducir el coste total con el valor de
los subproductos, incluyendo los costes
especficos, de venta y administracin.
VI) Rebajar el coste total con el valor
standard de los subproductos.
VII) Prorrateo de los costes conjuntos.
Con el primer procedimiento citado, se
desprecia el hecho de disminuir los costes
del producto principal, quiz porque los
subproductos no tienen importancia en
relacin con aquel. El inconveniente ms
destacado es que en el inventario de final de
perodo, si quedan existencias de subproductos no se estima valor alguno, incrementndose, por tanto, el valor del producto
principal. Adems, si las ventas de subproductos trascienden a otro ejercicio, se
incumple un principio de contabilidad
generalmente aceptado de periodificar los
ingresos y costes, y al auditar el Balance y
cuenta de Resultados puede ser una nota
. desfavorable.
En la solucin de deducir de los costes
totales el importe de las ventas de subproductos, siendo ms racional, en comparacin con el anterior, se observa que la
valuacin del inventario del producto principal se ve disminuida en la proporcin que
respresente la venta de los subproductos,
pero no resuelve el problema de la periodificacin de los ingresos procedentes de tales
ventas. El inventario de subproductos se
valora a precio de mercado, menos coste
estimado de su venta.
La tercera solucin al restar de las ventas

Clasificacin de los Costes

l

i
l
l

l
I
l

de producto principal y subproductos todos

los costes conjuntos y especficos, lo que
hace es olvidar la distribucin de los costes
conjuntos y, en definitiva, es una simple
variante de la primera frmula.
Por lo que se refiere a la cuarta forma,
consistente en disminuir del coste total el
valor de los subproductos, incrementado en
los gastos de venta y administracin de
estos ltimos, no deja de ser una variacin
del anterior procedimiento, que incide
fundamentalmente en la valoracin de los
inventarios del producto principal, trasladando, no solamente el ingreso de la venta
de los subproductos, sino tambin los costes
de venta y administracin. Lgicamente, el
valor de inventario de los subproductos,
para solucionar este problema sealado, ha
de ser el coste referido de venta y administracin imputable a cada unidad de subproducto, con el inconveniente que ello tiene,
al no poderse estimar de forma razonable el
mismo, ya que este se incurre en el perodo
en que se realizan dichas transacciones.
Con el quinto procedimiento, al producto
principal se le adeudan los costes conjuntos
hasta el momento de la separacin de los
subproductos, que empieza a soportar los
costes especficos de cada uno. En consecuencia, la diferencia entre precio de venta
y coste propio, se disminuye del coste total
del producto principal.
La forma de estimar o calcular un coste
standard para resolver este problema de los
subproductos, ya hemos hecho referencia
anteriormente, por lo que no insistimos
ms, pues nos remitimos a lo all expuesto.
De la misma manera el ltimo procedimiento ha sido ya explicado en lneas
precedentes.
En cuanto a la segunda va que abarca el
procedimiento seguido atendiendo al aspecto econmico de la funcin de costes se
basa en el anlisis marginal de los ingresos
y costes, para lo que adems del conoci-

miento de ellos es necesario saber la

demanda de cada uno, con el fin de
comparar las variaciones con que experimentan las respectivas funciones para llegar
a la solucin ptima.
Este procedimiento enunciado por la
Teora Econmica, que es donde se apoya,
ha sido desarrollado, mediante un ejemplo
de Bierman y Dickman, los que comentan
las operaciones a realizar para encontrar las
soluciones idneas.
"Resumiendo, las etapas necesarias para
resolver el problema de los precios conjuntos de diversos productos son:
1.O Deducir las funciones de ingreso
total y marginal para cada producto.
2.O
Sumar las funciones de ingreso
marginal para obtener una nica funcin de
ingreso marginal que asume las unidades
equivalentes de los productos que sern
vendidos.
3 . O Igualar el ingreso marginal conjunto al coste marginal conjunto (cuya
ecuacin de coste marginal conjunto se
haba obtenido de la misma forma) y
resolver para la cantidad de producto
conjunto.
4.O
Determinar el ingreso marginal
para cada producto por separado, utilizando
las ecuaciones fijadas en el apartado 1 y la
cantidad calculada en el apartado 3.
a) Si el ingreso marginal para cada
producto por separado es igual o mayor que
los costes directos especficos, la solucin
obtenida en el apartado 3, es ptima.
b) Si el ingreso marginal menos los
costes especficos de un producto es negativo, se establece la igualdad entre la
funcin del ingreso marginal para este
producto a su coste especfico para determinar el output ptimo. Deben ser repetidos
los pasos 1 a 4 a) para todos los productos
con ingreso marginal no negativo, empleando los costes apropiados.

274

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

El anlisis dado ahora incluye el caso de

que la produccin implique subproductos
que tengan las mismas dependencias en
output y beneficios (18).
No obstante, si el ingreso marginal
supera al coste marginal el proceso comentado conduce a obtener el precio y la
cantidad que se debe conseguir de la
actividad interna de la Entidad, pero en s
no resuelve la distribucin de los costes
conjuntos, si transcurrido el perodo no
coincide dicha cantidad con la realidad. En
el caso de que exista alguna diferencia4
negativa, habran de incorporarse los costes
conjuntos a uno de los productos, con el fin
de poder valorar las existencias.

8. Aplicacin de la Progranzacin lineal al

clculo de la Distribucin de los costes
conjuntos.
La programacin lineal tiene como objeto fundamental determinar cul es el
programa ptimo de produccin, ante
distintas posibilidades de combinar los
factores, teniendo en cuenta la limitacin de
medios disponibles. Sin embargo, en este
caso no es lo esencial, ya que adems de la
limitacin de medios, existe otra derivada
de las condiciones fsicas y tcnicas de los
inputs, que fijan rgidamente el output
conseguido. Entonces lo que se trata de
resolver son las cantidades a utilizar, para
que por medio del empleo del dual se fije la
referida distribucin de costes. Es decir, la
solucin es el clculo de los precios internos
o precios sombra de los productos conjuntos.
Sobre la base Y productos a obtener y n
(18) BIERMAN, Harold y DYCKMAN, Thomas
R., "Managerial Cost Accounting". New York, The
Macmillan Company, 1971, pg. 172.

procesos productivos que pueden ser aplicados, la funcin objetivo tomara la forma: ,
Min z, = C,Xl + C2X2 + C3X3+ ... + CtJYtI
sujeta a las restricciones
a11X1 +ai2X2 + aiS13 +a~rlXn2 qi
a z l X l+ az2X2+a23X3+ ... + a2Jn >, 92
a31X1+ a32X2+ ~ 3 3 x 3+ ... + a 3 t l X t 1 > 93

cuyas notaciones representan:

a , = cantidad de producto J que se obtiene
del proceso i, a nivel unitario.
xi = nivel de empleo del proceso i.
ci= coste unitario del proceso i.
q = cantidad que corresponde al 0utput.j.
Con la solucin del anterior modelo se
pretende conseguir el coste mnimo para
una dada cantidad de output conocida y, en
consecuencia, el nivel del proceso a utilizar
para que se cumplan las restricciones
enunciadas.
Para la valoracin de los prqductos,
hemos de recurrir al planteamiento del
problema dual, cuya funcin objetivo ser:
I

sujeta a las restricciones:

ailUi + a21U2 + a31u3 +
+ ... + a,lu,, < c,
a12ul+ a2,u2 + a32u3 + ... + a,2ul1 < c2
a13ul + a23u2 + a33u 3 + ... + a,,3un <,c3

.................................
alnul + a2,u2 + a3,u3 + ... + a,&, < c ,
ui < O parai= (1,2,3,... n)

Clasificacin de los Cosres

considerando u; el coste a nivel unitario del

producto i.

'
'

De acuerdo con las soluciones obtenidas

habremos obtenido respuesta al planteamiento de las cantidades de productos
conjuntos, el nivel al que se han de
desarrollar los procesos y la distribucin de
los costes totales conjuntos en cada uno de
los outputs.
9. Estudio de los costes en ,furicin al
intervalo ternporal a que se refiere el
nlodelo contable.

275
quiera dar, es decir, a la mayor o menor
rigidez del cumplimiento de los objetivos
prioritarios marcados en el proceso ex-ante
de decisiones.
Habamos ya indicado que existen tres
tipos de costes predeterminados: estimados,
standard y presupuestos. Comentaremos
independientemente cada uno de ellos.

Ya en otro lugar se ha indicado la

relacin tan estrecha que existe entre
produccin y costes, que como se recordar
dependen estos ltimos de la funcion de
produccin y de la situacin de sus factores.
Es decir, los costes son el resultado de la
medicin y valoracin de las variables
componentes de dicha funcion, que es
consecuencia ' del comportamiento de los
factores.
La sustituibilidad, complementariedad o
la independencia de ellos tiene una gran
influencia en los costes, hasta el extremo de
que dependiendo de la combinacin de los
mismos y de las cantidades incorporadas en
el proceso se observarn costes distintos,
debindose elegir aquella funcin que los
haga mnimos.
Si esta correctamente fijada la referida
funcin, el clculo contable ex-post de los
costes se simplifica en buena parte, ya que
se habr facilitado, suficientemente, la
medicin de los coeficientes tecnolgicos
existentes entre inputs o entre sectores de la
Entidad y, por tanto, establecidas las
relaciones entre aplicaciones de factores y
magnitudes contables de costes.
Por otro lado, las cantidades de output
son consecuencia directa del proceso productivo que, conjuntamente responder a
dos aspectos distintos:

Todo el estudio de los costes cabe

contemplarlo desde un punto de vista
histrico o con magnitudes predeterminadas. De acuerdo con esta dicotoma, sern
costes histricos aquellos que su clculo y
agregacin se verifique en base de cifras expost, para dar una visin de lo que ha.sido
en realidad el proceso de la actividad
interna en la Entidad que desarrolla la
Contabilidad Analtica Interna. Por deduccin, comprendemos como costes predeterminados, aquellos en .que la operatividad
del referido calculo de costes se realice en
base de magnitudes ex-ante, con el fin de (
marcar los objetivos y subobjetivos de la
Entidad y se pueda emplear un proceso
feed-back, dirigido al anlisis del cumplimiento de dichos objetivos.
Como esta clasificacin se refiere al
aspecto temporal del proceso productivo,
no es preciso hagamos ms referencia a los
costes histricos ya que stos se pueden
desarrollar con los diversos modelos contables que sean aconsejables en cada caso y
que estudiaremos en su lugar oportuno.
S nos vamos a referir a los costes
predeterminados, pues ellos plantean un
1. A la funcin de oferta que realice la
conjunto de problemas, en cuanto a las
caractersticas que al control posterior se le Entidad en el mercado.

276

Revista Espaola de Finai~ciaciny Coiztabilidad

2. Conexionado con lo anterior, a la

capacidad limitada de factores de que
dispone para cubrir la demanda de output
que afluye a ella.

Sobre estos supuestos bsicos, es posible

concebir que en la poltica de la Entidad se
incluya la decisin de orientar el funcionamiento de la misma apoyndose en estudios
que vayan dirigidos a la fijacin a priori de
las variables que representan los costes de la
actividad interna.
La forma de realizarlo es por medio de la
estimacin de costes, cuya tcnica, segn
Lang.
"Adopta un punto de vista de
antelacin a los hechos; un costo
estimado es una tentativa para predecir los costos que se obtendrn, de
llevarse a cabo un plan o trabajo en
perspectiva. Por consiguiente, an
cuando la lnea de demarcacin entre
la contabilidad de costos y los costos
calculados no puede definirse fcilmente, los costos estimados s se
diferencian claramente de aquellos,
por su aspecto predictivo, ms bien
que interpretativo".
Y ms adelante, manifiesta que:
"Las estimaciones de costos suele
hacerlas, sobre todo en una fbrica
importante, un personal instruido
especialmente al efecto. Este personal
debe poseer, desde el punto de vista
tcnico de ingeniera, un conocimiento minucioso del producto cuyo
costo hay que estimar. Esto implica
tambin, naturalmente, el conocimiento de las clases y de las cantidades del material necesario para la
fabricacin; de las operaciones de
mano de obra; de los costos de
herramientas; del equipo necesario,
etc. Desde el punto de vista de la
contabilidad, el personal encargado de

las estimaciones tiene que estar perfectamente familiarizado con las clasificaciones oficiales de las cuentas; as
como con las bases que se utilizan
para prorratear los gastos conjuntos o
repartibles. Estos ltimos son los
gastos que, debido a que son aplicables a servicios de grupo, tienen que
prorratearse o distribuirse, a fin de
identificarlos con un producto o con
un servicio en particular" ( 19).
La tcnica utilizada en la estimacin de
costes se desarrolla en base de costes fijos y
variables, ya contemplados en otro momento, y sobre investigaciones y deducciones explcitamente organizadas, teniendo en
cuenta, principalmente, los datos histricos
contables, estableciendo las relaciones funcionales de nivel de produccin y costes
derivados, o sea, considerando como variable independiente al referido nivel y como
variable dependiente al coste a estimar. Con
el encadenamiento de este conjunto de
datos se llega a construir el coste estimado
del proceso y de sus peculiares elementos o
partes.
Ahora bien, para este fin se pueden
aplicar estimaciones estadsticas, que han de
cumplir las siguientes condiciones, que
tomamos de Johnston:
"Las hiptesis acerca de los costes a
corto plazo implican el supuesto de
que las actividades de la empresa
vienen restringidas por una determinada capacidad lmite. Por este motivo, lo ideal sera disponer de series
de pares de observaciones sobre los
costes y la produccin que satisfacieran las condiciones siguientes:

(19) LANG, Theodore, "Manual ..." op. cit. pgs.

604 y 605.

Clas(jicacin de los Cos1c.s

1. El periodo base para cada par

de observaciones debera ser tal que el
volumen de produccion observado en
l se hubiese obtenido a un volumen
de produccin constante dentro del
perodo.
2. Las observaciones sobre los
costes y la produccion deberan estar
correctamente aparejadas, en el sentido de que los datos referentes al
coste estn directamente asociados a
los de la produccin. Esta condicin
no se satisfacera si, por ejemplo, se
hicieran corresponder los datos contables semanalmente, cuando los salarios pagados en una semana determinada se basan en el nmero de horas
trabajadas en la semana precedente.
Sera deseable, tambin, dispo' 3.
ner de una amplia coleccin de
valores observados de la produccin,
de modo que el comportamiento de
los costes pudiera observarse a niveles
de produccin ampliamente diferentes. Podra satisfacerse este requisito si
se contara con un gran nmero de
empresas suceptibles de ser exarninadas, todas ellas con la misma capacidad, y se pudiera obligar a cada una a
producir a un cierto porcentaje de su
capacidad, escogiendo estos porcentajes arbitrarios para cubrir el intervalo
deseado de niveles de produccin.
4. Sera preciso tambin mantener los datos experimentales libres de
la influencia de todo factor extrao a
la propia relacin costes-produccin.
Por ejemplo, no sera deseable obtener costes que estuvieran influidos
por variaciones en los precios pagados
por la (S) empresa (S) en la adquisicin de los factores de la produccion,
tales como mano de obra, materias
primas, etc. En segundo lugar, tarnpoco sera deseable obtener observa-

277
ciones distintas con referencias a las
distintas disponibilidades de conocimientos tcnicos y de cualificacin de
la mano de obra; por ei contrario,
deberamos exigir que cada empresa,
en cada perodo, tuviera a su disposicin el mismo conjunto de conocimientos tecnolgicos" (20).
Sobre la base de las condiciones anteriormente comentadas, sera fcil calcular los
costes estimados, pero, por desgracia, no se
presenta en la realidad tan sencillo, a cuyo
efecto es preciso utilizar la metodologa
estadstica que nos suministre o dicte las
disposiciones que permitan adecuar la
informacin suministrada por la Contabilidad de la Empresa y la Estadstica de Costes
a las necesidades de las estimaciones, para
que tengan las caractersticas de insesgabilidad, consistencia y eficiencia.
Si tomamos una serie de datos que sirvan
de base a las variables que se van a tratar de
determinar y los representamos en un
sistema de coordenadas mediante puntos
(X,, Y,), (X,, Y,), .... (X,,, Y,J, habremos
obtenido un diagrama de dispersin. Tracemos la curva de aproximacin, que en el
caso que se estudia ser una lnea recta, con
lo que se demuestra que existe una relacin
lineal entre X, e Y,, etctera. Las letras X e
Y, es la forma de expresar la variable
independiente y dependiente o viceversa.
La ecuacin de la lnea recta vendr dada
por:

Para establecer el ajuste de los datos

manejados y eliminar el criterio subjetivo
del mismo, deberemos obtener la mejor
curva de ajuste, que se puede conseguir
(20) JOHNSTON, J., "Anlisis Estadstico de los
Costes". Barcelona, Sagitario, S. A., 1966 pgs. 49 y
50.

278

Revisla Espatiola de Fi~~crnciacidn

j1Corzlabilidad

mediante la realizacin de dicho ajuste por

mnimos cuadrados. Si llamamos Ui a la
desviacin, error o residuo, hallaremos la
citada mejor curva de ajuste, cuando la
suma de las desviaciones sea mnima. Las
ecuaciones normales para la recta de
mnimos cuadrados, tendr la siguiente
expresin:

Como decamos antes, el mnimo de las

desviaciones se desprende, tomando como
desviaciones estimadas la frmula,

haciendo, en consecuencia, mnima la suma

de los cuadrados de las desviaciones, que en
forma matricial sera:

C Y=a0N+a,CX

LXY = a0CX + a,EX2

En el caso de que la produccin fuera

mltiple, es fcil sacar la conclusin de que
los costes seguirn la variacin de los
niveles de produccin de los respectivos
outputs y, de la misma forma, observaramos que dichos costes tambin dependen de
los diversos factores de produccin, en
cuanto estos son modificados en su aplicacin.
En cualquiera de los dos supuestos,
podemos aplicar el modelo general de
regresin lineal, cuyo fundamento est en
solucionar n ecuaciones que cada una de
ellas tuviera la siguiente estructura,

para i = 1,2,...n

donde Ui representa la desviacin. En

forma matricial sera:

en la que Y es un vector columna de las n

observaciones realizadas sobre la variable
dependiente; x, es una matriz de las n
observaciones sobre las k variables independientes; B, es un vector columna de los
coeficientes desconocidos; y U, como
hemos dicho, es el vector columna de las n
desviaciones.

Y - x B ) Y-xB)
~

en la que la prima indica la matriz

transpuesta. Multiplicando y tomando la
derivada parcial con respecto a B en orden a
minimizar la ecuacin se obtiene:
-2x'y+ 2x'xB
,

Igualando a cero y resolviendo da:

B*=(x'x)

-1X'Y

(21).

En definitiva, la inelodologia esladislica

aplicada, ayirda en gran manera a resolver
la determinacitz de los cosies esrin~ados,
pues, an cuando, no se habla de una total
insesgabilidad en las predicciones, sin embargo, colabora a detectar las desviaciones
por alteraciones producidas en el tiempo, en
el nivel de produccin, en los precios de los
factores, etc. Sin ninguna duda, se ha de
pensar que con la colaboracin de contabilistas, estadsticos y directores de empresas,
podrn realizar trabajos de conjunto que se
dirijan a resolver, con ms perfeccin, la
referida teora y praxis de la estimacin de
costes.
Costes Standard:
-

Como ya se ha comentado, el objetivo

principal de la Contabilidad Analtica Interna es el de ayudar eficazmente en el
(21) BIERMAN, Harold y DIYCWAN. Thomas R., "Managerial ..." op. cit. pgs. 74 y 75.

Clasificacirn de los Cos~es

proceso secuencia1 de decisiones de la

Direccin de la Entidad, a cuyo efecto el
mejor medio que se puede emplear en este
sentido es el de programar o planificar el
proceso de la actividad interna.
A este fin, se ha elaborado, desde hace
mucho tiempo, un modelo contable que
cumple, en trminos generales, tal objetivo.
Este modelo contable es el de los costes
standard.
En nuestra concepcin de la Contabilidad, es lgico que se admita que el
desarrollo del referido modelo se verifique
con un criterio multidimensional, preparndose la informacin contenida en el mismo
en cantidades fsicas, que permitan un
control eficaz de la calidad y cantidad del
proceso de la actividad, que se corresponda
con un modelo de perfeccionamiento del
proceso, porque un subobjetivo de cualquier Entidad ha de ser el mejoramiento
continuado de su servicio a la colectividad,
compatible con el otro subobjetivo que en
nuestra economa se establece, de maximizar la ganancia. Adems, es necesaria la
consecucin de un nivel correcto de ejecucin de la actividad, porque, en otro caso,
aparecern costes sociales altos que impliquen que la sociedad est haciendo frente a
la inoperatividad de los dirigentes de una
Entidad, que, en dicho caso, conceptuaramos de marginal.
Ahora bien, con el modelo citado,
nicamente se controlara, si en el mismo
no se introduce la .dimensin que corresponde a la unidad monetaria, la eficiencia
tcnica y dejara a un lado el anlisis de la
eficiencia econmica, que en cualquier
actividad es t A importante el uno como el
otro.
La expresin coste standard se define
como "la aplicacin de bienes y servicios
econmicos, en forma total o parcial,
medidos y valorados predeterminadamente,
que se va a realizar en parte o en toda la

actividad que configura el proceso circulatorio de la Entidad".

La diferencia de nuestra definicin del
coste standard. al compararla con la que se
dio de coste en general, est exclusivamente, en la predeterminacin, con cuyo
trmino se destaca el carcter distintivo de
esta clase de coste, de representar un
estudio anticipado de lo que puede ser una
actividad, teniendo en cuenta unas circunstancias y un nivel determinados, a priori, y,
en consecuencia, una intencin de controlar
el desarrollo y efectividad de un conjunto .
de decisiones.
Donde no existe unanimidad en la
doctrina contable de los costes standard, es
en la fijacin de las bases sobre las que
descansa el estudio cientfico de sus magnitudes agregadas. Unos autores estiman que
tienen que apoyarse nicamente en la
anticipacin del clculo de los costes
histricos, es decir, lo que debieran de ser
dichos costes histricos, a cuyo enfoque lo
denominan costes standard actuales, o
costes standar circulantes. Otros, sin embargo, consideran que los estndares marcan un objetivo que se debe intentar
alcanzar, como una meta, en la actividad
para la cual se fijan, y, entonces, les llaman
costes standard ideales. Pero, si solamente
se pretende tener medidas o niveles de
referencia en el proceso del control del
coste, en ese caso son costes standard
bsicos.
Un aspecto interesante a destacar, es el de
los niveles de produccin o capacidades de
fabricacin, en relacin con la estructura
slida de la Entidad, e, igualmente, se
refiere a la capacidad de las Entidades de
intermediacin y de servicios, en cuanto a
observar su capacidad de desenvolvimiento
que, en ocasiones, plantea problemas importantes.
Entendemos por capacidad terica, la
resultante de las posibilidades mximas a

'

280

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

obtener de los factores fijos y variables de

que dispone la Entidad, sin tiempos de
espera, averas, enfermedades, en general,
sin prdidas de tiempo de ninguna clase.
Capacidad normal, en su doble vertiente
de producir y de producir y de vender. La
primera, es la que deriva de admitir
prdidas de tiempo. En la terminologa
citada en pginas anteriores y que se obtuvo
del profesor Schneider, la capacidad normal
sera la suma del tiempo transformacin,
tiempo-preparacin y tiempo-complementarro, pero, desde luego, no se toma en
cuenta el tiempo-inactivo. La segdi, en
base del comentario anterior, representa la
coordinacin en posibilidades del equipo
productivo con el comercial, que en algunas
empresas, lgicamente, puede no ser equivalente.
Capacidad real, en cuanto que incorporemos a la anterior el tiempo-inactivo, que se
espera ocurrir.
Si son conocidas, mediante el adecuado
estudio, las capacidades citadas y determinado el criterio sobre el que ha de descansar
el coste standard, slo es preciso fijar el
precio de las unidades de costes.
Ambos elementos del coste, cantidad y
precio o valor, a los fines de coste standard,
en su determinacin requieren un estudio
muy detallado y cientfico del producto al
cual se refieren, e, incluso, tener que
recurrir, a la metologa estadstica, para que
las variables utilizadas sean estrictamente
correctas. Omitimos el detalle de la tecnica a
emplear, porque consideramos nuestro objeto es dejar patente slo nuestra conceptuacin de la Contabilidad de la Empresa y
Estadstica de Coste.
Sin embargo, si vamos a realizar un
comentario esquemtico de las desviaciones
que surgen, como cuestin natural, al
emplear los tan repetidos costes standard,
para medir la eficacia de la Entidad.
Decimos que es natural existan diferen-

cias entre los costes prospectivos y los

histricos, por cuanto existen causas que las
motivan y las justifican. En los materiales y
la mano de obra aparecen como consecuencia de haber aprovechado mejor o peor
dichos factores de produccin, por alteraciones incontroladas de los precios y por
modificaciones en la cantidad de bienes
obtenidos.
Pero es que estas desviaciones son
totalmente inevitables para el caso de que
se hayan empleado costes standard ideales,
e, incluso, si han sido bsicos, pero tambin
existirn, an cuando se hayan calculado
los actuales o circulantes, porque a pesar de
que deben basarse en estudios exhaustivos
de todos los productos y circunstancias que
rodean a la funcin de produccin, surgen
alteraciones exgenas que una Entidad es
incapaz de eliminar, por mucho inters que
se tenga en ello. En realidad el anlisis de
las desviaciones tiene su mayor razn de
ser, en poner de relieve las causas endgenas para tratar de evitarlas en el futuro.
En resumen, las desviaciones reunidas en
tres grupos de componentes de coste son:
a) Desviacin en Materiales:
Desviacin tecnica.
Desviacin econmica.
b) Desviaciones en Mano de obra:
Desviaciones tcnicas.
Desviacio~eseconmicas.

c) Desviaciones en Costes Indirectos:

Desviacin derivada de la fijacin del standard.
Desviacin en eficiencia.
Desviacin en volumen o capacidad.
Desviacin en ajuste o en
fechas.

28 1

Clas$cacin de los Costes-,

I

Llamando Q a la cantidad s h d a ~ dde con lo que ya estamos en condiciones de

material, Q' a la real, P, al precio standard : poder determinar cada una de las desviaciones comentadas.
y P' al precio pagado, se puede expresar:
Desviacin tcnica del maDesviacin derivada de la fijaterial:
cin
del standard:
(O'-O)P
Desviacin econmica del maCR-CS
terial:
Desviacin en eficiencia:
(P'-P) Q'
( H R - HP) CI
Desviacin total del material:
(Q'-(2) P+(PJ-P) Q ' = ( Q ' P ~ ' Desviacin en volumen o capa(Q P)
cidad:
De la misma forma denominando H a la
CS-HR. CI
cantidad standard de horas de mano de
obra, H ' a la real, P, al precio standard de
tarifa y P', al precio real de tarifa,
tendremos:
Desviacin tcnica de mano de
obra:
( H '-H ) P
Desvicin econmica de mano
de obra:
(P'-P) H'
Desviacion total de mano de
obra:
( H ' - H ) P + (PJ-P)H' = (H1P')-(H P)
Se supone que la imputacin de los costes
indirectos a los portadores de costes se
realiza en funcin de las horas standard y10
reales, y designamos:
HR =
HP =
CR =
CS =
Cl=
. DR =

DS=

Horas reales aplicadas en el

perodo.
Horas standard que se hubieran
calculado, tomando como base el
nivel real de produccin.
Costes indirectos reales.
Costes indirectos standard.
Cuota standard de imputacin de
costes indirectos.
Das reales trabajados.
Das standard de trabajo.

Desviacirz total:

Desviacin en ajuste o en
fechas:

Cuando se ha indicado Horas, tanto

reales como standard, se ha partido del
supuesto que la distribucin se realiza en
funcin de dichos parmetros, aunque
admitiendo que podan ser tanto las referidas a mano de obra directa como a tiempo
de utilizacin de la maquinaria, pero, por
supuesto, ha de entenderse que, igualmente,
se refieren a cualquier otro tipo de variable,
sin que ello modifique la estructura de las
frmulas establecidas por la doctrina contable.
Otra cuestin que merece algn comentario, en este caso y para cuando desarrollemos los presupuestos, es el de la manera de
orientar el modelo contable que incorpore
la informacin standard.
Copiamos literalmente de Lang, la forma
de hacerlo:

282

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

"Los distintos mtodos de registro
para el manejo de los costos standard
acusan notales diferencias entre s.
Prcticamente, sin embargo, existen
solamente tres tipos fundamentales al
respecto, segn sea la forma como se
afecte la cuenta de "Trabajos en
Proceso". Estos mtodos son:
1. Mtodo de registro parcial.-Cuando los cargos a la cuenta
de "Trabajos en Proceso" se operan a
costos reales, y los crditos por los
efectos terminados a costos standard.
2. Mtodo de registro uni,forme.-Cuando tanto los cargos
como los creditos a la cuenta de
"Trabajos en Proceso" se operan a
costos standard.
3. Mtodo de registro combinado.-Cuando tanto !os cargos como
los creditos a la cuenta de "Trabajos
en Proceso" se operan a costos reales
y a costos standard a la vez (22).

De la transcripcin procedente la nica

salvedad que estamos obligados a efectuar,
es que en la actualidad no se empleara slo '
el transactor de "Trabajos en Proceso" que
el autor cita, sino que, ms bien, se
entendera dentro del Cuadro de Transactores idneo a la visin que el modelo tuviera
de los costes, aunque ello no hara variar la
idea general expuesta.
Planificacin, programacin y presupuesto de la Entidad.
Cuando el profesor Guitin habla de las
tcnicas, abreviadamente, denominadas
PPBS (Planning, Programing and Budge1 ting System) y RCB (Rationalisation des
choix bubgetaires), da un concepto de las
mismas interesante, ya que considera que
tratan de:
(22) LANG, Theodore, "Manual...", op. cit. pg.
350.

"establecer una serie de opciones alternativas valradas en trminos de coste benefi, cio, tendentes a la consecucin de una serie
de objetivos definidos y establecidos a lo
largo del tiempo, conducentes a conseguir
el mximo bienestar de la Comunidad, todo
ello utilizando de la manera- ms eficaz
posible los recursos disponibles" (23), que
nos permite determinar que la planificacin, programacin y presupuestacin para
una Entidad, es establecer un plan de accin
entre diversas alternativas, adecuadamente
valoradas, con el fi de conseguir unos
objetivos que conduzcan a la mxima
eficiencia externa e interna de la Entidad, al
propio tiempo que se realiza una asignacin
'ptima de los recursos disponibles.
Para el citado profesor, planificar
"significa inventario de los objetivos posibles y de la manera de satisfacerlos.
Programar significa el ordenamiento ptimo del camino escogido.
Presupuestar significa la ejecucin financiera, es decir, la traduccin del programa
en trminos presupuestarios, y el control de
su ejecucin". (24).
En consecuencia, con ello se determinan
las tres fases lgicas a cumplir en la Entidad
para implantar en la misma una nueva
forma de desarrollar la poltica de decisiones con una visin muy actualizada y
eficaz.
La planificacin, pues, trata de fijar los
objetivos de la Entidad a corto, medio y
largo plazo, con el debido desarrollo de los
subobjetivos que encierran los mismos,
(23) GUITIAN DE LUCAS, Jos Maria, "Las
Tcnicas modernas de programacin y gestin
presupuestaria: PPBS y RCB". Revista Espaola de
.Financiacin y Contabilidad, n.O 1, Editorial de
Derecho Financiero, Madrid, pg. 133.
(24) GUITIAN DE LUCAS, Jos Mara. Las
Tcnicas...':, op. cit. pg. 133.

Clasificacin de los Cosles

para alcanzar un plan de accin, que se

convierta en una forma de direccin por
objetivos. Es preciso tener en cuenta, ahora,
que la fase de planificar encierra bastante
ms de lo que en apariencia puede dar a
entende, ya que los objetivos tienen que
comprender la panormica completa de los
aspectos funcional y operativo de la Entidad
y, repetimos, se convierte en un sistema de
direccin. De aqu la importancia de la
fijacin de los objetivos.
Ahora bien, superada la fase de planificar, es preciso adentrarse en ka de programar, es decir, asignar los medios disponibles al cumplimiento de los objetivos y
subobjetivos, realizando este estudio a
travs de su contemplacin dentro de un
determinado horizonte temporal, as como
la eleccin de las correspondientes actuaciones y sus medidas. O sea, identificar medios
con objetivos, enmarcado con el establecimiento por la direccin de una dimensin
del tiempo, que est coordinada con los
objetivos, los medios y la poltica de
decisiones.
Desde nuestro punto de vista la planificacin y programacin lleva implcita el
establecimiento de Subentidades organizativas, que permitan un mejor cumplimiento
de los fines de esta tcnica que-comentamos. El anlisis estructural de la Entidad
que, por supuesto, estar muy relacionado
con los aspectos funcionales de la misma,
permite determinar los subobjetivos que
cada micro-unidad ha de cumplir, debe
colaborar en la redaccin del presupuesto y
ayudar a controlarlo y cumplirlo.
De acuerdo con estos criterios escribe
W elsch lo siguiente:

"1. La expresin escrita de los fines

generales a largo plazo de la empresa.
2. La declaracin de las metas subsidiarias especficas destinadas a enfocar mejor los propsitos generales,.
incluyendo los planes para las lneas
de productos y servicios, las tasas de
crecimiento, los mrgenes de utilidades y los rendimientos sobre las
inversiones.

3. La declaracin de las estrategias.

bsicas (el cmo) que han de seguirse
con objeto de realizar los fines generales y las metas subsidiarias ms"
especficas.

4. Las polticas detalladas esenciales

para llevar a cabo las estrategias
bsicas.
5 . La brmal expresin de: a) los
proyectos planeados; b) el plan de
utilidades a largo plazo; y c) el plan de
. utilidades a corto plazo. Estos tres
componentes culminan en estados
proyectados de ingresos y gastos,
ingresos y egresos de efectivo, corrientes de capital de trabajo, presu-,
puestos de erogaciones capitalizables
y estados de situacin financiera
. (balances generales). Estos estados
formales se desarrollan para presentar
los resultados financieros anticipados
del conjunto de planes y polticas
directivas para las dimensiones de.
tiempo especificadas por la poltica de
la empresa.

"En las empresas mejor dirigidas, la

planificacin y el control completos
de las utilidades incluyen bsicamente .
lo siguiente:

- 865 -

6. - Los informes formales de resulta:

dos distribuidos peridicamente
cuanto a cada centro de responsabilidad. Estos informes comparan la
actuacin real con la actuacin planeada en todos los aspectos de las
operaciones que son controlables por

284

Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

el director de la subunidad de que se

trate. (25)
En consecuencia, un sistema de programacin presupuestaria persigue finalidades
muy concretas:
a) Asignar ptimamente los recursos
escasos que dispone la Entidad para cumplir sus propios objetivos.
. b) Establecer las alternativas, en trminos
de valor, para facilitar las correspondientes
decisiones, con criterios de racionalidad.
c) Determinar las misiones a desarrollar
por todas y cada una de las Subentidades
existentes, as como de las personas integradas.
d) Sealar los fines que se deben alcanzar
en el cumplimiento del presupuesto.
e) ~ e d i los
r resultados obtenidos con su
aplicacin.
. f l Analizar las desviaciones entre resultados y presupuesto, determinando los responsables, si es que existen, de las mismas.
g) Fijar las posibles modificaciones a
incorporar como consecuencia de las desviaciones que se van observando o por
alteraciones de las magnitudes tomadas
como bsicas en las evaluaciones.
h) Incorporar un sistema feed-bach gue
permita anticipar determinadas acciones a
introducir en la ejecucin, mediante la
eleccin
de
los
correspondientes
"indicadores de accin".
i) Coordinar las acciones individuales con
el fin de alcanzar los fmes u objetivos
propuestos.

Determinacin de Misiones, Fines

y Objetivos:

Definicin operativa de Fines y

Objetivos.
Valoracin de los mismos.
Ordenacin jerrquica.
Descomposicin de los Objetivos,
en Subobjetivos con establecimiento de la "Estructura de objetivos".
Construccin del sistema de indicadores que permita apreciar el
grado de consecucin de Objetivos.
2.O Establecimiento de Medios (Recursos).
3.O Relacin entre Fines y Medios.
4.O Establecimiento de Soluciones en
trminos de Programa.
5.O Valoracin en trminos de CosteBeneficio de los Programas ms
seleccionados.
6.O Decisin." (26)
Por lo que se refiere a los 'principios
fundamentales en los que descansa el
modelo de planificacin, programacin y
presupuestacin de la Entidad, los seala
Welsch resumindolos en: .

Segun el profesor Guitin las fases para

la elaboracin de un presupuesto por
programas son las que se expresan a
continuacin:

a) Responsabilizacin de la direccin.
b) Adaptacin organizadora.
c) Contabilizacin por responsabilidades.
d) Orientacin hacia las metas.
e) Comunicacin hacia las metas.
fl Expectativas realistas.
~g) Oportunidad.
h) Aplicacin flexible.
i) Reconocimiento individual y colectivo.
j) Vigilancia continuada." (27)

( 2 5 ) WELSCH. Glenn .4.. "Presupuestos. Planificacin y control de las utilidades". Mxico, Uteha,
J972. pgs. 22 y 23.

(26) GUITIAN DE LUCAS, Jos Mara, "Las

Tcnicas...", op. cit. pgs. 139 a 141.
(27) WELSCH, Glenn A., "Presupuestos...", op.
cit. pg. 41.

."1.O

Clasificacin de los Cosies

Observando estos principios las Entidad

se encuentra en condiciones de someterse
en su funcionamiento a un presupuesto
integral, cuyas ventajas son tan importantes
y de fcil comprensin que estimamos no es
necesario sealarlas.
No obstante, y antes de seguir adelante
en el comentario propuesto, conviene hacer
un resumen del programa completo que la
Entidad puede poner en su desarrollo
temporal, para conseguir las finalidades
propuestas, el cual lo obtenemos de la obra
de Welsch:
"1.

1.
2.
3.
4.

El plan substantivo.
Objetos generales de la empresa.
Metas especficas de la empresa.
Estrategia de la empresa.
Exposicin de las preniisas de planificacin.

11 a VI.
11.

El plan financiero.

Plan de utilidades a largo plazo

(estratgico).
1. Proyecciones de ventas, costos y
utilidades.
2. Proyectos principales y adiciones de
capital.
3. Corrientes de efectivo y financiacin.
4. Necesidades de mano de obra.

111. Planes de utilidades a corto plazo

(anuales).
1. El plan operativo.
a) Estado de ganancias y prdidas planeado.
l., Estado de ganancias y prdidas
maestro.
2. Estado de ganancias y perdidas por
responsabilidades.
3. Estado de ganancias y perdidas por
productos.
b) Anejos que respaldan al estado de
ganancias y perdidas.

1. Plan de ventas.
a) Por distritos de ventas y perodos
intermedios.
b) Por productos y por perodos intermedios.

2. Plan de produccin.
a) Estado de cantidades a producir.
b) Estado de inventarias.
c) Presupuesto de materiales.
d) Presupuesto de compras.
e) Presupuesto de mano de obra directa.
fl Presupuestos de gastos de fabricacin
(carga fabril).
i. Departamento de servicios.
ii. Departamento productivo.
3.

Presupuestos de gastos de administracin.

a) Presupuesto de gastos de cada departamento administrativo.
b) Presupuestp del departamento de
personal.
c) Presupuesto de mano de obra.
4. Presupuesto de gastos de distribucin.
5.

Presupuestos de tipo de asignaciones.

a) Presupuesto de publicidad.
b) Presupuesto de investigacin.
c) Otros.

2. El plan financiero.
a) Balance general presupuestado.
b) Anejos suplementarios del balance
general.
l . Presupuestos del movimiento de
efectivo y de origen y aplicacin de
fondos.
Presupuesto
de cuentas a cobrar.
2.
'

3.

4.

Presupuesto de erogaciones capitalizables (o adiciones de capital).

.
.
Presupuesto de depreciacin.

Revista Espaola de Fii~atrciaciny Contabilidad

IV Presupuestos variables de gastos.

1. Proporcionan frmulas de costo para
presupuestar:
a) Gastos de fabricacin.
,
b) Gastos de distribucion.
c) Gastos de administracin.

2.. Pro~orcionandatos para el control

dinmico del costo.
V.

Estadsticas suplementarias.
1. Anlisis especiales.
2. Anlisis de costos, volmenes y
utilidades. .
a) Por departamentos.
b) Por productos..
c) En cuanto a todas las operaciones.
3. Tablas y grficas del crecimiento
histrico y de costos, volmenes y
utilidades.

VI Informes de resultados.
1. Comparacin de costos, ingresos,
activo, pasivo y participacin de los
dueos reales y planeados con objeto
de determinar la medida en que se
cumpli o sobrepas al plan de
utilidades (medicin de los resultados).
2. Anlisis de las variaciones entre los
resultados reales y los planes para
determinar las causas y proporcionar
una base para las medidas correctoras." (28)
~ o m a d ala decisin de aplicar la planeacin, programacin y presupuestacin en la
Entidad y sealados los objetivos, subobjetivos, fines y medios, el primer paso a dar es
la determinacin de las ventas y .de los
(28) WELSCH, Glenn A., "Presupuestos...", op.
cit. pgs. 94 a 96.

ingresos correspondientes derivados de

Es razonable que la previsin de las
ventas se realice a largo y corto plazo, en
atencin de analizar la evolucin que .se
pretende dar a las mismas y, adems,
porque una vez que la Entidad tenga su
plan presupuestario efi marcha, en ejercicios sucesivos, los estudios de tendencia y
de coyuntura se presentarn con mayor
facilidad al comparar los realizados en la
ejecucin del presupuesto.
Como es lgico, el presupuesto comprender las ventas de todos los productos, sean
principales, subproductos o de cualquier
otro tipo, estimados en cantidad y en
importes monetarios, aunque estos ltimos
no se ajusten a los posibles cambios en el
nivel de precios. Habrn de recoger, como
decimos, los fines, la tendencia de la
Entidad, la coyuntura del mercado desde
los puntos de vista de corto y largo plazo y,
por ltimo, la fijacin de los pronsticos de
ventas.
Este plan de ventas se acompaa del
estudio referente a la publicidad y promocin de la Entidad, la determinacin de los
gastos de ventas, as como la forma en que
se ha de desenvolver la distribucin de
productos, teniendo en cuenta el aspecto
geogrfico del mercado en el que se
desenvuelve la citada Entidad.
No hay duda que la fijacion del volumen
de ventas est condicionada por la dimensin de la Entidad y por los costes que
resulten del pronstico de ventas, al propio
tiempo que por las circunstancias financieras.
Finalmente, empleando los procedimientos que sean adecuados para la deterrninacin de las ventas, entre los que merecen
citarse los causales, en cuanto que estn
basados en la eleccin de variables relacionadas con las causas que se consideran
tendrn influencia en la cuanta de las

Clasi/;cacidr?de los Costes

l

ventas, como poblacin, competencia, renta

nacional y cualquier otra condicin econmica que afecte a dicha magnitud, etc.; los
no causales, es decir, aquellos que dependan de la propia Entidad, como productos,
publicidad, organizacin del departamento
de ventas, etc.; mtodos estadsticos, que
tengan en cuenta las tendencias, la coyuntura, la correlacin, la regresin, etc.,
conducen, repetimos, a establecer el volumen total de ventas, el cual se descompondr en razn de criterios que tengan
importancia, como zonas geogrficas, lneas
de productos, perodos de tiempo, criterios
de descentralizacin, etctera.
Del presupuesto de ventas, se ha de
extraer la informacin correspondiente a las
otras funciones que tiene la Entidad. El
primero, y ms importante, es el plan de
actividad interna, en el que se incluirn,
adems de los inventarios y fijacin de sus
cuantas futuras, la planificacin de todos
los factores de produccin.
Este presupuesto podr tomar en cuenta
dos formas diferentes de formularlo. Segn
la primera, el nivel de produccin se
considera una magnitud rgida, derivada del
pronstico de ventas. La otra manera de
confeccionarlo, es posible tenga la caracterstica de presupuesto flexible, en cuanto
que se prepare en funcin de distintos
volmenes de venta, con el fin de que
cualquier alteracin en las mismas, dentro
de unos lmites que no sean excesivamente
distantes, d lugar a que est incluido en
dicho presupuesto flexible, permitiendo
entonces, mediante la extrapolacin, obtener el plan que corresponde exactamente al
volumen de ventas conseguido en realidad.
En definitiva, y de acuerdo con el
resumen incluido anteriormente, se trata de
planificar, programar y presupuestar todas
las actividades de la Entidad, porque, como
se ha indicado, este modelo contable
constituye una adecuada poltica de gestin.

10. Costes incorporables y no incorporables

Desde el punto de vista que analizamos
en este momento los costes se presentan en
una doble perspectiva: los incorporables y
los no incorporables.
Los primeros, son aquellos que relacionados con la actividad interna normal,
pertenecen al perodo a que se refiere el
clculo de costes; mientras que los no
incorporables estn constituidos por los que
no se encadenan con la normal actividad
interna de la Entidad y, en consecuencia, no
corresponde agregrarlos a los costes de
produccion, sino que pertenecen a actividades ajenas o extraordinarias de dicha
explotacin.
En este sentido se pronuncia el profesor
Schneider cuando escribe:

- 869 -

"En el ejemplo anterior, todos los

gastos e ingresos estn relacionados
con la produccin, o sea con la
realizacin de los fines lucrativos
propios de la empresa. Por ello, tales
gastos e ingresos reciben el nombre de
gastos e ingresos de la explotacin.
Los gastos e ingresos diarios que no
presentan ninguna relacin con el fin
lucrativo de la empresa tienen un
carcter ajeno a la explotacin, por lo
cual se los denomina gastos e ingresos
ajenos a la explotacin.
As, p. ej., los gastos que se originan
en una fbrica de jabones con respecto al proceso de obtencin de este .
producto son gastos de explotacin, e
igualmente se consideran ingresos de '
la explotacin los que resultan de su
venta.
Si la empresa efecta pagos de los
plazos correspondientes por su afiliacin a un partido poltico, o bien hace
donativos con fines altruistas, tales

Revlista Espanola de Financiacin y Cotztabilidad

gastos son ajenos al negocio; si la

empresa alquila dependencias de los
edificios donde radican sus oficinas de
administracin, tales ingresos tienen
tambin un carcter ajeno a la explotacin.
Adems de estas dos clases de gastos e
ingresos existe un tercer grupo: los
llamados gastos e ingresos extraordinadios. Se entienden por tales aquellos que tienen un carcter espordico
y no se producen regularmente (p. ej.
gastos extraordinarios en concepto de
propaganda o ingresos extraordinarios por venta de algunas unidades del
equipo industrial). Son gastos e ingresos que no estn relacionados directamente -con los fines de la empresa." (29)
En resumen, podemos decir que los
costes ajenos y extraordinarios de la actividad interna constituyen los costes no
incorporables a la Contabilidad Analtica
Interna, y, por exclusin, sern costes
incorporables todos los que no se les
concepten con tal carcter, o sea, los que
se identifiquen de una forma indubitable
que se han originado con motivo de la
realizacin de la actividad interna.
11. Los costes en .funcin al volumen de
las prestaciones cedidas al exterior
El profesor Schneider manifiesta que:
"al hacerse el plan de los costes de la
produccin planeada (venta), se trata
de averiguar qu costes son necesarios
en cada seccin y fase para la
fabricacin de la cantidad de venta
(29) SCHNEIDER, Erich. "contabilidad ...'.. op.
cit. pg. 12.

planeada. Es importante tener en

cuenta que en la determinacin del
resultado interno entran slo los
cos~esnecesarios. Aquel consumo de
bienes que no est en relacin alguna
con la produccin de la venta del
perodo representa costes no necesa-S
rios, que no han de imputarse a la
produccin del perodo. Estos costes
no necesarios se denominan costes
por exceso de capacidad. Los costes
por exceso de capacidad influyen,
naturalmente, en el resultado total de
la empresa, pero no entran en el
resultad interno de la explotacin. Un
planteamiento del resultado de la
explotacin exige, pues, una exacta
separacin entre los costes necesarios
y no necesarios para la produccin. El
conocimiento del importe de los
costes no necesarios es un continuo
estmulo para la direccin en lo que
concierne a la adaptacin de la
dimensin de las instalaciones industriales a la cifra de ventas lograble." (30)
Surge, entonces, esta clasificacin de los
costes, como consecuencia de una capacidad instalada que excede de las posibilidades de venta de la Entidad, posiblemente,
por mantener una inadecuada dimensin
derivada del incorrecto planteamiento inicial de la misma, o porque la alteracin de
la demanda en forma brusca o incontrolada
no ha permitido una adaptacin al nuevo
volumen de ventas.
Esta diferenciacin que se hace, tiene,
algo que ver con la ya comentada de costes
fijos y variables, aunque no es contradictoria con ella, sino que se considera es un
nuevo anlisis, excesivamente relacionado
(30) SCHNEIDER, Erich. "Contabilidad...", op.
cit. pgs. 145 y 146.

289

Clasificacin de los Cosres

con los costes fijos, que deriva la falta de

divisibilidad y de adaptabilidad de dichos
costes fijos en el horizonte a corto plazo de
los mismos.
Otro planteamiento en cuanto a la
existencia de costes no necesarios es realizado por Gutenberg, cuando indica que:

l
1

"el segundo grupo de los costos fijos o

costos muertos, respectivamente, se
puede explicar por resoluciones de la
gerencia en materia de poltica de la
empresa. En este caso hay que arrancar del hecho de que la gerencia
abriga ciertas esperanzas con respecto
al ulterior desarrollo de la situacin
comercial. Estos juicios sobre la situacin cristalizan en ideas concretas, las
que, en combinacin con las realidades y necesidades tcnicas forzosas,
constituyen la base para las resoluciones pertenecientes en sentido ms
estricto a la esfera de la poltica de la
empresa." (3 1)

1
1

I
1

En cualquier caso, es inevitable la

aparicin de costes no necesarios, aunque
su conocimiento a travs de la Contabilidad Analtica Interna sea imprescindible,
con el fin de conseguir que la poltica de la
Entidad se preocupe de su eliminacin,
mediante una reestructuracin de sus instalaciones, si esto es posible, o incidiendo en
la seccin comercial para que organice su
proceso de trabajo, de tal forma que permita
eliminar el aumento de los stocks, ya que
as evitara, adems, el incremento de otros
tipos de costes, como por ejemplo el
aumento del inters de la inversin, ya
comentado en otro lugar.

(3 1) GUTENBERG, Erich, "Fundamentos de la

Economa de Empresa". Buenos Aires, El Ateneo.
1961, pg. 250.

12. Difirenciacin de los cosres en,filncin

a la esrructtrra de la Entidad Contable
Seguidamente se van a realizar los
comentarios pertinentes para dejar en
evidencia alguna parte de la teora convencional de los Costes, aunque en algn otro
lugar de este trabajo se ha indicado que no
participbamos de su contenido en la forma
a como se ha venido desarrollando. Por
tanto, en su lectura se ha de recordar lo que
ya se ha manifestado.
El modelo contable de costes que atienda
a la estructura de la Entidad Contable, ha de
contemplar, en primer lugar, uno de los dos
aspectos siguientes: la estructura organizativa de la Entidad, o, por el contrario,
prescindir totalmente de ella, poniendo
especial atencin a otros aspectos, como el
de las unidades de productos, o las operaciones necesarias para su obtencin.
Entonces, se puede hablar de costes
orgnicos e inorgnicos, a cuyo efecto y
antes de seguir adelante, hemos de recordar,
como hecho histrico, los tres momentos
lgicos en el anlisis de los costes enumerados por Luigi Guatri de:
a) Clasificacin.
b) Localizacin.
c) Imputacin.
"La clasificacin es un procedimiento
de agrupacin de los costes segn las
caractersticas fsicas y econmicas de
los factores que les han provocado." (32)
Esta idea expuesta por Guatri llega
necesariamente al anlisis de factor, que no
debe confundirse cn la clasificacin de los
factores, y de aqu al concepto de bien
econmico, que para el profesor Castaeda
(32) GUATRI, Luigi, "1 Costi di Azienda".
Milano. Dott. Antonino Giuffre, 1954, pg. 67.

290

Revista Espatiola de Financiacin y ~ontabilidad

"es todo aquello que posee la

propiedad de ser apto para satisfacer,
directa, o indirectamente, una necesidad humana" (33) pero considerando, la necesidad como una deseabilidad, y, el bien que se presente en
cantidades insuficientes respecto a la
apetencia.
Sin embargo, en la realidad, los factores
de la produccion al combinarse adecuadamente, en cada determinada Entidad, da
lugar a que sea clasificado, al propio tiempo
que agrupado, llegando a la conclusio~de
que se pueden formar los siguientes conjuntos disjuntos con los mencionados factores
de produccin:

una instalacin, o un complejo de

mquinas, o tambin como una singular mquina. En conclusin: la individualizacin de los centros para la
localizacin de los costes presenta los
mismos aspectos indeterminados propios de la clasificacin. La solucin
del problema est por tanto estrictamente conectada a los fines de la
Contabilidad y a la estructura organizativa de la empresa."

De donde se deduce, fcilmente, que el

clculo de costes desarrollado en base del
comentario anterior, represente una forma
de costes, que hemos citado, orgnicos.
"El ltimo estadio del anlisis de los
costes es la imputacin, es decir, la
Naturaleza, representada por las primereferencia de los costes a particulares
ras materias o materias auxiliares.
"objetos" productivos, donde por obTrabajo, como aportaciones de servicios
jeto se entiende una parte verdaderade las unidades de consumo afectas a la
mente definida de la produccion de la
Entidad.
empresa."
(34)
Capital, como riqueza puesta a disposicin de la Entidad y considerada en su,
Es decir, la ltima etapa en la formacin
carcter esttico.
del coste es la imputacin, en la que se toma
Empresario, como elemento personal como base un singular artculo, un pedido,
que combina ptimamente los factores al una operacin o una orden de trabajo.
fin perseguido por la Entidad Contable.
,
Con estas citas hemos tratado de llegar a
De aqu que el modelo contable para demostrar las dos maneras de desarrollar un
suministrar la informacin en orden a la modelo contable de costes: la Contabilidad
magnitud del coste, tenga que apoyarse en por Subentidades productivas o Secciones
algn criterio, como el que se est comen- homogneas y la de pedidos, unidades de
-do en el presente epgrafe.
producto u rdenes de trabajo, que corresponden: la primera a un sistema de costes
"El segundo momento lgico del orgnicos y la segunda a inorganicos, o sea,
anlisis del coste es, como se ha dicho, los que relacionan input con output. No
la localizacin, es decir su reparto obstante, en la praxis contable, en muchas
entre los "centros" productivos que ocasiones, no se presentan con la claridad
son, o se cree, conexos. El centro que las hemos presentado, ya que una
productivo puede ser verdaderamente contabilidad de pedidos, puede comportar
entendido: como una seccin o un una previa estructura contable, segn-la
departamento de la empresa, o como cud se identifiquen en un primer paso la
,generacin de costes en las Subentidades,
(33) CASTAREDA,C os, uLecciones...w,op. cit.
pg. 93.

(34) GUATRI, Luigi, "1 Costi...", op. cit. pg. 69.

'

29 1

Clasificacin de los Cosfes

para desembocar, en definitiva, en los

productos o en los pedidos.
En este sentido, se expresa el profesor
Schneider, al decir:

"Si se considera el pedido (la pieza)

como portador del resultado, pasa el
pedido a ocupar el punto central de la
contabilidad en su conjunto. El cmputo se hace determinando los resultados para los pedidos individuales, y
calculando luego el resultado total de
la explotacin por adicin de los
resultados parciales de cada pedido.
La consideracion se fija en el paso de
los pedidos a travs de las diversas
secciones, para lo cual las secciones se
consideran exclusivamente como causantes de los costes, que se imputan al
pedido posteriormente para obtener el
ciculo de la pieza. Con qu importe
ha contribuido cada uno de los
pedidos al resultado del perodo? As
se plantea el problema en el marco de
esta forma de consideraciones. El
pedido es punto de partida y meta de '
los cmputos y clculos internos. Una
contabilidad interna orientada hacia el
pedido en esta forma, recibe el nombre de contabilidad por pedidos.
. Si, por el con&ario, no considera-,
mos como portador de resultado cada
pedido, sino las diferentes secciones,
pasa a ser la seccin y no el pedido el
punto central de la contabilidad interna. Esto no significa, como por si
mismo se comprende, que el pedido
se desconsidere o desaparezca completarnente en la contabilidad interna.
En todos los casos es y permanece
como fundamento y objeto de. la
actividad industrial y econmica. Pero
y esto es decisivo el pedido recibe
ahora, en las consideraciones de la
direccin, otra importancia y rango.

Se considera como una de las tareas a

resolver por las secciones. En adelante
no ocupara el lugar central de la
consideracion, la trayectoria de los
materiales a travs de las secciones,
sino que sern las secciones, con sus
uhidades de trabajo, las que aparezcan
como las fuerzas propiamente impulsoras del proceso de produccin. El
propsito de la contabilidad, ahora, es
determinar en qu grado las secciones
han cumplido las funciones que les
han sido fijadas por la direccin, con
relacin a las cantidades, cualidad y
valor de los pedidos a tratar. Las
secciones ya no son -como en la
contabilidad por pedidos- slo lugares de coste, en donde los costes son
registrados, reunidos y cargados a los
pedidos, sino tambin lugares de
rendimiento,
-z
es decir lugares que
originan gastos y producen rendimientos. Segn este punto de vista, la
seccin es considerada como fuente
principal del resultado. La forma de
trabajar de las secciones, que encuentra su expresin en la relacin entre
costes y produccin, es decisiva para
el resultado. Si se colocan las secciones en el centro de la contabilidad
interna, ya no aparece el resultado
como suma de los resultados de los
pedidos, sino como suma de los
resultados de las secciones '(como
expresin de su forma de trabajar).
;,Qu parte del resultado ha aportado
cada seccin al resultado total? Esta
pregunta domina el clculo del resultado interno. Tal contabilidad, orientada hacia las secciones, consideradas
como portadoras de resultado, se
denomina contabilidad por secciones." (35)

---"

QL

'

'&

.rin*ypl-.--=-b

(35) SCHNEIDER. Erich, "Contabilidad...", op.

cit. pgs 40 y 41.

292
,

Revista Espaola de Financiacin y C.ontabilida2

De todo lo manifestado se deducen los

conceptos conocidos de clases de costes,
lugares de coste y portadores de coste, que
en su conjuni:~representan una contabilidad de cost&,.ibrgnica, y tomados el
primero y el rtimo, fundamentalmente,
constituye la contabilidad de costes inorgnica. La comFina6in de los diversos
enfoques que.-$$:,'los
costes ya hemos
estudiado, representan otras tantas posibilidades de presentar la informacin explicitada por dicha contabilidad, en cuanto que
la desarroiiemos ex-ante o ex-post, por
pedidos o por secciones, etctera.
Ahora bien, an admitiendo la relativi-i
dad de la magnitud del coste, consagrada ya
en la literatura contable, tradicionalmente,
basada en la dificultad de la medicin y
valoracin de los respectivos elementos que
lo forman, la Contabilidad Analtica Interna
tiene como uno de sus fines primordiales,
calcular el coste, de acuerdo con las
hiptesis que sean ms adecuadas para la
funcin que ha de cumplir el sistema
informativo contable en la poltica de
decisiones de la Entidad, a cuyo efecto ha
de recurrir a algunas frmulas, que a partir
de la clasificacin, con respecto a la
naturaleza de los costes, estn condicionadas a la especificacin que en dichas
hiptesis se haya hecho para la distribucin
o redistribucin de los costes a imputar a los
lugares o a los portadores, o a ambas cosas,
a la vez. o. sucesivamente.
Nos s&os refiriendo a los mtodos de
clculo que son posibles emplear para
imputar a las unidades de coste los diferentes elementos que lo componen, de acuerdo
con su participacin en el progreso de la
produccin.
Una primera distincin importante, es la
que se refiere a la consideracin que a cada
uno de dichos elementos de coste se le
aplica por el carcter que presenta: pueden
ser costes directos a los productos o a las

Subentidades, o, por el contrario, indirectos

a dichas unidades de coste. Los costes
directos se imputarn de acuerdo con; la
identidad de ellos, y, solamente, con,,los
indirectos cabe pensar en un reparto,
mediante la frmula que responda a las
hiptesis especficas que se hayan establecido como soporte del modelo contable
desarrollado.
En una distribucin primaria se imputarn los costes directos a los productos o a
las Subentidades, quedando, por tanto, para
una distribucin secudaria la asignacin de
los costes indirectos, cuya complejidad
depender de la que tenga (el proceso
productivo, comercial o de servicios.
Es importante, pues, la determinacin
previa a la aplicacin de cualquier mtodo
de clculo, definir las unidades de coste o
unidades de obra que sirvan de base para la
imputacin de los costes y de comparacin
entre las mismas, para resolver el principio
de la equivalencia, segun el cual se tienen
que establecer las que se consideren adecuadas entre unas unidades de coste y otras.
En la >praxis contable se resuelve el
problema de las unidades de coste, tomando
alguna o todas de las siguientes:
a) Unidades de material (longitud, volumen, peso, etcetera).
b)

Unidades de tiempo (de operario, de

mquina, etcetera).

c) Unidades de valor (coste de mano de

obra, de materiales, combinacin de
ambas. etctera).
En definitiva, para los costes intrarrela,
cionados, es decir aquellos que son independientes, en cuanto a su formacin, de la
existencia de otros costes, a diferencia de los
interrelacionados que para su fijacin necesitan conocer los valores de distintos costes
que se incorporan en los mismos, las

- 874 -

.- .

ClasiJicacin de los Costes

frmulas de distribucin se agrupan en los

mtodos que se citan a continuacin:
1. Mtodos de divisin.
2. Mtodos de suplementos.

293
l . Porcentaje sobre mano de obra
directa.
2. Cuota por hora de mano de obra
directa.
3. Cuota por hora de mquina.
4. Cuota por unidad de producto.
5. Porcentaje sobre materia prima.
6. Porcentaje sobre coste primario.
7. Porcentaje sobre precio de venta.
8. Cuotas suplementarias, para el caso
de preclculos de costes, con el fin de
incorporar las diferencias o desviaciones.

Segn Schneider, "el ciculo por

divisin se presenta en las formas
global y seccionada. En el clculo por
divisin global se obtienen los costes
de produccin para una unidad de
producto dividiendo los costes totales
de produccin (material y fabricacin)
En el caso de los costes interrelacionados,
de un perodo entre el nmero de
unidades fabricadas en el mismo. En podemos citar las siguientes soluciones:
el ciculo por divisin seccionada se
a) Mtodo de tanteos.
obtienen los costes seccionados para
b) Mtodo de distribuciones sucesivas.
cada fase del proceso de fabricacin;
los costes de la unidad de producto se
c) Mtodo de clculo lineal, por aplicacin del anlisis input-output.
hallan al dividir los costes totales de la
- - - - -- - ~ m r & f i t i + e l - ~ h ~ e r ~ - d ~ ~ - a - i d ~ d e ~ - d e
El profesor Requena explica el mtodo de
. producto en ella elaboradas o terminadas." (36)
tanteos, diciendo que:
'

Para el caso de produccin homognea

en masa, al que se adapta perfectamente
este tipo de mtodos, si una Entidad
realizara la fabricacin de varios articulas,
con materias primas comunes y procesos
tecnolgicos uniformes, cabe establecer
relaciones de equivalencia, que permitan
coordinar la unidad de coste, por ejemplo,
una unidad del producto A es equivalente a
unidad y media del producto B, con lo que
es posible la aplicacin del mtodo a pesar
de la diversidad de artculos.
Los mtodos de suplementos consisten
en la eleccin de una determinada frmula
que agregue a los costes directos una parte
de los indirectos. calculados en funcin de
unos criterios previamente determinados y
que, en resumen, lo ms generalizados son:
(36) SCHNEIDER. Erich. "Contabilidad...". op.
cit. pags. 90'y 91.

"parte, en cada uno de dichos lugares,

del total acumulado de sus costes
primarios y los que le hayan podido
corresponder por liquidacin de los
auxiliares comunes.
Sobre todo tales importes se aplican
los coeficientes de participacin respectivos -o el coste que en cada
momento resulte de las unidades de
prestacin cedidas-,
obtenindose
unos nuevos totales, no definitivos,
ms prximos a los reales que los
iniciales, con lo cual finaliza el primer
tanteo.
Sobre los importes resultantes del
mismo se aplican nuevamente los
coeficientes de paticipacin, obtenindose otros totales cuya aproximacin
a los reales es mayor que los hallados
en el . tanteo anterior; siguiendo el
proceso y deteniendo la iteracin

294

Revisla Espafiola de Fiitanciacicin y Contabilidad

cuando el ltimo total hallado coincida con el que le sirvi de base de
clculo, en cuyo caso ste ser el coste
total real del lugar de que se
trate." (37)

Por medio del mtodo de lasdistribuciones sucesivas se trata de imputar los costes
indirectos, realizando tantas redistribuciones sean precisas, hasta que las cifras
restantes se cosideren tan pequeas que ya
no tienen importancia a efectos del clculo
de los respectivos costes de las Subentidades
principales o de produccin, propiamente
dichas.
La aplicacin se realiza en base de
confeccionar un cuadro de doble entrada,
en el que las filas y columnas sern los
correspondientes departamentos. Seguidamente, se obtienen los .resultados de multiplicar los coeficientes tcnicos de participacin por los costes respectivos y se van
imputando los resultados a los departarnentos que reciben las prestaciones de otros,
con lo que se van agregando unos nuevos
costes en cada una de las Subentidades.
A continuacin, se vuelve a operar de la
misma forma, modificando, como es lgico,
el coste de cada departamento que se ha
visto incrementado y disminuido con los
resultados de la primera distribucin, pero,
nicamente se operar con los nuevos
importes recibidos y que no hayan sido
incluidos en el ,clculo anterior, con lo que
llegar un momento, como decamos, en
que los restos llegarn a ser despreciables,
dndose entonces por finalizadas las distribuciones sucesivas.
El tercer mtodo, denominado hasta hace
poco tiempo de las ecuaciones simultneas,
(37) REQUEMA RODRIGUEZ, J.
M.,
"Metodologia aplicada para el clculo de costes",
Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad,
Vol. VI, nms. 12 y 13, pg. 443.

tom carta de naturaleza cuando se le aplic

el anlisis input-output, ya que, antedormente, en el caso de que hubiera muchas
interrelaciones era prcticamente insoluble.
Actualmente, con el uso de ordenadores
y la tcnica citada, se afirma que est
totalmente resuelto el problema a cualquier
nivel que se plantee.
Si suponemos una Entidad Contable en
la que existen n Subentidades productivas y
representadas por x la produccin realizada
y transferida a otra Subentidad y con los
subndices se indican la Subentidad que.
entrega y la que recibe, tendremos que x,
ser la cantidad de produccin realizada por
la Subentidad i, transferida a laj.
Los coeficientes tnicos que representan
las transferencias interdepartamentales se
calcularn mediante la relacin
x,

--

a,

Xi

con cuya expresin a , se designa el

coeficiente tcnico citado, ordeniindolos
obtendremos la matriz de las tablas'inbutoutopu,
a,, ........
a,,... .....

Los costes de las respeclivas Subenrida, .*,

des productivas sern

siendo
coste de la XIIateria prima de la
Subentidad n, r, el de la mano de obra ,de
acuerdo' con la misma hiptesis y g, ,los,
?

295

Clasificacin de las Costes

costes indirectos respectivos, habremos representado con las anteriores ecuaciones 10s
costes totales de las correspondientes Subentidades, y, por ltimo, P, el coste de las
unidades de coste transferidas de una
Subentidad a otra, con lo que podremos
escribir los costes totales de cada Subentidad, mediante el siguiente sistema

en donde transponemos trminos y sacamos factor comn en cada ecuacin la

respectivavariable P,,, obtenemos:
(l-all) Pl -a21P2 ...-a

r,lPIl= h i
z

-a

1 2 P 1 - 4 l - a ~ ~ ) P ~...-a

- a 1 3 1 -a2,92

...(1-a,,,,)

,ilP,i = k 2

P,, = h

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . y escrito en forma matricial ser:

x ~ ,PI
, + x z I lP2 ... +- X.~ r r lPil+ Ct, = XIIPII
en cuyo sistema si sustituimos las K~~por su
relacin equivalente atendiendo a los coeficientes tcnicos y a las producciones tomar
la forma
a l l X l P1

a l f i 2P

a z l X IP2 ...+ a n l X 1P,, + C l =

XlPl

+~

P2
$ ...2 + a I 7 g 2P,,
x2p2

a2tJtlP2

x,?t,

at7An

+ C2 =
'11

.-

a12P1 + a22P2 ... + a,12PII+ h2= P2

..................................
a 1 3 1 + a2,Q2... +a,,,S,7 + hlI=Pl1

Pzh2

...................

....

,,

1 -02,~

...( 1-a,,)

P,, h,,

en cuya expresin A' es la matriz transpuesta de los coeficientes tcnicos. y en la

que deseamos despejar P, transformndose
entonces en:

para simplificar dividimos cada una de las

ecuaciones: la primera, por X 1 , la segunda;
PorX2 Y la ltima, Por X17 al propio tiempo
que hacemos:

podemos escribir el sistema de ecuaciones

as:

- 1 1 - - a l ,

simplificando t ~ ~ d r ~ ~ o s :
H = (I-A')P

. . .

Plkl

-a

..................................
alAfl
' 1

(l-a11b-a21 ... -a,,,

P = (l-~')-lh

con lo que tenemos resuelto el problema del

clculo de la transferencia intersubentidades
como deseabamos. (38)
Debidas al profesor Dor se pueden
utilizar las ecuaciones caractersticas de la
contabilidad analtica, como l las demonin, mediante las cuales se puede resolver
en forma simultnea las cuatro fases de
afectacin, distribucin, redistribucin e
imputacin de las clases de costes por su
. (38) LEONATO MARSAL, R., "~rogramacin
Lineal aplicada a los procesos interrelacionados",
Boletn de Estudios Econmicos. Edit. Deusto.
mayo-agosto, 1966.

- 877 -

296

Revista Espafiola de Financiacin y Contabilidad

naturaleza a los productos directamente,

pasando por los lugares de coste, cuyo
desarrollo omitimos por su extensin y con
el fin de no prolongar indebidamente este
trabajo. Igualmente, no se consignan los
mtodos de clculo de distribucin de costes
realizado por la R. K. W., ni el de la
Comisin Sueca (S. 1. S.), ni, por ltimo, el
standard noruego, que se estudian en la
obra de Palle Hansen "Contabilidad Interna
de la Industria".
13. Esl~rdiode los cosres en ,funcin a las

caracreristicas del modelo contable de

aclividad interna.

distribucin de los gastos fijos entre

los productos y el divorcio que fue
creado entre la teoria econmica y la
prctica industrial, al conducir inevitablemente a la prctica del "full-cost"
y de la fijacin de los precios de venta
a partir de los precios de coste."
Se hizo patente que era precisamente
la distribucin de los gastos fijos entre
los productos de una empresa de
produccin mltiple lo que impedia
utilizar el razonamiento de maximizacin del beneficio para cada producto,
al no poder discernir los datos del
problema con suficiente exactitud.
El Direct Consting incorpora a la
contabilidad esta distincin fundamental, al no integrar en el precio de
coste de los productos ms que los
elementos de gastos variables propios
de los productos y considerando los
gastos fijos de produccin, de administracin y de venta, como unos
gastos de perodo que deben ser
cubiertos por los resultados del perodo considerado y no deben ser
incluidos en el precio de costes." (39)

En la Contabilidad convencional se ha
tratado dentro de esta forma de contemplar
el coste dos modelos perfectamente diferenciados: El modelo de coste de absorcin,
llamado tambin full-cost y el de coste
directo, igualmente conocido por directcosting. Nosotros hemos aadido el enunciado en nuestra Tesis Doctoral, al que le
dimos el nombre de modelo circulatorio de
flujos de renta y agregados de riqueza.
En este lugar correspondera hacer un
anlisis, ms o menos exhaustivo, de cada
uno de los modelos citados, pero nos
encontramos con el hecho de que el modelo
full-cost est totalmente desarrollado, ya
que en las paginas precedentes de una
forma u otra se ha hablado de los mtodos
de clculo con referencia a los costes
indirectos y toda su problemtica est
centrada precisamente en esa circunstancia,
por lo que para no ser repetitivos omitimos
desarrollarlo de nuevo.
Igualmente, ocurre con el modelo de
coste directo que difiere del anterior en que
como dice De Bodt:

En consecuencia, tendramos que repetir

otra vez lo enumerado con respecto al
clculo del coste de materia prima y mano
de obra directa, para tratar de explicarlo,
aunque fuera sucintamente, por lo que nos
relevamos en este momento de tal obligacin.
De forma parecida se razona con respecto
a nuestro Modelo circulatorio de Flujos de
Renta y Agregados de Riqueza, el cual fue
expuesto en esta misma Revista en su
Volumen IV. Numero 12-13 de abril-.
septiembre de 1975, lo que nos exonera de
su repeticin en este lugar.

"Algunos economistas descubrieron

el papel nefasto que haba jugado la

( ~ ~ ~ - B o DGerard
T , de, "Anlisis de ~rgene;.
Direct Costing". Edit. Deusto, Bilbao, 1967, pg. 23.

297

Clasificacin de los Costes

Por otro lado, tambien citamos el Modelo

Integrado de Costes y Renta de la Entidad
que es el objeto, en parte, de este trabajo,
por lo que remitimos al lector a su punto
correspondiente.

14. Estudio del coste en .funcin al bentljicio que produce el agente econmico

Con la ptica que ahora se trata, los

costes pueden ser econmicos y sociales.
Coste econmico, supone el sacrificio que
se tiene que realizar, medido en unidades
monetarias, para realizar un acto econmico.
Coste social representar el sacrificio que
debe realizar la colectividad social ante un
hecho o conjunto de hechos que realice un
individuo o un grupo de entes.
En pginas anteriores nos referimos a los
factores de produccin que denominados
naturales, trabajo, capital y empresario
habiendo dedicado nuestra atencin en la
formacin del coste de los tres primeros
factores, pero ahora queremos hacer mencin del empresario, ya que su coste no se
rige por los mismos principios que giran
alrededor del concepto de productividad
marginal.
Tradicionalmente, en forma generalizada, el beneficio de la empresa se forma
por la diferencia entre ingresos y costes,
debidamente periodificados, quedando dicha diferencia a favor del empresario,
cualquiera que sea su carcter jurdico.
Pero, como igualmente dijimos, este
concepto no debe ser aceptado por la
Contabilidad Analtica Interna, porque una
buena parte de los beneficios, como se ha
entendido convencionalmente, comportan
elementos de coste, que si no se tienen en
cuenta no continuar la Entidad en su
actividad interna y externa.
Nos estamos refiriendo al coste que

representa la renuncia por parte del empresario aportando a la Entidad su capital y su

trabajo, en lugar de realizarlo en otro tipo
de actividad. A este coste se le denomina
coste de oportunidad. En este sentido, es,
pues, imprescindible tomar en consideracin el inters del capital y el salario del
empresario como verdaderos costes para, de
esta manera, poder hablar del autntico
beneficio empresarial.
En nuestro modelo circulatorio de flujos
de renta y agregados de riqueza, estimamos
como elementos importantes estos dos
conceptos.
Pero otro planteamiento del problema
consiste en considerar que una Entidad al
obtener su beneficio, entendido como
hemos indicado en prrafos anteriores, se
puede ver incrementado como consecuencia de su posibilidad de ejercer un cierto
grado de monopolio en la contratacin de
algunos factores clsicos de produccin o
en la venta de sus outputs, o sea que es
posible el aumento de los beneficios empresariales en funcin de que los costes medios,,
del volumen de produccin son bastante?
menores que los precios que pueden obtener del mercado. La diferencia que existe
entre los beneficios normales de la actividad
con los que se alcanzan, la denominamos
costes de marginalidad, porque al capitalizar dichos beneficios extraordinarios, permitiriamos plantear la posibilidad de transferir la Entidad que se encuentra en esta
situacin, y con ello conseguir una remuneracin del exceso de las aportaciones con el
importe recibido de la venta de la Entidad.
Ahora bien, se ha preferido llamarlos
costes de marginalidad para no incluirlos en
el concepto de costes de oportunidad,
porque los mismos slo surgen en situaciones coyunturales muy especiales, y, adems, no es imprescindible para la supervivencia de la Entidad la existencia de dichos
costes.

- 879