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Comprendre
les IFRS
Un aperu
Novembre 2013
kpmg.fr
a va n t - p r o p o s
Il y a encore peu, toute rfrence lavenir des IFRS renvoyait uniquement aux quatre
grands projets en cours les instruments financiers, l'assurance, les contrats de
location et les produits des activits ordinaires et la convergence avec le rfrentiel
comptable appliqu aux tats-Unis (US GAAP). Aujourd'hui, cependant, le mot d'ordre,
c'est la cohrence tant dans l'application des IFRS que dans leur encadrement
par les rgulateurs.
Maintenant que les normes IFRS ont t adoptes par plus de 100 pays, formant une
plateforme de compatibilit des tats financiers, lenjeu consiste assurer une plus
grande cohrence de linformation.
Mme si l'IASB a indiqu son intention de mener cette initiative, chacune des parties
prenantes a un rle jouer, que ce soient les prparateurs des tats financiers, les
auditeurs ou encore les rgulateurs. Selon nous, la cohrence ne passe pas forcment
par une seule et unique rponse toutes les situations, mais plutt par une
application homogne des principes des normes en tenant compte de tous les faits et
circonstances spcifiques. Nous avons hte de jouer notre rle dans ce projet.
Cette publication 1, centre autour de cette cohrence, vise expliquer les normes et
illustrer leur application au moyen d'exemples tirs de l'exprience des experts
IFRS du rseau international de KPMG. Avec son guide structur, elle a pour objectif
de permettre notamment aux membres de comits d'audit de comprendre les
problmatiques cls manant de ces normes.
1
A propos de cette publication
Cette publication est une traduction en franais du document Insights into IFRS An overview
publi en anglais par lAudit Committee Institute
2 | Comprendre les IFRS Un aperu
SOMMAIRE
LA COHRENCE AVANT TOUT 1
Structure du document 4
1. Contexte 6
1.1 Introduction 6
1.2 Cadre conceptuel 7
2. Gnralits 8
2.1 Forme et contenu des tats financiers 8
2.2 Variation des capitaux propres 10
2.3 Tableau des flux de trsorerie 11
2.4 valuation de la juste valeur 12
2.5 Consolidation 14
2.6 Regroupements dentreprises 17
2.7 carts de conversion 19
2.8 Mthodes comptables, erreurs et estimations 21
2.9 vnements postrieurs la date de clture 22
2.10 Hyperinflation 23
3. tat de la situation financire 24
3.1 Gnralits 24
3.2 Immobilisations corporelles 25
3.3 Immobilisations incorporelles et goodwill 27
3.4 Immeubles de placement 29
3.5 Participations dans des entreprises associes et mthode de la mise en quivalence 31
3.6 Partenariats 33
3.7 [Non Utilis]
3.8 Stocks 34
3.9 Actifs biologiques 35
3.10 Dprciation des actifs non financiers 36
3.11 [Non Utilis]
3.12 Provisions, actifs et passifs ventuels 38
3.13 Impts sur le rsultat 40
4. tat du rsultat net et des autres lments du rsultat global 42
4.1 Gnralits 42
4.2 Produits 44
4.3 Subventions publiques 46
4.4 Avantages du personnel 47
4.5 Paiement fond sur des actions 49
4.6 Cots demprunt 51
Comprendre les IFRS Un aperu | 3
5. Sujets spcifiques 52
5.1 Contrats de location 52
5.2 Secteurs oprationnels 54
5.3 Rsultat par action 56
5.4 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes 58
5.5 Information relative aux parties lies 60
5.6A Entits d'investissement 61
5.7 Transactions non montaires 63
5.8 Information financire et autres informations jointes 64
5.9 Information financire intermdiaire 65
5.10 [Non Utilis]
5.11 Activits extractives 66
5.12 Accords de concession de service 67
5.13 Transactions sous contrle commun et cration d'une newco 69
6. Premire application des IFRS 71
6.1 Premire application des IFRS 71
7. Instruments financiers 73
7.1 Champ d'application et dfinitions 73
7.2 Drivs et drivs incorpors 74
7.3 Capitaux propres et passifs financiers 75
7.4 Classement des actifs financiers et des passifs financiers 76
7.5 Comptabilisation et dcomptabilisation 77
7.6 valuation, profits et pertes 78
7.7 Comptabilit de couverture 80
7.8 Prsentation et informations fournir 82
7A Instruments financiers : IFRS 9 84
8. Contrats dassurance 87
8.1 Contrats dassurance 87
Annexe I 89
Rcapitulatif des textes venir 89
Annexe II 92
Tableau de rfrence : textes en vigueur et venir 92
Restez informs 103
4 | Comprendre les IFRS Un aperu
STRUCTURE DU DOCUMENT
Structur par thme, ce document fournit un aperu rapide des textes cls des IFRS et
permet de s'y reprer facilement.
Cette dition est destine aux socits dont la date de clture est le 31 dcembre
2013. Elle se base sur les IFRS, tels que publis par l'IASB au 1er aot 2013, et
comprend les normes et interprtations en vigueur 1 cette date (textes en vigueur) et
les amendements importants qui seront en vigueur ultrieurement (textes venir).
Il se peut que pour certaines normes ou amendements, les dates dentre en vigueur
selon lUnion europenne diffrent de celles de lIASB du fait du processus dadoption
des normes par lUnion europenne. Ainsi, les principales diffrences, mises en
vidence dans cette publication, sont les suivantes :
(*)
Exercices ouverts compter Date dapplication Date dadoption Date dapplication
de cette date IASB (*) UE UE(*)
IFRS 12 Informations
fournir sur les intrts 01/01/13 11/12/12 01/01/14
dtenus dans dautres entits
1
IAS 26 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite et la Norme internationale
dinformation financire pour les petites et moyennes entits (IFRS pour les PME) ne sont pas
traites.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 5
(*)
Exercices ouverts compter Date dapplication Date dadoption Date dapplication
de cette date IASB (*) UE UE(*)
Amendements conscutifs
IFRS 10, 11, 12
sur IAS 27 tats financiers
individuels et IAS 28 01/01/13 11/12/12 01/01/14
Participations dans les
entreprises associes et les
coentreprises
Amendements de transition
IFRS 10, 11,12 01/01/13 04/04/13 01/01/14
Amendements IAS 32
Prsentation Compensation 01/01/14 13/12/12 01/01/14
des actifs et passifs financiers
Amendements IAS 36
Informations fournir sur la
valeur recouvrable des actifs 01/01/14 Q4 2013 ? ?
non financiers
Amendements IAS 39
Novation des drivs et
maintien de la comptabilit de 01/01/14 Q4 2013 ? 01/01/14 ?
couverture
Dcision provisoire de lIASB de reporter cette date sine die voir annexe I
(**)
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6 | Comprendre les IFRS Un aperu
1. CONTEXTE
1.1 Introduction
En vigueur : Constitution de la Fondation IFRS, Guide des procdures de l'IASB et de
l'IFRS IC, Prface des normes IFRS, IAS 1
Toute entit dclarant respecter les IFRS doit se conformer toutes les normes et
interprtations, y compris concernant les informations fournir en annexe, et doit
effectuer une dclaration de conformit aux IFRS de manire explicite et sans rserve
par crit.
L'objectif primordial des IFRS est de permettre aux tats financiers d'illustrer une
prsentation fidle (ou une image fidle).
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 7
Objet
Le cadre conceptuel est un texte de rfrence :
pour l'IASB et l'IFRS IC dans le cadre de l'volution et de la mise jour des normes
et interprtations,
pour la prparation des tats financiers lorsque les IFRS ne prvoient pas de
dispositions spcifiques.
Le cadre conceptuel ne prvaut pas sur un quelconque IFRS.
Pour tre utile, linformation financire doit tre pertinente et donner une image fidle
de ce quelle prtend reprsenter. Lutilit de linformation financire est accrue
lorsque celle-ci est comparable, vrifiable, diffuse dans les temps et comprhensible.
Le cadre conceptuel fournit une dfinition des actifs et des passifs . La dfinition
de capitaux propres , produits et charges dcoule de la dfinition des actifs
et des passifs.
Base de l'valuation
Les tats financiers sont en gnral prpars sur la base du cot historique sous
rserve de certains ajustements, la juste valeur prenant toutefois de plus en plus
d'importance.
Les tats financiers sont prpars sur une base de continuit dexploitation, sauf si la
Direction a l'intention ou n'a pas d'autre solution que de liquider l'entit ou cesser son
activit.
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8 | Comprendre les IFRS Un aperu
2. GENERALITES
Date de clture
La date de clture doit tre identique d'un exercice l'autre, sauf dans le cadre de
circonstances exceptionnelles.
Informations comparatives
Des informations comparatives sont ncessaires au titre de l'exercice prcdent
seulement. Des informations comparatives supplmentaires peuvent tre prsentes si
elles sont conformes aux IFRS. En revanche, il n'est pas utile de prsenter un jeu
complet d'tats financiers.
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Comprendre les IFRS Un aperu | 9
Une entit dtenant une ou plusieurs filiales prsente des tats financiers consolids,
sauf exemptions particulires.
Une entit ne dtenant pas de filiale mais ayant des participations dans des entreprises
associes ou coentreprises prpare des tats financiers individuels si ces participations
sont comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence, sauf en cas
d'exemptions particulires.
notre avis, la prsentation d'informations pro forma est acceptable si elle est prvue
par les rglementations locales et les rgles rgissant les marchs financiers, et si
l'entit respecte certaines modalits spcifiques.
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10 | Comprendre les IFRS Un aperu
Informations gnrales
L'tat de variation des capitaux propres (et les notes annexes cet tat) rconcilie les
soldes d'ouverture et de clture pour chaque lment des capitaux propres.
Toute variation de capitaux propres attribuable aux propritaires est prsente dans
l'tat des variations de capitaux propres sparment des variations de capitaux propres
attribuables aux participations ne donnant pas le contrle.
Les entits ne disposant pas de capitaux propres, tels que dfinis dans les IFRS,
peuvent tre amenes adapter la prsentation, dans les tats financiers, des parts des
membres ou autres dtenteurs de parts.
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Comprendre les IFRS Un aperu | 11
Le tableau des flux de trsorerie prsente les flux de trsorerie de l'exercice classs en
distinguant les activits dexploitation, dinvestissement et de financement.
Une entit prsente ses flux de trsorerie de la manire la plus approprie son
activit.
Une entit choisit sa propre politique de classement des intrts et dividendes pays
ou reus. La mthode de prsentation choisie doit tre applique de manire
permanente d'une priode l'autre.
Les impts et taxes verss sont classs en tant qu'activits d'exploitation, moins qu'ils
ne puissent tre rattachs des activits de financement ou dinvestissement, auquel
cas ils sont classs en tant que tels.
Mthode directe/indirecte
Les flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles peuvent tre prsents selon la
mthode directe ou la mthode indirecte.
Les flux de trsorerie en monnaie trangre sont convertis selon le taux de change en
vigueur la date des flux de trsorerie (ou sur la base de moyennes, lorsqu'appropri).
Compensation
De manire gnrale, tous les flux de trsorerie lis aux activits de financement et
d'investissement sont prsents pour leur montant brut. Les flux de trsorerie ne sont
compenss que dans le cadre de circonstances particulires.
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12 | Comprendre les IFRS Un aperu
Champ dapplication
Les IFRS incluent une nouvelle norme, IFRS 13, qui s'applique lorsqu'une IFRS impose
ou permet des valuations la juste valeur (ou des valuations fondes sur la juste
valeur) ou la communication d'informations leur sujet.
Informations fournir
Un cadre complet d'informations fournir est prvu, afin d'aider les utilisateurs des
tats financiers valuer les techniques d'valuation et les donnes d'entre utilises
pour valuer la juste valeur, ainsi que l'effet sur le rsultat net ou les autres lments
du rsultat global des valuations rcurrentes de la juste valeur, bases sur des
donnes d'entre non observables cls.
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14 | Comprendre les IFRS Un aperu
2.5 Consolidation
En vigueur : IFRS 10, IFRS 12
venir : Entits d'investissement Amendements IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27
1
Voir toutefois les volutions venir ce sujet en section 5.6A Entits dinvestissement.
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Comprendre les IFRS Un aperu | 15
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Transactions intragroupe
Les transactions intragroupe sont limines entirement.
Perte du contrle
Lors de la perte de contrle d'une filiale, les actifs et passifs de la filiale et la valeur
comptable des participations ne donnant pas le contrle sont dcomptabiliss. La
contrepartie reue et les intrts conservs ventuels (valus la juste valeur) sont
comptabiliss. Les montants comptabiliss dans les autres lments du rsultat global
sont reclasss, conformment aux autres IFRS. Tout bnfice ou toute perte qui en
rsulte est comptabilis en rsultat net.
Informations fournir
Des informations dtailles sur les entits consolides mais galement sur les entits
structures non consolides sont requises.
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Champ dapplication
Les regroupements d'entreprises sont comptabiliss selon la mthode de l'acquisition,
de rares exceptions prs.
Identification de lacqureur
L'acqureur d'un regroupement dentreprises correspond l'entit qui obtient le
contrle de la ou des entreprises.
Transfert de la contrepartie
La contrepartie transfre par l'acqureur, gnralement value la juste valeur (voir
2.4) la date d'acquisition, peut inclure des actifs transfrs, des passifs repris par
l'acqureur auprs des anciens propritaires de l'entreprise acquise et des titres de
capitaux propres mis par l'acqureur.
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Conversion de convenance
Une entit peut prsenter des informations financires complmentaires dans une
monnaie autre que sa monnaie de prsentation, condition de fournir certaines
informations en annexes.
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22 | Comprendre les IFRS Un aperu
Continuit dexploitation
Si la Direction estime que la continuit dexploitation de l'entit est remise en cause
entre la date de clture et la date d'autorisation de publication des tats financiers, les
tats financiers ne sont pas prpars sur une base de continuit d'exploitation.
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Comprendre les IFRS Un aperu | 23
2.10 Hyperinflation
En vigueur : IAS 21, IAS 29, IFRIC 7
Exigences gnrales
Si la monnaie fonctionnelle d'une entit correspond une conomie
hyperinflationniste, ses tats financiers sont ajusts pour exprimer tous les lments
dans lunit de mesure ayant cours la fin de la priode de prsentation de
linformation financire.
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24 | Comprendre les IFRS Un aperu
3.1 Gnralits
En vigueur : IAS 1
venir : Amendements IAS 32
Compensation
Les actifs financiers et passifs financiers sont compenss si certaines conditions sont
remplies. De manire similaire, les soldes d'impts sur le rsultat sont compenss dans
certaines conditions. Les autres actifs non financiers et passifs non financiers ne
peuvent pas tre compenss.
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Comprendre les IFRS Un aperu | 25
Comptabilisation initiale
Les immobilisations corporelles sont initialement comptabilises au cot.
Les cots comprennent toutes les dpenses directement attribuables au transfert de
lactif jusqu son lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son
exploitation de la manire prvue.
Les cots comprennent l'estimation des cots relatifs son dmantlement et son
enlvement ainsi qu' la remise en tat du site.
valuation ultrieure
Les dpenses ultrieures sont immobilises uniquement lorsqu'il est probable qu'elles
gnreront des avantages conomiques futurs.
Les variations ultrieures d'obligations au titre du dmantlement ou de la remise en
tat sont gnralement ajoutes ou dduites du cot de l'actif laquelle elles
correspondent.
Amortissement
Les immobilisations corporelles sont amorties sur leur dure dutilit estime.
Les estimations de dure dutilit et de valeur rsiduelle ainsi que le mode
d'amortissement, sont revus au minimum chaque date de clture. Tout changement
est comptabilis de faon prospective en tant que changement d'estimation.
Rvaluations
Les immobilisations corporelles peuvent tre rvalues la juste valeur si celle-ci peut
tre value de faon fiable. Tous les lments d'une mme classe sont valus en
mme temps et les rvaluations sont tenues jour.
Lorsque le modle de la rvaluation est choisi, les changements de juste valeur sont
gnralement comptabiliss dans les autres lments du rsultat global.
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Sorties et cessions
Le profit ou la perte sur cession correspond la diffrence entre le produit net peru
et la valeur comptable de lactif.
Les indemnits compensant une perte sur cession ou une perte de valeur d'une
immobilisation corporelle sont comptabilises en rsultat net lorsqu'elles sont
exigibles.
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Dfinitions
Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire identifiable sans
substance physique.
Une immobilisation incorporelle est identifiable si elle est sparable ou rsulte de
droits contractuels ou lgaux.
Dpenses ultrieures
Les dpenses ultrieures relatives aux immobilisations incorporelles sont immobilises
seulement si ces dernires rpondent la dfinition des immobilisations incorporelles
et si les critres de comptabilisation sont respects.
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28 | Comprendre les IFRS Un aperu
Rvaluations
Les immobilisations incorporelles peuvent tre rvalues la juste valeur seulement
si un march actif existe.
Sorties et cessions
Le profit ou la perte sur cession correspond la diffrence entre le produit net peru
et la valeur comptable de lactif.
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Comprendre les IFRS Un aperu | 29
Champ dapplication
Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou construction)
dtenu pour en retirer des loyers, pour raliser une plus-value en capital ou les deux.
Un bien immobilier dtenu par un preneur dans le cadre dun contrat de location
simple peut tre class en immeuble de placement si :
le bien immobilier rpond au reste de la dfinition d'un immeuble de placement, et
le preneur value tous ses immeubles de placement la juste valeur.
Une partie d'un bien immobilier double usage est classe en immeuble de
placement, seulement si cette partie pourrait tre vendue ou loue dans le cadre d'un
contrat de location-financement. Autrement, le bien immobilier est class en totalit
en immobilisation corporelle, sauf si la partie du bien immobilier utilise pour l'usage
de l'entit n'est pas significative.
Si un bailleur propose des services annexes, le bien immobilier est class en immeuble
de placement si ces services reprsentent une partie peu significative de l'accord
global.
Comptabilisation et valuation
Les immeubles de placement sont initialement comptabiliss au cot.
Aprs la comptabilisation initiale, tout immeuble de placement est valu soit :
selon le modle de la juste valeur (voir 2.4) sous rserve de certaines exceptions
limites, ou
selon le modle du cot.
Lorsque le modle de la juste valeur est choisi, les variations de juste valeur sont
comptabilises en rsultat net.
Les dpenses ultrieures sont immobilises uniquement lorsqu'il est probable qu'elles
gnreront des avantages conomiques futurs.
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30 | Comprendre les IFRS Un aperu
Reclassement
Les transferts d'immeubles de placement immobilisations corporelles ou inversement
sont possibles seulement en cas de changement de l'utilisation du bien immobilier.
L'intention de vendre un immeuble de placement sans ramnagement ne justifie pas
le reclassement d'un immeuble de placement en stock ; le bien immobilier continue
tre class en immeuble de placement jusqu' ce qu'il soit cd, sauf s'il est class
comme tant dtenu en vue de la vente.
Informations fournir
Les informations fournir relatives la juste valeur de l'ensemble des immeubles de
placement sont requises, quel que soit le modle d'valuation choisi.
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32 | Comprendre les IFRS Un aperu
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Comprendre les IFRS Un aperu | 33
3.6 Partenariats
En vigueur : IFRS 11, IFRS 12
Dans le cas d'une activit conjointe, laccord contractuel confre aux parties au
partenariat des droits sur les actifs, et des obligations au titre des passifs, relatifs au
partenariat.
Dans le cas d'une coentreprise, laccord contractuel confre aux parties au partenariat
des droits sur lactif net relatif au partenariat.
Un partenariat non structur sous forme de vhicule distinct est une activit conjointe.
Un partenariat structur sous forme de vhicule distinct peut tre une activit
conjointe ou une coentreprise. Le classement dpend de la forme juridique du
vhicule, des accords contractuels et des autres faits et circonstances .
Comptabilisation des partenariats
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34 | Comprendre les IFRS Un aperu
3.8 Stocks
En vigueur : IAS 2
Dfinition
Les stocks sont des actifs :
dtenus en vue de la vente dans le cours normal de lactivit (produits finis),
en cours de production pour une telle vente (en cours),
sous forme de matires premires ou de fournitures devant tre consommes dans
le processus de production ou de prestation de services (matires premires et
consommables).
valuation
Gnralement, les stocks sont valus au plus faible du cot et de la valeur nette de
ralisation.
Le cot comprend toute dpense directe, engage pour amener les stocks
l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent, dont les frais gnraux attribuables.
Le cot des stocks est gnralement dtermin en utilisant la mthode du premier
entr - premier sorti (PEPS) ou celle du cot moyen pondr. La mthode du dernier
entr - premier sorti (DEPS) est interdite.
Les autres techniques dvaluation du cot, telles que la mthode du cot standard ou
la mthode du prix de dtail, peuvent tre utilises si leur rsultat est proche du cot
rel.
Les stocks sont dprcis la valeur nette de ralisation lorsque celle-ci est infrieure
au cot.
Si la valeur nette de ralisation d'un lment ayant t dprci augmente
ultrieurement, la dprciation est reprise.
Comptabilisation en charges
Le cot des stocks est comptabilis en charges lorsque le stock est vendu.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 35
Champ dapplication
Les animaux ou plantes vivants entrent dans le champ d'application de la norme
traitant des actifs biologiques, s'ils sont sujets un processus de gestion de
transformation biologique.
valuation
Les actifs biologiques sont valus la juste valeur (voir 2.4) diminue des cots de la
vente, sauf s'il est impossible d'valuer la juste valeur de manire fiable, auquel cas ils
sont valus au cot.
Les profits et pertes lis aux variations de juste valeur diminue des cots de la vente
sont comptabiliss en rsultat net.
Produit agricole
Le produit agricole rcolt partir des actifs biologiques est valu sa juste valeur
diminue des cots de la vente au moment de la rcolte. Ensuite, la norme concernant
les stocks s'applique en gnral (voir 3.8).
S
36 | Comprendre les IFRS Un aperu
Champ dapplication
IAS 36 couvre la dprciation d'une varit d'actifs non financiers, dont :
les immobilisations corporelles,
les immobilisations incorporelles et le goodwill,
les immeubles de placement et actifs biologiques comptabiliss au cot diminu de
l'amortissement cumul, et
les participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises.
Identification du niveau auquel les actifs sont soumis des tests de dprciation
Dans la mesure du possible, un test de dprciation est ralis au niveau de chaque
actif individuel. Autrement, les actifs font l'objet de tests de dprciation au sein
d'units gnratrices de trsorerie (UGT). Le goodwill est toujours soumis un test de
dprciation au niveau d'une UGT ou d'un groupe d'UGT.
Une UGT est le plus petit groupe dactifs qui gnre des entres de trsorerie rsultant
de leur utilisation continue, largement indpendantes des entres de trsorerie
gnres par dautres actifs ou groupes d'actifs.
Le goodwill est affect aux UGT ou groupes d'UGT susceptibles de bnficier des
synergies du regroupement dentreprises ayant gnr le goodwill en question. Cette
affectation se base sur le niveau auquel le goodwill fait l'objet d'un suivi pour les
besoins de gestion interne, avec pour limite la taille des secteurs oprationnels de
l'entit.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 37
S
38 | Comprendre les IFRS Un aperu
Dfinitions
Une provision est un passif (soit une obligation actuelle rsultant d'un vnement
pass qui devrait se traduire pour lentit par une sortie de ressources) dont lchance
ou le montant est incertain.
Un passif ventuel est une obligation actuelle dont la probabilit de sortie de
ressources ou le montant des sorties de ressources est incertain, ou une obligation
potentielle dont l'existence est incertaine.
Un actif ventuel est un actif potentiel dont l'existence est incertaine.
Comptabilisation
Une provision est comptabilise dans le cas d'une obligation juridique ou implicite si
une sortie de ressources est probable et si le montant de l'obligation peut tre estim
de manire fiable. Dans ce contexte, le terme probable signifie plus probable
qu'improbable.
Une obligation implicite survient lorsque les actions d'une entit crent chez les tiers
une attente fonde qu'elle acceptera et s'acquittera de certaines responsabilits.
Une provision ne doit pas tre comptabilise au titre de pertes oprationnelles futures.
Une provision pour restructuration n'est comptabilise que lorsque le Groupe a
prpar un plan formalis et dtaill de restructuration et que ses principales
caractristiques ont t communiques aux personnes concernes.
Une provision ne peut pas tre comptabilise au titre de la rparation ou la
maintenance de ses propres actifs ou d'une autoassurance avant qu'une obligation ne
soit contracte.
Une provision est comptabilise au titre d'un contrat dficitaire.
Les passifs ventuels ne sont comptabiliss que s'ils correspondent des obligations
actuelles dans le cadre d'un regroupement dentreprises (il existe une incertitude sur la
sortie de ressources mais pas sur l'existence d'une obligation). Autrement, des dtails
sur les passifs ventuels sont fournis dans les notes aux tats financiers, sauf si la
probabilit d'une sortie de ressources est faible.
Les actifs ventuels ne sont pas comptabiliss dans l'tat de la situation financire. Si
une entre d'avantages conomiques est probable, des dtails sont fournis dans les
notes aux tats financiers.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 39
Remboursements
Un droit remboursement est comptabilis en tant qu'actif distinct lorsque son
recouvrement est quasiment certain, plafonn au montant de la provision
correspondante.
S
40 | Comprendre les IFRS Un aperu
Champ dapplication
Les impts sur le rsultat sont les impts bass sur les bnfices imposables, ainsi que
les impts payables par une filiale, une entreprise associe ou un partenariat sur les
distributions aux investisseurs.
Impt exigible
Limpt exigible est le montant d'impt sur le rsultat payable (recouvrable) au titre du
bnfice (perte) imposable dune priode.
Impt diffr
L'impt diffr est le montant d'impt sur le rsultat payable (recouvrable) lors de
priodes futures rsultant de transactions ou d'vnements passs.
Un impt diffr est comptabilis au titre des effets fiscaux futurs estims des
diffrences temporelles, des pertes fiscales non utilises et reportes, et des crdits
d'impt non utiliss et reports.
Un passif dimpt diffr n'est pas comptabilis s'il rsulte de la comptabilisation
initiale du goodwill.
Un actif ou passif d'impt diffr n'est pas comptabilis :
s'il rsulte de la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif lors d'une
transaction autre qu'un regroupement dentreprises, et
si au moment de la transaction, il naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice
imposable (perte fiscale).
Un impt diffr n'est pas comptabilis au titre des diffrences temporelles relatives
aux participations dans des filiales, entreprises associes ou partenariats si certaines
conditions sont remplies.
Un actif d'impt diffr est comptabilis dans la mesure o il est probable qu'il soit
ralis.
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Comprendre les IFRS Un aperu | 41
valuation
L'impt exigible et diffr est valu sur la base des taux dimpt qui ont t adopts
ou quasi adopts la fin de la priode de prsentation de linformation financire.
L'valuation de l'impt diffr doit reflter la faon dont on s'attend rgler le passif
ou recouvrer l'actif correspondant. Il existe une prsomption rfutable que la valeur
comptable d'un immeuble de placement valu la juste valeur sera recouvre par
voie de vente.
L'impt diffr n'est pas actualis.
Classement et prsentation
La charge (le produit) d'impt total comptabilis pour une priode correspond la
somme de l'impt exigible et de la variation des actifs et passifs d'impt diffr sur la
priode, exception faite de l'impt comptabilis hors rsultat net (en autres lments
du rsultat global ou directement en capitaux propres) ou rsultant d'un
regroupement d'entreprises.
L'impt sur le rsultat relatif aux lments comptabiliss hors rsultat net est
galement comptabilis hors rsultat net.
L'impt diffr est class en non courant dans ltat de la situation financire tabli en
distinguant lments courants et non courants.
Une entit compense les actifs et passifs d'impt exigible seulement s'il existe un droit
juridiquement excutoire de compenser les actifs et passifs d'impt exigible, et si
l'entit a l'intention soit de rgler le montant net soit de raliser l'actif et de rgler le
passif simultanment.
Une entit compense les actifs et passifs d'impt diffr seulement s'il existe un droit
juridiquement excutoire de compenser les actifs et passifs d'impt exigible, et sils
concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale sur la mme
entit imposable ou sur des entits imposables diffrentes, mais qui ont lintention de
rgler les actifs et les passifs dimpt exigible sur la base de leur montant net ou de
raliser les actifs et de rgler les passifs dimpt simultanment.
S
42 | Comprendre les IFRS Un aperu
4.1 Gnralits
En vigueur : IAS 1
venir : IFRS 9
lments extraordinaires
La prsentation d'lments de produits ou charges considrs comme
extraordinaires , y compris en annexe, est interdite.
Mesures alternatives
La prsentation de mesures alternatives du bnfice (ex. : EBITDA) dans l'tat du
rsultat net et des autres lments du rsultat global n'est pas interdite. Toutefois,
certaines autorits de rglementation peuvent imposer davantage de restrictions.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 43
Compensation
Les lments de produits et de charges ne sont pas compenss, sauf si d'autres
IFRS l'imposent ou le permettent, ou si les montants concernent des transactions ou
vnements similaires non significatifs.
S
44 | Comprendre les IFRS Un aperu
4.2 Produits
En vigueur : IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18, SIC-31
Gnralits
Les produits des activits ordinaires ne sont comptabiliss que lorsquil est probable
que des avantages conomiques futurs iront lentit et que lon peut valuer ces
avantages de faon fiable.
La comptabilisation des produits ne ncessite pas une contrepartie en trsorerie. En
revanche, lorsque la nature et la valeur des biens ou services changs sont similaires,
la transaction ne gnre pas de produit.
Lorsqu'un accord comprend plus qu'une composante, il peut s'avrer ncessaire de
comptabiliser les produits attribuables chaque composante de manire distincte.
Lorsque deux ou plusieurs transactions sont lies entre elles et que leur incidence
commerciale ne peut tre comprise sans faire rfrence l'ensemble des transactions
considres comme un tout, elles sont considres comme faisant partie d'un seul et
mme accord.
valuation
Les produits sont valus la juste valeur de la contrepartie reue, en prenant en
compte les remises commerciales et rabais pour quantits.
Si la transaction inclut un lment financier, les produits sont valus en actualisant
lensemble des entres de trsorerie futures au moyen dun taux dintrt implicite.
Vente de biens
Les produits des activits ordinaires provenant de la vente de biens sont comptabiliss
lorsque :
lentit a transfr lacheteur les risques et avantages importants inhrents la
proprit des biens, et
l'entit ne dtient plus le contrle des biens ou n'est plus implique dans la gestion
des biens.
Contrats de construction
Les contrats de construction sont comptabiliss selon la mthode l'avancement.
La mthode l'achvement n'est pas autorise.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 45
Contrats de service
Les produits des activits ordinaires provenant des contrats de service sont
comptabiliss sur la priode pendant laquelle le service est rendu, gnralement selon
la mthode l'avancement.
S
46 | Comprendre les IFRS Un aperu
Dfinition
Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de
ressources une entit, en change de certaines conditions remplir.
Comptabilisation et valuation
Les subventions publiques sans condition d'attribution, lies aux actifs biologiques
valus la juste valeur diminue des cots de la vente, sont comptabilises en
rsultat net, ds lors que l'entit est en droit de les recevoir ; les subventions publiques
avec condition pour de tels actifs sont comptabilises en rsultat net lorsque les
conditions sont remplies.
Les subventions publiques lies l'acquisition d'un actif, autre qu'un actif biologique
valu la juste valeur diminue des cots de la vente, sont comptabilises en rsultat
net au fur et mesure que l'actif en question est amorti.
Les autres subventions publiques sont comptabilises en rsultat net lorsque l'entit
comptabilise en charges les cots compenss par la subvention publique.
Lorsqu'une subvention publique se prsente sous la forme d'un actif non montaire,
l'actif et la subvention sont tous deux comptabiliss soit la juste valeur de l'actif non
montaire, soit pour un montant symbolique.
Les prts transformables en subventions ou prts faible taux d'intrt dune autorit
publique peuvent comprendre des composantes ncessitant d'tre traites comme
des subventions publiques.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 47
Gnralits
Les IFRS comprennent une norme spcifiant les dispositions comptables relatives
diffrents types d'avantages du personnel, notamment :
les avantages accords en change de services rendus, tels que les pensions, les
sommes forfaitaires verses la retraite, les absences rmunres et les accords
d'intressement, et
les indemnits de cessation d'emploi.
Les rgimes davantages postrieurs lemploi sont classs en 2 catgories :
les rgimes cotisations dfinies, dans le cadre desquels une entit verse des
cotisations dfinies un fonds et naura aucune autre obligation, et
les rgimes prestations dfinies, correspondant tous les autres rgimes.
Les passifs et les dpenses lis aux avantages du personnel accords en change de
services sont gnralement comptabiliss dans la priode o ces derniers sont rendus.
Les cots des avantages du personnel sont comptabiliss en rsultat net ou en autres
lments du rsultat global, moins que d'autres IFRS permettent ou ncessitent leur
incorporation l'actif.
S
48 | Comprendre les IFRS Un aperu
Rgimes multi-employeurs
Si les informations sur un rgime multi-employeurs prestations dfinies sont
insuffisantes pour permettre la comptabilisation de ce dernier en tant que rgime
prestations dfinies, il est alors comptabilis comme un rgime cotisations dfinies et
des informations supplmentaires doivent tre fournies dans les notes.
Si une entit comptabilise comme un rgime cotisations dfinies un rgime
multi-employeurs prestations dfinies et qu'il existe un accord dterminant, selon le
cas, comment lexcdent du rgime serait distribu ou comment le dficit serait
financ, alors un actif ou un passif rsultant de cet accord contractuel est comptabilis.
Rgimes de groupe
Si un accord contractuel ou une politique dclare prvoit l'allocation du cot net des
prestations dfinies au sein dun groupe, alors les diffrentes entits du groupe
comptabilisent le cot qui leur est allou.
En labsence dun tel accord ou dune telle politique, le cot net des prestations
dfinies est comptabilis dans les tats financiers individuels de lentit qui, dans le
groupe, est lgalement lemployeur promoteur du rgime, tandis que les autres entits
du groupe participant au rgime comptabilisent un cot gal leur cotisation exigible
pour la priode.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 49
Principes de base
Les biens ou services reus dans le cadre d'une transaction dont le paiement est fond
sur des actions sont valus la juste valeur.
Les transactions avec des employs dont le paiement est rgl en instruments de
capitaux propres sont gnralement values sur la base de la juste valeur des
instruments de capitaux propres attribus en date dattribution.
Les transactions avec des parties autres que les membres du personnel dont le
paiement est rgl en instruments de capitaux propres sont gnralement values sur
la base de la juste valeur des biens ou services reus.
S
50 | Comprendre les IFRS Un aperu
Une transaction dont le paiement est fond sur des actions, en vertu de laquelle
l'entit qui reoit les biens et services ( l'entit rceptrice ), l'entit de rfrence et
l'entit qui effectue le paiement font partie du mme groupe du point de vue de
l'entit mre ultime, est un accord intragroupe de paiement fond sur des actions, et
est comptabilis en tant que tel par l'entit rceptrice, ainsi que par l'entit qui effectue
le paiement.
Un paiement fond sur des actions rgl par un actionnaire extrieur au groupe entre
galement dans le champ d'application de la norme relative aux paiements fonds sur
des actions du point de vue de l'entit rceptrice, si l'entit de rfrence appartient au
mme groupe que cette dernire.
Une entit recevant des biens ou services dans le cadre dune transaction dont le
paiement est fond sur des actions, mais qui na pas l'obligation de rgler la
transaction, comptabilise celle-ci en tant que transaction rgle en instruments de
capitaux propres.
Une entit effectuant le rglement d'une transaction dont le paiement est fond sur
des actions comptabilise celle-ci comme tant rgle en instruments de capitaux
propres, si l'entit est dans l'obligation de la rgler avec ses propres instruments de
capitaux propres. Dans le cas contraire, elle la comptabilise en tant que transaction
rgle en trsorerie.
Paiements fonds sur des actions avec des parties autres que les membres du
personnel
Les biens sont comptabiliss lorsqu'ils sont reus et les services le sont au cours de la
priode o ils sont rendus.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 51
Gnralits
Les cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction
ou la production dun actif qualifi font gnralement partie du cot de cet actif.
Actifs qualifis
Un actif qualifi est un actif qui exige une longue priode de prparation avant de
pouvoir tre utilis ou vendu.
S
52 | Comprendre les IFRS Un aperu
5. SUJETS SPECIFIQUES
Dfinition
Un accord dont l'excution dpend, son commencement, de l'utilisation d'un ou de
plusieurs actifs spcifiques, et qui confre un droit dutiliser cet ou ces actifs, est un
contrat de location ou contient un contrat de location.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 53
S
54 | Comprendre les IFRS Un aperu
Champ dapplication
Une entit prsente une information sectorielle si ses instruments demprunt ou de
capitaux propres sont ngocis sur un march organis, si elle dpose ou est sur le
point de dposer ses tats financiers auprs dune autorit de rglementation des
valeurs mobilires (ou dune autre autorit de rglementation) aux fins dmettre des
instruments dune catgorie quelconque sur un march organis.
Approche de la direction
Une information sectorielle est fournie sur les composantes de l'entit que pilote la
direction dans le cadre de la prise de dcisions oprationnelles. Elle repose ainsi sur
l'approche de la direction .
Ces composantes (secteurs oprationnels) sont identifies sur la base de rapports
internes rgulirement revus par le principal dcideur oprationnel de l'entit afin
d'allouer les ressources aux secteurs et d'valuer leur performance.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 55
Une rconciliation entre la somme des montants par secteur prsenter et les
montants des tats financiers est fournie avec une description de tous les lments de
rapprochement significatifs.
Les informations fournir gnrales et pour l'ensemble de l'entit comprennent des
informations sur les produits et services, les zones gographiques notamment le
pays o est situ le sige social et les pays trangers dont lentit tire des produits
dactivits ordinaires significatifs les principaux clients et les facteurs servant
identifier les secteurs prsenter de l'entit. Ces informations sont ncessaires, mme
si l'entit a un seul secteur prsenter.
Informations comparatives
S
56 | Comprendre les IFRS Un aperu
Champ dapplication
Une entit prsente son rsultat de base par action et son rsultat dilu par action si
ses actions ordinaires ou ses actions ordinaires potentielles sont ngocies sur un
march organis, ou si elle dpose ou est sur le point de dposer ses tats financiers
auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires, aux fins dmettre des
actions ordinaires sur un march organis.
Rsultat de base par action
Le rsultat de base par action est calcul en divisant le rsultat attribuable aux porteurs
dactions ordinaires de lentit mre par le nombre moyen pondr dactions
ordinaires en circulation au cours de la priode.
Rsultat dilu par action
Pour le calcul du rsultat dilu par action, une entit doit ajuster le rsultat net
attribuable aux actionnaires ordinaires ainsi que le nombre moyen pondr dactions
en circulation, des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives.
Les actions ordinaires potentielles sont considres comme dilutives uniquement si
elles diminuent le bnfice par action ou augmentent la perte par action des activits
poursuivies. Lorsquon dtermine leffet dilutif des actions ordinaires potentielles, on
considre sparment et non globalement chaque mission ou srie dactions
ordinaires potentielles.
Les actions ordinaires dont lmission est conditionnelle sont incluses dans le calcul du
rsultat de base par action, partir de la date laquelle toutes les conditions sont
runies et, si elles ne sont pas runies, dans le calcul du rsultat dilu par action, bas
sur le nombre dactions qui seraient mettre si la date de clture de la priode tait
la fin de la priode dventualit.
Lorsquun contrat peut tre rgl en actions ordinaires ou en trsorerie, au choix de
lentit mettrice, il est prsum que le contrat sera rgl en actions ordinaires, et le
nombre correspondant dactions ordinaires potentielles est inclus dans le rsultat dilu
par action si leur effet est dilutif.
Pour les contrats pouvant tre rgls en actions ordinaires ou en trsorerie, au choix
du porteur, la mthode de rglement la plus dilutive (entre le rglement en trsorerie
et le rglement en actions) est retenue pour le calcul du rsultat dilu par action.
Pour le rsultat dilu par action, les actions ordinaires potentielles dilutives sont
dtermines indpendamment pour chaque priode prsente.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 57
Ajustement rtrospectif
Une entit doit prsenter le rsultat de base par action et le rsultat dilu par action
des activits poursuivies ainsi que de l'ensemble des activits dans l'tat du rsultat net
et des autres lments du rsultat global avec la mme importance pour toutes les
priodes prsentes, pour chaque catgorie dactions ordinaires assortie dun droit
diffrent une quote-part du bnfice pour la priode.
L'entit prsente sparment le rsultat par action, de base et dilu, des activits
abandonnes, soit dans l'tat du rsultat net et des autres lments du rsultat global,
soit dans les notes aux tats financiers.
Des informations sur le rsultat de base par action et le rsultat dilu par action bass
sur des mesures alternatives du bnfice peuvent tre fournies dans les notes aux tats
financiers.
S
58 | Comprendre les IFRS Un aperu
Les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ne sont pas amortis.
Les actifs non courants (ou un groupe destin tre cd) classs comme dtenus en
vue de la vente sont gnralement valus au plus faible de leur valeur comptable et
de leur juste valeur diminue des cots de la vente, et sont prsents dans une
rubrique distincte dans l'tat de la situation financire.
L'tat de la situation financire comparatif n'est pas retrait lorsqu'un actif non courant
(ou groupe destin tre cd) est class comme dtenu en vue de la vente durant la
dernire priode de prsentation.
Actifs dtenus en vue d'une distribution :
Une activit abandonne est une composante dont lentit sest spare ou bien qui
est classe comme dtenue en vue de la vente.
Les activits abandonnes concernent uniquement des activits reprsentant une ligne
d'activit ou une zone gographique principale et distincte ou des filiales acquises
exclusivement en vue de la revente.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 59
S
60 | Comprendre les IFRS Un aperu
Comptabilisation et valuation
Il n'y a pas de rgle particulire pour comptabiliser et valuer les transactions entre
parties lies.
Informations fournir
Une information sur les relations entre une entit mre et ses filiales doit tre fournie
mme s'il n'y a pas eu de transaction entre elles.
Il n'est pas ncessaire de fournir des informations dans les tats financiers consolids
sur les transactions intra-groupes limines lors de la prparation des tats financiers.
Des informations exhaustives sur les transactions entre parties lies sont requises pour
chaque catgorie de relation entre parties lies.
Les informations sur la rmunration des principaux dirigeants sont fournies en cumul
et par catgorie de rmunration.
Dans certains cas, les entits lies une autorit publique peuvent fournir des
informations moins dtailles sur les transactions entre parties lies.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 61
Gnralits
Une entit d'investissement qualifie doit comptabiliser ses investissements dans
des entits qu'elle contrle, des entreprises associes et des coentreprises la juste
valeur (voir 2.4) par le biais du compte de rsultat.
Par exception, une entit d'investissement doit consolider une filiale qui fournit
l'entit elle-mme ou d'autres parties des services ou des activits lis
l'investissement.
Entits d'investissement qualifies
Pour tre considre comme une entit d'investissement, une entit doit prsenter
trois lments essentiels et une ou plusieurs caractristiques types.
Les lments essentiels sont les suivants :
l'entit obtient des fonds d'un ou plusieurs investisseurs dans l'objectif de leur
fournir des services de gestion d'investissements,
elle dclare ses investisseurs qu'elle a pour objet d'investir des fonds dans le
seul but de raliser des rendements sous forme de plus-values en capital et/ou
de revenus d'investissement, et
elle value et apprcie la performance de la quasi-totalit de ses investissements
sur la base de la juste valeur.
Les caractristiques types sont les suivantes :
lentit dtient plus dun investissement,
l'entit a plus dun investisseur,
l'entit a des investisseurs qui ne sont pas des parties qui lui sont lies, et/ou
lentit dtient des droits de proprit sous forme de titres de capitaux propres
ou d'instruments similaires.
S
62 | Comprendre les IFRS Un aperu
Informations fournir
Une entit d'investissement publie des donnes quantitatives sur son exposition
aux risques lis ses filiales non consolides.
Lorsqu'une entit d'investissement ne prsente pas de caractristique type, elle
publie les jugements et hypothses significatives ayant servi tablir qu'elle se
qualifie en tant que telle.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 63
Dfinition
Une transaction non montaire est un change d'actifs, de passifs ou de services (non
montaires) contre d'autres actifs, passifs ou services (non montaires) sans
contrepartie montaire ou moyennant une contrepartie montaire ngligeable.
changes d'actifs dtenus en vue de leur utilisation
Les changes d'actifs dtenus en vue de leur utilisation sont valus sur la base de la
juste valeur (voir 2.4) et entranent la comptabilisation de profits ou pertes, moins
que lopration dchange ne manque de substance commerciale.
Les actifs changs dtenus en vue de leur utilisation sont comptabiliss sur la base du
cot historique si l'change est dpourvu de substance commerciale ou si la juste
valeur ne peut tre mesure de faon fiable.
S
64 | Comprendre les IFRS Un aperu
Informations gnrales
Afin de dterminer les informations prsenter en sus de celles exiges par les IFRS,
une entit doit prendre en compte les exigences lgales ou rglementaires qui lui sont
applicables.
Les informations financires et non financires en plus de celles requises par les
IFRS sont gnralement prsentes sparment des tats financiers en tant
qu'informations jointes, mais peuvent, le cas chant, tre prsentes dans les tats
financiers.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 65
Les lments, autres que les impts sur le rsultat, sont gnralement comptabiliss et
valus comme si la priode intermdiaire tait une priode isole.
La charge d'impt sur le rsultat pour une priode intermdiaire se base sur le taux
dimpt annuel moyen attendu.
Mthodes comptables
S
66 | Comprendre les IFRS Un aperu
Champ dapplication
Les entits identifient et comptabilisent de manire distincte les dpenses pralables
la prospection, les dpenses de prospection et dvaluation et les dpenses de
dveloppement.
Il n'y a pas de dispositions spcifiques au secteur d'activit concernant la
comptabilisation ou l'valuation des dpenses pralables la prospection ou des
dpenses de dveloppement. Les dpenses pralables la prospection sont
comptabilises en charges lorsqu'elles sont engages.
La norme fournit certaines latitudes par rapport aux rgles habituelles appliques afin
de dterminer si les actifs de prospection et d'valuation font l'objet d'indices de perte
de valeur.
Le test de recouvrabilit des actifs de prospection et d'valuation peut combiner
plusieurs UGT, tant que la taille de cet ensemble ne dpasse pas celle d'un secteur
oprationnel (voir 5.2).
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 67
Champ dapplication
Les IFRS fournissent des dispositions particulires sur la comptabilisation daccords de
concession de services de type public-priv par les entits du secteur priv (les
concessionnaires).
L'interprtation s'applique uniquement aux accords de concession de service dans le
cadre desquels le secteur public (le concdant) contrle ou rglemente les services que
le concessionnaire doit fournir et leur tarif ainsi que tout intrt rsiduel significatif
dans linfrastructure.
S
68 | Comprendre les IFRS Un aperu
Tout actif financier est comptabilis selon les normes sur les instruments financiers
applicables (voir section 7). Toute immobilisation incorporelle est comptabilise selon
la norme sur les immobilisations incorporelles (voir 3.3). Il n'existe aucune exemption
ces dispositions pour les concessionnaires.
Obligations de maintenance et services d'amlioration
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 69
S
70 | Comprendre les IFRS Un aperu
Lorsqu'il s'agit d'une restructuration entre entits sous contrle commun, notre avis,
il est tout d'abord ncessaire de dterminer s'il y a eu regroupement dentreprises. Si
tel est le cas, le mme choix de mthodes comptables que pour les transactions sous
contrle commun dans les tats financiers consolids est possible.
Si une newco est utilise dans le cadre d'un appel public l'pargne conditionnel,
notre avis la transaction peut tre analyse soit comme une cration de newco en
vue d'un regroupement dentreprises impliquant un tiers, soit comme une cration de
newco en vue d'une restructuration entre entits sous contrle commun.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 71
Exigences gnrales
Les IFRS prvoient des dispositions transitoires spcifiques et des exemptions
possibles lors de leur premire application.
Une entit prpare un tat de la situation financire douverture la date de transition
aux IFRS, comme point de dpart de sa comptabilit selon les IFRS.
La date de transition est le dbut de la premire priode comparative prsente selon
les IFRS.
L'entit doit prsenter, conjointement l'tat de la situation financire douverture, au
moins un an de comparatif.
Les dispositions transitoires et exemptions lors de la premire application des
IFRS sont applicables aux tats financiers annuels et intermdiaires.
Choix des mthodes comptables
Le choix des mthodes comptables se base sur les IFRS en vigueur la fin de la
premire priode d'application des IFRS.
De manire gnrale, ces mthodes comptables sont appliques de faon
rtrospective lors de la prparation de la situation financire d'ouverture et pour
toutes les priodes prsentes dans les premiers tats financiers.
Exceptions obligatoires
S
72 | Comprendre les IFRS Un aperu
Exemptions optionnelles
Il est possible d'utiliser un certain nombre d'exemptions aux dispositions gnrales
requrant l'application rtrospective des mthodes comptables selon les IFRS.
Prsentation et informations fournir
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 73
7. INSTRUMENTS FINANCIERS
Champ dapplication
Les normes concernant les instruments financiers s'appliquent gnralement tous les
instruments financiers. Elles s'appliquent galement un contrat d'achat ou de vente
dun lment non financier qui peut faire lobjet dun rglement net en trsorerie (ou
qui est facilement convertible en trsorerie), sauf si le contrat est conclu et maintenu
en vue de la livraison de l'lment non financier selon les besoins de lentit en matire
dachat, de vente ou dutilisation ( exemption pour usage propre ).
Les instruments financiers ne relevant pas du champ d'application de ces normes sont
notamment certains engagements de prt et contrats de garantie financire ainsi que
des instruments financiers relevant du champ d'application d'autres normes
spcifiques, tels que les intrts dtenus dans des filiales, des coentreprises ou des
entreprises associes, les contrats d'assurance et les avantages du personnel.
Dfinition
Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu un actif financier pour une
entit et un passif financier ou un instrument de capitaux propres pour une autre
entit.
Les instruments financiers comprennent un large ventail d'actifs et de passifs
financiers : des instruments financiers non drivs (tels que la trsorerie, les crances,
les emprunts, les participations dans d'autres entits) et les instruments financiers
drivs (tels que les options, les contrats terme de gr gr ou normaliss, et les
swaps de taux d'intrt et de devises).
S
74 | Comprendre les IFRS Un aperu
Drivs
Un driv est un instrument financier ou autre contrat entrant dans le champ
dapplication de la norme sur les instruments financiers, dont la valeur varie en
fonction de la variation d'un sous-jacent (autre qu'une variable non financire
spcifique lune des parties au contrat), qui ne requiert quun investissement net
initial infrieur celui qui serait ncessaire pour dautres types d'instruments
ragissant de faon similaire aux variations du sous-jacent, et dont le rglement a lieu
une date future.
Drivs incorpors
Un driv incorpor est une composante dun contrat hybride qui a pour effet de faire
varier les flux de trsorerie de linstrument hybride dune manire similaire un driv
autonome.
Un instrument hybride comprend galement un contrat hte non driv
correspondant un contrat financier ou non financier.
Un driv incorpor n'est pas comptabilis sparment du contrat hte s'il lui est
troitement li, si un instrument autonome comportant les mmes conditions que le
driv incorpor ne rpondrait pas la dfinition dun driv, ou si le contrat hybride
est valu la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Dans les autres cas, un
driv incorpor est comptabilis sparment du contrat hte en tant que driv.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 75
Classement
Un instrument (ou ses diffrentes composantes) est class lors de sa comptabilisation
initiale, en tant que passif financier, actif financier ou instrument de capitaux propres
selon la substance de laccord contractuel et selon les dfinitions dun passif financier,
dun actif financier et dun instrument de capitaux propres.
Lorsqu'un instrument financier prsente la fois une composante capitaux propres et
une composante passif, celles-ci sont comptabilises sparment.
Comptabilisation et valuation
Les profits ou pertes sur des transactions en instruments de capitaux propres de
lentit sont directement comptabiliss en capitaux propres.
Actions propres
Les actions propres sont prsentes en dduction des capitaux propres.
Dividendes
Les dividendes et autres distributions aux porteurs d'instruments de capitaux propres,
en leur capacit de propritaires, sont comptabiliss directement en capitaux propres.
S
76 | Comprendre les IFRS Un aperu
Classement
Les actifs financiers sont classs selon quatre catgories : actifs la juste valeur par le
biais du compte de rsultat, prts et crances, actifs dtenus jusqu' leur chance et
actifs disponibles la vente. Les passifs financiers sont classs soit en tant que passifs
la juste valeur par le biais du compte de rsultat, soit en autres passifs. La catgorie
dtermine le mode de comptabilisation et d'valuation ( la juste valeur ou non) des
instruments aprs leur comptabilisation initiale.
Les actifs financiers et passifs financiers classs la juste valeur par le biais du compte
de rsultat se dcomposent en deux sous-catgories : ceux dtenus des fins de
transaction (incluant les drivs) et ceux dsigns la juste valeur par le biais du
compte de rsultat lors de la comptabilisation initiale.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 77
Comptabilisation initiale
Les actifs financiers et les passifs financiers incluant les instruments drivs sont
comptabiliss dans l'tat de la situation financire lorsque l'entit devient partie au
contrat. Cependant, l'achat et la vente d'actifs financiers normaliss sont comptabiliss
soit la date de la transaction, soit la date du rglement.
Dcomptabilisation dactifs financiers
Un actif financier n'est dcomptabilis que lorsque les droits contractuels de recevoir
les flux de trsorerie de l'actif financier expirent ou lorsque l'actif financier est transfr
et le transfert remplit certaines conditions spcifiques.
Une entit ne dcomptabilise pas un actif financier transfr lorsqu'elle conserve
pratiquement tous les risques et avantages inhrents sa proprit.
Une entit continue de comptabiliser un actif financier transfr hauteur de son
implication continue dans l'actif financier si elle a conserv le contrle de celui-ci et
qu'elle n'a ni conserv ni transfr la majorit des risques et avantages inhrents sa
proprit.
Dcomptabilisation de passifs financiers
S
78 | Comprendre les IFRS Un aperu
Les actifs financiers sont par la suite valus la juste valeur, l'exception des prts et
crances et des actifs dtenus jusqu' leur chance (qui sont valus au cot amorti)
et des placements dans des instruments de capitaux propres non cots (qui sont
valus leur cot dans les rares cas o leur juste valeur ne peut tre value de
manire fiable).
Les variations de juste valeur des actifs financiers disponibles la vente sont
comptabilises dans les autres lments du rsultat global, hormis les carts de
change sur actifs montaires disponibles la vente ainsi que les pertes de valeur qui
sont comptabiliss en rsultat net. Lors de la dcomptabilisation des actifs disponibles
la vente, le cumul des profits et pertes comptabilis dans les autres lments du
rsultat est reclass en rsultat net.
Les passifs financiers, autres que ceux qui sont classs la juste valeur par le biais du
compte de rsultat, sont gnralement valus au cot amorti ultrieurement leur
comptabilisation initiale.
Les variations de juste valeur des actifs et passifs financiers la juste valeur par le biais
du compte de rsultat sont comptabilises en rsultat net.
Tous les drivs (y compris les drivs incorpors spars) sont valus la juste
valeur.
Cot amorti
Le produit dintrt et la charge dintrt sont calculs au moyen de la mthode du
taux dintrt effectif. Le taux d'intrt effectif est dtermin lors de la comptabilisation
initiale selon les estimations de flux de trsorerie, bases sur tous les termes
contractuels de l'instrument financier mais sans tenir compte des pertes de crdit
futures attendues. En ce qui concerne les instruments taux variable, le taux d'intrt
effectif est actualis afin de reflter l'volution des taux d'intrt du march. Les autres
changements d'estimations de flux de trsorerie sont gnralement comptabiliss en
rsultat net.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 79
Une entit doit apprcier s'il existe une indication objective de dprciation de ses
actifs financiers non valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat. En cas
d'indication objective de dprciation, toute perte de valeur est comptabilise en
rsultat net.
Une indication objective de dprciation rsulte d'un vnement gnrateur de pertes
intervenu ultrieurement la comptabilisation initiale et ayant un impact sur les flux de
trsorerie futurs estims de l'actif.
Pour un placement dans un instrument de capitaux propres, une baisse importante ou
prolonge de la juste valeur en de de son cot est une indication objective de
dprciation. Les pertes de valeur sur les instruments de capitaux propres ne peuvent
pas tre reprises.
Une entit apprcie en premier lieu si des indications objectives de dprciation
existent individuellement pour des actifs financiers individuellement significatifs. Un
test de dprciation collectif est ralis pour les actifs qui n'ont pas t dprcis sur
une base individuelle.
S
80 | Comprendre les IFRS Un aperu
Introduction
La comptabilit de couverture permet une entit d'valuer ses actifs, passifs et
engagement fermes de manire slective sur une base diffrente de celle spcifie
dans les IFRS ou de diffrer la comptabilisation en rsultat net des profits et pertes
rsultant de drivs.
La comptabilit de couverture est volontaire, mais elle est uniquement autorise si
l'entit rpond de strictes exigences en matire de documentation et d'efficacit.
D'une manire gnrale, seuls les instruments drivs conclus avec une tierce partie
peuvent tre qualifis d'instruments de couverture.
Cependant, pour les couvertures de risques de change seulement, des instruments
financiers non drivs peuvent tre qualifis d'instrument de couverture.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 81
Test d'efficacit
Les tests d'efficacit sont raliss la fois sur une base prospective et rtrospective.
Afin qu'une couverture soit hautement efficace, les variations de juste valeur ou de flux
de trsorerie de llment couvert attribuables au risque couvert doivent tre
compenses par des variations de juste valeur ou de flux de trsorerie de linstrument
de couverture, dans un intervalle compris entre 80 et 125 pour cent.
Arrt de la comptabilit de couverture
S
82 | Comprendre les IFRS Un aperu
Compensation
Un actif financier et un passif financier doivent tre compenss si et seulement si une
entit :
a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss, et
a lintention, soit de rgler le montant net, soit de raliser lactif et de rgler le passif
simultanment.
Informations gnrales fournir
Une entit est tenue de fournir des informations de faon permettre aux utilisateurs
dvaluer la fois :
limportance des instruments financiers au regard de la situation financire et de la
performance financire de lentit,
la nature et lampleur des risques dcoulant des instruments financiers, ainsi que la
faon dont lentit gre ces risques.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 83
S
84 | Comprendre les IFRS Un aperu
IFRS 9 Instruments financiers n'est pas encore en vigueur. Sa date d'entre en vigueur
obligatoire est actuellement fixe au 1er janvier 2015. L'IASB a cependant pris la dcision
provisoire de reporter temporairement la date d'entre en vigueur obligatoire d'IFRS 9.
Une nouvelle date d'entre en vigueur sera fixe une fois que les exigences en matire de
dprciation, classement et valuation seront finalises.
Champ dapplication
IFRS 9 annule et remplace IAS 39. La version dIFRS 9 publie en octobre 2010
comprend actuellement des indications relatives au classement, l'valuation,
la comptabilisation et la dcomptabilisation des actifs financiers et des passifs
financiers.
Les chapitres concernant la dprciation des actifs financiers et la comptabilit
de couverture ne sont pas encore finaliss. En outre, l'IASB tudie galement un
projet d'amendements limits aux dispositions sur le classement et l'valuation
des actifs financiers.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 85
Drivs incorpors
Les drivs incorpors dont le contrat hte est un actif financier entrant dans le
champ dapplication d'IFRS 9 ne sont pas spars ; les instruments financiers
hybrides sont considrs dans leur ensemble pour tres classs selon IFRS 9.
Les drivs incorpors dont le contrat hte n'est pas un actif financier entrant
dans le champ dapplication d'IFRS 9 (par exemple, des passifs financiers et des
contrats htes non financiers) sont analyss afin de dterminer s'ils doivent tre
spars de leur contrat hte conformment aux dispositions d'IAS 39.
Reclassement
Le classement d'un actif ou d'un passif financier est dtermin lors de la
comptabilisation initiale.
Des reclassements d'actifs financiers sont effectus seulement en cas de
changement de modle conomique de l'entit influenant de manire
significative ses oprations. De tels changements devraient tre trs peu
frquents.
Aucun autre reclassement n'est permis.
valuation
Si un actif financier est valu la juste valeur aprs sa comptabilisation initiale,
toutes les variations de juste valeur sont gnralement comptabilises en
rsultat net.
Lors de la comptabilisation initiale d'un placement dans des instruments de
capitaux propres non dtenus des fins de transaction, une entit peut faire le
choix irrvocable, pour chaque investissement, de prsenter dans les autres
lments du rsultat global les variations futures de sa juste valeur et ce, sans
reclassement ultrieur des variations de la juste valeur en rsultat net ou
comptabilisation de pertes de valeur en rsultat net. Dans ces cas, les produits
de dividendes sont comptabiliss en rsultat net.
S
86 | Comprendre les IFRS Un aperu
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 87
8. CONTRATS DASSURANCE
L'IASB travaille une nouvelle norme sur la comptabilit des contrats dassurance. Le 20
juin 2013, l'IASB a publi un expos-sondage rvis, ouvert commentaires.
Champ dapplication
Un contrat d'assurance est un contrat qui transfre un risque dassurance significatif. Le
risque dassurance est significatif si, et seulement si un vnement assur peut obliger
un assureur payer des prestations complmentaires significatives dans tout type de
scnario, lexclusion des scnarios qui manquent de substance commerciale.
Un instrument financier ne rpondant pas la dfinition d'un contrat dassurance (y
compris les investissements dtenus pour couvrir les passifs d'assurance) est
comptabilis selon les exigences de comptabilisation et d'valuation gnrales
relatives aux instruments financiers.
Les instruments financiers contenant un lment de participation discrtionnaire
entrent dans le champ d'application de la norme sur les contrats dassurance (IFRS 4).
Ainsi, les mthodes comptables actuelles selon cette norme s'y appliquent, bien qu'ils
soient galement soumis aux exigences en matire d'informations fournir relatives
aux instruments financiers.
S
88 | Comprendre les IFRS Un aperu
Comptabilisation et valuation
En gnral, une entit qui met des contrats dassurance doit conserver les mmes
mthodes comptables concernant ses contrats d'assurance, sauf lorsqu'IFRS 4 exige ou
permet un changement de mthodes comptables.
Les changements de mthodes comptables pour les contrats dassurance sont permis
seulement si la nouvelle mthode, ou un ensemble de nouvelles mthodes, permettent
de fournir des informations plus pertinentes et/ou fiables.
La comptabilisation de provisions pour catastrophe et galisation est interdite pour les
contrats dassurance qui ne sont pas encore souscrits la fin de la priode de
prsentation de linformation financire.
Un test de suffisance du passif est requis afin de sassurer que l'valuation des passifs
dassurance de l'entit prend en compte tous les flux de trsorerie contractuels, sur la
base d'estimations actuelles.
La comptabilit reflet pour les passifs dassurance est autorise par cohrence avec
le traitement des plus-values ou moins-values ralises sur les actifs.
Contrats dassurance acquis lors dun regroupement dentreprises
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 89
ANNEXE I
Rcapitulatif des textes venir
Cette annexe rsume les principaux textes venir publis par l'IASB au 1er aot 2013 qui
sont en vigueur pour les exercices ouverts aprs le 1er janvier 2013 selon l'IASB 1.
IFRS 9 Instruments financiers IASB : 1er janvier 2015 2 7A 3.5, 4.1, 4.5, 6.1, 7.1,
UE : date dapprobation 7.2, 7.3, 7.4, 7.5, 7.6,
par lUE inconnue 7.7, 7.8, 8.1
Nouvelle interprtation concernant les droits ou taxes prlevs par une autorit publique
1
Tel que mis en vidence dans la section Structure du document en dbut de publication, ces dates peuvent
diffrer des dates dentre en vigueur selon lUnion europenne.
2
En juillet 2013, lIASB a provisoirement dcid de reporter la date dapplication obligatoire dIFRS 9 tout en
permettant une application anticipe, isole des dispositions sur le risque de crdit propre. LIASB continue
toutefois davancer sur les phases classification et valuation et dprciation du projet ainsi que sur le
nouveau modle gnral de couverture et la macro-couverture.
S
90 | Comprendre les IFRS Un aperu
IFRIC 21 fournit des indications sur la comptabilisation d'un passif au titre des droits ou
taxes imposs par une autorit publique. IFRIC 21 prcise que le fait gnrateur de
lobligation est l'activit qui entrane le paiement de la taxe telle qu'identifie par la
lgislation. Les impts sur le rsultat entrant dans le champ d'application d'IAS 12 ainsi
que les amendes et les pnalits ne relvent pas du champ d'application d'IFRIC 21.
Entits d'investissement IASB : 1er janvier 2014 5.6A 2.1, 2.4, 2.5, 3.5, 5.4,
Amendements IFRS 10, IFRS 12 UE : a priori, 1er janvier 2014 7.1, 7A
et IAS 27 (approbation attendue au
quatrime trimestre 2013)
Selon les amendements IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27, les entits d'investissements telles
que dfinies dans IFRS 10 doivent comptabiliser leurs investissements dans des filiales
la juste valeur par le biais du compte de rsultat selon IAS 39 (voir 7.4 7.6). En outre,
pour qu'une entit se qualifie d'entit d'investissement ; elle doit galement
comptabiliser ses investissements dans des entreprises associes et coentreprises la
juste valeur par le biais du compte de rsultat selon IAS 39. En ce qui concerne les
organismes de capital-risque et les entits similaires qui ne rpondent pas aux critres
des entits d'investissement, l'exemption de mise en quivalence reste un choix de
mthode comptable.
Compensation des actifs et passifs financiers IASB et UE : 1er janvier 2014 3.1, 7.8
Amendements IAS 32
Ces amendements rsolvent les incohrences identifies par l'IASB dans l'application de
certains critres de compensation, en apportant des indications supplmentaires sur
l'application d'IAS 32. Les amendements IAS 32 clarifient la signification de a
actuellement un droit juridiquement excutoire de compenser et dans quelle mesure
certains modes de rglement brut peuvent rpondre au critre de
rglement net.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 91
Informations fournir sur la valeur recouvrable IASB : 1er janvier 2014 3.10
des actifs non financiers Amendements UE : a priori 1er janvier 2014
IAS 36 (approbation attendue au
quatrime trimestre 2013)
Les amendements IAS 36 suppriment l'obligation pour une entit de fournir la valeur
recouvrable de chaque UGT laquelle ont t allous un goodwill ou des immobilisations
incorporelles dure dutilit indtermine significatifs. De telles informations ne sont
fournir que lorsqu'une perte de valeur a t comptabilise ou reprise.
Novation de drivs
S
92 | Comprendre les IFRS Un aperu
ANNEXE II
Tableau de rfrence : textes en vigueur et venir
Cette annexe comprend une liste des normes et interprtations, ainsi que leurs dernires
rvisions et leurs amendements, publis par l'IASB au 1er aot 2013 qui sont en vigueur
pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2013 selon l'IASB 1.
Cette liste indique les principaux chapitres dans lesquels sont abords ces textes. Elle
prsente galement les textes venir publis au 1er aot 2013 qui sont en vigueur pour
les exercices ouverts aprs le 1er janvier 2013.
Elle n'inclut pas les rvisions et amendements aux normes entrs en vigueur avant le
1er janvier 2013 ainsi que les amendements mineurs de normes et les interprtations
dcoulant de la publication d'un nouvel IFRS ou d'un amendement une norme
existante.
Amliorations annuelles
(2009-2011) des IFRS
Publication : mai 2012
Entre en vigueur :
1er janvier 2013
1
Tel que mis en vidence dans la section Structure du document en dbut de publication, ces dates peuvent
diffrer des dates dentre en vigueur selon lUnion europenne.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 93
1
Date reporte selon dcision provisoire de lIASB (cf. annexe I). Non approuv(e) par lUnion europenne.
S
94 | Comprendre les IFRS Un aperu
IFRS 10 tats financiers 2.1, 2.5, 5.6A, Publication : mai 2011 Entits d'investissement
consolids 5.13 Entre en vigueur : Amendements IFRS 10,
1er janvier 2013 selon IFRS 12 et IAS 27
l'IASB, 1er janvier 2014 Publication : octobre
selon l'UE 2012
Entre en vigueur :
1er janvier 2014
IFRS 12 Informations 2.5, 3.6, 5.6A Publication : mai 2011 Entits d'investissement
fournir sur les intrts Entre en vigueur : Amendements IFRS 10,
dtenus dans dautres entits 1er janvier 2013 selon IFRS 12 et IAS 27
l'IASB, 1er janvier 2014 Publication : octobre
selon l'UE 2012
Entre en vigueur :
1er janvier 2014
1
Date reporte selon dcision provisoire de lIASB (cf. annexe I). Non approuv(e) par lUnion europenne.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 95
IFRS 13 valuation de la juste 2.4, 2.6, 3.2, 3.3, Publication : mai 2011 -
valeur 3.4, 3.9, 3.10, Entre en vigueur :
5.4, 5.6A, 7.6, 1er janvier 2013
7.8
IAS 1 Prsentation des tats 1.1, 2.1, 2.2, 2.8, Prsentation des autres -
financiers 2.9, 3.1, 4.1, 5.8, lments du rsultat
7.8 global amendements
IAS 1
Publication : juin 2011
Entre en vigueur :
1er juillet 2012
Amliorations annuelles
(2009-2011) des IFRS
Publication : mai 2012
Entre en vigueur :
1er janvier 2013
S
96 | Comprendre les IFRS Un aperu
Amliorations annuelles
(2009-2011) des IFRS
Publication : mai 2012
Entre en vigueur :
1er janvier 2013
1
Selon lIASB. Non encore approuv(e) par lUnion europenne.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 97
IAS 26 Comptabilit et Le sujet n'est pas trait dans cette publication ; voir la section Structure
rapports financiers des du document
rgimes de retraite
IAS 27 tats financiers 2.1, 5.13 Publication : mai 2011 Entits d'investissement
individuels Entre en vigueur : 1er Amendements IFRS 10,
janvier 2013 selon l'IASB, IFRS 12 et IAS 27
1er janvier 2014 selon l'UE Publication : octobre
2012
Entre en vigueur : 1er
janvier 2014
S
98 | Comprendre les IFRS Un aperu
IAS 36 Dprciation dactifs 2.4, 3.10 IFRS 13 valuation de la Information fournir sur
juste valeur la valeur recouvrable des
Publication : mai 2011 actifs non financiers
Entre en vigueur : Amendements IAS 36
1er janvier 2013 Publication : mai 2013
Entre en vigueur :
1er janvier 2014 1
1
Selon lIASB. Non encore approuv(e) par lUnion europenne.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 99
Novation de drivs et
maintien de la
comptabilit de
couverture
Amendements IAS 39
Publication : juin 2013
Entre en vigueur :
1er janvier 2014 2
1
Date reporte selon dcision provisoire de lIASB (cf. annexe I). Non approuv(e) par lUnion europenne.
2
Selon lIASB. Non encore approuv(e) par lUnion europenne.
S
100 | Comprendre les IFRS Un aperu
1
Date reporte selon dcision provisoire de lIASB (cf. annexe I). Non approuv(e) par lUnion europenne.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 101
S
102 | Comprendre les IFRS Un aperu
1
Selon lIASB. Non encore approuv(e) par lUnion europenne.
s
Comprendre les IFRS Un aperu | 103
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Comprendre les IFRS Un aperu | 105
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