CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

WYROK TRYBUNAU (wielka izba)

zdnia 7marca 2017r.(*)

Odesanie prejudycjalne Podatki Podatek od wartoci dodanej (VAT)

Dyrektywa 2006/112/WE Punkt6 zacznika III Wano Postpowanie
Zmiana projektu dyrektywy Rady po wydaniu opinii przez Parlament
Brak ponownej konsultacji zParlamentem Artyku98 ust.2 Wano
Wyczenie stosowania obnionej stawki VAT do dostawy ksiek cyfrowych
drog elektroniczn Zasada rwnego traktowania Porwnywalno
dwch sytuacji Dostawa ksiek cyfrowych drog elektroniczn ina
wszystkich nonikach zycznych

W sprawie C390/15

majcej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE,

orzeczenia wtrybie prejudycjalnym, zoony przez Trybuna Konstytucyjny
(Polska) postanowieniem zdnia 7lipca 2015r., ktre wpyno do Trybunau
wdniu 20lipca 2015r., wpostpowaniu wszcztym na wniosek:

Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO)

przy udziale:

Marszaka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej,

Prokuratora Generalnego,

TRYBUNA (wielka izba),

w skadzie: K. Lenaerts, prezes, A. Tizzano, wiceprezes, R. Silva de

Lapuerta i L. Bay Larsen, prezesi izb, J. Malenovsk (sprawozdawca),
J.C. Bonichot, A. Arabadjiev, C. Toader, M. Safjan, E. Jarainas,
C.G.Fernlund, C.Vajda iS.Rodin, sdziowie,

rzecznik generalny: J.Kokott,

sekretarz: M.Aleksejev, administrator,

uwzgldniajc pisemny etap postpowania ipo przeprowadzeniu rozprawy

wdniu 14czerwca 2016r.,

rozwaywszy uwagi przedstawione:

w imieniu Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO) przez Rzecznika

Praw Obywatelskich A. Bodnara osobicie, a take przez M.

1 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

Wrblewskiego i A. Grzelak, dziaajcych w charakterze

penomocnikw RPO,

w imieniu Prokuratora Generalnego przez R. Hernanda, dziaajcego

wcharakterze penomocnika,

w imieniu rzdu polskiego przez B. Majczyn, A. Mikowsk oraz

K.Makowsk, dziaajcych wcharakterze penomocnikw,

w imieniu rzdu greckiego przez K.Georgiadisa oraz S.Papaoannou,

dziaajcych wcharakterze penomocnikw,

w imieniu Rady Unii Europejskiej przez E. Moro,

E. Chatziioakeimidou oraz K. Pleniaka, dziaajcych w charakterze
penomocnikw,

w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios oraz

M.Owsiany-Hornung, dziaajce wcharakterze penomocnikw,

po zapoznaniu si z opini rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu

8wrzenia 2016r.,

wydaje nastpujcy

Wyrok

1Wniosek owydanie orzeczenia wtrybie prejudycjalnym dotyczy wykadni

art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wsplnego systemu podatku od wartoci dodanej (Dz.U. 2006,
L347, s.1), zmienionej dyrektyw Rady 2009/47/WE zdnia 5maja 2009r.
(Dz.U.2009, L116, s.18) (zwanej dalej zmienion dyrektyw 2006/112),
atake wykadni pkt6 zacznika III do tej dyrektywy.

2Wniosek ten zosta zoony wnastpstwie zoenia przez Rzecznika Praw

Obywatelskich (Polska, zwanego dalej Rzecznikiem) wniosku ozbadanie
zgodnoci z Konstytucj Rzeczypospolitej Polskiej przepisw krajowych
wyczajcych stosowanie obnionej stawki podatku od wartoci dodanej
(VAT) do dostawy ksiek iinnych publikacji cyfrowych drog elektroniczn.

Ramy prawne

Prawo Unii

Szsta dyrektywa

3 Artyku 12 ust. 3 lit. a) szstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia

2 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw pastw

czonkowskich w odniesieniu do podatkw obrotowych wsplny system
podatku od wartoci dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
(Dz.U.1977, L145, s.1 wyd. spec. wjz. polskim, rozdz.9, t.1, s.23,
zwanej dalej szst dyrektyw), zmienionej dyrektyw Rady 2001/4/WE
z dnia 19 stycznia 2001 r. (Dz.U. 2001, L 22, s. 17 wyd. spec. w jz.
polskim, rozdz.9, t.1, s.341), przewidywa:

Pastwo czonkowskie ustala standardow stop podatku od wartoci

dodanej jako warto procentow podstawy opodatkowania, jednakow dla
dostawy towarw iwiadczenia usug. Wokresie midzy dniem 1stycznia
2001r. adniem 31grudnia 2005r. ta warto procentowa nie moe by
nisza ni 15%.

[]

Pastwa czonkowskie mog rwnie stosowa jedn lub dwie stawki

obnione. Stawki te ustalane s jako stopa procentowa podstawy
opodatkowania, ktra nie moe by nisza ni 5%, ijest stosowana tylko do
dostaw towarw iusug zkategorii wymienionych wzaczniku H.

4 Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r.

zmieniajcej oraz tymczasowo zmieniajcej dyrektyw 77/388/EWG
w odniesieniu do systemu podatku od wartoci dodanej stosowanego do
usug radiowych itelewizyjnych oraz niektrych usug wiadczonych drog
elektroniczn (Dz.U.2002, L128, s.41 wyd. spec. wjz. polskim, rozdz.9,
t.1, s.358):

W dyrektywie 77/388/EWG wprowadza si tymczasowo nastpujce

zmiany:

1)w art.9:

a)w ust.2 lit.e) kropk na kocu zdania zastpuje si przecinkiem

oraz dodaje si nastpujce tiret:

[]

usugi wiadczone drog elektroniczn, midzy innymi te

okrelone wzaczniku L;

[]

2)w art.12 ust.3 lit.a) dodaje si akapit czwarty wbrzmieniu:

Akapit trzeci nie ma zastosowania w stosunku do usug

okrelonych wart.9 ust.2 lit.e) tiret ostatnie.

5 Szsta dyrektywa zostaa uchylona i zastpiona dyrektyw 2006/112,

3 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

ktra wesza wycie wdniu 1stycznia 2007r.

Dyrektywa 2006/112

6Artyku14 ust.1 zmienionej dyrektywy 2006/112 stanowi:

Dostawa towarw oznacza przeniesienie prawa do rozporzdzania

rzecz jak waciciel.

7Artyku24 ust.1 tej dyrektywy przewiduje:

wiadczenie usug oznacza kad transakcj, ktra nie stanowi dostawy

towarw.

8Zgodnie zart.25 wspomnianej dyrektywy:

wiadczenie usug moe obejmowa midzy innymi jedn znastpujcych

czynnoci:

a)przeniesienie praw do wartoci niematerialnych, bez wzgldu na to,

czy s one przedmiotem dokumentu ustanawiajcego tytu prawny, czy
nie.

[].

9Artyku96 zmienionej dyrektywy 2006/112 stanowi:

Pastwa czonkowskie stosuj stawk podstawow VAT, ktra jest

okrelana przez kade pastwo czonkowskie jako procent podstawy
opodatkowania i ktra jest jednakowa dla dostaw towarw i wiadczenia
usug.

10Artyku98 ust.1 i2 tej dyrektywy brzmi nastpujco:

1. Pastwa czonkowskie mog stosowa jedn lub dwie stawki

obnione.

2. Stawki obnione maj zastosowanie wycznie do dostaw towarw

iwiadczenia usug, ktrych kategorie s okrelone wzaczniku III.

Stawki obnione nie maj zastosowania do usug wiadczonych drog

elektroniczn.

11 Punkt 6 zacznika III do dyrektywy 2006/112, w brzmieniu sprzed

wejcia wycie dyrektywy 2009/47, obejmowa:

[D]ostarczanie ksiek, rwnie w formie wypoycze w bibliotekach

(cznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiaami drukowanymi,
albumami, ksieczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla

4 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rkopisu, mapami, mapami

hydrogracznymi lub podobnymi), dziennikw iperiodykw, zwyczeniem
materiaw, ktre w caoci lub w przewaajcej mierze su celom
reklamowym.

12W dniu 7lipca 2008r. Komisja Europejska przedstawia projekt dyrektywy

Rady zmieniajcej dyrektyw Rady 2006/112 wzakresie stawek obnionych
podatku od wartoci dodanej [COM(2008) 428 wersja ostateczna), zwany
dalej projektem dyrektywy], ktry przewidywa zastpienie pkt 6
zacznika III do dyrektywy 2006/112 wbrzmieniu sprzed wejcia wycie
dyrektywy 2009/47 nastpujcym tekstem:

[D]ostarczanie ksiek, rwnie w formie wypoycze w bibliotekach

(cznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiaami drukowanymi,
albumami, ksieczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla
dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rkopisu, mapami, mapami
hydrogracznymi lub podobnymi), jak rwnie ksiek audio, pyt CD,
CDROM-w lub jakichkolwiek podobnych nonikw zycznych, ktre
powtarzaj gwnie te same informacje, jakie zawarte s w ksikach
drukowanych, dziennikw i periodykw, z wyczeniem materiaw, ktre
wcaoci lub wprzewaajcej mierze su celom reklamowym.

13Rezolucj ustawodawcz zdnia 19lutego 2009r. Parlament Europejski

przyj, po wprowadzeniu poprawek, projekt dyrektywy. adna zpoprawek
przyjtych przez Parlament nie dotyczya tekstu zaproponowanego przez
Komisj w celu zastpienia pkt 6 zacznika III do dyrektywy 2006/112
wwersji sprzed wejcia wycie dyrektywy 2009/47.

14 W dniu 5 maja 2009 r. Rada zatwierdzia ostateczny tekst dyrektywy

2009/47. Obecnie pkt6 zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112
ma nastpujce brzmienie:

[D]ostarczanie ksiek na wszystkich nonikach zycznych, rwnie

w formie wypoycze w bibliotekach (cznie z broszurami, ulotkami
i podobnymi materiaami drukowanymi, albumami, ksieczkami
obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami
drukowanymi lub w postaci rkopisu, mapami, mapami hydrogracznymi
lub podobnymi), dziennikw iperiodykw, zwyczeniem materiaw, ktre
wcaoci lub wprzewaajcej mierze su celom reklamowym.

Prawo polskie

15Zgodnie zart.146 oraz art.41 ust.2 i2a ustawy zdnia 11marca 2004r.
o podatku od towarw i usug, w wersji majcej zastosowanie do
okolicznoci faktycznych wpostpowaniu gwnym (Dz.U. z2011r., nr177,
poz. 1054, zwanej dalej ustaw o VAT), w zwizku z pozycjami 7275
zacznika 3 do tej ustawy oraz z pozycjami 3235 zacznika 10 do
rzeczonej ustawy, dostawy publikacji drukowanych lub na noniku

5 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

zycznym podlegaj obnionej stawce VAT. Natomiast przesyanie publikacji

drog elektroniczn nie korzysta zobnionej stawki VAT.

Postpowanie gwne ipytania prejudycjalne

16W dniu 6grudnia 2013r. Rzecznik zoy do Trybunau Konstytucyjnego

(Polska) wniosek o zbadanie zgodnoci z Konstytucj Rzeczypospolitej
Polskiej pozycji7275 zacznika3 do ustawy oVAT wzwizku zart.41
ust. 2 tej ustawy oraz pozycjami 3235 zacznika 10 do ustawy o VAT
w zwizku z art. 41 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim przepisy te
przewiduj stosowanie obnionych stawek VAT tylko do publikacji
udostpnionych na noniku zycznym, z wyczeniem publikacji
przesyanych drog elektroniczn.

17 W trakcie postpowania gwnego Marszaek Sejmu Rzeczypospolitej

Polskiej i Prokurator Generalny (Polska) podkrelili, e poniewa sporne
przepisy polskiej ustawy oVAT zostay wydane wcelu transpozycji do prawa
krajowego art.98 ust.2 zmienionej dyrektywy 2006/112 ipkt6 zacznika
III do tej dyrektywy, polski ustawodawca nie mg inaczej uregulowa tej
kwestii, nie naruszajc zobowiza wynikajcych zprawa Unii. Tej samej
opinii bronili czonkowie rzdu polskiego wezwani przez sd odsyajcy do
przedstawienia opinii wtej sprawie.

18Sd odsyajcy jest zdania, e istniej jednak wtpliwoci co do wanoci

tych dwch przepisw zmienionej dyrektywy 2006/112.

19W pierwszej kolejnoci sd ten stwierdza, e dyrektywa 2009/47, zktrej

wynika pkt6 zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112, moe by
dotknita uchybieniem proceduralnym, poniewa brzmienie tego punktu
rni si od tekstu projektu dyrektywy, jaki zosta przekazany
Parlamentowi.

20 W drugiej kolejnoci sd ten uwaa, e art. 98 ust. 2 zmienionej

dyrektywy 2006/112 wzwizku zpkt6 zacznika III do tej dyrektywy moe
by sprzeczny z zasad neutralnoci podatkowej. Podczas gdy ksiki
cyfrowe udostpnione na noniku zycznym i te przesyane drog
elektroniczn wykazuj analogiczne waciwoci i speniaj te same
potrzeby konsumentw, tene art.98 ust.2 dopuszcza stosowanie obnionej
stawki VAT tylko do dostawy ksiek cyfrowych na noniku zycznym.

21 W tych okolicznociach Trybuna Konstytucyjny postanowi zawiesi

postpowanie i zwrci si do Trybunau z nastpujcymi pytaniami
prejudycjalnymi:

1) Czy pkt 6 zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 jest

niewany, poniewa w procesie prawodawczym naruszono istotny
wymg proceduralny konsultacji zParlamentem Europejskim?

6 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

2)Czy art.98 ust.2 zmienionej dyrektywy 2006/112 wzwizku zpkt6

zacznika III do tej dyrektywy jest niewany, poniewa narusza zasad
neutralnoci podatkowej w zakresie, w jakim wycza stosowanie
obnionych stawek podatku do ksiek wydawanych wformie cyfrowej
iinnych publikacji elektronicznych?.

W przedmiocie pyta prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

22Poprzez pytanie pierwsze sd odsyajcy wistocie zmierza do ustalenia,

czy pkt6 zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 jest niewany,
poniewa w procesie prawodawczym prowadzcym do jego przyjcia
naruszono istotny wymg proceduralny. Skoro bowiem brzmienie pkt 6
zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 rni si od zawartego
wprojekcie dyrektywy tekstu, na podstawie ktrego nastpia konsultacja
zParlamentem, sd odsyajcy zastanawia si, czy nie naleao zasign
ponownej konsultacji tej instytucji.

23 W niniejszym wypadku naley stwierdzi, e zgodnie z art. 93 TWE,

obecnie art. 113 TFUE, ktry przewiduje szczegln procedur
prawodawcz, naleao zasign konsultacji Parlamentu przed przyjciem
dyrektywy 2009/47, a w konsekwencji przed zastpieniem przez t
dyrektyw pkt6 zacznika III do dyrektywy 2006/112.

24Regularne konsultacje zParlamentem wwypadkach przewidzianych przez

traktatWE, obecnie traktat FUE, stanowi bowiem istotny wymg formalny,
ktrego naruszenie powoduje niewano danego aktu (wyrok z dnia
10maja 1995r., Parlament/Rada, C417/93, EU:C:1995:127, pkt9).

25 Faktyczny udzia Parlamentu w procesie prawodawczym, zgodnie

z procedurami przewidzianymi przez traktat, stanowi bowiem istotny
element rwnowagi instytucjonalnej zamierzonej przez traktat i to
wzakresie, wjakim kompetencja Parlamentu stanowi wyraz fundamentalnej
zasady demokratycznej, zgodnie z ktr obywatele uczestnicz
w sprawowaniu wadzy za porednictwem zgromadzenia
przedstawicielskiego (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 1995 r.,
Parlament/Rada, C21/94, EU:C:1995:220, pkt 17; z dnia 10 czerwca
1997r., Parlament/Rada, C392/95, EU:C:1997:289, pkt14).

26 Obowizek konsultacji Parlamentu w toku procedury prawodawczej

w wypadkach przewidzianych przez traktat oznacza, e ponowne
konsultacje z Parlamentem s konieczne, jeeli tekst ostatecznie przyjty
jako cao rni si w swej istocie od tekstu, ktry konsultowano ju
zParlamentem, chyba e zmiany zgodne s zasadniczo zyczeniami samego
Parlamentu (zob. podobnie wyrok z dnia 5 padziernika 1994 r.,
Niemcy/Rada, C280/93, EU:C:1994:367, pkt 38 i przytoczone tam

7 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

orzecznictwo).

27Naley zatem zbada, czy pkt6 zacznika III do zmienionej dyrektywy

2006/112 rni si w swej istocie od znajdujcego si w projekcie
dyrektywy tekstu, na podstawie ktrego dokonano konsultacji
zParlamentem.

28W tym wzgldzie naley stwierdzi, e projekt dyrektywy przewidywa, i

pkt 6 zacznika III do dyrektywy 2006/112 wrd dostaw towarw
iwiadczenia usug, jakie mog by objte obnion stawk VAT, wymienia
odtd dostarczanie ksiek, rwnie wformie wypoycze wbibliotekach
(cznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiaami drukowanymi,
albumami, ksieczkami obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla
dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rkopisu, mapami, mapami
hydrogracznymi lub podobnymi), jak rwnie ksiek audio, pyt CD,
CD-ROM-w lub jakichkolwiek podobnych nonikw zycznych, ktre
powtarzaj gwnie te same informacje, jakie zawarte s w ksikach
drukowanych, dziennikw i periodykw, z wyczeniem materiaw, ktre
wcaoci lub wprzewaajcej mierze su celom reklamowym.

29 Tymczasem pkt 6 zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112

wymienia dostarczanie ksiek na wszystkich nonikach zycznych,
rwnie w formie wypoycze w bibliotekach (cznie z broszurami,
ulotkami i podobnymi materiaami drukowanymi, albumami, ksieczkami
obrazkowymi, do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami
drukowanymi lub w postaci rkopisu, mapami, mapami hydrogracznymi
lub podobnymi), dziennikw iperiodykw, zwyczeniem materiaw, ktre
wcaoci lub wprzewaajcej mierze su celom reklamowym.

30 Z porwnania odpowiedniego brzmienia projektu dyrektywy i pkt 6

zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 wynika, e punkt ten rni
si od rzeczonego projektu, poniewa jako rodzaje nonika zycznego
uprawniajce do stosowania obnionej stawki VAT nie wskazuje
wymienionych wtym projekcie ksiek audio, pyt CD [i] CD-ROM-w, ani
te nie odnosi si wyranie do ksiek, ktre powtarzaj gwnie te same
informacje, jakie zawarte s wksikach drukowanych, wprzeciwiestwie
do owego projektu, lecz odwouje si do dostarczania ksiek na
wszystkich nonikach zycznych.

31Jednake zrnic tych nie mona wywnioskowa, e pkt6 zacznika III

do zmienionej dyrektywy 2006/112 rni si wswej istocie od tekstu, ktry
znajdowa si wprojekcie dyrektywy.

32Ze wzgldu bowiem na to, e projekt ten wskazywa objcie take ksiek
dostarczanych na jakichkolwiek [nonikach zycznych podobnych] do
ksiek drukowanych, ksiek audio, pyt CD, i CDROM-w, list, jakiej
dostarcza wskazany projekt, naley postrzega nie jako wyczerpujc, lecz
majc jedynie zilustrowa fakt, i chodzio o wszystkie moliwe rodzaje

8 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

nonika zycznego, podobnie jak ostatecznie okrelia to Rada w pkt 6

zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112.

33Wprawdzie pkt6 zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 nie

wyjania wyranie, e w celu zastosowania obnionej stawki VAT dane
noniki zyczne powinny powtarza zasadniczo te same informacje co
zawarte w ksikach drukowanych. Jednake, poniewa brzmienie to
dotyczy jedynie ksiek, pojcia desygnujcego, w zwykym rozumieniu
tego terminu, ksik drukowan, wynika z tego, e aby dane noniki
wchodziy w zakres stosowania wskazanego przepisu, powinny one
zasadniczo powtarza te same informacje, co zawarte w ksikach
drukowanych.

34 W konsekwencji naley stwierdzi, jak to uczyni Trybuna w pkt 53

wyroku z dnia 5 marca 2015 r., Komisja/Luksemburg (C502/13,
EU:C:2015:143), e tekst pkt 6 zacznika III do zmienionej dyrektywy
2006/112 jest jedynie redakcyjnym uproszczeniem tekstu zawartego
wprojekcie dyrektywy, ktrego istota zostaa wpeni zachowana.

35 W tych okolicznociach Rada nie bya zobowizana do ponownej

konsultacji zParlamentem.

36Z powyszego wynika, e pkt6 zacznika III do zmienionej dyrektywy

2006/112 nie jest niewany ze wzgldu na to, i wprocesie prawodawczym
prowadzcym do jego przyjcia naruszono istotny wymg proceduralny.

W przedmiocie pytania drugiego

37Poprzez pytanie drugie sd odsyajcy zmierza do ustalenia, czy art.98

ust.2 zmienionej dyrektywy 2006/112 wzwizku zpkt6 zacznika III do
tej dyrektywy jest niewany, poniewa narusza zasad neutralnoci
podatkowej wzakresie, wjakim wycza stosowanie obnionych stawek VAT
do dostawy ksiek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji
elektronicznych.

Uwagi wstpne

38W pierwszej kolejnoci naley stwierdzi, e nawet jeli sd odsyajcy

w treci swego pytania odnosi si do zasady neutralnoci podatkowej, to
zpostanowienia odsyajcego wynika, i sd ten wistocie porusza kwesti
wanoci art.98 ust.2 zmienionej dyrektywy 2006/112 wzwizku zpkt6
zacznika III do tej dyrektywy, pod ktem zasady rwnego traktowania
ustanowionej wart.20 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej
dalej kart).

39W drugiej kolejnoci, nawet jeli wsformuowaniu pytania sd odsyajcy

oprcz ksiek elektronicznych przywouje inne publikacje elektroniczne,
z postanowienia odsyajcego wynika rwnie, e wtpliwoci wyraone

9 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

przez ten sd dotycz wycznie istnienia ewentualnego nierwnego

traktowania przez zmienion dyrektyw 2006/112 dostawy ksiek
cyfrowych wzalenoci od tego, czy s one przesyane na noniku zycznym
czy drog elektroniczn.

40W tych okolicznociach naley uzna, e sd odsyajcy wistocie dy do

ustalenia, czy art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w zwizku
zpkt6 zacznika III do tej dyrektywy jest niewany, poniewa wzakresie,
w jakim wycza wszelk moliwo stosowania przez pastwa
czonkowskie obnionej stawki VAT do dostawy ksiek cyfrowych drog
elektroniczn, artyku ten narusza zasad rwnego traktowania
ustanowion wart.20 karty.

Ocena Trybunau

41Naley najpierw przypomnie, e zgodnie zutrwalonym orzecznictwem

Trybunau zasada rwnego traktowania wymaga, aby porwnywalne
sytuacje nie byy traktowane wodmienny sposb, asytuacje odmienne nie
byy traktowane w sposb jednakowy, chyba e takie traktowanie jest
obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian
Industries iGuardian Europe/Komisja, C580/12P, EU:C:2014:2363, pkt51;
zdnia 4maja 2016r., Pillbox 38, C477/14, EU:C:2016:324, pkt35).

W przedmiocie odmiennego traktowania podobnych sytuacji

42 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunau elementy

charakteryzujce rne sytuacje, awten sposb ich ewentualnie podobny
charakter, winny by okrelone i ocenione w wietle przedmiotu i celu
danych przepisw, przy czym naley uwzgldni take zasady icele danej
dziedziny (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r., Arcelor
Atlantique etLorraine iin., C127/07, EU:C:2008:728, pkt26 iprzytoczone
tam orzecznictwo).

43W niniejszej sprawie rne traktowanie przywoane przez sd odsyajcy

wynika z braku moliwoci przewidzenia przez pastwa czonkowskie
stosowania obnionej stawki VAT do dostawy ksiek cyfrowych drog
elektroniczn, podczas gdy stosowanie takiej stawki jest dopuszczone
w odniesieniu do dostawy ksiek cyfrowych na wszystkich nonikach
zycznych. W konsekwencji elementy charakteryzujce te dwie sytuacje,
atake ich ewentualnie podobny charakter, winny by okrelone iocenione
wwietle celw zamierzonych przez prawodawc, skoro ten ostatni zezwoli
pastwom czonkowskim na stosowanie obnionej stawki VAT do dostawy
ksiek cyfrowych na wszystkich nonikach zycznych.

44W tym wzgldzie naley zauway, e uprawnienie pastw czonkowskich

do stosowania obnionej stawki VAT do dostawy ksiek drukowanych po
raz pierwszy zostao przewidziane przez dyrektyw Rady 92/77/EWG zdnia
19padziernika 1992r. uzupeniajc wsplny system podatku od wartoci

10 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

dodanej i zmieniajc dyrektyw 77/388/EWG (zblienie stawek VAT)

(Dz.U.1992, L316, s.1 wyd. spec. wjz. polskim, rozdz.9, t.1, s.202),
ktra poprzez art. 1 wprowadzia do szstej dyrektywy zacznik H
dotyczcy wykazu towarw i usug, ktre mog podlega obnionym
stawkom VAT, ktrego pkt 6 zosta powtrzony w pkt 6 zacznika III do
dyrektywy 2006/112 w brzmieniu sprzed wejcia w ycie dyrektywy
2009/47. Uprawnienie to zostao rozszerzone przez t ostatni dyrektyw
na dostaw ksiek na wszystkich nonikach zycznych.

45Jak stwierdzia rzecznik generalna wpkt56 opinii, cel lecy upodstaw

stosowania obnionej stawki VAT do dostawy ksiek polega na wspieraniu
czytania, czy to beletrystyki lub ksiek specjalistycznych, czy to gazet lub
czasopism.

46Naley zatem uzna, e poprzez umoliwienie pastwom czonkowskim

stosowania obnionych stawek VAT do dostawy ksiek na wszystkich
nonikach zycznych, zmieniona dyrektywa 2006/112 suy takiemu celowi.

47Wniosek ten potwierdza zreszt fakt, i pkt6 zacznika III do zmienionej

dyrektywy 2006/112 wycza moliwo stosowania obnionej stawki VAT
do dostawy materiaw, ktre wcaoci lub wprzewaajcej mierze su
celom reklamowym. Materiay takie odznaczaj si bowiem tym, e
w aden sposb nie su celowi wymienionemu w pkt 45 niniejszego
wyroku.

48Aby wic cel taki mg zosta osignity, istotne jest to, aby obywatele
Unii Europejskiej mogli mie faktyczny dostp do treci ksiek, asposb
ich dostawy nie odgrywa wtym kontekcie decydujcej roli.

49 W konsekwencji naley stwierdzi, e w wietle celu art. 98 ust. 2

zmienionej dyrektywy 2006/112 w zwizku z pkt 6 zacznika III do tej
dyrektywy dostawa ksiek cyfrowych na wszystkich nonikach zycznych,
z jednej strony, oraz dostawa ksiek cyfrowych drog elektroniczn,
zdrugiej strony, stanowi sytuacje podobne.

50 Wniosku tego nie podwaa okoliczno, e zgodnie z art. 14 ust. 1

zmienionej dyrektywy 2006/112 dostawa ksiki cyfrowej na noniku
zycznym co do zasady stanowi dostaw towarw, podczas gdy na
podstawie art.24 ust.1 iart.25 tej dyrektywy dostawa ksiki cyfrowej
drog elektroniczn stanowi wiadczenie usug. Jako e zasady VAT
w gruncie rzeczy maj na celu opodatkowanie w taki sam sposb
konsumpcji towarw i usug, ta odmienna kwalikacja nie jawi si jako
decydujca w kontekcie celu, jakiemu suy art. 98 ust. 2 rzeczonej
dyrektywy wzwizku zpkt6 zacznika III do niej, przywoanego wpkt45
niniejszego wyroku.

51W konsekwencji wzakresie, wjakim art.98 ust.2 zmienionej dyrektywy

2006/112 w zwizku z pkt 6 zacznika III do tej dyrektywy, skutkuje

11 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

wyczeniem stosowania obnionej stawki VAT do dostawy ksiek

cyfrowych drog elektroniczn, podczas gdy takie stosowanie jest
dopuszczone dla dostawy ksiek cyfrowych na wszystkich nonikach
zycznych, przepisy te naley uwaa za ustanawiajce odmienne
traktowanie dwch podobnych sytuacji wwietle celu zamierzonego przez
prawodawc Unii.

W przedmiocie uzasadnienia

52 Jeeli zostao stwierdzone odmienne traktowanie dwch podobnych

sytuacji, zasada rwnego traktowania nie jest naruszana, oile rnica ta
jest naleycie uzasadniona (zob. podobnie wyrok zdnia 16grudnia 2008r.,
Arcelor Atlantique etLorraine iin., C127/07, EU:C:2008:728, pkt46).

53 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunau ma to miejsce, gdy

odmienne traktowanie pozostaje wzwizku zdopuszczalnym prawnie celem
realizowanym przez przepis skutkujcy ustanowieniem takiej rnicy oraz
gdy rnica ta jest proporcjonalna do tego celu (zob. podobnie wyroki:
zdnia 17padziernika 2013r., Schaible, C101/12, EU:C:2013:661, pkt77;
zdnia 22maja 2014r., Glatzel, C356/12, EU:C:2014:350, pkt43).

54 W tym kontekcie zrozumiae jest, e przy przyjmowaniu przepisu

ocharakterze podatkowym prawodawca Unii powinien dokonywa wyborw
o charakterze politycznym, ekonomicznym, a take spoecznym, oraz
wywaa rozbiene interesy lub dokonywa zoonych ocen.
Wkonsekwencji naley mu przyzna wtych ramach szeroki zakres uznania,
tak aby sdowa kontrola przesanek wymienionych wpoprzednim punkcie
niniejszego wyroku ograniczaa si do kontroli oczywistego bdu [zob.
podobnie wyroki: z dnia 10 grudnia 2002 r., British American Tobacco
(Investments) i Imperial Tobacco, C491/01, EU:C:2002:741, pkt 123;
a take z dnia 17 padziernika 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud
Skrblacka, C203/12, EU:C:2013:664, pkt35].

55 W niniejszym wypadku naley przypomnie, e odmienne traktowanie

stwierdzone wpkt51 niniejszego wyroku wynika zart.98 ust.2 zmienionej
dyrektywy 2006/112 wzwizku zpkt6 zacznika III do tej dyrektywy, ktry
wycza stosowanie obnionej stawki VAT do wiadczenia wszelkich usug
elektronicznych, a w konsekwencji, do dostawy ksiek cyfrowych drog
elektroniczn, w przeciwiestwie do dostawy ksiek w danym wypadku
cyfrowych, na wszystkich nonikach zycznych.

56 W tym wzgldzie z prac przygotowawczych dotyczcych dyrektywy

2002/38 wynika, e zmiany zaproponowane przez Komisj wodniesieniu do
opodatkowania usug wiadczonych drog elektroniczn stanowiy pierwszy
etap wprowadzania nowej polityki w dziedzinie VAT, majcej na celu
uproszczenie i wzmocnienie systemu VAT w celu zachty do zgodnych
z prawem transakcji handlowych na rynku wewntrznym. Z tych prac
przygotowawczych wynika bowiem, e handel elektroniczny reprezentuje

12 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

istotny potencja tworzenia zamonoci i zatrudnienia w Unii oraz e

ustanowienie zrozumiaego iprecyzyjnego otoczenia regulacyjnego stanowi
istotn przesank wstpn dla stworzenia klimatu zaufania zachcajcego
przedsibiorstwa do inwestycji ihandlu.

57Jak wyjaniy Rada iKomisja wodpowiedzi na pisemne pytanie zadane

przez Trybuna oraz na rozprawie, wyczenie stosowania obnionej stawki
VAT do dostawy ksiek cyfrowych drog elektroniczn, zawarte wart.98
ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112, naley rozumie jako nalece do
szczeglnego systemu VAT dla handlu elektronicznego. Z wyjanie tych
instytucji wynika zatem, e uznano za niezbdne poddanie usug
wiadczonych drog elektroniczn jasnym, prostym i jednolitym reguom,
aby stawka VAT majca zastosowanie do tych usug moga zosta okrelona
w sposb pewny, a take aby uatwi zarzdzanie tym podatkiem przez
podatnikw ikrajowe organy podatkowe.

58 Nie mona kwestionowa prawnie dopuszczalnego charakteru takiego

celu.

59Zasada pewnoci prawa znajdujca si upodstaw tego celu wymaga, aby

dane uregulowanie Unii umoliwiao zainteresowanym dokadne zapoznanie
si z zakresem ich praw i obowizkw, aby miay one moliwo
wiadomego podjcia odpowiednich dziaa (zob. podobnie wyrok z dnia
15lipca 2010r., Komisja/Zjednoczone Krlestwo, C582/08, EU:C:2010:429,
pkt49 iprzytoczone tam orzecznictwo).

60Ponadto Trybuna uzna ju suszno celu polegajcego na ustanowieniu

przez prawodawc oglnych regu, ktre mog by atwo stosowane przez
podmioty gospodarcze oraz wprosty sposb kontrolowane przez waciwe
organy krajowe (zob. podobnie wyrok z dnia 24 lutego 2015 r., Sopora,
C512/13, EU:C:2015:108, pkt33).

61 W odniesieniu do przydatnoci rodka zawartego w art. 98 ust. 2

zmienionej dyrektywy 2006/112 w zwizku z pkt 6 zacznika III do tej
dyrektywy do realizacji zamierzonego celu, jaki zosta przedstawiony
w pkt 56 i 57 niniejszego wyroku, nie mona przyj, aby ocena, jakiej
dokona prawodawca Unii, wykraczaa poza zakres uznania, jakim
dysponuje.

62 Wyczajc bowiem stosowanie obnionej stawki VAT do usug

wiadczonych drog elektroniczn, prawodawca Unii eliminuje konieczno
analizy przez podatnikw i krajowe organy podatkowe kadego rodzaju
wiadczonych usug elektronicznych, czy naley on jednak do jednej
zkategorii usug mogcych podlega takiej stawce na mocy zacznika III
do zmienionej dyrektywy 2006/112.

63 Sporny rodek naley zatem uwaa za przydatny do realizacji celu

polegajcego na okreleniu w sposb pewny stawki VAT majcej

13 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

zastosowanie do usug wiadczonych drog elektroniczn, atym samym do

uatwienia zarzdzania tym podatkiem przez podatnikw ikrajowe organy
podatkowe.

64W odniesieniu do wymogu zwizanego zprzesank proporcjonalnoci,

naley stwierdzi, e aby zosta wybrany rodek najmniej ograniczajcy
w stosunku do innych odpowiednich moliwych rodkw, i aby
spowodowane niedogodnoci nie byy nieproporcjonalne w stosunku do
zamierzonych celw, prawodawca Unii ewentualnie mg oddzieli dostaw
ksiek cyfrowych drog elektroniczn od pozostaych usug
elektronicznych, a w konsekwencji umoliwi stosowanie do tych ksiek
obnionej stawki VAT.

65Jednake takie rozwizanie mogoby by sprzeczne zcelem zamierzonym

przez prawodawc Unii, polegajcym na koniecznoci zaradzenia
niepewnoci prawnej wywoywanej przez cigy rozwj, jakiemu podlegaj
usugi elektroniczne w caoci, z ktrego to wzgldu prawodawca Unii
wykluczy cao tych usug zlisty transakcji, do ktrych mona stosowa
obnion stawk VAT na podstawie zacznika III do zmienionej dyrektywy
2006/112.

66 W tym wzgldzie uznanie, e pastwa czonkowskie dysponuj

moliwoci stosowania obnionej stawki VAT do dostawy ksiek
cyfrowych drog elektroniczn, tak jak jest to dopuszczalne dla dostawy
takich ksiek na wszystkich nonikach zycznych, zagraaoby spjnoci
caoci rodka zamierzonego przez prawodawc Unii, polegajcego na
wyczeniu wszystkich usug elektronicznych z moliwoci stosowania
obnionej stawki VAT.

67Co do ewentualnoci rozszerzenia moliwoci stosowania obnionej stawki

VAT do wszystkich usug elektronicznych naley stwierdzi, e przyjcie
takiego rodka generalnie wprowadzioby nierwne traktowanie midzy
usugami nieelektronicznymi, ktre co do zasady nie korzystaj zobnionej
stawki VAT, ausugami elektronicznymi.

68W konsekwencji prawodawca Unii mg uzna, wramach swobody oceny,

jak dysponuje, e aden z teoretycznie moliwych rodkw nie by
waciwy do realizacji rnych zamierzonych przez niego celw.

69Naley doda, e zart.4 i5 dyrektywy 2002/38, atake zart.6 dyrektywy

Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniajcej dyrektyw
2006/112/WE w odniesieniu do miejsca wiadczenia usug (Dz.U. 2008,
L 44, s. 11) wynika, i Rada przewidziaa przegld specjalnego systemu
opodatkowania dla usug elektronicznych na podstawie dotychczasowych
dowiadcze. Ponadto Komisja zapowiedziaa, w komunikacie do
Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-
Spoecznego dotyczcym planu dziaania wsprawie VAT [COM(2016)148
nal] swj zamiar rozpatrzenia opracowania wniosku dotyczcego

14 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

dyrektywy zmieniajcej zmienion dyrektyw 2006/112.

70W tych okolicznociach odmienne traktowanie wynikajce zart.98 ust.2

zmienionej dyrektywy 2006/112 w zwizku z pkt 6 zacznika III do tej
dyrektywy, pomidzy dostaw ksiek cyfrowych drog elektroniczn
a dostaw ksiek na wszystkich nonikach zycznych, naley uzna za
naleycie uzasadnione.

71Naley zatem stwierdzi, e art.98 ust.2 zmienionej dyrektywy 2006/112

w zwizku z pkt 6 zacznika III do tej dyrektywy, ktry skutkuje
wyczeniem moliwoci stosowania przez pastwa czonkowskie obnionej
stawki VAT do dostawy ksiek cyfrowych drog elektroniczn, przy
jednoczesnym dopuszczeniu stosowania obnionej stawki VAT do dostawy
ksiek na jakimkolwiek noniku zycznym, nie narusza zasady rwnego
traktowania, jak ustanawia art.20 karty.

72 Z powyszych rozwaa wynika, e analiza pyta prejudycjalnych nie

wykazaa adnego elementu mogcego wpyn na wano pkt 6
zacznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112 lub art. 98 ust. 2 tej
dyrektywy wzwizku zpkt6 zacznika III do niej.

Wprzedmiocie kosztw

73Dla stron wpostpowaniu gwnym niniejsze postpowanie ma charakter

incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sdem
odsyajcym, do niego zatem naley rozstrzygnicie o kosztach. Koszty
poniesione wzwizku zprzedstawieniem uwag Trybunaowi, inne ni koszty
stron wpostpowaniu gwnym, nie podlegaj zwrotowi.

Z powyszych wzgldw Trybuna (wielka izba) orzeka, co nastpuje:

Analiza pyta prejudycjalnych nie wykazaa adnego elementu

mogcego wpyn na wano pkt 6 zacznika III do dyrektywy
Rady 2006/112/WE zdnia 28listopada 2006r. wsprawie wsplnego
systemu podatku od wartoci dodanej, zmienionej dyrektyw Rady
2009/47/WE zdnia 5maja 2009r., lub art.98 ust.2 tej dyrektywy
wzwizku zpkt6 zacznika III do niej.

Lenaerts Tizzano Silva de Lapuerta

15 z16 07.03.2017 15:18

CURIA - Documents http://curia.europa.eu/juris/document/document_...

Bay Larsen Malenovsk Bonichot

Arabadjiev Toader Safjan

Jarainas Fernlund Vajda

Rodin

Wyrok ogoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu wdniu 7marca

2017r.

Sekretarz Prezes

A.Calot Escobar K.Lenaerts

** Jzyk postpowania: polski

16 z16 07.03.2017 15:18