A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO E A INCIDNCIA DE IPTU

SOBRE CEMITRIOS PARTICULARES

Marcelo Carita Correra

Procurador Federal,
exerceu a advocacia privada em So Paulo/SP
Bacharel em Direito pela PUC-SP
Especialista em Direito Tributrio pela PUC-SP

RESUMO: O presente artigo visa analisar se o cemitrio particular pode ser considerado,
por si s, templo de qualquer culto e, dessa forma, ser abrangido pela imunidade
veiculada pelo artigo 150, VI, b" da Constituio Federal. Neste contexto, a anlise
principal ser a incidncia do IPTU sobre os cemitrios particulares.
PALAVRAS-CHAVE: Tributrio. Cemitrio. Imunidade. IPTU. Templos de qualquer culto.
Artigo 150, VI, 'b' da Constituio Federal.
ABSTRACT: This article intends to analyze tax immunity of any religion temple (Brazilian
Constitution of 1988, article 150, VI, 'b'), and the possibility to recognize private
cemiteries as a any religion temple. In this context, a real estate tax analysis will be
carried out.
KEYWORDS: Any Religion Temple. Brazilian Constitution. Real Estate Tax. Tax
Immunity. Private Cemitery.

SUMRIO: Introduo; 1 Da regra matriz de incidncia

tributria, 2 Do imposto sobre propriedade predial e
territorial urbana; 3 Da imunidade tributria; 4 Da
natureza jurdica dos cemitrios; 5 Da imunidade
tributria dos cemitrios particulares - o entendimento
do STF; 6 Concluso; 7 Referncias.

INTRODUO

Como de conhecimento notrio, a Constituio Federal de 1988 demonstrou

grande preocupao com a liberdade de culto.
A imunidade tributria dos templos foi uma das formas escolhida pelo Constituinte
original para garantir a efetiva liberdade celebrao de qualquer culto.
Doutrina e jurisprudncia formularam diversas indagaes quanto ao limite da
referida norma constitucional. Em outras palavras, questionava-se o que poderia ser
considerado templo de qualquer culto para fins de imunidade tributria.
O Supremo Tribunal Federal (STF) j analisou os limites da referida imunidade.
Contudo, h uma peculiar situao que no encontra resposta imediata nas
manifestaes j proferidas pelo Colendo Tribunal.
Trata-se do reconhecimento dos cemitrios particulares como templos de qualquer
culto e, mais especificamente, seus reflexos na incidncia do Imposto sobre Propriedade
Predial e Territorial Urbana (IPTU).
Esta a questo que o presente artigo pretende analisar.
Para tanto, haver uma breve explanao sobre os principais institutos jurdicos
envolvidos e sobre as principais manifestaes do STF sobre o tema.
importante fixar, desde j, a premissa de que, ao se referir a cemitrios
particulares, o presente estudo trata dos cemitrios cuja finalidade a obteno de lucro.

1
 claro que possvel a existncia de cemitrio particular de propriedade de
entidade sem fins lucrativos. Contudo, tal situao no o foco do presente estudo.
Cabe destacar que a finalidade ltima do presente artigo indicar qual a atual
posio do STF sobre a possibilidade de incidncia de IPTU sobre os terrenos nos quais
esto instalados cemitrios particulares, bem como eventuais aspectos no observados
pela referida Corte.

1 DA REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

O presente estudo tem como premissa maior o modelo terico da regra matriz de
incidncia tributria. proveitosa a breve anlise dos principais elementos da referida
teoria, para permitir o pleno entendimento das expresses utilizadas.
A regra matriz de incidncia tributria estrutura abstrata, cuja finalidade
permitir uma anlise da norma que institui os tributos (norma tributria em sentido
estrito). Ou seja, a regra matriz tem por objeto as normas jurdicas que, in abstracto,
instituem os tributos. Portanto, quando h referncia regra matriz de determinado
tributo, h, na verdade, referncia ao estudo tpico da norma jurdica que institui
determinado tributo.
A regra matriz de incidncia, na viso da maioria da doutrina, deve ser dividida em
hiptese (descritor) e consequente (prescritor). A hiptese, por sua vez, se subdivide em
(i) critrio material, (ii) critrio temporal e (iii) critrio espacial. O consequente se
subdivide em (a) critrio pessoal (formado pelo sujeito ativo e passivo) e (b) critrio
quantitativo (formado pela base de clculo e alquota).
Assim, utilizando-se da regra matriz de incidncia, ser analisado o critrio material
do IPTU, bem como os efeitos decorrentes da imunidade conferida aos templos.
Aps a plena compreenso dos limites da incidncia tributria do IPTU, ser
analisada sua aplicao aos cemitrios particulares.

2 DO IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA

A Constituio estabelece a competncia dos Municpios e do Distrito Federal para a

instituio do Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU):
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
[...]
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art.
182, 4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
I ser progressivo em razo do valor do imvel; e (Includo pela Emenda
Constitucional n 29, de 2000)
II ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do
imvel. (Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
A Constituio Federal estabeleceu o mbito de incidncia do IPTU. Determinou,
dentre outros aspectos, que o critrio material da hiptese de incidncia ser a
propriedade predial e territorial urbana. Como a Constituio no cria tributos, cabe ao
ente federado competente a tarefa de, respeitando o arqutipo constitucional, definir os
itens da norma matriz de incidncia (instituir, em abstrato, o tributo).
preciso, portanto, analisar a expresso propriedade predial e territorial urbana
para compreender quais os fatos que podem ser eleitos pelo legislador ordinrio para
legitimar a imposio tributria.
2
 O primeiro objeto de anlise o termo propriedade. Maria Helena Diniz afirma que
propriedade o direito que a pessoa fsica ou jurdica tem, dentro dos limites
normativos, de usar, gozar e dispor de uma coisa corprea ou incorprea, bem como de
reivindicar de quem injustamente a detenha1.
Ao tratar do direito de propriedade, Carlos Roberto Gonalves afirma que pode ser
definido como o poder jurdico, direto e imediato, do titular sobre a coisa, com
exclusividade e contra todos [...] aquele que afeta a coisa direta e imediatamente, sob
2
todos ou certos respeitos, e a segue em poder de quem quer que a detenha .
Pode-se afirmar que a propriedade o direito que determinado sujeito possui de,
segundo a legislao vigente, usar e dispor da coisa, opondo-se a todos os demais.
preciso, ainda, definir os limites da expresso predial e territorial urbana. Isto ,
diferenciar a propriedade urbana da propriedade rural, de modo a fixar os exatos
contornos do critrio material da regra matriz de incidncia do IPTU.
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) que, com fundamento no artigo 146 da
Constituio, foi recepcionado como a Lei Complementar destinada a estabelecer normas
gerais em matria tributria, veicula os seguintes preceitos sobre a incidncia do IPTU:
Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade
predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o
domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica,
como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio.
1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a
definida em lei municipal; observado o requisito mnimo da existncia de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construdos ou mantidos pelo Poder Pblico:
I - meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais;
II - abastecimento de gua;
III - sistema de esgotos sanitrios;
IV - rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para
distribuio domiciliar;
V - escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs)
quilmetros do imvel considerado.
2 A lei municipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou de
expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos
competentes, destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo
que localizados fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior.
Segundo referido diploma, a propriedade urbana ser caracterizada diante de, no
mnimo, dois dos elementos indicados no 1 do art. 32 do CTN. H, ainda, uma
equiparao legal contida no 2 do art. 32 do CTN.
Pode-se afirmar, portanto, que o CTN estabeleceu que o territrio urbano aquele
localizado na zona urbana (critrio topogrfico), sendo certo que ser considerada zona
urbana a rea com, pelo menos, duas melhorias pblicas indicadas no art. 32.
Mas a anlise do CTN no basta para a soluo da questo. O Decreto-lei 57/66
modificou a sistemtica eleita pelo CTN e passou a utilizar a destinao (utilizao) como
critrio definidor da natureza urbana ou rural do terreno: "Art 15. O disposto no art. 32
da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, no abrange o imvel de que,
comprovadamente, seja utilizado em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou
agro-industrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo
cobrados".

1
Cdigo Civil Anotado. 12. ed. So Paulo: Saraiva. 2006. p. 1228.
2
Direito Civil Brasileiro. 5. ed. Volume II. So Paulo: Saraiva. 2008. p. 7.
3
 Apesar de algumas manifestaes em contrrio, a concluso que referido
Decreto-lei ainda permanece em vigor. O art. 12 da Lei 5.868/1972, que revogava o art.
15 do Decreto-lei 57/66, foi julgado inconstitucional pelo STF (RE 140.773/SP) e o
Senado Federal elaborou a Resoluo 9/2005, concedendo efeitos erga omnes referida
deciso.
Portanto, o art. 15 do Decreto-lei 57/66 deve ser considerado como norma vigente.
Esta concluso parece ter sido acolhida de forma dominante, conforme se verifica
do julgado do Superior Tribunal de Justia (STJ), proferido com fundamento no art. 543-
C do CPC:
TRIBUTRIO. IMVEL NA REA URBANA. DESTINAO RURAL. IPTU.
NO-INCIDNCIA. ART. 15 DO DL 57/1966. RECURSO REPETITIVO. ART.
543-C DO CPC. 1. No incide IPTU, mas ITR, sobre imvel localizado na
rea urbana do Municpio, desde que comprovadamente utilizado em
explorao extrativa, vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial (art. 15
do DL 57/1966). 2. Recurso Especial provido. Acrdo sujeito ao regime
do art. 543-C do CPC e da Resoluo 8/2008 do STJ. Indexao (STJ.
Resp. 1112646. Rel. Min. Herman Benjamin. Primeira Seo. DJE
28/08/2009 Transitado em Julgado em 01/10/2009).
Assim, alm do critrio topogrfico eleito pelo CTN, preciso indagar a destinao
do imvel, uma vez que, se o imvel localizado em rea urbana for utilizado para
explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial, no haver incidncia
do IPTU, mas sim do Imposto Territorial Rural (ITR).
Sem prejuzo da explanao sobre a vigncia do Decreto-lei 57/66, importante
citar os argumentos em sentido contrrio.
Hugo de Brito Machado, ao tratar do tema, afirma:
no ser legtima a alterao feita pelo Decreto-lei n. 57, de 18.11.1966, e
pela Lei n. 5868, de 12.12.72, que modificou o mencionado decreto-lei.
Em se tratando de disciplinar conflito de competncia tributria, o
instrumento hbil a lei complementar. J na vigncia da Constituio
anterior era assim, por fora de seu art. 18, 1, e continua sendo assim
atualmente, por fora do estipulado no art. 146, inciso I, da Constituio
3
Federal de 1988 .
O STJ, em novembro de 2000, tambm j se posicionou pela impossibilidade de
modificao do CTN pelo Decreto-lei 57/66:
TRIBUTRIO. IPTU. CARACTERIZAO DO IMVEL. INCIDNCIA DO
IMPOSTO. D.L. 57/66. PREVALECIMENTO DO CTN COMO LEI
COMPLEMENTAR. PRECEDENTE DO STF. 1. Consoante fixado pela Excelsa
Corte, o Cdigo Tributrio Nacional Lei Complementar que no pode ser
alterado por Decreto-lei. Assim, para efeito da incidncia do IPTU o que
importa a localizao do imvel, como previsto no artigo 32, 1, do CTN
e no sua destinao. 2. Recurso especial conhecido, porm, improvido.
(STJ. Resp. 169924. Rel. Min. Francisco Peanha Martins. Segunda Turma.
DJE 04/06/2001).
Contudo, como j dito, prevalece a vigncia do Decreto-lei 57/66 para fixao do
limite da incidncia do IPTU.
Pois bem, definido o critrio material da hiptese de incidncia, ser necessrio
analisar a imunidade tributria e seus efeitos sobre a regra matriz de incidncia.

3
Curso de Direito Tributrio. 13. Ed. So Paulo: Malheiros, 1998. p. 285
4
3 DA IMUNIDADE TRIBUTRIA

O estudo do direito tributrio revela diversas definies de imunidade tributria.

Paulo de Barros Carvalho traz definio precisa:
A classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas,
contidas no texto da Constituio Federal, que estabelecem de modo
expresso a incompetncia das pessoas polticas de direito constitucional
interno, para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem
4
situaes especficas e suficientemente caracterizadas .
Ou seja, conforme afirmou Aliomar Baleeiro "como uma excluso da competncia
5
de tributar, proveniente da Constituio" .
Importante destacar a lio de Hugo de Brito Machado que, ao definir imunidade
tributria, discute se a imunidade pode ser considerada limitao ao poder de tributar, ou
se trata de norma estrutural, que apenas define os limites da prpria competncia
tributria:
Imunidade o obstculo decorrente de regra de Constituio incidncia
de regra jurdica de tributao. O que imune no pode ser tributado. A
imunidade impede que a lei defina como hiptese de incidncia tributria
aquilo que imune. limitao de competncia tributria.
H quem afirme, certo, que a imunidade no uma limitao da
competncia tributria porque no posterior outorga desta. Se toda
atribuio de competncia importa uma limitao, e se a regra que
imuniza participa da demarcao da competncia tributria, resulta
evidente que a imunidade uma limitao dessa competncia.
O importante notar que a regra de imunidade estabelece exceo. A
Constituio define o mbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do
qual pode o legislador definir a hiptese de incidncia da regra de
tributao. A regra de imunidade retira desse mbito uma parcela, que
torna imune. Opera a regra imunizante, relativamente ao desenho
constitucional do mbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de
6
iseno relativamente definio da hiptese de incidncia tributria .
Em sntese, para o presente estudo, pode-se afirmar que imunidade a norma
constitucional que, ao estabelecer a incompetncia tributria do ente federado sobre
determinadas situaes, fixa os limites da competncia tributria.
Assim, entende-se que a norma que veicula imunidade no limita o poder de
tributar. Afinal, por se tratar de disposio da prpria Constituio, referida norma
apenas define o contorno (ou limite da competncia tributria). Vale dizer, se a norma de
imunidade um dos elementos que define a competncia tributria, no pode, ao mesmo
tempo, limit-la.
Contudo, tendo em vista que eventual classificao da imunidade como limitao do
poder de tributar no influenciar a concluso do presente estudo, a natureza jurdica da
imunidade tributria no ser objeto de anlise mais aprofundada.
O estudo da imunidade e das normas de competncia permite concluir, ainda, que
a Constituio no cria tributos. A Constituio apenas fixa a competncia legislativa para
criao do tributo por cada ente federado.

4
Curso de Direito Tributrio. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 1998. p. 132
5
Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 75.
6
Curso de Direito Tributrio. 20. ed. So Paulo: Malheiros, 2002. p 241.
5
 Mas preciso atentar que a imunidade no um fim em si mesma. A finalidade da
imunidade positivar garantias ao contribuinte. Ou seja, visa garantir que as limitaes
impostas pelo Constituinte originrio no sejam alteradas pelo prprio ente que institui o
tributo. Neste sentido, manifestou-se o Ministro Celso de Mello nos autos do RE n
253.747-1:
No se pode desconhecer, dentro desse contexto, que as imunidades
tributrias de natureza poltica destinam-se a conferir efetividade e a
atribuir concreo a determinados direitos e garantias fundamentais
reconhecidos e assegurados s pessoas e s instituies.
[...]
O instituto da imunidade tributria no constitui um fim em si mesmo.
Antes, representa um poderoso fator de conteno do arbtrio do Estado,
na medida em que esse postulado fundamental, ao inibir,
constitucionalmente, o Poder Pblico no exerccio de sua competncia
impositiva, impedindo-lhe a prtica de eventuais excessos, prestigia,
favorece e tutela o espao em que florescem aquelas liberdades pblicas.

No mesmo sentido, a lio de Ives Granda da Silva Martins:

A imunidade, portanto, descortina fenmeno de natureza constitucional
que retira do poder tributante o direito de tributar, sendo, pois,
instrumento de poltica nacional que transcende os limites fenomnicos da
tributao ordinria. Nas demais hipteses desonerativas, sua formulao
decorre de mera poltica tributria do poder pblico, utilizando-se de
mecanismos ofertados pelo Direito.
Na imunidade, portanto, h um interesse nacional superior a retirar, do
campo de tributao, pessoas, situao, fatos considerados de relevo,
enquanto nas demais formas desonerativas h apenas a veiculao de
uma poltica transitria, de ndole tributria definida pelo prprio Poder
7
Pblico em sua esfera de atuao
H mais. Para a plena compreenso do tema, preciso verificar as diversas
espcies de imunidade reconhecidas pela doutrina ptria.
As imunidades, segundo parte relevante da doutrina, dividem-se em subjetivas,
objetivas ou mistas, conforme digam respeito a pessoas, coisas, ou ambas.
As imunidades subjetivas so as que alcanam as pessoas, em funo de sua
natureza jurdica. Cite-se o artigo 150, VI, a, da Constituio Federal, que se refere ao
patrimnio, renda ou servios da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
J as imunidades objetivas so aquelas conferidas em funo de determinados
fatos, bens ou situaes, e no pelas caractersticas especficas das pessoas beneficiadas,
ou pelas atividades que desenvolvem. a imunidade aos livros, jornais, peridicos e o
papel destinado a sua impresso.
A terceira categoria a das imunidades mistas. Tais imunidades so revestidas
tanto do aspecto objetivo, porque conferidas em funo de uma realidade de fato, quanto
do aspecto subjetivo, uma vez que abrangem o patrimnio, a renda e os servios de
pessoas, na sua parcela que esteja ligada a tais realidades de fato.
Pois bem, feitas as introdues necessrias, preciso analisar especificamente a
imunidade sobre templos de qualquer culto.
A Constituio Federal elegeu, como direito fundamental, o livre exerccio dos
cultos religiosos, garantida a proteo aos locais de culto e a suas liturgia:
Art. 5

7
Imunidades Tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais. CEU 1998. Pesquisas Tributrias. Nova srie 4 P.
32.
6
 [...]
IV - inviolvel a liberdade de conscincia e de crena, sendo assegurado
o livre exerccio dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a
proteo aos locais de culto e a suas liturgias.
Ao tratar da liberdade de religio, Alexandre de Moraes salienta que
a abrangncia do preceito constitucional ampla, pois sendo a religio o
complexo de princpios que dirigem os pensamentos, aes e adorao do
homem para com Deus, acaba por compreender a crena, o dogma, a
moral, a liturgia e o culto. O constrangimento pessoa humana de forma
a renunciar sua f representa o desrespeito diversidade democrtica de
8
idias, filosofias e a prpria diversidade espiritual .
A efetivao da proteo aos locais de culto determinada pela Constituio
Federal que, no artigo 150, VI, b, estabeleceu a imunidade dos templos de qualquer
culto:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
[...]
VI - instituir impostos sobre:
[...]
b) templos de qualquer culto;
Note-se que o texto constitucional expresso ao afirmar que a imunidade
refere-se aos impostos e no outras espcies de tributos 9.
importante destacar, ainda, que o 4 do artigo 150 da Constituio
Federal determina que "as vedaes expressas no inciso VI, alneas 'b' e 'c',
compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas".
O STF, ao julgar o RE 325822, decidiu que a imunidade no abrange apenas
os prdios destinados ao culto, mas tambm o patrimnio, a renda e os servios
relacionados com as finalidades essenciais.
O STF, portanto, utilizou-se do 4 do artigo 150 da Constituio como
vetor interpretativo da norma que impede a incidncia de impostos sobre
templos de qualquer culto (VI, "b", do art. 150 da Constituio Federal).
Assim, seria possvel afirmar que, tendo o STF reconhecido verdadeira
imunidade mista (aspecto subjetivo e objetivo) quanto aos templos de qualquer
culto, os cemitrios particulares no seriam abrangidos pela imunidade.
Afinal, tendo em vista que a renda dos cemitrios particulares revertida
para finalidade lucrativa (pessoa fsica ou jurdica que o explore), restaria
evidente a impossibilidade de incluso desses cemitrios na incidncia da norma
imunizadora.
Contudo, referido precedente no suficiente para afastar a aplicabilidade
da imunidade tributria dos templos de qualquer culto para os cemitrios
particulares.

8
Direito Constitucional.18. ed. So Paulo, Atlas, 2005, p. 40.
9
Para maiores informaes sobre as diversas espcies tributrias contempladas na Constituio Federal,
recomenda-se a leitura da obra MARQUES, Marcio Severo. Classificao Constitucional dos Tributos. So
Paulo: Max Limonad. 2000.
7
 Como ser demonstrado no tpico destinado anlise do entendimento
especfico do STF sobre os cemitrios particulares, o artigo 150 da Constituio
Federal no veicula apenas imunidade mista.

4 DA NATUREZA JURDICA DOS CEMITRIOS

Para elucidar a natureza jurdica dos cemitrios, preciso, antes de tudo, definir a
expresso templos de qualquer culto. Tal definio j foi feita por Hugo de Brito Machado
ao afirmar que templo no significa apenas a edificao, mas tudo que seja ligado ao
exerccio da atividade religiosa. No pode haver imposto sobre missas, batizados ou
10
qualquer outro ato religioso .
Portanto, o que define templo de qualquer culto so os atos religiosos praticados
em determinada localidade. Essa a caracterstica que vai definir a existncia de um
templo.
Diante dessa definio, surge questo fulcral ao presente estudo: os cemitrios
(particulares ou no) so templos de qualquer culto?
H afirmaes no sentido de que cemitrio nada mais que um local destinado
decomposio dos restos humanos, impedindo a disseminao de doenas e de todos os
inconvenientes da decomposio do material biolgico. Ou seja, sua funo seria
somente sanitria.
Contudo, uma anlise mais apurada revela que o cemitrio vai muito alm de um
mero depsito de material biolgico.
Afinal, se a finalidade fosse apenas sanitria (evitar prejuzos para a sade
humana), os cemitrios no ostentariam tmulos e construes para homenagear as
pessoas ali sepultadas.
evidente que, neste contexto, o cemitrio torna-se local destinado prtica de
diversos cultos. A constatao da existncia do dia dos finados confirma que diversas
atividades religiosas so praticadas nos cemitrios.
Neste ponto importante destacar o voto do Min. Carlos Britto ao afirmar que:
e eu tendo, tambm, a compreender os cemitrios como uma
espcie, cada um deles, de templo heterodoxo. Por que
heterodoxo? Porque a cu aberto, mas sem deixar de ser um local
de culto aos nossos mortos [...] o reino do amorfo, mas que nem
por isso deixa de se ligar aos vivos por um vnculo de forte crena.
Tanto assim que ns chamamos, e a imprensa chama, os
cemitrios de campo santo. No toa esse nome de campo
santo. E nele, no cemitrio, h como que todos os cultos reunidos,
vale dizer, h uma ambincia, um clima, uma atmosfera de todas
as religiosidades (STF. RE 578.562).
Portanto, pode-se concluir que o cemitrio, alm da finalidade sanitria,
verdadeiro templo a cu aberto. Isto , templo destinado prtica de qualquer culto.

5 DA IMUNIDADE TRIBUTRIA DOS CEMITRIOS PARTICULARES - O

ENTENDIMENTO DO STF

chegado o momento de analisar a posio do STF sobre o tema. Ou seja, se o

STF considera o cemitrio como templo de qualquer culto.

10
Curso de Direito Tributrio. 20. ed. So Paulo: Malheiros. 2002. p. 245-246.
8
 Na sesso de julgamento de 21/05/2008, o plenrio do STF decidiu o RE 578562,
no qual foi Relator o Ministro Eros Roberto Grau (recurso j transitado em
julgado).
No caso, a Sociedade da Igreja de So Jorge e Cemitrio Britnico obteve
ordem judicial reconhecendo que o IPTU no pode incidir sobre o terreno no qual
foi construdo o cemitrio.
O Relator, Ministro Eros Grau, deu incio ao voto resumindo os argumentos
utilizados pela recorrente. Diante da importncia do tema e para perfeita constatao do
limite da discusso, importante a transcrio do voto:
A recorrente diz que desde o incio do sculo XIX est situado na Ladeira
da Barra, em Salvador, imvel onde existe uma Capela destinada ao culto
da religio anglicana e um cemitrio Cemitrio Britnico no qual h
aproximadamente quinhentos tmulos. [...] A recorrente, entidade
filantrpica sem fins lucrativos, titular do domnio til do imvel,
preservando a Capela, o Cemitrio Britnico e jazigos, bem assim o culto
da religio anglicana professada nas suas instalaes.
Embora aqui se trate de questo de direito, ela conformada pelas
circunstncias do caso, a situao a que respeita este recurso. Esta Corte
procede, no exerccio do controle difuso de constitucionalidade,
inicialmente interpretao de textos normativos e da realidade, desde
ento produzindo normas jurdicas gerais, posteriormente cogita da
aplicao dessas normas jurdicas gerais ao caso, definindo, ento, a
norma de deciso do caso. O modo sob o qual os acontecimentos que
compem o caso se apresentam pesar de maneira incisiva na produo
das normas a ele aplicveis e, em seguida, na definio da norma de
deciso.
Essas observaes so relevantes porque diversa da que se h de aplicar
aos cemitrios que consubstanciam extenses de entidades de cunho
religioso a norma de deciso que calha a situaes nas quais empresas
exploram a atividade de locao e/ou venda de jazigos. Vale dizer: no
julgamento do presente recurso esta Corte no dir, simplesmente, que
cemitrios em geral esto abrangidos, ou no esto abrangidos, pela
imunidade; diversamente, decidiremos se cemitrios que consubstanciam
extenses de entidades de cunho religioso esto, ou no esto, por ela
alcanados.
Pois evidente que jazigos explorados comercialmente, por empresas
dedicadas a esse negcio, no gozam da proteo constitucional de que se
cuida. Ainda que a famlia e amigos prximos do ali enterrado possam
cultuar a sua memria diante do jazigo. No caso se trata de situao
diversa daquela a que nesse apartado voto fao aluso.
[...]
No caso destes autos o cemitrio anexo Capela na qual o culto da
religio anglicana praticado; trata-se do mesmo imvel, parcela do
patrimnio, da recorrente, abrangido pela garantia contemplada no artigo
150.
Note-se que h ressalva no sentido de que o STF no dir, simplesmente, que
cemitrios em geral esto abrangidos, ou no esto abrangidos, pela imunidade;
diversamente, decidiremos se cemitrios que consubstanciam extenses de entidades de
cunho religioso esto, ou no esto, por ela alcanados".
Na verdade, referido julgamento utiliza-se da premissa j fixada no RE 325822, que
definiu que a imunidade no abrange apenas os prdios destinados ao culto, mas
tambm o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais
das entidades religiosas.

9
 Afinal, a imunidade tributria dos cemitrios somente foi reconhecida aps a
afirmao do STF de que, no caso concreto, o cemitrio era parte integrante da prpria
entidade religiosa.
No foi analisado se o cemitrio pode ser considerado, independente de quem o
administre, templo de qualquer culto e, dessa forma, usufruir da imunidade tributria.
Percebe-se que, muito embora o referido julgado seja um importante precedente
para tornar ainda mais ntido o limite da imunidade tributria dos templos de qualquer
culto, a questo principal do presente artigo no foi abordada, exceto pela manifestao
do Ministro Carlos Britto quanto natureza jurdica dos cemitrios, conforme j citado
em tpico supra.
Contudo, na mesma sesso de 21/05/2008, o STF deu incio ao julgamento do RE
544815, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, no qual a proprietria de terreno
sobre o qual fora construdo um cemitrio particular pleiteava o afastamento da
incidncia do IPTU sobre os referidos terrenos (o julgamento foi suspenso pelo pedido de
vista do Ministro Celso de Mello). Trata-se, portanto, da questo central do presente
estudo.
Cabe destacar que, no caso analisado pelo STF, o contribuinte pessoa fsica
proprietria de terrenos urbanos, sobre os quais fora erguido cemitrio particular. Por
sua vez, o cemitrio administrado por uma pessoa jurdica de direito privado, com fins
lucrativos.
O Ministro Joaquim Barbosa afastou o direito imunidade, afirmando que (1) a
propriedade imvel pertence a uma pessoa natural e laica; (2) o imvel estava alugado a
uma empresa privada sem qualquer vnculo com as finalidades institucionais tpicas de
entidade eclesistica; (3) o imvel empregado em atividade econmico-lucrativa cujo
produto no destinado manuteno de atividades institucionais essenciais a qualquer
entidade religiosa.
O Relator concentrou sua argumentao na titularidade do terreno (pessoa fsica e
no entidade religiosa) e na finalidade lucrativa da pessoa jurdica que o administra.
Neste sentido, importante destacar parte do voto do Ministro divulgado pelo STF:
Tambm inequvoco que o produto arrecadado com o pagamento dos
alugueres da propriedade imvel ou mesmo com o produto da venda ou
cesso dos jazigos no se destina precipuamente a manuteno de
atividades essenciais de entidade religiosa. Pelo contrrio, o produto da
explorao do imvel visa ao acrscimo patrimonial do proprietrio do
terreno e de quem mais o explore economicamente. [...] O que no me
parece coerente concluir que terrenos explorados comercialmente por
entidade no eclesistica para fins que no so necessariamente
prprios expresso da crena sejam considerados como templos.
Ocorre que h um aspecto decisivo que precisa ser abordado de forma mais
profunda pelo STF.
O artigo 150, VI, b, da Constituio afirma que proibido instituir impostos
sobre templos de qualquer culto. Por sua vez, o 4 do mesmo artigo 150 determina
que "as vedaes expressas no inciso VI, alneas 'b' e 'c', compreendem somente o
patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das
entidades nelas mencionadas".
Diante dos referidos dispositivos constitucionais, possvel entender que a
imunidade tributria dos templos de qualquer culto classificada como mista. Ou seja,
envolve aspectos objetivos e aspectos relacionados pessoa ligada ao templo.
Contudo, uma interpretao sistemtica do texto magno pode indicar outra
concluso.

10
 A liberdade de conscincia e de crena, o livre exerccio dos cultos religiosos e a
proteo aos locais de culto direito constitucional fundamental (artigo 5, IV da
Constituio).
Neste contexto, a imunidade tributria dos templos de qualquer culto visa dar
efetividade ao direito fundamental liberdade de culto religioso.
Portanto, a interpretao dos dispositivos que veiculam a imunidade deve ser
direcionada plena efetividade do direito fundamental liberdade de crena. Vale dizer,
o artigo 5, IV da Constituio deve ser o vetor interpretativo das imunidades veiculadas
pelo artigo 150, VI e 4 da Constituio Federal.
Assim, possvel afirmar que o artigo 150 da Constituio veicula duas espcies
distintas de imunidade. A primeira a imunidade especfica aos templos de qualquer
culto. Tal imunidade objetiva.
Vale dizer, o artigo 150, VI, b visa garantir a proteo ao local de culto. por
essa razo que no incidem tributos sobre o templo de qualquer culto. Somente o
templo, isoladamente considerado, que deve ser analisado para os fins da imunidade
tributria.
As caractersticas do proprietrio do terreno onde est construdo o templo ou as
caractersticas da pessoa que o administra, so irrelevantes para o reconhecimento da
imunidade.
A finalidade constitucional garantir o local do culto. Portanto, uma vez identificado
o templo, sobre ele no incidem impostos (especialmente IPTU).
Este o entendimento capaz de garantir a efetividade plena do direito
constitucional liberdade de crena.
Pensamento contrrio, acarretaria preferncia do Estado pelas crenas
manifestadas em cultos e cerimnias comandados por entidades eclesisticas, em
evidente desprestgio s demais formas de manifestao de f.
Afinal, as manifestaes religiosas realizadas nos cemitrio particulares so
exatamente as mesmas realizadas nos cemitrios vinculados a uma pessoa jurdica
especfica de cunho religioso.
importante destacar que Roque Antnio Carrazza posiciona-se de forma distinta
do aqui defendido, ao afirmar que:
So igualmente imunes tributao por meio de impostos os templos de
qualquer culto, conforme estipula o art. 150, VI, 'b', da CF. Esta
imunidade, em rigor, no alcana o templo propriamente dito, isto , o
local destinado a cerimnias religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora
11
do templo a igreja .
Note-se que os argumentos aqui delineados no permitem a concluso de que o
artigo 150, VI "b" e 4 veiculam apenas imunidade objetiva.
Ao contrrio, o 4 do artigo 150 da Constituio Federal, ao determinar que "as
vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c" compreendem somente o patrimnio, a
renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas", institui outra espcie de imunidade (imunidade mista).
De fato, no que tange ao patrimnio, a renda e os servios dos templos, as
caractersticas da pessoa que o administra so relevantes. Para essa espcie de
imunidade, no basta a constatao objetiva da existncia de um templo de qualquer
culto.

11
Curso de Direito Constitucional Tributrio. 16. ed. So Paulo: Malheiros, 2001. p. 618.
11
 Assim, sendo possvel reconhecer, com fundamento no art. 150, VI, "b" da
Constituio, a imunidade objetiva dos templos de qualquer culto, a no incidncia do
IPTU concluso que se impem.
Na hiptese em estudo, deve ser empregada a mesma interpretao do artigo 150,
VI, d, da Constituio, que veicula a imunidade aos livros, jornais, peridicos e o papel
destinado a sua impresso. Tal imunidade no concedida em funo da pessoa que
comercializa os livros, mas pelo objeto comercializado.
Assim, a imunidade objetiva e abrange somente os impostos incidentes sobre a
importao, a produo industrial e a circulao das mercadorias mencionadas, como o
Imposto de Importao, o IPI e o ICMS.
O simples fato do livro ser comercializado por pessoa jurdica constituda para
auferir lucro, no afasta a imunidade tributria prevista na Constituio. Isso porque,
como j dito, trata-se de imunidade objetiva somente.
A mesma concluso deve ser aplicada aos templos de qualquer culto. Ou seja, a
imunidade para os templos de qualquer culto no deve levar indagao sobre a sua
titularidade. Trata-se de imunidade puramente objetiva.
Por sua vez, a receita obtida pela pessoa que administra o cemitrio particular no
estar abrangida pela imunidade. Vale dizer, diante da finalidade lucrativa dos valores
obtidos com a administrao do cemitrio, impossvel o reconhecimento da imunidade
tributria sobre essas receitas (artigo 150, 4 da Constituio).
Esse o foco principal e decisivo para definir se a imunidade dos templos de
qualquer culto pode ser estendida aos cemitrios particulares e, dessa forma, afastar a
incidncia do IPTU.
Contudo, os votos proferidos at o momento indicam que o STF ir seguir a linha j
defendida no RE 578.562/BA. Isto , os cemitrios somente sero imunes se forem
considerados uma extenso da entidade religiosa.

6 CONCLUSO

A imunidade tributria pode ser definida como o conjunto de normas inseridas na

Constituio Federal que, de forma expressa, estabelecem a incompetncia tributria de
determinado ente federado. Isto , so normas constitucionais que, mediante vedaes
expressas, determinam o contorno da competncia tributria.
A finalidade ltima da imunidade positivar garantias ao contribuinte, de forma
que as limitaes impostas pelo Constituinte originrio no sejam alteradas pelo prprio
ente que institui o tributo.
As imunidades dividem-se em subjetivas, objetivas ou mistas, conforme digam
respeito a pessoas, coisas, ou ambas.
As imunidades subjetivas so as que alcanam as pessoas, em funo de sua
natureza jurdica. J as imunidades objetivas so aquelas conferidas em funo de
determinados fatos, bens ou situaes, e no pelas caractersticas especficas das
pessoas beneficiadas, ou pelas atividades que desenvolvem.
O artigo 150, VI, "b" da Constituio Federal veicula a imunidade dos templos de
qualquer culto aos impostos. Note-se que tal limitao visa garantir a plena aplicabilidade
do direito constitucional liberdade de religio.
O STF, no julgamento do RE 325822, decidiu que a imunidade no abrange apenas
os prdios destinados ao culto, mas tambm o patrimnio, a renda e os servios
relacionados com as finalidades essenciais das entidades.

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 O Colendo Tribunal fixou a premissa de que a definio da expresso templo de
qualquer culto no estaria restrita construo que abriga o culto, englobando tudo que
seja ligado ao exerccio da atividade religiosa.
Demonstrou-se que os cemitrios so locais cuja funo principal a prtica de
atos religiosos. A funo sanitria, apesar de relevante (existem diversas normas
disciplinando as condies sanitrias dos cemitrios), no pode ser considerada como
principal. Afinal, se no houvesse preocupao com a religiosidade, a estrutura dos
cemitrios seria completamente diferente da atual.
O STF, na sesso de julgamento de 21/05/2008, decidiu o RE 578562/BA e
estabeleceu que os cemitrios que constituem extenses de entidade religiosas esto
abrangidos pela imunidade.
No houve uma anlise aprofundada sobre a natureza jurdica do cemitrio
isoladamente considerado. Ou seja, se o cemitrio, por si s, seria templo de qualquer
culto e, dessa forma, estaria imune a impostos.
Na mesma sesso, o STF deu incio ao julgamento do RE 544815, no qual a
proprietria de terreno sobre o qual fora construdo um cemitrio particular pleiteava o
afastamento da incidncia do IPTU sobre os referidos terrenos. Trata-se exatamente da
questo central do presente estudo.
Apesar do referido julgamento ainda no ter sido finalizado, os votos j proferidos
indicam que o STF ir decidir que a finalidade lucrativa da entidade que administra o
cemitrio impede o reconhecimento do direito imunidade.
Contudo, possvel concluir que o aspecto objetivo deve prevalecer no referido
julgamento. Vale dizer, a imunidade dos templos de qualquer culto objetiva e
independe da pessoa que o administra. Essa a interpretao capaz de garantir a plena
efetividade do direito constitucional liberdade de culto.
Assim, a concluso do presente estudo que os cemitrios particulares devem ser
considerados templos de qualquer culto e, dessa forma, fazem jus imunidade veiculada
no artigo 150, VI "b" da Constituio.

7 REFERNCIAS

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 16. ed. So Paulo:
Malheiros. 2001.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 10. ed. So Paulo: Saraiva,
1998.

DINIZ, Maria Helena. Cdigo Civil Anotado. 12. ed. So Paulo: Saraiva. 2006.

GONALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro. 5. ed. Volume II. So Paulo: Saraiva.
2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio 20. ed. So Paulo: Malheiros, 2002.

MARTINS, Ives Gandra. Imunidades Tributrias. So Paulo: Revista dos Tribunais. CEU
1998. Pesquisas Tributrias. Nova srie 4.

13
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 18. ed. So Paulo: Atlas, 2005.

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