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PAR
HAMMOU LAAFOU
MEMBRES DU JURY
Au terme de ce travail, il mest agrable dexprimer mes remerciements envers tous ceux et
toutes celles qui ont contribu de quelque manire que ce soit son aboutissement.
Jexprime aussi ma gratitude et tout mon respect ma famille dont le soutien moral ma t
prcieux.
Mes remerciements sadressent galement lensemble des membres du jury qui ont bien
voulu valuer mon travail.
Je ne saurai terminer sans remercier tous mes collgues dtude et de travail pour leurs
commentaires pertinents, leurs conseils et aides prcieux.
Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable
SOMMAIRE
Page
Introduction gnrale..14
PREMIERE PARTIE :
CADRE LEGAL DU CONTROLE FISCAL
CHAPITRE PREMIER :
LORGANISATION DU CONTROLE FISCAL AU MAROC
CHAPITRE DEUXIEME :
LA PROCEDURE LEGALE DE REDRESSEMENT
1. Dlai de rponse. 47
2. Forme de rponse 48
3. Absence de rponse 47
4. Rponse hors dlai.. 48
1. Dlai de rponse . 53
2. Forme de rponse 53
3. Absence de rponse ou rponse tardive . 54
1. Composition de la CLT 55
2. Forme de recours. 56
3. Dcision de la CLT56
4. Dlai de dcision de la CLT 57
5. Notification de la dcision de la CLT 57
6. Commentaires sur le fonctionnement de la CLT. 57
1. Dlai de recours.. 66
2. Modalits de recours . 66
DEUXIEME PARTIE :
ROLE DE LEXPERT COMPTABLE EN CAS DE CONTROLE
FISCAL
CHAPITRE PREMIER :
LORGANISATION DE LA MISSION ET LE ROLE DE LEXPERT
COMPTABLE DURANT LA PROCEDURE DU CONTROLE FISCAL
1. Comptence. 77
2. Acceptation de la mission.. 78
3. Indpendance.. 79
4. Devoir de conseil. 79
1. Prise de connaissance. 80
2. Dfinition de la lettre de mission. 81
1. Analyse de la notification 89
2. Mise au point dune stratgie 90
3. Prparation de la rponse la premire notification 91
10
CHAPITRE DEUXIEME :
LASSISTANCE POUR LE TRAITEMENT DES RESULTATS DU
CONTROLE FISCAL
Paragraphe 1 : Les impositions en matire dimpt sur les socits (IS).. 102
11
1. Principe... 120
2. Intrt sur le plan comptable.. 121
3. Intrt sur le plan fiscal 122
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BIBLIOGRAPHIE. 139
ANNEXES
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INTRODUCTION GENERALE
Toutes ces erreurs qui ne mettent pas en cause la bonne foi du contribuable peuvent
tre rpares soit depuis les bureaux de ladministration, soit au cours dun contrle
fiscal externe.
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Lerreur telle que dfinie ci-dessus, peut, par ailleurs tre accompagne dun
comportement frauduleux du contribuable (auteur des erreurs). Dans ce cas, ce
comportement ne peut sanalyser comme une erreur mais comme la dcision
rflchie dluder limpt.
Toutefois, les sanctions financires ne sont pas le seul dispositif dont peut user
ladministration fiscale pour rprimer la fraude fiscale. Ladministration peut, en
effet, recourir laction pnale.
Pour le contribuable, le contrle fiscal est la fois attendu et redout. Il est attendu
parce que le systme fiscal marocain est principalement un systme dclaratif ; le
contribuable dclare et ladministration contrle les dclarations dposes dans la
forme et dans le fond.
Le contrle fiscal est aussi redout parce que les oprations matrielles du contrle
sont lourdes (formalisme considrable) contraignantes (du point de vue de lemploi
du temps) et conflictuelles (vrification mene par une personne extrieure
lentreprise).
On peut donc dire que la vrification de la comptabilit est avant tout lexercice dun
droit fortement rglement par un ensemble de rgles de procdures dont le respect
conditionne les redressements ventuels qui pourraient en rsulter.
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En fait, lassistance dun conseil dans les rapports avec le vrificateur est un droit
pour le contribuable qui dispose dune libert totale pour le choix de ce conseil.
Lexpert comptable peut donc jouer un rle primordial durant toute la procdure de
contrle fiscal. Son intervention peut tre aussi sollicite au del du contrle
notamment pour analyser les consquences financires et la traduction comptable
des redressements rsultant dudit contrle.
Cest ainsi que lobjectif du prsent mmoire qui se limitera au contrle fiscal en
matire de lImpt sur les Socits, la Taxe sur la Valeur Ajoute et lImpt Gnral
sur le Revenu sur salaires, est de :
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PREMIERE PARTIE
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Le contrle fiscal peut revtir deux formes : le contrle sur pices et le contrle sur
place. Il suppose la mise en uvre, par ladministration fiscale, de diffrents droits
dont les plus importants sont le droit de communication et le droit de vrification.
Le contrle sur pices est un examen critique des dclarations souscrites par le
contribuable, effectu par ladministration fiscale depuis ses bureaux, partir des
renseignements et documents en sa possession.
Le contrle sur pices permet l'administration fiscale, pour les annes non
couvertes par la prescription de:
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Cest cette procdure du contrle sur place qui sera traite dans le cadre de la
prsente premire partie. Nous examinerons dans un premier chapitre lorganisation
du contrle fiscal au Maroc. Dans un deuxime chapitre, nous traiterons du
droulement de la procdure de redressement. A chaque niveau de notre analyse,
nous procderons dabord un rappel des dispositions lgales et rglementaires en
vigueur au Maroc et ensuite un examen critique de ces dispositions nous
permettant, le cas chant, de formuler des propositions et recommandations de
rforme.
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CHAPITRE PREMIER
LORGANISATION DU CONTROLE FISCAL AU MAROC
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Le droit de communication prvu par les articles 36, 106 et 39 respectivement des
lois rgissant lIS, lIGR et la TVA, consiste recueillir des informations dans les
documents dtenus par les administrations de l'Etat, les collectivits locales, les
tablissements publics et tout organisme soumis au contrle de l'Etat ainsi que par
les personnes physiques ou morales exerant une activit passible des impts directs.
22
- Larticle 106 de la loi sur lIGR ne prcise pas le grade des agents habilits
exercer ce droit de communication, alors quen matire dIS et de TVA, les
documents et renseignements objet de la demande de communication sont
prsents aux agents des impts asserments et ayant, au moins, le grade
dinspecteur adjoint.
Lintrt de la distinction entre ces deux moyens allous ladministration fiscale est
dune grande importance aussi bien pour le contribuable qui a besoin de faire valoir
les droits que lui confre la rglementation fiscale, que pour ladministration qui
risque en confondant les deux procds dentraner la nullit de la procdure lgale
et de perdre ses droits envers le contribuable.
Pour les autres personnes physiques et morales ne relevant pas des entreprises et
organismes tatiques, le texte fiscal est muet sur ce sujet. Dans ce cas, nous pensons
que ces personnes peuvent voquer les dispositions de larticle 446 du code pnal, si
le droit de communication porte sur des documents et informations relevant du
secret professionnel.
Concernant les banques, larticle 108 de la loi bancaire (loi n1-93-147 du 6 juillet
1993) stipule que le secret professionnel ne peut tre oppos Bank Al Maghrib et
lautorit judiciaire agissant dans le cadre dune procdure pnale .
Ceci constitue, notre avis, une limite importante au droit de communication dune
manire gnrale et en particulier, dans les cas de la vrification de la situation fiscale
personnelle.
davantage dans le cadre de la mise en place du code gnral des impts, afin de
sauvegarder dune part, la confidentialit des informations strictement personnelles
ou dont la divulgation risque de nuire la personne ou lentreprise concerne par
linformation et dautre part, permettre ladministration dexercer son droit dans
lobjectif de la recherche de la justice fiscale.
Les conventions fiscales liant le Maroc aux autres pays, permettent ladministration
fiscale marocaine de collecter des renseignements en vue de lapplication aussi bien
des dispositions conventionnelles que des lois fiscales internes.
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En France et en Tunisie, une vrification inopine est lgalement possible, mais elle
nest pratique que dans des cas exceptionnels et sous lautorisation du juge 4. Au
Maroc, ce type de contrle nest pas admis par les dispositions lgales en vigueur.
Le dlai lgal (minimum) qui doit tre respect entre la date de rception de lavis de
vrification et celle de la premire intervention est de 15 jours.
Lavis de vrification est adress soit par lettre recommande avec accus de
rception, soit par remise en mains propres contre certificat de remise. Il doit tre
adress au contribuable (personne physique) ou au dirigeant lgal (personne
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Notons enfin que les lois sur lIS, la TVA et lIGR ne prcisent pas si lavis de
vrification doit mentionner expressment la facult pour le contribuable de se faire
assister par un conseil fiscal. Sur le plan pratique, ladministration admet lors des
vrifications, la prsence dun conseil fiscal qui est gnralement un expert
comptable.
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Ce principe est dict par larticle 33 de la loi sur lIS, larticle 42 de la loi sur la TVA
et larticle 105 de la loi sur lIGR.
Cette possibilit nest prvue par aucun texte. Toutefois, sur le plan pratique,
lexamen des documents comptables peut se drouler en dehors de lentreprise, par
exemple, au cabinet de lexpert comptable, ou dans les bureaux de ladministration.
Nous pensons que cette pratique mrite dtre clarifie par les textes rgissant le
contrle fiscal afin de limiter les problmes connexes suivants quelle risque
dengendrer :
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Concernant les jours et heures durant lesquels peut sexercer le droit de vrification,
aucune disposition lgale ou rglementaire ne prvoit de prcisions particulires
ce sujet. En pratique, ladministration fiscale procde au contrle de la comptabilit
selon les heures normales douverture des locaux professionnels du contribuable.
Mais, la question qui reste pose est de savoir si ladministration fiscale peut
conduire les oprations de contrle en dehors des heures normales de travail. A titre
dexemple, peut elle intervenir le soir dans une discothque ou tt le matin dans
une boulangerie sans que soit vicie la procdure de contrle ?
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Les documents comptables communiquer sont ceux prvus par larticle 33 de la loi
sur lIS, larticle 40 de la loi sur la TVA et larticle 105 de la loi sur lIGR.
Bien entendu, le vrificateur est tenu au secret professionnel pour les informations
dont il a pu prendre connaissance durant la procdure.
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Lune ou lautre mthode prsentent des avantages et des inconvnients aussi bien
pour le contribuable que pour le vrificateur.
Dailleurs, lemport des documents par le vrificateur nest pas prvu par les textes
rgissant le contrle fiscal.
Seules les notes circulaires commentant les dispositions de la loi sur lIS et de la loi
sur la TVA prvoient cette possibilit mais avec un formalisme bien dfini.
Cest ainsi que linspecteur ne peut pas emporter les livres et les pices comptables
sauf :
- autorisation expresse du contribuable et ;
- la condition de dlivrer un rcpiss.
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Nous pensons que cette sanction non prvue explicitement par les textes rgissant le
contrle fiscal, doit tre clarifie au niveau du projet du code gnral des impts
dans la mesure o sur le plan pratique, il arrive que le vrificateur emporte certains
documents sans lautorisation du contribuable et les rclame au niveau de la
notification.
La problmatique qui reste pose ce niveau est les moyens de preuve de lemport
irrgulier des documents. A cet gard, la jurisprudence franaise 6 dispose que le
contribuable qui conteste la rgularit de la vrification pour emport irrgulier des
documents comptables doit en apporter la preuve. Cette preuve peut tre apporte
par tout moyen. Cest ainsi que le tmoignage de lexpert comptable a t accept
dans une dcision du conseil dEtat ce sujet.
Le vrificateur doit restituer les documents emports dans leur intgralit. La note
circulaire prvoit ce sujet que le vrificateur doit exiger une dcharge. La restitution
des documents doit tre faite, en principe, avant la fin du contrle.
Sur le plan pratique, il arrive que le vrificateur ne restitue pas ou restitue aprs la fin
du contrle, les documents emports. Il y a lieu donc de rglementer ces pratiques
qui risquent de perturber le respect du dbat oral et contradictoire garanti lors de la
procdure de contrle fiscal.
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A noter que la jurisprudence franaise sanctionne svrement cette pratique par des
jugements allant jusqu la nullit de la procdure de contrle.
La dure de vrification est rglemente par les articles 33, 42 et 105 respectivement
des lois rgissant lIS, la TVA et lIGR. Ces articles ont fait lobjet dune rforme par la
loi de finances pour lanne budgtaire 2004.
Le dlai de vrification tel que prvu par ces articles est de six mois maximum pour
les contribuables dont le chiffre daffaires est infrieur ou gal 50 000 000 DH, et de
douze mois pour ceux dont le chiffre daffaires de lun des exercices vrifis dpasse
50 000 000 DH.
Ce dlai commence courir compter de la date fixe par lavis de vrification quelle
que soit la date effective dintervention du vrificateur.
Certes, la fixation dun dlai de contrle constitue une garantie pour le contribuable.
Cependant, la fixation du dlai en fonction seulement du chiffre daffaires parat
critiquable. A titre dexemple, une entreprise de ngoce ralisant un chiffre daffaires
dpassant 50 millions de dirhams mais avec des petites marges sera soumise au
mme dlai de douze mois quune grande socit industrielle, ou une banque .
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A titre dexemple, le dlai du contrle fiscal est limit en France trois mois pour les
contribuables dont le montant hors taxes du chiffre daffaires nexcde
pas :
- 763 000 euros pour les entreprises industrielles ou commerciales dont lactivit est
la vente des marchandises, objets ou fournitures, ou la fourniture de logements ;
Toujours en France, pour tenir compte de lactivit spciale des holdings qui
enregistre des produits financiers importants sans pour autant raliser un chiffre
daffaires significatif, le livre des procdures fiscales prcise que le dlai de 3 mois ne
sapplique pas aux holdings dont lactif comportent des titres de placement et de
participation dont le montant total est gal ou suprieur 7 600 000 euros.
37
A notre avis, le dpassement du dlai lgal constitue une atteinte aux droits du
contribuable et par consquent devrait entraner la nullit de la procdure dans son
ensemble.
La mise en place dun livre de procdures fiscales devrait donc, notre avis, clarifier
la sanction applicable ce titre.
En France, la violation des dispositions relatives la dure des vrifications sur place
entrane la nullit absolue des impositions conscutives la vrification.
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A la fin des oprations sur place et dans le cadre de lamlioration des relations entre
ladministration fiscale et les contribuables, nous pensons quil y a lieu dinsrer dans
les textes rgissant le contrle fiscal, lobligation pour le vrificateur de tenir une
runion de fin des investigations avec le contribuable.
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- il ny a pas danomalies pour ce qui est des dclarations fiscales. Il prend dans ce
cas la dcision de ne pas rectifier les impositions initiales et doit le faire savoir au
contribuable par lettre recommande avec accus de rception ;
Cette rgle devrait tre clarifie, notre avis, notamment pour le cas de nullit de
contrle. En effet, peut-on procder la vrification des exercices ayant dj fait
lobjet dune procdure de contrle mais qui na pas abouti en raison de la prsence
dun vice de procdure ?
Deux cas de nullit sont en effet prvus par la loi. En vertu de larticle 39 de la loi sur
lIS et de larticle 42 de la loi sur la TVA :
40
Par contre, dans le cas o la nullit serait due au dfaut denvoi de la rponse aux
observations du contribuable, elle aura, notre avis, pour effet dannuler les
redressements notifis au contribuable et de ne tenir compte que des bases dclares
par ce dernier. Ladministration ne peut donc procder une nouvelle vrification de
la mme priode.
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CHAPITRE DEUXIEME
LA PROCEDURE LEGALE DE REDRESSEMENT
La procdure de redressement est rgie par les articles 39, 43 et 107 respectivement
des lois sur lIS, la TVA et lIGR.
La loi stipule cet effet qu lissue du contrle fiscal sur place, ladministration doit :
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Sur le plan pratique, nous nous interrogeons sur la lgalit dune notification
partielle portant notamment sur un exercice et non pas tous les exercices objets de la
vrification. En effet, pour des raisons lies la prescription, ladministration fiscale
procde dans un premier temps la notification du premier exercice de la priode
vrifie et dans un deuxime temps les autres exercices.
A notre avis, cette pratique est contraire lesprit de la loi voulant assurer une
procdure contradictoire pour lensemble des chefs de redressements de la priode
vrifie. Cette conclusion dcoule des articles ci-dessus qui stipulent qu lissue du
contrle fiscal sur place, ladministration doit en cas de rectification des bases
dimposition, engager la procdure de redressement
Nous pensons que cette pratique administrative trs rpondu actuellement, mrite
dtre clarifie au niveau du livre des procdures fiscales.
La notification doit tre faite par crit et adresse au contribuable ladresse indique
dans ses dclarations, actes ou correspondances soit par:
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Concernant ce dernier point, nous notons que les dispositions lgales en vigueur
rgissant le contrle fiscal (articles 50 bis de la loi sur lIS, 56bis de la loi rgissant la
TVA et 112 bis de la loi sur lIGR) stipulent que Le document est considr avoir t
valablement notifi s'il est remis entre les mains d'un reprsentant lgal, d'employ ou de
toute autre personne travaillant avec la socit.
Cette possibilit de remise toute personne travaillant dans la socit est, notre
avis, critiquable dans la mesure o elle risque dtre coteuse pour le contribuable.
Elle mrite donc dtre clarifie dans le cadre de la mise en place du livre des
procdures fiscales.
44
Sur le plan pratique, nous avons constat tout au long de notre exprience que des
notifications comportent, malgr lobligation ci-dessus, des chefs de redressement
non motivs et prsents dune manire globale. Ce qui rend difficile voire
impossible la tche du contribuable consistant produire une rponse utile ces
chefs de redressement.
45
46
1. Dlai de rponse
Il sagit dun dlai franc et donc le jour de la rception est exclu pour le calcul du
dlai de trente jours. De plus, lorsque le dernier jour du dlai concide avec un jour
fri, le dlai de rponse est prorog jusquau jour ouvrable suivant.
Sur le plan pratique et dans le cas de grandes entreprises, nous avons constat que ce
dlai de trente jours est gnralement insuffisant pour une rponse utile sur
lensemble des chefs de redressements. Nous pensons quen parallle
laugmentation du dlai de vrification pour les entreprises dont le chiffre daffaires
dpasse 50 millions de dirhams, il y a lieu daugmenter le dlai de rponse accord
47
2. Forme de rponse
La rponse du contribuable est faite par crit et comporte sa signature ou celle de son
reprsentant lgal. Aucun formalisme particulier nest prvu par la loi ce titre.
Toutefois, une rponse point par point, dans lordre de la notification et clairement
formule, facilitera lanalyse de la rponse par ladministration.
3. Absence de rponse
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En cas de rponse partielle, les chefs de redressements nayant pas fait lobjet de
rponse sont considrs comme accepts par le contribuable. Les impositions y
affrentes sont mises par voie de rle sans attendre la fin de la procdure de
redressement. Cette possibilit dmission des rles affrents aux redressements
accepts, a t introduite par la loi de finances pour lanne budgtaire 2004 . La note
circulaire commentant les dispositions de ladite loi de finances stipule que
ladministration fiscale procde lmission des rles des redressements accepts
aprs la rception de la rponse la deuxime notification.
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2. Forme de rponse
La rponse de ladministration doit tre tablie par crit et doit comporter les motifs
du rejet total ou partiel des observations du contribuable ainsi que les bases
dimposition quelle propose de retenir.
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3. Changement de motifs :
Cette pratique constitue, notre avis, une atteinte la garantie dun dbat
contradictoire caractrisant la procdure de redressement. Ladministration fiscale
est tenue donc de rpondre aux observations du contribuable formules sur les
motifs voqus dans la premire notification et non pas soulever dautres motifs.
Sur le plan lgal, nous pensons quil y a lieu de prvoir des sanctions permettant de
limiter la gnralisation de cette pratique.
Cette nullit, prvue seulement en matire dIS et de TVA doit tre souleve avant le
recours devant la commission nationale du recours fiscal.
En matire dIGR, cette sanction nest pas prvue par la loi rgissant cet impt. En
effet, larticle 107 traitant de la procdure de redressement dispose que :
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IV- Les dcisions de la commission locale de taxation peuvent faire l'objet, soit par le
contribuable soit par l'administration, d'un recours devant la commission nationale du
recours fiscal prvue l'article 41 de la loi rgissant l'impt sur les socits. La procdure se
poursuit conformment aux dispositions de l'article 39 de la loi prcite.
A dfaut de communication du dossier fiscal dans le dlai prescrit, les bases d'imposition ne
peuvent tre suprieures :
- soit celles dclares ou acceptes par la socit si elle a prsent son recours devant la
commission nationale du recours fiscal dans le dlai lgal ;
- soit celles fixes par la commission locale de taxation dans le cas contraire.
La commission nationale du recours fiscal informe les deux parties de la date laquelle elle
tient sa runion, trente jours au moins avant cette date.
VI. ..
52
Les cas de nullit viss ci-dessus ne peuvent tre soulevs pour la premire fois devant la
commission nationale du recours fiscal.
1. Dlai de rponse
2. Forme de rponse
Labsence ou la prsentation dune rponse hors dlai est considre comme une
acceptation tacite des redressements figurant dans la deuxime notification et a pour
consquence lmission des impositions correspondantes. Ces impositions ne
peuvent tre contestes que par voie contentieuse.
- La CLT ne se runit pour donner son avis que sur demande du contribuable aprs
la rception de la deuxime notification ;
- La CNRF nintervient que suite la demande soit du contribuable soit de
ladministration fiscale.
54
Elles sont rgies par les articles 40 et 45 respectivement de la loi sur lIS et de la loi
sur la TVA.
1. Composition de la CLT
- Le chef du service local dassiette des impts directs et taxes assimiles ou son
reprsentant qui tient le rle de secrtaire rapporteur ;
A ce niveau, et notre avis, la prsence dun expert comptable comme cest le cas en
France11, aurait t plus justifie que celle du reprsentant du gouverneur et du
contribuable.
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2. Forme de recours
Le recours la CLT est prsent par le contribuable sous forme dune requte dans
laquelle il prsente ses observations sur les redressements de ladministration fiscale
avec les pices justificatives en sa possession. Cette requte est adresse
ladministration fiscale qui la transmettra la commission accompagne du dossier
complet de la vrification. A noter que le contribuable doit indiquer dans sa lettre
ladministration fiscale quil demande le pourvoi devant la CLT. Comme nous
lavons rappel ci-dessus, cette indication est trs importante puisque le dfaut de
prcision est considr par ladministration comme une acceptation tacite suivie
systmatiquement par lmission du rle.
3. Dcision de la CLT
Au cours dune seconde runion, la CLT statue en prsence de deux membres. En cas
de partage gal des voix, celle du prsident est prpondrante.
Les dcisions de la CLT doivent tre dtailles et motives. Toutefois, la CLT ne peut
se prononcer sur des questions dinterprtation des dispositions lgales ou
rglementaires. Elle doit donc se dclarer incomptente sur ces questions.
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Le dlai maximum qui doit scouler entre la date dintroduction dun pourvoi et
celle de la dcision de la CLT est fix 24 mois.
Dans le cas o la dcision de la CLT ne serait prise dans ce dlai, linspecteur informe
le contribuable par lettre recommande avec accus de rception ou par remise en
mains propres, de lexpiration du dlai de 24 mois et de la possibilit dintroduire un
recours devant la Commission Nationale du Recours Fiscal (CNRF) dans un dlai de
60 jours suivant la rception de ladite lettre dinformation. A dfaut de recours dans
ce dlai, les impositions sont mises et ne peuvent tre contestes que par voie
contentieuse.
5. Notification de la dcision
La dcision de la CLT est notifie par ladministration fiscale soit par remise en
mains propres soit par lettre recommande avec accus de rception.
Sur le plan pratique, le fonctionnement des CLT est critiquable, notre avis,
plusieurs niveaux. En effet :
57
Pour remdier ces faiblesses et comme il a t suggr lors des assises nationales
sur la fiscalit, il serait judicieux de remplacer les commissions locales de taxation
par des commissions rgionales du recours fiscal qui fonctionneraient selon les
mmes rgles que la CNRF et dont les dcisions peuvent faire lobjet de recours, soit
devant la CNRF soit directement auprs du tribunal administratif.
La CNRF dont le sige est Rabat, est place sous lautorit directe du Premier
ministre. La commission statue sur les litiges qui lui sont soumis et ne doit pas se
prononcer sur des questions dinterprtation des dispositions lgales ou
rglementaires.
La CNRF est rgie par les articles 41 et 46 respectivement de la loi sur lIS et de la loi
sur la TVA.
58
Le recours auprs de la CNRF doit tre prsent sous forme de requte crite
envoye par lettre recommande avec accus de rception dans un dlai de 60 jours
suivant la date de notification de la dcision de la CLT ou de la lettre dinformation
au cas o cette dernire na pas pu statuer. Le recours devant la CNRF peut tre
prsent aussi bien par ladministration fiscale que par le contribuable. Dans le cas
o la commission serait saisie par lune des parties, elle doit en informer lautre
partie en lui communiquant une copie de la requte dans un dlai de trente jours
suivant la date de la rception du recours.
Les recours sont adresss au prsident de la commission qui les confie pour
instruction un ou plusieurs des fonctionnaires et rpartit les dossiers entre
les sous-commissions.
Le dfaut de recours dans le dlai de 60 jours ci-dessus, est considr comme une
acceptation tacite de la dcision de la CLT. Dans ce cas, les impositions sont mises
sur la base de la dcision de la CLT et ne peuvent tre contestes que par voie
contentieuse.
2. Composition de la CNRF
La CNRF, comme la CLT, comprend aussi bien des magistrats que des reprsentants
des contribuables et ceux de ladministration. Ainsi, elle comprend :
n 2-29-88 du 2 mai 1988 tel que modifi par larrt n 3-134-96 du 22 novembre
1996);
- cent personnes du monde des affaires dsignes par le Premier ministre. Ces
personnes sont choisies parmi les personnes physiques membres des
organisations professionnelles les plus reprsentatives exerant des activits
commerciales, industrielles, de services, artisanales ou de pches maritimes.
60
3. Fonctionnement de la CNRF
Elle dlibre valablement lorsque le prsident et deux autres membres sont prsents
dont un reprsentant les contribuables et l'autre l'administration. Au cours d'une
seconde runion, elle dlibre valablement, en prsence du prsident et de deux
autres membres. En cas de partage gal des voix, celle du prsident est
prpondrante.
Dans le cas o la CNRF naurait pas pris de dcision dans ce dlai, ladministration
ne peut apporter aucune rectification la dclaration du contribuable. Toutefois, si la
socit a donn son accord partiel sur les bases notifies par ladministration fiscale,
la base rsultant de cet accord sera retenue.
61
La dcision de la sous-commission doit tre dtaille et motive. Elle est notifie par
le magistrat assurant le fonctionnement de la commission aux parties par lettre
recommande avec accus de rception ou par remise en mains propres dans un
dlai de 30 jours suivant la date de la dcision.
Nous reprenons ci-aprs les recommandations issues des travaux des Assises
nationales sur la fiscalit . La rforme introduire au niveau du fonctionnement de
la CNRF doit avoir pour objectif de :
- doter la CNRF des moyens humains et matriels la hauteur des tches qui lui
sont dvolues ;
62
- mettre en place des procdures internes et une charte dthique faire signer
rgulirement par chaque membre aussi bien les fonctionnaires de celle-ci que les
membres reprsentants des contribuables;
La loi prvoit cette possibilit comme la dernire issue au contentieux qui oppose le
contribuable ladministration.
La possibilit de recours devant le tribunal administratif est institue par les articles
41 et 46 des lois rgissant respectivement lIS et la TVA. Ces articles stipulent que les
impositions mises la suite de la dcision de la commission nationale du recours
fiscal et celles tablies d'office par l'administration d'aprs la base qu'elle a notifi du
fait de la reconnaissance par ladite commission de son incomptence, peuvent tre
contestes par la socit, par voie judiciaire .
dcision de la CNRF. Ce recours est prvu par larticle 41 de la loi sur lIS qui stipule
que :
I- Il est institu une commission permanente dite commission nationale du recours fiscal
laquelle sont adresss les recours contre les dcisions des commissions locales de taxation et
les litiges viss au C du paragraphe II de l'article 40 ci-dessus.
..
Quant lobjet du recours, celui-ci peut concerner les questions de fait et/ ou de
droit.
64
Cette rforme a t conteste par les milieux daffaires par la simple raison quelle
risque daffaiblir le rle des commissions et notamment celui de la CNRF et
dalourdir la procdure contentieuse.
Cette analyse sappuie sur le fait que le recours de ladministration sur des questions
de fait aura pour consquences lobligation pour le tribunal de faire appel des
expertises du dossier pour assimiler et rgler le diffrend. Le juge ayant pour mission
ultime de juger les questions portant sur linterprtation des dispositions lgales ou
rglementaires, ne peut facilement interprter lui seul les questions de fait. Il a
besoin donc de lavis dun praticien pour statuer.
Or, pour les questions de fait, la CNRF mieux place pour les tudier, avait dj
statu et donn son avis. Le fait que ladministration puisse faire un recours devant le
tribunal sur ces mmes questions ne fait quaffaiblir le rle de la CNRF et allonger la
procdure.
A notre avis, la rforme apporte par la loi de finances 2003 mrite dtre rtudie
dans le cadre de la mise en place du livre des procdure fiscales.
Le recours devant le tribunal administratif peut tre prsent aussi bien par le
contribuable que par ladministration.
65
1. Dlai de recours
2. Modalits de recours
La requte doit tre crite et signe par un avocat inscrit au tableau de lun des
barreaux du Maroc. Elle doit contenir lexpos des faits ainsi que les conclusions sur
les points de litige.
Larticle 329 du code de la procdure civile prvoit que la requte accompagne des
pices jointes est transmise la partie adverse par le tribunal administratif.
A notre avis, le cot lev de cette taxe risque de constituer un handicap au droit de
recours du contribuable contre les dcisions de ladministration. En effet, le
contribuable se trouve devant la contrainte de payer les rles mis par
ladministration fiscale et la taxe judiciaire sur des redressements quil conteste.
66
Le jugement du tribunal, dat et sign par le juge et le greffier, est notifi la partie
condamne, pour tre excut son encontre.
Les dispositions lgales traitant de la fraude fiscale sont introduites par la loi de
finance 1996-1997. Les articles 12, 13 et 14 de ladite loi de finances ont complt les
articles 49 bis et 49 ter de la loi sur lIS, 111 et 111 ter de la loi rgissant lIGR et 49 bis
et 49 ter de la loi sur la TVA.
Ces articles ont instaur un dispositif pnal lgard des cas de fraude les plus
graves, limitativement numrs.
67
La fraude fiscale est dfinie comme tant des actes ayant pour ultime objectif :
Ces actes sont qualifis dinfractions pnales par la runion des trois lments
suivants :
Les faits constitutifs des infractions et numrs par les articles susviss, sont les
suivants :
68
Cest ainsi que ces infractions sont constates par procs verbal tabli par deux
agents de ladministration fiscale ayant au moins le grade dinspecteur,
commissionns cet effet et asserments. Bien entendu, cette constatation ne peut
avoir lieu que lors dun contrle fiscal.
Pralablement la mise en ouvre des sanctions pnales prvues par les dispositions
lgales ci-dessus vises, la plainte y affrente doit tre prsente par le ministre des
finances ou la personne dlgue par lui cet effet, titre consultatif, lavis de la
commission des infractions fiscales.
Durant notre exprience en matire dassistance au contrle fiscal, nous navons pas
rencontr des cas pratiques dans lesquels ladministration fiscale met en uvre cette
procdure.
69
Les procdures de contrle et de redressement fiscal doivent, notre avis, faire lobjet
dune rforme globale afin dharmoniser et dadapter leur pratique actuelle aux
ralits socio-conomiques.
70
DEUXIEME PARTIE
71
Pour les PME, leur volont de discuter la validit des mesures prises par
ladministration leur gard, permettra le dveloppement des missions de conseil et
dassistance au contrle fiscal.
Pour le march des grandes entreprises, malgr la prsence des structures internes en
matire fiscale, ces entreprises sollicitent de plus en plus lassistance du conseil
externe lors de la vrification de leur comptabilit. Ceci sexplique par le fait que les
redressements fiscaux portent gnralement, pour ce type dentreprises, sur les
questions dinterprtation des rgles fiscales.
72
une phase dobservation qui est un constat sur le formalisme mis en uvre
par le vrificateur ;
une phase danalyse qui consiste rapprocher ce formalisme avec la
rglementation fiscale.
73
Dans cette seconde partie, nous procderons dans un premier chapitre, ltude du
cadre de la mission de lexpert comptable ainsi que le rle que ce dernier peut jouer
durant chaque tape de la procdure du contrle fiscal. Dans un deuxime chapitre,
nous traiterons laide des cas pratiques, les consquences fiscales et comptables des
redressements dfinitifs.
74
CHAPITRE PREMIER
Lexpert comptable appartient une profession rglemente dont les missions sont
nombreuses et touchent divers aspects de la vie des entreprises.
- les missions de commissariat aux comptes dfinies par le lgislateur dans la loi
17-95 relative aux socits anonymes et qui constituent le monopole de lexpert
comptable tel que prvu par la loi 15-89 rglementant la profession dexpert
comptable;
- les autres missions, essentiellement de conseil pour lesquelles la profession ne
dispose pas de monopole dexercice.
La mission dassistance au contrle fiscal nest pas une mission que seule la
profession dexpert comptable est habilite exercer. Elle appartient la catgorie
des autres missions. Ce sont des missions dfinies contractuellement dans la lettre de
mission qui en prcise les termes et les modalits dexercice.
A ce sujet, le projet du code des devoirs professionnels exige des experts comptables
des qualits essentielles qui sont : la comptence, la conscience, la probit, la dignit
et lindpendance desprit.
En outre, lexpert comptable doit entre autres, sattacher donner son avis sans
gard au dsir de celui qui le consulte et de se prononcer avec sincrit.13
76
Il est vident que lexpert comptable, dbiteur dune obligation de loyaut envers
ladministration et membre dun ordre professionnel, ne peut utiliser des moyens
dilatoires pour vicier la procdure de contrle fiscal mme sur demande de son
client.
1. Comptence
Le contrle fiscal exige des comptences spcifiques. Lexpert comptable doit savoir
faire preuve de modestie et vrifier si la mission entre bien dans son champ de
comptences. Il doit valuer aussi sa disponibilit puisque la mission ncessite un
fort degr dimplication personnelle.
Cest ainsi quune bonne matrise des rglementations comptable, fiscale et juridique
applicables au client vrifi facilitera la communication dune part, entre lexpert
comptable et son client puisque ce dernier ne trouvera pas de difficults quand il
77
2. Acceptation de la mission
En raison des risques et des responsabilits encourus lis toute relation daffaires,
lexpert comptable devrait tre attentif aux critres dacceptation de la mission
dassistance au contrle fiscal.
Lacceptation dune mission dassistance au contrle fiscal va de pair avec les autres
principes qui rgissent la fonction de lexpert comptable savoir la comptence et
lindpendance.
78
3. Indpendance
4. Devoir de conseil
Si lexpert comptable doit respecter et faire respecter la loi dans ses travaux, il a
galement une obligation gnrale de conseil envers son client.
Ainsi dans le cadre de lassistance au contrle fiscal, lexpert comptable informe son
client du droulement de la vrification en gnral et des redressements qui lui
79
Il doit galement agir avec prudence et effectuer les diligences qui simposent pour la
sauvegarde des intrts de son client.
1. Prise de connaissance
Avant daccepter la mission, lexpert comptable doit tre conscient de son devoir qui
est dexcuter la mission confie avec toute la comptence et le soin que lon est en
droit dattendre dun professionnel normalement clair et vigilant.
Lexpert comptable devrait tre conscient de limportance de cette tape et lui donner
le temps ncessaire avant dentamer ltape suivante.
80
La lettre de mission a pour objectif ultime la dtermination dune manire claire, des
conditions dintervention de lexpert comptable ainsi que les obligations de ce
dernier. En effet, lassistance au contrle fiscal constituant une mission particulire,
ncessite ltablissement dune lettre de mission spcifique que lexpert comptable
peut accepter ou refuser indpendamment des autres missions le liant avec le client.
Dans la lettre de mission, lexpert comptable dclare quil est tenu de tout mettre en
uvre pour atteindre lobjectif poursuivi et quil est dbiteur dune obligation de
moyens et non pas de rsultat sauf pour certains points individualiser dans la lettre
(exemple : le respect des dlais durant la procdure).
- prsentation du cabinet ;
- prsentation du client ;
- prsentation de la mission ;
- conditions dexcution de la mission;
- budget des honoraires.
81
Aprs avoir pris connaissance du dossier, lexpert comptable est en mesure de dfinir
une stratgie suivre dans le cadre de lassistance au contrle. Il mettra en place une
procdure respecter par ses collaborateurs ainsi que par le personnel interne du
client pour une bonne communication avec le vrificateur.
Durant cette phase, la stratgie envisage au dpart par lexpert comptable peut tre
module en fonction de la personnalit et de la comptence du vrificateur.
82
Parmi les documents qui doivent, notre avis, figurer dans le dossier, nous citons
titre dexemple toutes les correspondances avec ladministration fiscale (avis de
vrification, mise en demeure, procs verbaux, notification des redressementsetc).
Nous prsentons, en annexe 3, un dossier type comprenant les pices ncessaires qui
permettent un suivi du dossier et sa comprhension rapide par les collaborateurs.
3. Programme de travail
83
Lexpert comptable est prsent gnralement dans toutes les grandes tapes de la
vrification de la comptabilit.
A ce stade, son rle est daider le contribuable prparer les documents comptables
et autres que les vrificateurs ont lhabitude de rclamer pour entamer leurs travaux.
Cette aide est dautant plus sollicite lorsque le contribuable na jamais subi de
contrle fiscal.
premire intervention sur place. Le contribuable, compte tenu du dlai qui spare
lavis de vrification et lintervention, (qui est de 15 jours) ralisera des conomies en
temps et en ressources humaines puisquil ne va cibler que les documents
obligatoires pour le dmarrage du contrle.
2. Pendant la vrification
Mme si elle nest pas prvue par les dispositions fiscales en vigueur, il arrive que le
vrificateur souhaite provoquer une runion de fin de contrle pour faire le point sur
les rsultats de la vrification. Dans ce cas, la prsence de lexpert comptable a pour
objectif dabord de prendre note en totalit ou en partie des redressements qui seront
notifis et ensuite dapporter un complment dinformations et dexplications
pouvant influencer le point de vue du vrificateur.
A lissue de la vrification sur place, lexpert comptable peut tre sollicit pour
sassurer du respect de la procdure lgale de cette vrification. Ce contrle de la
procdure de vrification est important puisque la violation, par le vrificateur, des
rgles prvues pour cette procdure, peut entraner la nullit de tout le contrle
effectu et par consquent la nullit des redressements y affrents.
87
A la fin des oprations du contrle sur place, lexpert comptable est en mesure de
prsenter au client vrifi une synthse sur cette premire phase.
A titre dexemple, fait marquant : rupture du contrle pour la raison suivante : non
prsentation de documents. Lexpert comptable avant de conclure, vrifie que le
formalisme prvu est respect savoir lenvoi dune lettre de mise en demeure dans
laquelle le vrificateur rclame les documents manquants.
88
1. Analyse de la notification
Il sagit dun travail minutieux car chacun des arguments dvelopps par le
vrificateur doit faire lobjet dune tude attentive au regard de la situation de fait
(exactitude matrielle) et au regard de la rglementation (exactitude juridique).
89
Nous prconisons, cet effet, de dresser un tat rsumant de manire succincte, mais
prcise, chacun des redressements mentionns avec les motifs voqus par le
vrificateur. Cet tat sera utile lorsque plusieurs mois plus tard, pour les besoins de
la procdure, il sera ncessaire de reprendre le dossier.
A ce stade, lexpert comptable doit tre en mesure de situer le dossier dans lune de
ces trois catgories :
Dans ce cas, il y a lieu de sengager vers une conciliation pour un accord lamiable.
A partir de l, peuvent tre mis en place les axes de recherche pour prsenter
ladministration fiscale un dossier techniquement suffisant.
90
Bien entendu, il faudra ensuite faire le point priodiquement sur le dossier et ne pas
hsiter remettre en cause une premire analyse si le rsultat des recherches nest
pas celui qui tait envisag au dpart.
Durant ce dlai, lexpert comptable sattache runir les lments suffisants pour
dmontrer au vrificateur que les redressements notifis ne sont pas fonds.
Dans certains cas, le temps imparti lexpert comptable peut ne pas lui permettre de
prsenter un dossier suffisant. Il convient alors de garantir la continuit de la
procdure en rpondant dans le dlai requis avec un minimum darguments sur
chaque chef de redressement. A ce niveau, il y a lieu dviter de se limiter signaler
le dsaccord sur lensemble des redressements sans aucun argument.
91
Aucun des arguments dvelopps ne doit tre prsent sil nest pas tay dune
argumentation juridique suffisante. Les rfrences des textes ou instructions doivent
tre scrupuleusement mentionnes. Il faut en outre envisager la contre
argumentation que les lments dvelopps pourront susciter de la part du
vrificateur. En somme, le client attend de son expert-comptable une assistance
claire et toute contre argumentation justifie de la part de ladministration ne peut
que faire douter de la comptence du conseil.
Afin dviter tout risque domission, il nous parat galement ncessaire de faire
rfrence, de manire prcise et chiffre, chacun des chefs de redressements que
lon entend contester.
- indiquer le nombre de pages que contient la rponse ainsi que le nombre des
annexes le cas chant ;
92
Lorsque le vrificateur naccepte pas tout ou partie des arguments dvelopps dans
la rponse du contribuable la premire notification, il adresse une deuxime
notification dans laquelle il indique les redressements qui sont abandonns et ceux
qui sont maintenus et doit faire connatre au contribuable la possibilit de faire
recours devant la Commission Locale de Taxation (CLT).
93
Si par contre, il sest avr que ladministration dveloppe des contres arguments
pour confirmer ses redressements, lexpert comptable devrait suivre la mme
dmarche que pour la premire rponse en regroupant tous les justificatifs
communiquer la CLT pour dfendre la position du contribuable.
Lexpert comptable veillera ce que le recours devant la CLT soit tabli sous forme
dun rapport assez complet pour permettre une justification suffisante de la position
dveloppe dans la premire rponse. Lexpert comptable dispose pour cela du
temps ncessaire puisquune grande partie de la rponse est dj prpare lors de la
premire notification.
Toutefois, ce rapport ne doit pas, notre avis, tre trop long car le temps que la
commission consacre au dossier est gnralement limit. En effet, la commission
procde souvent lexamen de plusieurs litiges dans un laps de temps limit.
Il faut enfin insister sur les arguments dvelopps et non comments par
ladministration fiscale ainsi que sur les changements de position de cette dernire
observs dans la deuxime notification.
Sur le plan de la forme, la lettre de lexpert comptable portant recours devant la CLT,
devrait:
94
Le recours devant la CLT est accompagn dune lettre dans laquelle lexpert
comptable prcise dune manire claire que le contribuable demande le pourvoi
devant cette commission et quil sollicite dtre entendu lorsque cette dernire se
runira pour statuer sur son dossier.
La lettre ainsi que le recours doivent tre signs par le contribuable ou son
mandataire et adresss par lettre recommande avec accus de rception ou dposs
contre dcharge ladministration fiscale.
En conclusion, on peut dire que dans la plupart des cas, les vrificateurs accueillent
le contribuable et son conseil avec un esprit de conciliation.
Pour que le dialogue se droule dans de bonnes conditions, lexpert comptable veille
ce que la rencontre demeure sur un terrain purement technique et ne prenne pas
une dimension passionnelle risquant dentraner une rupture. Ladministration
fiscale est reconnaissante lexpert comptable de prparer son client ce type de
confrontation et de savoir maintenir au dbat une certaine dignit.
Lorsque le dossier prsent par le contribuable assist par lexpert comptable est
techniquement structur, il aura de bonnes chances dtre accueilli favorablement par
96
la commission (CLT et CNRF) mais il peut tre insuffisant pour dcrocher des
dcisions favorables au contribuable.
Cest ainsi que lexpert comptable devrait allier ses qualits de communicateur
aux qualits techniques quil a su dployer durant la phase de prparation du
dossier.
Lexpert comptable insiste auprs de son client pour la neutralit de ton au cours de
la sance. Une mise en cause personnelle du vrificateur est souvent mal ressentie.
Les insuffisances professionnelles ventuelles de celui-ci peuvent ressortir des
donnes techniques prsentes, mais cest la commission elle mme de les
apprcier.
97
Ce compte rendu devrait tre tabli par crit particulirement lorsque lexpert
comptable constate lexistence des irrgularits susceptibles de remettre en cause la
procdure (notification insuffisamment motive, notification portant sur un exercice
prescrit, changement de motifs).
Enfin, lexpert comptable devrait identifier les redressements qui, sils deviennent
dfinitifs, peuvent avoir des incidences comptables et/ou fiscales sur les exercices
futurs.
Dans le cadre de son mandat de commissariat aux comptes, lexpert comptable peut
se trouver en face dun client qui a subi un contrle fiscal. Dans un pareil cas, le
professionnel devrait mettre en place certaines diligences pour sassurer de
lincidence de ce contrle sur les comptes de son client.
98
Le commissaire aux comptes demande que lui soient communiques les notifications
de ladministration fiscale dans lobjectif de prendre connaissance des redressements
notifis. Cet examen permettra de faire une valuation approximative du risque fiscal
couru par le contribuable.
Lapprciation du risque devant faire lobjet dune provision, seffectue compte tenu
de lavancement de la procdure de redressement et de lexistence dune consultation
auprs des experts en matire fiscale. A ce titre, les normes franaises (le bulletin de
CNCC N85, mars 1992)16 prcise que lanalyse de la situation du risque fiscal peut
tre effectue avec laide ventuelle des experts de la socit et, le cas chant, de
consultations auprs dautres experts.
Hormis linformation sur la provision pour risque et tant que le redressement nest
pas devenu dfinitif, le commissaire aux comptes nest, en principe, tenu de signaler
lassemble gnrale que les irrgularits dordre comptable qui doivent tre
rpares en tout tat de cause, indpendamment de la dcision finale sur les
redressements de ladministration fiscale.
99
La doctrine franaise sur ce sujet prcise que le commissaire aux comptes peut aller
jusqu sopposer une distribution de dividendes lorsque les sommes rclames par
ladministration fiscale absorberaient la totalit des sommes distribuables.
100
CHAPITRE DEUXIEME
101
A ce stade, lexpert comptable est gnralement sollicit pour vrifier lexactitude des
montants mis par ladministration fiscale. Cette intervention est gnralement
sollicite ds la rception des avis dimposition, dune part, parce que le contribuable
narrive pas assimiler dune manire trs rapide les impositions et, dautre part,
parce que les montants peuvent dans certains cas tre diffrents de ceux attendus.
Lexpert comptable procde, dans ce cas, la vrification des impositions impt par
impt et en tenant compte de la situation globale du contribuable pour toute la
priode soumise au contrle.
En effet, sur le plan pratique il arrive que linspecteur (qui est gnralement le
gestionnaire du dossier et non pas le vrificateur) ignore dans le calcul des
impositions mises, certains lments figurant sur les dclarations fiscales dposes
par le contribuable. La rclamation par le contribuable de ces lments entrane
gnralement des dgrvements et restitutions non ngligeables.
Enfin, il est recommand de prendre attache avec le service des impts afin daider
linspecteur pour ltablissement des rles et ce en lui communiquant toutes les
informations ncessaires (acomptes, cotisation minimale, dficits).
102
A ce niveau, lexpert comptable vrifie que linspecteur a imput les dficits fiscaux
reportables dont dispose le contribuable, sur son rsultat fiscal rectifi. En effet, il
arrive que linspecteur procde au calcul du montant de lIS d en additionnant
simplement le rsultat dclar et les redressements dfinitifs sans prendre en compte
les dficits fiscaux non encore imputs.
A cet effet, lexpert comptable devrait dresser un tableau rcapitulatif des rsultats
fiscaux afin de ressortir pour chaque exercice le montant du dficit reporter en
distinguant le dficit dexploitation des amortissements diffrs. Ce tableau
synoptique permettra de mieux suivre les imputations opres et dterminer le
montant restant reporter. Lexpert comptable ne doit pas oublier de remonter
au-del de la priode contrle pour le calcul des dficits damortissements
reportables.
103
A titre dexemple :
80 * (100/115) = 69,56
La majoration slve donc 69,56 * 15% = 10,44 et non pas 100*15%=15
104
En N-1 et N (priode non vrifie), le contribuable avait imput les dficits suivants :
N-1 N
Rsultat fiscal brut 100 1 230
Imputation dficit N-4 (100) (100)
Imputation dficit N-3 et N-2 - (800)
Rsultat net fiscal dclar 0,00 330
N-1 N
Rsultat fiscal brut 100 1 230
Dficit imput 100 900
Dficit annul N-4 (100) (100)
Dficit annul N-3 (300)
Dficit annul N-2 -- (500)
Rsultat net fiscal rectifi 100 1 230
Bnfice dclar 0,00 330
Il sagit dun cas frquent dans la pratique. En effet, il arrive que linspecteur ne tient
pas compte des excdents dacomptes pays rsultant soit des dclarations du
contribuable soit des impositions mises suite au contrle.
105
Pour le premier cas, il sagit pour lexpert comptable de vrifier que linspecteur, en
procdant la rgularisation de la situation du contribuable, a imput la totalit des
acomptes pays au titre dun exercice donn ou quil a seulement tenu compte du
montant dj imput par le contribuable lors de la liquidation de limpt dudit
exercice.
- Rgularisation IS :
2000 2001 2002
IS dclar 15 10 20
Acomptes pays 10 15 10
Rgularisation paye 5 - 10
Nouvelle base 100 50 120
IS correspondant 35 17 42
Reliquat suite au contrle 20 2 22
Excdent - - -
106
Rgularisation IS 2000 20
Rgularisation IS 2001 2
Rgularisation IS 2002 22
Rgularisation acomptes IS 2001 20
Rgularisation acomptes IS 2002 7
Total principal 71
Le montant ainsi mis par lavis dimposition se trouve erron puisquil ne tient pas
compte des excdents dacomptes rsultant de cette rgularisation. Aprs
vrification, la situation devrait se prsenter comme suit :
107
Lexpert comptable devrait dans ce cas informer le client afin de dposer auprs de
ladministration fiscale une demande de dgrvement dun montant de 24 et une
demande de restitution dun montant de 3 correspondant lexcdent des acomptes
2002 non imput.
Lexpert comptable sollicit pour vrifier les avis dimposition, devrait donc porter
une attention particulire la rgularisation des acomptes car elle peut tre la source
dimportantes conomies dimpts que risque de perdre le contribuable.
lexcdent de lIS sur la CM des exercices suivants jusqu'au troisime exercice qui suit
celui au titre duquel le montant de la CM est suprieur au montant de lIS.
Lors de la rception des avis dimposition, lexpert comptable vrifie lexistence des
crdits de cotisation minimale et leur imputation par linspecteur au niveau de la
rgularisation de lIS.
En effet, sur le plan pratique, des surcots peuvent tre vits ce niveau puisque
linspecteur pourrait ne pas tenir compte de ces crdits de cotisation minimale. Ces
excdents prsentent des montants importants notamment dans les socits ayant
pour activit le ngoce des grandes quantits de produits faible marge.
109
Au cas o les lments dudit tableau 15 auraient t rectifis suite au contrle fiscal
(rectification du chiffre daffaires par exemple), il y a lieu de procder la
dtermination du nouveau taux effectif dimposition qui doit tre utilis par
ladministration pour la rgularisation de la situation du contribuable.
Lexpert comptable est sollicit dans ce cas pour vrifier lexactitude du calcul des
pnalits et majorations mises en sus et leur conformit avec la rglementation en
vigueur.
110
Quant aux bases de calcul des majorations et pnalits, lexpert comptable vrifie que
ces taux sont appliqus uniquement au principal de limpt rgularis.
111
* (230) = (300)+20+50
** 220= (50) +200+20+50
*** 40= (10)+50
Ce schma permet ainsi de dtecter les erreurs ventuelles sur lavis dimposition. Le
mme raisonnement est valable en cas de redressement dclaration par dclaration.
112
En effet, le montant de la TVA dduite au cours dun exercice, est rectifi par le
paiement dun montant gal au diffrentiel du prorata multipli par la TVA paye au
fournisseurs avant application de lancien prorata.
Afin de retrouver cette TVA, lexpert comptable peut procder comme suit :
Exercice N
Total TVA ayant grev lachat (100)
Prorata applicable 80%
Total TVA dduite 80
Prorata rectifi 75%
TVA initiale = 80/80% 100
Reversement (80%-75%=5%* 100) 5
113
Lexpert comptable a pour rle de vrifier que les pnalits et majorations sur lavis
dimposition sont conformes celles prvues par la rglementation en vigueur et que
leur base de calcul est celle rsultant des dclarations dposes par le contribuable
telles que rectifies suite aux redressements de ladministration fiscale.
Les sanctions applicables sont les mmes quen matire dIS soit :
114
Le montant des rappels en matire dIGR sur salaires est dtermin en remontant du
montant net au montant brut. A ce niveau, lexpert comptable vrifie que la mthode
suivie par ladministration fiscale est correcte et quelle tient compte de toute la
situation du salari concern (salaire dclar, retenues sociales, intrts
logement etc). De mme, lexpert comptable vrifie que le taux de lIGR appliqu
correspond bien la tranche de revenu compte tenu des redressements.
115
Ce dernier est plus lev que lIGR obtenu si on tient compte de la situation globale
de la personne concerne.
116
Comme en matire dIS et de TVA, le rle jouer par lexpert comptable consiste
vrifier la lgalit des majorations et pnalits appliques au contribuable.
Les pnalits et majorations en vigueur (IGR sur salaires) se prsente comme suit :
Sur le plan pratique, le rattachement des rappels est diffrent dun avis dimposition
lautre. Ceci a une incidence sur les majorations de retard puisque le point de
dpart nest pas clairement dfini par la loi. Ladministration prend en considration
soit la fin de lanne de redressement soit son milieu. Il arrive aussi que
ladministration procde la rpartition sur lanne des redressements afin davoir
une moyenne mensuelle et procde par la suite au calcul du nombre de mois de
retard pour chacun des redressements mensuels.
Limposition des distributions occultes est prvue uniquement par la note circulaire
de ladministration fiscale. Aucune disposition lgale nest prvue par le lgislateur
ce titre, ce qui pose le problme de la lgalit de ces impositions.
117
2. Doctrine administrative
- soit d'une charge fictive, telles que la majoration des achats ou de frais gnraux.
A noter que les redressements portant sur les amortissements et les provisions ne
donnent pas lieu l'application de limpt puisque les sommes correspondantes
n'ont pas t dcaisses. Il en est de mme, des rintgrations portant sur les
paiements en espces des charges justifies dont le montant est gal ou suprieur
10 000 DH.
118
Lexpert comptable veille ce que les rles concernant ces redressements ne soient
pas mis avant :
119
En effet, sur le plan pratique nous avons constat que la majorit si non la totalit des
entreprises ne donne aucune importance ce traitement post contrle . Le dossier
de contrle fiscal est class dfinitivement aprs le paiement des supplments
dimpts rsultant des redressements dfinitifs.
Il y a, par consquent, une valeur ajoute apporter par lexpert comptable au client
redress. Elle consiste dans des conomies fiscales futures pouvant tre obtenues des
redressements de la comptabilit.
1. Principe
Sur le plan pratique, les redressements peuvent tre classs en deux catgories :
- Redressements naffectant en aucun cas les comptes. Ils portent notamment sur
les lments suivants :
120
Certains redressements peuvent aussi avoir pour cause non pas la mauvaise
application des rgles fiscales mais celle des rgles comptables (mauvaises
imputations, valuations, omissions).
121
Il consiste dans des conomies fiscales futures pouvant rsulter des redressements de
la comptabilit.
Lexpert comptable peut jouer un rle important ce sujet. Pour ce faire, il devrait
procder lidentification des chefs de redressements ayant une incidence sur les
rsultats fiscaux des exercices ultrieurs.
122
Le cas le plus classique est celui de la rintgration des charges au motif quelles
constituent des immobilisations et non pas des charges.
A ce sujet, les dispositions de larticle 7 de la loi rgissant lIS, stipulent que Lorsque
le prix d'acquisition de biens amortissables a t compris, par erreur dans les frais gnraux
dun exercice non prescrit et que cette erreur est releve soit par l'administration, soit par la
socit elle-mme, la situation de la socit est rgularise et les amortissements normaux sont
pratiqus partir de lexercice qui suit la date de la rgularisation ;
Par consquent, lentreprise peut rcuprer, sur une priode gale la dure de vie
du bien, le principal de limpt pay sur ce redressement. Il doit procder cet effet,
la constatation des amortissements normaux du montant rintgr sur la dure de
vie du bien.
La question qui se pose est de savoir comment lentreprise peut-elle rgulariser cette
situation ? Peut-elle procder la comptabilisation du montant rintgr dans les
immobilisations et constater lamortissement correspondant, ou bien elle se contente
123
A notre avis, du moment que les frais dentretien dont il sagit ont t qualifis
dimmobilisations et non pas de charges, lentreprise doit les constater en tant que tel
dans le compte appropri (compte dimmobilisations). La contrepartie de cette
criture peut tre un compte de transfert de charges non courantes (compte de
produits). Fiscalement, le montant constat dans ce compte doit tre dduit dune
manire extra-comptable puisquil a t dj impos lors du redressement effectu
par le vrificateur fiscal et accept par le contribuable.
Sur le plan fiscal, les dispositions fiscales ci-dessus stipulent que des
amortissements normaux sont pratiqus partir de l'exercice qui suit la date de la
rgularisation qui est, notre avis, la date dacceptation du redressement ou la
date de la dcision dfinitive du redressement.
124
En effet, pour des besoins de limage fidle du bilan, le bien en question doit figurer
lactif pour sa valeur nette comptable (valeur dachat moins les amortissements
depuis la date dacquisition). Il y a lieu donc de constater larrt de lexercice
suivant celui du redressement, lamortissement normal de lexercice en cours et les
amortissements des exercices antrieurs depuis lengagement de la dpense. La
contrepartie des amortissements antrieurs peut tre un compte de dotations sur
exercice antrieurs qui sur le plan fiscal, est rintgrer au niveau du rsultat fiscal
de lexercice de comptabilisation. Ces amortissements seront dduits fiscalement
aprs lexpiration de la dure de vie fiscale .
Pour des raisons pratiques et si lentreprise estime que lincidence sur limage fidle
des comptes nest pas significatif, elle peut prendre comme point de dpart lexercice
qui suit la priode vrifie et viter par consquent, le suivi extra-comptable des
dotations aux amortissements.
Pour illustrer ce cas, nous traiterons un exemple portant sur la rintgration dune
dpense dentretien de 1 000 DH comptabilise tort dans les charges de
lexercice N-2.
La dur de vie de cette immobilisation est estime 5 ans. (la priode vrifie porte
sur les exercices N-2 N).
125
N+1
Immobilisation (classe 2) 1 000
Transfert de charges (compte 75) 1 000
Pour les exercices futurs, les rsultats fiscaux se prsentent comme suit
Lautre scnario qui peut tre envisag est celui consistant fixer comme point de
dpart pour les amortissements, lexercice qui suit la priode vrifie. Dans ce cas,
exception faite de la dduction (au niveau de lexercice de la correction comptable)
du montant dj impos lors du redressement, aucun traitement extra-comptable
naura lieu par la suite. La dotation comptabilise pour chaque exercice est
dductible du rsultat fiscal.
Lentreprise ne perd pas la dduction de ces amortissements rintgrs. Elle peut les
dduire de ses rsultats futurs.
- Soit que lentreprise est convaincue que le taux est excessif. Dans ce cas, la
correction des amortissements est accepte comptablement. A cet effet,
lentreprise procde un changement du plan damortissement.
- Soit que lentreprise considre que le taux pratiqu est celui conomiquement
justifi et que la rectification des amortissements est purement fiscale.
Dans ce cas :
128
N
Amortissement (28) 266
Reprises sur exercices antrieurs 266
(7198)
DEA des immobilisations (619) 200
Amortissements (28) 200
Deuxime scnario :
Lentreprise considre les corrections purement fiscales. Elle dcide par consquent
de procder uniquement au suivi extra - comptable des rintgrations et dductions
rsultant de la diffrence entre les dotations comptables et fiscales.
129
Dans ce cas, il y a lieu de rectifier le stock initial de lexercice suivant afin dviter la
double imposition de la valeur rectifie.
130
N
3 Stock 1 000
75 Transfert de charges 1 000
5. Chiffre daffaires
En matire dimpt sur les socits, la rectification du chiffre daffaires nentrane pas
de traitement comptable et fiscal ultrieur sauf si la correction provient du non
respect du principe de sparation des exercices. Dans ce cas, il y a lieu de dduire au
titre de lexercice suivant celui du redressement et dune manire
extra-comptable, le montant du chiffre daffaires rattach lexercice redress.
Au cas o lexercice suivant celui redress serait contrl, linspecteur doit dduire le
chiffre daffaires redress du rsultat fiscal de lexercice suivant et ce en application
du principe de la correction symtrique. Ce principe non prvu par les dispositions
lgales, est gnralement admis par les commissions du recours fiscal.
131
7. Prorata de dduction
132
133
Le rle de lexpert comptable en tant que conseiller, est donc primordial dans le
cadre du contrle fiscal. Sa mission peut dbuter tout moment de la procdure.
Mais, lassistance du professionnel donnera plus de rsultats si elle dbute avec le
dmarrage de la vrification.
A lissue de la procdure, son rle est encore dune importance particulire puisque
son intervention peut :
- viter des surcots lis aux impositions mises par ladministration fiscale;
- gnrer des conomies dimpts en procdant au traitement comptable et fiscal
des redressements dfinitifs.
134
CONCLUSION GENERALE
Par son intervention, lexpert comptable va contribuer garantir les droits de son
client en vrifiant la mise en uvre du formalisme inhrent au contrle fiscal par
ladministration fiscale.
A ce titre, nous pensons que dans le cadre de la mise en place du livre des
procdures fiscales, il y a lieu de :
135
- Clarifier les lieux o peut se drouler la vrification fiscale (sige social, bureaux
de ladministration, tout autre endroit dsign par le contribuable) ;
- Instaurer des sanctions pour lemport non autoris des documents par le
vrificateur;
- Instaurer des sanctions pour les cas de non motivation des redressements par la
notification ;
136
- Statuer sur la lgalit des notifications spares des exercices soumis au contrle ;
- Renforcer lindpendance de la CNRF pour quelle puisse jouer son vritable rle
darbitre;
- Mettre en place des procdures internes et une charte dthique faire signer
rgulirement par tous les membres ;
Enfin, nous pensons que la rforme de la procdure du contrle fiscal devrait statuer
sur :
137
- La mise en place des normes de travail pour la prvention du contrle fiscal dans
le cadre des missions de conseil ainsi que des normes de revue fiscale dans le
cadre des missions daudit.
- Lintroduction au niveau des normes daudit, des diligences qui devraient tre
effectues par le commissaire aux comptes de lentreprise contrle.
18Economiste 17 mai 2004 : travaux de Centre de Recherche et dEtudes des Dirigeants des
Administrations Fiscales. CREDAF
138
*****************************
*****************
********
139
BIBLIOGRAPHIE
Ouvrages spcialiss
140
Sminaires spcialiss
- Les assises nationales sur la fiscalit au Maroc Ministre des finances 1999
Revues et publications
141
Guides et Mmentos
142
Administration fiscale
Avis de vrification
Charges
Commissaire aux comptes
Commission dinfractions fiscales
Commission Locales de Taxation
Commission nationale du recours
fiscal
Contrle fiscal
Contrle sur place
Convention fiscale
Dclarations fiscales
Dficit fiscal
Dlai
Documents comptables
Droit de communication
Droit de contrle /
Droit de rclamation
Dure de vrification /
Expert comptable
Fraude fiscale
Immobilisations
Impt gnral sur le revenu
143
144
ANNEXES
145
Avis de vrification
Dmarrage du contrle
Clture du contrle
1re notification
Rponse du contribuable
2me notification
Recours la CNRF
dlai max:12
mois Dlai: 60 jours compter de la date de
la rception de la dcision de la CNRF
ANNEXE 2
Monsieur,
Vous nous avez inform que votre entreprise allait faire prochainement lobjet dune
vrification de comptabilit dont la premire intervention est prvue..et portera
sur les exercices .
Conformment votre demande, nous avons lhonneur de vous confirmer que notre
cabinet peut vous assister durant tout le droulement du contrle.
La prsente lettre de mission a pour objet de dfinir avec prcision les termes de
notre assistance.
A- NATURE DE LA MISSION
Ladministration est tenue de formuler une rponse aux observations qui auraient
ventuellement t produites. Nous procderons galement son analyse sur le fond.
Le cas chant, comme le permet la lgislation et si des dsaccords subsistaient, nous
envisagerons dun commun accord, le recours devant la commission locale de
taxation.
148
A lissue de notre contrle, nous vous rendrons compte de nos diligences accomplies
et nous vous informerons de nos conclusions.
Toutefois, nous attirons votre attention sur le fait que nous ne porterons votre
connaissance que les irrgularits qui nous semblent susceptibles de remettre
srieusement en cause la vrification.
B- LIMITES DE LA MISSION
Notre mission telle que dfinie ci-dessus, se limite lassistance de votre entreprise
dans le cadre de la vrification de la comptabilit. Par consquent, notre cabinet ne
peut tre tenu responsable des redressements dfinitifs qui seraient dcids
lencontre de lentreprise. Bien entendu, nous mettrons votre disposition toute
notre exprience pour minimiser le cot dudit contrle fiscal.
C- HONORAIRES
Si les termes de cette lettre de mission emportent votre accord, nous vous serions
reconnaissant de bien vouloir nous retourner un exemplaire revtu de votre
signature.
Veuillez agrer, Monsieur, lexpression de nos sentiments les meilleurs.
149
ANNEXE N 3
- Programme de travail
Lavis de vrification
La premire notification
La rponse au vrificateur
La rponse aux observations du contribuable
La requte portant recours devant la commission locale de taxation
La requte portant recours devant la commission nationale du recours
fiscal
Les certificats de remise des notifications
Les enveloppes recommandes adresses par ladministration
- La liste dtaille des redressements notifis ainsi que les motifs de droit et/ou
de fait voqus
150
ANNEXE 4
PROGRAMME DE TRAVAIL :
CLIENT: .
EXERCICES VERIFIES: ..
151
152
153
154
o ..
o
PROCEDURE DE VERIFICATION
Avis de vrification
Demande demport de documents et pices annexes
Procs verbaux dresss pendant le contrle
Autres pices
o
o
o
PROCEDURE DE REDRESSEMENT
Notification de redressement
Lettre dobservations la notification
Rponse aux observations du contribuable
Demande de recours devant la CLT
Dcision de la CLT
Lettre dinformation de lexpiration du dlai de la CLT
Recours devant la CNRF
Dcision de la CNRF
Avis dimposition
Recours devant le tribunal administratif
Autres pices
o
o
155
156
FEUILLE DE SYNTHESE
OBJECTIFS POURSUIVIS:
Sassurer que les pices de procdure remplissent, sur le plan matriel, les
conditions de forme imposes par la loi et la jurisprudence.
Commentaires particuliers :
157
AVIS DE VERIFICATION
DEMARCHE:
Avis de vrification en date du .
1- Mentions obligatoires :
2- Autres contrles:
CONCLUSIONS:
158
DEMARCHE :
CONCLUSIONS:
159
NOTIFICATION DE REDRESSEMENT
DEMARCHE
1- Mentions obligatoires :
2- Autres contrles :
CONCLUSIONS:
160
DEMARCHE :
1- Mentions obligatoires:
CONCLUSIONS :
161
162
FEUILLE DE SYNTHESE
OBJECTIFS POURSUIVIS :
DEMARCHE :
Cet examen propose tout dabord une synthse des faits ayant marqu
la vrification.
Une fois ces faits recenss, il convient de sinterroger sur les effets quils
peuvent avoir sur la procdure
CONCLUSIONS :
163
Contrle inopin
Fait marquant :
Rfrences jurisprudentielles:
CONCLUSIONS:
Incidence sur la procdure
164
165
166
FEUILLE DE SYNTHESE
Commentaires particuliers:
167
168
OBJECTIFS POURSUIVIS:
DEMARCHE :
CONCLUSIONS :
169
170
OBJECTIFS POURSUIVIS:
DEMARCHE : Notification N ; du : ..
TVA
-
-
-
IS
-
-
-
IGR
-
-
-
171
CONCLUSIONS :
172
OBJECTIFS POURSUIVIS:
Sassurer que tous les dlais prvus par la loi sont respects
DEMARCHE :
CONCLUSIONS :
173
174
FEUILLE DE SYNTHYSE
Commentaires particuliers:
175
176
1- NATURE DU REDRESSEMENT :
2- MOTIVATION EN DROIT :
- Quels sont les faits invoqus par le vrificateur pour justifier le redressement ?
.
.
.
.
- Les faits relevs, comme prsentant une anomalie au regard de la loi fiscale, sont-
ils clairement expliqus et justifis par le vrificateur dans la notification ? Le
vrificateur apporte-t-il tous les lments permettant de comprendre ce qui
est reproch au contribuable?
.
.
.
- Existe-t-il un lien direct et cohrent entre les faits reprochs, la rgle de droit
invoque, et le redressement qui en dcoule?
.
.
.
177
CONCLUSIONS :
178
179
RAPPEL :
La rponse doit tre motive et reprendre chaque observation du
contribuable.
En principe, la rponse aux observations ne doit pas apporter dlments
nouveaux ayant pour consquences de changer les motifs dun
redressement.
OBJECTIFS :
DEMARCHE :
- Lister les points de dsaccord soulevs dans la lettre dobservations rdige par le
contribuable
CONCLUSIONS :
180
ANNEXE 5
Travaux effectuer :
Synthse :
181
ANNEXE 6
Exercice
IS
Redressement Montant initial Risque valu
Total redressement
IS d au taux de
Majoration de15%
Pnalit de 10%
mois de retard (au )
Taux de majorations de retard
majorations de retard
Risque total
IS /ex TPA
Redressement Montant initial Risque valu
Total redressement
Base imposable
IS (TPA) au taux de 10%
Pnalit de 10%
mois de retard (au )
Taux de majorations de retard
majorations de retard
Risque total
182
ANNEXE 6
Exercice
TVA
Redressements Montant initial Risque valu
Total rappels
Majoration de15%
Pnalit de 10%
mois de retard (au )
Taux de majorations de retard
majorations de retard
Risque total
IGR
Redressements Montant initial Risque valu
Total rappels
Pnalit de 10%
mois de retard (au )
Taux de majorations de retard
majorations de retard
Risque total
183