MANIPULACION CONTABLE Y FRAUDE CORPORATIVO

Miguel Cano CPT.

Rene M Castro CPT.
Rodrigo Estupin CPT.

Maquillaje de balances

El balance desde el punto de vista jurdico puede contemplarse como los

bienes y derechos a favor de la empresa en un momento dado de tiempo
(activo), las obligaciones contradas a esa fecha (pasivo) y, como
diferencia, el patrimonio perteneciente a los propietarios. Desde el punto
de vista econmico, el balance muestra las fuentes de financiamiento
existentes en un momento dado, procedentes tanto de terceros ajenos a
la empresa, como de los propietarios de la misma (pasivo y patrimonio) y
la inversin o aplicacin que se ha dado a esa financiacin (activo).

El objetivo del maquillaje o embellecimiento del balance es hacer

aparecer ms favorable la situacin de capital lquido de la
empresa. Desde este punto de vista, se acostumbra practicar
transferencias de valores u operaciones fingidas en los libros, orientadas
a llevar, antes de la formulacin del balance, sumas desde cuentas
consideradas como poco realizables a otras cuentas tenidas por ms
lquidas.

Las irregularidades a los registros o informes contables para algn fin

fraudulento puede ser fraude de empleados o fraude de gerencia.

El fraude de empleados se refiere a actos deshonestos realizados en

contra de la compaa por sus empleados. Como ejemplos tenemos el
robo de activos, cobro de precios de venta ms bajos a clientes
favorecidos, el recibo de dinero de los proveedores, la sobreestimacin
de las horas trabajadas, el relleno de cuentas de gastos y el desfalco
(robo de activos que se esconde mediante la falsificacin de los registros
contables).

El fraude de gerencia se refiere a una falsedad deliberada hecha por la

alta gerencia de un negocio a personas externas a la organizacin del
mismo, tendiente a desorientar a inversionistas o acreedores, ocultando
la verdad, y a esto se puede agregar las indelicadezas entre socios, as
como los manejos fraudulentos de Directores y Consejeros, que pueden
consistir en malversacin de fondos o en falseamiento de Balances.

Esto comporta naturalmente, el tener que efectuar falsos asientos

durante el curso del ejercicio comercial, los cuales alterarn a su hora, el
estado del balance al proceder a su formulacin. Lo ms corriente es que
tales falsos asientos tengan lugar con ocasin del inventario; salarios
excesivos a los gerentes y/o a sus familiares lo que permite que la
gerencia los utilice para fines personales; transacciones de negocios
estructuradas en forma fraudulenta entre la compaa y los miembros de
su alta gerencia; traspaso de cuentas a otra que no tienen nada que ver
con el origen de la operacin; asientos embrollados para mantener o
introducir en el balance ciertos valores no pertenecientes al mismo, como
en el caso de amortizaciones de valor en la cuenta de mercaderas
cuando se daa parte de las mercancas; ventas ficticias; existencia
ficticia de activos; falsa sobrevaloracin del Activo; omisin de
compromisos; indicacin de un giro mayor al real, entre otros muchos.

Segn la manera y la poca de su ejecucin, los delitos contables de los

patrones se descomponen en tres categoras: los que se cometen en el
curso del ejercicio; los que se efectan al formular el inventario con
repercusin en el balance y los delitos de balance propiamente dichos,
en el sentido ms limitado, los cuales afectan las cuentas del Mayor para
obtener el amao del balance.
La gerencia que quiere ocultar la situacin de su negocio puede hacerlo
en dos direcciones: hacia arriba o hacia abajo. En el primer caso existe el
propsito de hacer aparecer aumentada en los libros la capacidad
comercial y al revs en el segundo; el efecto final es falsear la situacin
general, segn sea el inters que pueda existir segn las circunstancias
reinantes.

Los fundamentos para la sobre - valorizacin contable de un capital son:

Obtencin o conservacin de emprsitos.

Ilusionar a algn capitalista.
Perjuicio a socios recin ingresados.
Apaciguamiento de asociados o acreedores intranquilos o
angustiosos.
Proyecto de cesin o venta del negocio, especialmente
transformacin en annima o en sociedad limitada.
 Justificacin de un precio de adquisicin excesivo para empresas
de concesin que han de invertir al Estado, Ayuntamiento u otra
entidad o sociedad Administrativa.
Reparto de mayores dividendos o disminucin de `prdidas de
explotacin.
Elevacin de la cotizacin de las acciones.
Obtencin de tantos por ciento ms elevados.

Las razones para la disminucin contable de un capital son:

Separacin inminente de uno de los socios.

Detener la posible accin de lo acreedores hacindoles ver la
esterilidad a que podran verse condenadas sus demandas.
Dar largas a ciertos crditos.
Intencin de llegar a un acuerdo favorable, o de una suspencin de
pagos.
Quiebra fraudulenta.
Reparto de beneficios en perspectiva.
Posibles casos de discusin entre coherederos.
Fraudes fiscales.

Evasin fiscal contable

La mayor parte ocurre por la inmensa presin de los impuestos. A causa

de ello hay que sealar una sensible cada de la moral fiscal, de la cual
el mismo Estado es culpable con su recaudacin desordenada y su
siempre creciente poltica de impuestos. Estas influencias estatales han
obrado perniciosamente sobre la vida econmica y han asediado a
muchos propietarios que en muchos de ellos ha llegado a crecer el
sentimiento de hallarse, en cierta manera, en el caso de legtima
defensa al proceder a la ocultacin de la verdad de sus bienes. Este
estado de cosas ha ejercido una presin desmoralizadora. De ello al
falseamiento del balance no va ms que un paso.

Sobre la moral comercial ha actuado de una manera especialmente

perjudicial y perturbadora la estrechez de miras y la incomprensin en
que se coloc el Ministerio de Hacienda, en contradiccin con los
fundamentos del intercambio econmico, ya que en su calidad de
perceptora de impuestos lesion muchas de las costumbres
comerciales y reglas econmicas considerables, no solo como
admisibles, sino hasta aconsejables; por ejemplo, las amortizaciones
 excesivas, la dotacin de reservas, la creacin de cuentas
provisionales, ocultacin de beneficios, etc., todo lo cual haba sido
considerado como de buena administracin, pero que fue estimado por
las organizaciones fiscales como animado de un espritu de
mezquindad.

De ah que se haya creado la costumbre de formular dos balances: el

balance fiscal y el balance comercial, dando lugar a una gran alteracin
de los balances, creando una situacin especialmente desmoralizadora
de la vida econmica actual: en primer lugar, ha sido enormemente
aumentada la tentacin de presentar falsas contabilizaciones e
inexactitudes en el balance, por lo que creen una actuacin
antieconmica de parte del Estado. En segundo lugar, esta tentacin
hacia la comisin de malas acciones ha sido aumentada por lo
relativamente difcil de su descubrimiento e investigacin.
Paradjicamente los dueos de empresas estn ejecutando los mismos
e innumerables fraudes usuales en los empleados infieles: extraccin
de dinero para usos personales; venta de mercancas sin contabilizar;
gastos ficticios; cobro de partidas sin pasar los importes por los libros,
etc.

En esta categora singular de delitos contables entre los propios

patrones intervienen dos elementos. En primer lugar ausencia del
sentido de culpabilidad, ya que segn la opinin corriente, no existe
delito si un pequeo patrn extrae cantidades de su propia caja, tanto
ms cuanto que l no se cree obligado a considerarse agente de
Minhacienda. En segundo lugar, las pocas probabilidades de
descubrimiento de estas pequeas y usuales malversaciones de
valores, extracciones de caja, etc., favorecen su cometido.

La dificultad de descubrimiento est corroborado por el hecho de que

cuando estas malversaciones son imputadas a sus empleados, el
patrn ha de ejercer una gran vigilancia y poseer un profundo
conocimiento de su negocio para llegar a descubrirlas. Cunto ms
difcil ser para la Hacienda, que solo hace algunos sondeos y
observaciones superficiales y con un examen incompleto de los
comprobantes. Sabemos que los fraudes ms difciles de descubrir son
aquellos que no figuran para nada en los libros.

 Manipulacin de utilidades

Este fraude presupone una reduccin de la capacidad comercial

tributaria o de los ingresos sujetos a fiscalizacin. Son de difcil
realizacin por los empleados, pero estn totalmente al alcance de un
patrn cualquiera. Sirven a los intereses particulares, en detrimento de
los del negocio.
Ejemplos:

El automvil del negocio, que a menudo no se utiliza en las

actividades comerciales del propietario de la empresa, sino un lujo
personal. Las fronteras entre lo preciso y lo superfluo estn tan ligadas
que es muy difcil una separacin eficiente. Las partidas suelen ser de
importancia, puesto que comprenden los gastos de adquisicin,
mantenimiento, salarios del chofer.

El propietario de una Sociedad Limitada vendi clandestinamente en

poca de inflacin, mercancas cuyo producido fue consignado en
Cuenta especial, lo que condujo a la Casa a la quiebra.

Una partida de acciones preferentes, que figuraban en los libros durante

la inflacin a un precio de 20 marcos cada una, se obtuvo en el
momento de su venta un elevado beneficio. Las acciones enajenadas
fueron contabilizadas a base del valor reducido, de manera que el
beneficio desapareci y qued en el bolsillo del dueo, sin imposicin
de arbitrios.

Una mercanca adquirida con anterioridad, pero no contabilizada

oportunamente, fue vendida a precio muy favorable; Contabilizada la
compra inicial y las posteriores, con precios elevados ficticios, a mitad
del periodo, arrojaba, supuestamente, prdidas enormes.

Una fbrica de margarina amortizaba peridicamente partidas

considerables como de fabricacin deficiente o inutilizables, es decir
invendibles, con lo que se reduca, en apariencia, sensiblemente la
ganancia.

El estudio llamado Defraudando al inters pblico: un examen crtico de

la ingeniera de los procesos de auditora y la probabilidad de detectar un
fraude, fue publicado en el ltimo nmero de Critical Perspectives on
Accounting, una publicacin acadmica que tiende a buscar puntos dbiles
en las principales firmas de contabilidad. El trabajo de los profesores se
basa en un anlisis de las decisiones tomadas por la Comisin de Valores
de E.U. (SEC) entre 1.987 Y 1.999 para hacer cumplir la Ley. La
informacin muestra que de los 276 fraudes que se realizaron en este
perodo, los presidentes ejecutivos de las empresas participaron en un 70
por ciento de ellos. Adems, los investigadores encontraron que la
incidencia de fraude aument de alrededor del 20% por ao en los
primeros 10 aos, al 36.5 % de fraudes por ao, en los ltimos dos aos
del perodo analizado. En esos ltimos dos aos, los principales ejecutivos
que no eran presidentes ejecutivos participaron en el 19 por ciento de los
fraudes.

Robert Bricker, profesor de contabilidad de la Universidad Case Western

Reserve que no particip en el estudio, concuerda en que la confianza de
los auditores en los controles internos es una debilidad del sistema. Si
los controles internos existen pueden ser burlados por los principales
ejecutivos que buscan manipular los balances, dice.

En el caso de WorldCom, el auditor Arthur Andersen LLP dej pasar el

complot de la compaa para inflar las utilidades al tratar inapropiadamente
US$3.800 millones de gastos operativos como gastos de capital que se
depreciaran con el tiempo y no se registraban como un gasto inmediato
como los desembolsos operativos. Al mirar las transacciones
individuales, dicen algunos auditores, Andersen pudo haber detectado la
artimaa.

Aunque los escndalos contables estn transformando grandes empresas

en compaas cuyas acciones valen muy poco, no se ha prestado mucha
atencin al cmo se hicieron las auditoras. Y los crticos han sealado los
conflictos de inters que existe cuando una firma de auditora realiza
trabajos lucrativos de consultora para sus clientes, lo que reduce la
posibilidad de que el auditor cuestione a la alta gerencia cuando sobrepase
los lmites de una contabilidad aceptable.

Violacin de normas contables

El que anota un asiento contable debe necesariamente colegir el sentido

del mismo y dominar la forma; pues, a su traslado a la prctica, la exigencia
terica de la Verdad y de la Claridadno significa otra cosa que toda
operacin ha de encontrar su contabilizacin conforme a su sentido y
correcta en su forma. Desde el punto de vista de la prctica: Verdad es
igual a conformidad en cuanto al sentido, y Claridad es igual a la correccin
en cuanto a la forma.

El sentido de una operacin comercial depende del fin perseguido por la

Empresa y constituye la base del asiento a registrar.
La forma est representada por las reglas de la ciencia contable. Los
caminos ilcitos slo se adoptan por desconocimiento del sentido o por no
ser confesable el mismo, y tambin por ignorancia o inexactitud de la
forma.

Esto da por resultado:

Ataques a la VERDAD ( asientos contrarios al buen sentido).

Ataques a la CLARIDAD (asientos deformados).

El que maquilla un balance no va a obtener una informacin UTIL y no

ser pertinente ni confiable. No es pertinente porque no posee valor de
retroalimentacin, ni valor de prediccin, ni es oportuna.
No es confiable porque no es neutral, ni verificable, ya que no representa
fielmente los hechos econmicos.

Al analizar los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados

respecto a la manipulacin contable, veremos la violacin de las
siguientes normas contables:

Ente Econmico: Siendo la empresa una unidad econmica de la cual se

predica el control de sus recursos, con la adulteracin de los estados
financieros se atenta directamente contra su estabilidad y permanencia en
el mercado, porque las empresas que cometen este delito son castigadas
por la Administracin de Impuestos.

Continuidad: Los recursos y hechos econmicos deben contabilizarse y

revelarse teniendo en cuenta si el ente econmico continuar funcionando
normalmente, pero con la presentacin de balances maquillados se
posibilita la no continuidad normal del negocio por restricciones de tipo
jurdico y econmico por las multas que acarrea la falsedad de estados
financieros.
Valuacin o Medicin: Tanto los recursos como los hechos econmicos se
afectan por la no sujecin a las normas tcnicas como el valor histrico, el
valor actual, el valor de realizacin y el valor presente que representa la
realizacin de un hecho econmico y que no sea oportunamente
registrado.
Esencia sobre forma: Los recursos y hechos econmicos deben ser
reconocidos y revelados de acuerdo a su esencia o realidad econmica y
no nicamente en su forma legal.
Realizacin: Slo pueden reconocerse hechos econmicos realizados,
que puedan ser comprobados como consecuencia de transacciones, de
que el ente econmico tenga un beneficio o prdida, que se experimente
un cambio en sus recursos y que sea cuantificable.
Asociacin: Se deben asociar los costos y gastos incurridos con los
ingresos devengados, registrando simultneamente unos y otros en las
cuentas de resultados.
Mantenimiento de Patrimonio: Un balance falseado no proporciona la
utilidad o prdida real, por lo que la evaluacin realizada no reflejar si
el patrimonio se haya mantenido o recuperado y el patrimonio financiero
no estar debidamente actualizado para reflejar los efectos de la inflacin.
Revelacin Plena: El ente econmico debe informar en forma clara y
completa, aunque resumida, todo aquello que sea necesario para
comprender y evaluar correctamente su situacin financiera, los cambios
y el resultado de sus operaciones y su capacidad de producir futuros flujos
de efectivo. Esta norma se satisface a travs de los estados financieros,
los informes de los administradores sobre la situacin econmica y
financiera del ente y sobre lo adecuado de su control interno.
Importancia Relativa o Materialidad: El reconocimiento y presentacin de
los hechos econmicos debe hacerse de acuerdo con su importancia
relativa, de todo aquello que por su naturaleza y cuanta puede afectar y
alterar significativamente las decisiones econmicas de los usuarios de
la informacin. Los balances maquillados ocultan cifras que cambian la
realidad de tales hechos econmicos.
Prudencia: Esta norma se viola porque se registran hechos no confiables
ni verificables, sobreestimando los activos y los ingresos o subestimando
los pasivos y los gastos o viceversa.

Al planear y desempear procedimientos de auditora y al evaluar y

reportar los resultados consecuentes, el auditor debera considerar el
riesgo de representaciones errneas de importancia relativa en los estados
financieros, resultantes de fraude o error.

El fraude se refiere a un acto intencional por parte de uno o ms

individuos de la administracin, empleados o terceras partes, que da como
resultado una representacin errnea de los estados financieros, en
detrimento o beneficio de la organizacin. El fraude puede implicar:

Manipulacin, falsificacin o alteracin de registros o documentos.

Malversacin de activos.
Venta o cesin de activos falsos o ficticios.
Representaciones impropias o incorrecta valuacin de transacciones,
activos, pasivos o utilidades.
Supresin u omisin de los efectos de transacciones en los registros o
documentos.
Registros de transacciones sin sustancia.
Pagos impropios, as como una pliza ilegal de donativos, con hechos,
operaciones fraudulentas y pagos hechos a las autoridades oficiales o
intermediarios de autoridades, clientes o proveedores.
Transferencias de precios impropias de manera intencional (valuacin
incorrecta de bienes intercambiados entre entidades relativas) con el
propsito de estructurar tcnicas de precios impropias, de esta manera la
gerencia puede mejorar los resultados de operacin en detrimento de otra
organizacin.
Descuido intencional de los registros o revelacin de informacin
significativa para mejorar el panorama financiero de la organizacin o de
otras organizaciones ajenas.
Mala aplicacin de polticas contables.

El trmino error se refiere a equivocaciones no intencionales en los

estados financieros, como:

Equivocaciones matemticas o de oficina en los registros subyacentes y

datos contables.
Omisin o mala interpretacin de hechos.
Mala aplicacin de polticas contables.

La responsabilidad por la prevencin y deteccin de fraude y error

descansa en la administracin por medio de la implementacin y
continuada operacin de sistemas de contabilidad y de control interno
adecuados. Tales sistemas reducen pero no eliminan la posibilidad de
fraude y error.

Dentro de los procedimientos para la revisin de estados financieros se

debe incluir:
 Obtener una comprensin del negocio de la entidad y de la industria en
la que opera.
Investigaciones concernientes a los principios y prcticas contables de
la entidad.
Investigaciones concernientes a los procedimientos de la entidad para
registrar, clasificar y resumir transacciones, acumular informacin para
revelacin en los estados financieros y para preparar los estados
financieros.
Investigaciones concernientes a todas las aseveraciones de
importancia en los estados financieros.
Procedimientos analticos diseados para identificar relaciones y
partidas individuales que parezcan inusuales. Dichos procedimientos
incluirn:

- Comparacin de los estados financieros con estados de perodos

anteriores.
- Comparacin de los estados financieros con resultados anticipados
y posicin financiera.
- Estudio de las relaciones de los elementos de los estados
financieros que se esperara se conformaran a un patrn predecible
basado en la experiencia de la entidad o norma de la industria.

Fraude y Responsabilidad del gobierno corporativo

Responsabilidad corporativa

Los cambios en las reglas del gobierno corporativo son extensos, ambos
en el nivel ejecutivo y en el comit de auditoria. Implica nuevas
responsabilidades as como tambin prohibiciones.

Transacciones fuera del balance

Dentro de los 180 das despus de la promulgacin de la ley, la SEC

publicar las reglas finales que indiquen que cada reporte anual y
trimestral requerir para ser entregado a la SEC, revelar toda las
transacciones materiales fuera de balance, los arreglos, las obligaciones
(inclusive las obligaciones contingentes), y otras relaciones del emisor con
entidades no consolidadas u otras personas. Dentro de los 18 meses
siguientes, la SEC deber entregar un informe de las transacciones fuera
de balance, las entidades de propsito especial, el impacto y la
interrelacin con los principios de contabilidad generalmente aceptados
(GAAP), y cualquier recomendacin para mejorar la transparencia y la
calidad de las transacciones fuera de balance.

La informacin financiera pro-forma.

Con sujecin al mismo perodo de tiempo de 180 das, la SEC estar

publicando tambin las reglas finales sobre la informacin financiera pro-
forma incluyendo cualquier reporte suministrado a la SEC o en cualquier
revelacin o cualquier comunicado de prensa u otro comunicado y no
puede engaar en cuanto a hechos materiales. La informacin pro-forma
se debe reconciliar tambin con la condicin y resultados financieros de
las operaciones del emisor bajo los principios de contabilidad
generalmente aceptados (GAAP).

Prstamos personales

Prohibicin de prstamos personales.

Con limitadas excepciones, los emisores no pueden extender o mantener

el crdito, arreglos para la extensin del crdito, o renovar una extensin
del crdito, en la forma de un prstamo personal para cualquiera de sus
directores o ejecutivos de alto rango. Una extensin existente del crdito
no estar sujeta a esta prohibicin si no hay una modificacin material a la
extensin del crdito ni a la renovacin despus de la promulgacin de la
ley.

Manipulacin del valor de las acciones o las revelaciones de

transferencias de acciones.

Cada persona que es beneficiaria de ms del 10 por ciento de cualquier

clase de valores de capital registrada en la Seccin 12 (diferente a los
valores exceptuados), o quien es director o un oficial del emisor de tales
valores, debe reportar por medio de una declaracin a la SEC y a una
comisin nacional (s est registrado all). Se informar al tiempo del
registro de tales valores en una comisin nacional de valores o en la fecha
efectiva de la declaracin del registro; dentro de los 10 das de empezar a
ser un dueo beneficiario, de un director, o de un oficial; y si ha habido
un cambio en tal propiedad, o si esa persona ha comprado o ha vendido
un ttulo valor basado en un acuerdo de intercambio (como est definido
en la seccin 206 (b) de la ley Gramm-Leach-Bliley. Dentro del ao
despus de la promulgacin de la ley debe tener acceso a las
declaraciones de la SEC y a los sitios en Internet del emisor.

2.6 Fraude informtico

Este fraude impacta fuertemente los estados financieros. Puede incluir el

robo de activos, ocultacin de deudas, manipulacin de ingresos,
manipulacin de gastos, entre otros.
Se involucra un computador en el esquema de:

Entrada
Salida
Programas de aplicacin
Archivos
Operaciones del computador
Comunicaciones
Hardware
Sistema operacional

Mtodos de fraude relacionados con el computador:

Alteracin de informacin: cambio de informacin antes o durante la

entrada al computador. Cualquier persona que tenga acceso al proceso de
crear, registrar, transportar, codificar, examinar, convertir la informacin
que entra al computador puede hacerlo.

Caballo de Troya: Consiste en colocar instrucciones adicionales en un

programa para que adems de las funciones propias, efecte una funcin
no autorizada. Lo puede hacer quien tenga acceso a cualquier archivo
usado normalmente por el programa. Es fcil de esconder entre los cientos
de instrucciones de un programa. Tambin puede esconderse en el
sistema operacional. Son introducidas preferencialmente adicionando el
cambio no autorizado al momento de implantar un cambio autorizado al
programa.

Tcnica del Salami: Robo de pequeas cantidades desde un gran nmero

de registros mediante fraude en el programa. Los fondos as obtenidos se
aplican a una cuenta especial. Los totales de control no cambian.

Superzapping: Deriva su nombre de Superzap, un programa de utilidad de

IBM que se usa en muchas instalaciones. Superzap puede saltar controles
y modificaciones o esconder informacin. Los programas de utilidad como
ste, son herramientas poderosas y peligrosas. Estos programas de
utilidad estn ubicados frecuentemente en libreras donde los puede usar
cualquier programador u operador que conozca su existencia.

Trampas puerta: Muy pocos computadores tienen sistemas

operacionales adecuadamente seguros. Trampas puerta son
deficiencias en lo sistemas operacionales. Los programadores del sistema
pueden aprovechar estas trampas si son lo suficientemente expertos para
insertar instrucciones adicionales o para realizar funciones no autorizadas.
Las salidas (User-exits) en los programas del sistema operacional
permiten transferir el control a un programa escrito por el usuario.

Bombas lgicas: Es un programa que busca una condicin o estado

especfico. Hasta tanto esa condicin o estado no se cumpla el programa
trabaja bien. Cuando la condicin o estado se presenta entonces una
rutina realiza una accin no autorizada.

Escobitas: Es un mtodo de conseguir informacin dejada en el

computador o en su periferia, despus de la ejecucin de un trabajo. Un
mtodo simple es buscar copias no utilizadas de listados o papel carbn.
Mtodos sofisticados incluyen la bsqueda de datos residuales dejados en
el computador despus de un trabajo. Por ejemplo, cintas scratch.

Accesos no autorizados: Si se tiene acceso al computador o cualquier

recurso del sistema, fsicamente, se puede seguir a un funcionario
autorizado; electrnicamente, usando una terminal que ya se ha activado
o utilizando una terminal no autorizada. O por suplantacin fsica o
electrnica, obteniendo los passwords, cdigos o cualquier otro mtodo de
imitar una persona autorizada.

Intercepcin: Se requiere un equipo no costoso, que es de venta libre, se

intervienen los circuitos de comunicacin entre: terminales y
concentradores, o entre terminales y computadores, o entre computadores
y computadores. La intercepcin de comunicaciones por microondas o
satlite tambin son posibles.

Otras evidencias en computadores

El fraude contable y electrnico

 La transferencia de valores ilegales
El lavado de dinero
El robo de identidad
La estafa
El robo de informacin

Son algunos de los delitos que se cometen segundo a segundo con solo
tener acceso a un computador. Por eso la necesidad de la
actualizacin y el entrenamiento en la investigacin tcnica para la
obtencin de evidencias que pueden ser evaluadas y utilizadas como
pruebas en Cortes Civiles y Criminales.

2.7 Otras modalidades de fraude

Panorama General del fraude contable

Fraude en las Organizaciones Empresariales
Administracin del riesgo en las Organizaciones Financieras:
Fraude en el Sector Bancario
En el sector asegurador
Modalidades de fraude con tarjeta de crdito
Evasin y elusin de impuestos como fraude

2.8 Panorama general del fraude contable como se presentan las

irregularidades

DISIMULADAS AL
DESCUBIERTO

MANIULACION MANIPULACION
DE RESGISTROS DE
DOCUMENTOS

*Destruccin
*Omisin de de documentos
asientos
 *Sumas y asientos *Preparacin de
falsos documentos

*Pases y otros *Alteracin de

procedimientos de documentos
tenedura legtimos

Delito y fraude contable

ACTIVOS
PASIVOS
PATRIMONIO
INGRESOS
EGRESOS
CUENTAS DE ORDEN

2.9 Fraudes en la empresa

Manejo circulante

- Caja menor y adulteracin de transacciones

- Recibos provisionales
- Dobles reembolsos
- Apropiacin indebida de dinero sin registro
- Jineteo de efectivo o cheques
- Sustitucin de dinero por cheque o tarjeta
- Consignaciones adulteradas
- Destruccin de facturas y comprobantes
- Autoprstamos
- Clonacin de recibido en operaciones de efectivo
- Complicidad en atracos

Ingenierias contables

- Incremento de gastos de viaje y representacin

- Falta de legalizacin de anticipos
- Creacin de activos o pasivos ficticios
- Compras inexistentes
- Pagos dobles a proveedores
- Cargos indebidos a clientes
- Falta de oportunidad en las conciliaciones

Manejo indebido de los activos

Uso indebido de lneas telefnicas

Uso indebido de computadores
Riesgos por programas no protegidos
Actividades prohibidas en las instalaciones

Uso indebido de claves de acceso

Claves compartidas en horas no hbiles

Proteccin de claves en las mismas instalaciones
Claves permanentes sin cambios oportunos

Manejo de titulos, facturas o documentos negocibales

- Omisin de control consecutivo

- Documentos gemelos o alternos

Evasion y elusion de impuestos

- Definicin
- Modalidades contables
- Violacin de principios de contabilidad
- El contrabando
- Controles de la Administracin de Impuestos Nacionales
- Sanciones penales
- Sanciones civiles y cdigos de tica
- Estrategias internacionales
-Responsabilidades de los Contadores, Abogados y Ejecutivos de la
administracin
- Proyecto de Reforma Tributaria y su relacin con la penalizacin de
la evasin.
 Estructura jerrquica del riesgo
Fijacin de Anlisis y Toma de
ESTAMENTO criterios evaluacin decisiones Evaluacin Implantacin Comunicacin
de de riesgos sobre de
aceptacin existentes la posicin resultados
de riesgos
Sanciona Conocer los Sancionar Conocer Garantizar la Potenciar una
la riesgos que la los existencia de los cultura
estrategia asume la estrategia resultados recursos organizativa
CONSEJO de gestin entidad de gestin obtenidos necesarios para de gestin de
de riesgo de riesgo y los la gestin de riesgo
riesgos riesgos
asumidos
Aprobar la Conocer los Tomar la Analizar Aprobar la Aprobar la
estrategia riesgos y los decisin de los asignacin de estructura de
de gestin consumos de gestin que resultados los recursos informacin
de riesgo capital de las pueda obtenidos necesarios para sobre la
unidades de tener un en funcin la gestin de gestin de
COMITE negocios y las impacto de los riesgos. riesgos
EJECUTIVO posiciones importante propuestos
estructurales. en el valor y los
de la riesgos
accin de
la entidad.
Asegurar Conocer en Informar Definir y Proponer al
la correcta detalle las al Comit asegurar la Comit
COMITE DE ejecucin posiciones y Ejecutivo correcta Ejecutivo la
RIESGOS de la los riesgos ______ de los implantacin de informacin
(CR)
estrategia asumidos. resultados las polticas, sobre riesgos
de gestin obtenidos. metodologas y que se pueden
de riesgos procedimientos. transmitir
externamente.
Garantizar Analizar la Definir las Revisar los Garantizar el
COMITE DE el cumpli- sensibilidad tcticas y informes cumplimiento
ACTIVOS Y miento de y la variacin objetivos de gestin de las polticas,
PASIVOS la de los de gestin del rea de metodologas y _______
(CAP)
estrategia factores de de riesgo. gestin de procedimientos.
de gestin riesgo. activos y
de riesgos. pasivos.
Garantizar Analiza la Toma Revisa los Garantizar que
el cumpli- sensibilidad decisiones informes las reas de
COMITES DE miento de del resultado sobre las de gestin negocio
NEGOCIO la de los propuestas de las cumplen las ________
estrategia. negocios y las de gestin. reas de polticas,
variaciones negocio. definidas por el
del riesgo. comit de
riesgos.
Las Juntas Directivas y sus riesgos
Las Juntas Directivas se les consideraban unos asesores de confianza de
los administradores que no tenan un rol protagnico e impulsor, ni mucho
menos el control y seguimiento, pues su papel se circunscriba a formular
recomendaciones sobre la marcha de la empresa y la gestin de sus
ejecutivos, convalidando con su presencia y su firma los actos de aquellos,
a tal punto que en el lenguaje empresarial se haca una lnea radical entre
lo que era la gerencia y los que se llamaban directores, en una
denominacin que era por sobre todo honorfica.

Actualmente salvo disposicin estatutaria en contrario, se presumir que

la Junta Directiva tendr atribuciones suficientes para ordenar que se
ejecute o celebre cualquier acto o contrato comprendido dentro del objeto
social y para tomar las determinaciones necesarias en orden a que la
sociedad cumpla sus fines.

No es de extraar que en la nueva concepcin de los negocios se les

reclame a sus miembros un mayor protagonismo y, en consecuencia, una
responsabilidad ms calificada que la del nuevo consejo o asistencia, para
que su papel refleje lo que realmente son.

Centrndose en lo que atae a los miembros de las Juntas Directivas la

Ley Sarbanes Oxley no se limit a adscribirles el carcter de
administradores, sino que precis que su obrar debe ser de buena fe y que
su gestin ha de estar revestida de la lealtad y la diligencia de un buen
hombre de negocios.

Esto quiere decir que el norte de su actuacin es exclusivamente el inters

de la sociedad y de los asociados y que estn sometidos a un catlogo de
prescripciones funcionales que los convierte en sujetos activos de la
gestin empresarial, no slo como impulsores de sus objetivos sino como
vigilantes de la puesta en marcha y de los resultados de sus polticas,
estrategias y programas, adscribindoles una responsabilidad solidaria e
ilimitada ante los perjuicios que por dolo o culpa ocasionen a la sociedad,
a los socios o a terceros, salvo cuando no se haya tenido conocimientos
de la accin u omisin que genere la responsabilidad o se haya votado en
su contra, siempre que quienes se opongan al acto no lo hubieren
ejecutado.

Una primera cuestin que surge de lo expuesto es la representatividad de

los miembros de las Juntas Directivas, pues aunque ellos sean nombrados
por determinados accionistas, su papel es el de proporcionar el
cumplimiento de los fines de la sociedad, sin que necesariamente ellos
tengan que confundirse con el inters de quienes los eligieron.

Este asunto no es de poca monta, porque implica dedicar todos los

esfuerzos al xito de la compaa, dejando de lado los mviles
particulares de los asociados, cualquiera sea su poder.

BIBLIOGRAFIA

Control Interno y Fraude, Rodrigo Estupian y Miguel Cano edicin 2003

Ley Sarbanes Oxley 2002

Administracin de Riesgos Basilea II

Escndalos, fraudes contables y corporativos. Miguel Cano y Rene Castro

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2001. IFAC.

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Revista Dinero.

Securities and Exchange Commission (SEC).

-------------------------------------------------------------------------------------
 LOS DELITOS CONTABLES EN EL PER Y LAS FALENCIAS DE SU ACTUAL
REGULACIN [2]
Por Eduardo Herrera Velarde [3]
INTRODUCCIN
A raz del escndalo de la compaa Enron en los Estados Unidos que segn las
opiniones autorizadas del caso, constituye la mayor quiebra corporativa de ese pas, se
ha percibido la importancia del manejo contable al interior de las empresas. La llamada
contabilidad creativa empleada por los altos ejecutivos en Enron da cuenta de como la
indebida utilizacin de la contabilidad, puede acarrear verdaderos desastres financieros
con evidentes matices dolosos, ello en atencin al afn lucrativo de algunos personajes
que forman parte de esta nueva forma de criminalidad. La modernidad ha abierto paso
a muchos avances en pro de la humanidad y conforme ello sucede, la actividad
empresarial va desarrollndose tambin a pasos agigantados. Esta coyuntura ha
desencadenado paralelamente nuevas formas de criminalidad (delitos informticos,
delitos financieros, etc.), las mismas que a su vez exigen consecuentemente un
progreso de la legislacin penal. Precisamente en esa lnea, nuestra legislacin debe
ser el cabal reflejo de esta preocupacin, a fin de evitar futuros desastres econmico
financieros como el tan lamentado caso Enron, tomando en cuenta que en nuestro pas
ya hemos tenido antecedentes cercanos en el tiempo pero no en magnitud (CLAE,
REFISA, etc.). Debido a ello es importante tomar real conciencia que este tipo de
acontecimientos que abarcan muchas veces delitos con pluraridad de agraviados
(conocidos tambin como delitos de masas), se deben no solamente a la habilidad de
un empresario ambicioso, sino en gran parte a la tcita complacencia de una legislacin
penal tmida y muchas veces, poco tcnica. Por ende y no solamente en lo relativo a
los delitos contables, es menester ingresar con mayor decisin al campo del Derecho
Penal Econmico, que en nuestro pas an se mantiene en estado insipiente. En el
presente ensayo no pretendo satanizar a la ciencia contable, pues constituye el objetivo
central lograr que el lector adquiere una verdadera dimensin de la forma por la cual un
medio como este indispensable para el desarrollo de muchas corporaciones puede
ser mal utilizado para lograr beneficios ilcitos de diversa ndole. La finalidad entonces,
no es efectuar un amplio desarrollo de los elementos constitutivos de los delitos
contables, ya que esto ha sido largamente y mejor tratado por la doctrina nacional. Lo
que pretendo es identificar las falencias que he advertido en nuestra legislacin de cara
a las nuevas formas de criminalidad observadas, sugiriendo modestamente posibles
soluciones desde la perspectiva ya aludida.

APROXIMACIONES A LOS ALCANCES DEL DERECHO PENAL ECNOMICO COMO RAMA

DE ESTUDIO
Antes de abordar directamente el tema central de este trabajo, debemos situarnos en
lo que se entiende por Derecho Penal Econmico. Muchos autores extranjeros y
nacionales, se han ocupado iniciar la bsqueda de una definicin exacta que englobe
a lo que esta nueva rama del Derecho Penal se encuentra dedicada. Esta labor se ha
tornado particularmente difcil atendiendo a la pluralidad de bienes jurdicos
involucrados y por las diferentes visiones que se tienen sobre el quehacer econmico.
En ese sentido, algunos sectores de la doctrina se inclinan a incluir al Derecho Penal
Econmico en lo concerniente a la actividad reguladora del Estado, otros por el
contrario, van directamente al campo privado, encerrando el concepto en el mbito de
la empresa, pero el Derecho Penal Econmico va ms all de eso y engloba todos los
aspectos antes aludidos. Una forma adecuada de delimitar los alcances del Derecho
Penal Econmico, parte por bosquejar una definicin de lo que se entiende por delito
econmico, como objeto central del estudio de esta rama. As por ejemplo Klaus
Tiedemann [4], refiere que los delitos econmicos son aquellos cometidos por el
ejercicio de una profesin que exigen una especializacin particular para tal finalidad.
Pese a la elocuencia y claridad del profesor alemn, discrepo modestamente con esta
opinin. En efecto, considero que, si bien es cierto, para la comisin de estos delitos es
necesario prima facie un conocimiento especial que exige una especializacin tcnica,
no es requisito indispensable el poseer una profesin encaminada a tal propsito, ms
an en pases como el nuestro en el que campea la informalidad. Por ello, me inclino
por una concepcin un poco menos rgida que permita abarcar todos los aspectos que
pudieran estar inmersos en la actividad econmica. A tal efecto, he encontrado una
definicin que satisface esde mi perspectiva los puntos anotados son delitos
econmicos aquellos comportamiento descritos en las leyes que lesionan la confianza
en el orden econmico vigente con carcter general o en alguna de sus instituciones
en particular y, por tanto, ponen en peligro la propia existencia y las formas de actividad
de ese orden econmico. Por tanto, el Derecho penal econmico en sentido estricto
est dedicado al estudio de estos delitos y de las consecuencias jurdicas que las leyes
prevn para sus autores [5]. Dado que no pretendo invadir como objeto principal de
estudio a la rama del Derecho Penal Econmico ni especficamente a los delitos
econmicos lo cual me llevara todo un tratado entiendo que la definicin glosada
anteriormente, sirve para identificar aquellas figuras delictivas comprendidas en el tema
a tratar, con particular incidencia al desarrollo de la actividad empresarial.

LOS DELITOS CONTABLES

No es que de la noche a la maana haya aparecido una nueva clasificacin en nuestra
legislacin penal que englobe a un determinado nmero de hechos tpicos bajo la
denominacin de delitos contables, se trata ms bien de la identificacin que he podido
realizar de modo sistemtico, de aquellas conductas punibles que evidencian la
indebida utilizacin de la contabilidad para la consecucin de ventajas con distintos
matices (patrimoniales, fiscales, etc.). Pero para hablar con propiedad de delitos
contables, tenemos que definir adecuadamente y en primer orden, el trmino
contabilidad. Durante la revisin que podido realizar, he encontrado una definicin que
me parece engloba de la mejor forma la acepcin que nos interesa a los efectos del
presente
trabajo . As, la concepcin desarrollada por la American Accounting Association
entiende a la contabilidad como el proceso de identificar, medir y comunicar la
informacin de carcter econmico para permitir a los usuarios de la informacin
formular juicios y tomar decisiones [6]. Vista de esa perspectiva, coincido en que la
contabilidad debe ser asimilada como un sistema que permite obtener informacin
econmico financiera relacionada a una persona natural o jurdica [7]. Frente a esta
posicin, dentro de la cual en mi criterio debe concebirse a la contabilidad desde el
Derecho Penal Econmico, nuestra legislacin ha intentado identificar siempre con la
mejor voluntad aquellas prcticas contables de mayor uso en la criminalidad econmica,
sin llegar a copar a plenitud la plyade de conductas que sobre ese margen se pueden
ejecutar. Conviene tener presente adems, a mrito de la delimitacin conceptual
efectuada, que la contabilidad presenta como toda ciencia diversas clasificaciones en
su interior, dentro de las cuales he encontrado una en particular que me parece
adecuada para tomarla como base en el anlisis que desarrollar en lo sucesivo. En
lnea con lo expuesto, tenemos una contabilidad operativa (utilizada para orientar las
operaciones cotidianas de una empresa), una contabilidad gerencial (empleada para
las decisiones que se adoptan en el nivel que su denominacin indica), una contabilidad
patrimonial (que es la que principalmente nos interesa por ser aquella que ofrece la
informacin econmico financiera a los accionistas y dems terceros interesados),
pasando por ltimo frente a una contabilidad fiscal (que informa y sirve de base para la
administracin tributaria). Pues bien, habiendo hecho estos necesarios deslindes
conceptuales, vamos a lo siguiente.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS
Las figuras que vamos a identificar en nuestra actual legislacin como delitos contables,
tienen su antecedente inmediato en el Cdigo Penal de 1924. Dicho cuerpo de leyes
contena dentro de su estructura, al delito de administracin fraudulenta (artculo 245
inciso 5), el mismo que a su vez tiene fuente extranjera en el Cdigo Penal argentino
de 1921. De esta manera, nuestro derogado cdigo sustantivo, sancionaba como autor
del delito en comentario, a aquel comisionista, capitn de buque o cualquier otro
mandatario que cometiera defraudacin, alterando en sus cuentas los precios o
condiciones de los contratos, suponiendo gastos o exagerando los que hubiere hecho
Obsrvese que lejos de las imprecisiones conceptuales que evidencia el texto antes
trascrito obviamente por el marco temporal en que fue sancionado nuestro legislador
ya en esa poca tuvo la preocupacin de tipificar las alteraciones dolosas que el agente
infractor, como destinatario de la buena fe del sujeto pasivo, pudiera llevar a cabo sobre
las cuentas [8] de un comerciante. Sin embargo, este enfoque materialista de la
contabilidad, como veremos luego, da un inadecuado nacimiento a tipificaciones no
seguras que ahora podemos visualizar en el Cdigo Penal de 1991.

Por otra parte, el artculo 248 del abrogado Cdigo Penal de 1924, sancionaba el delito
de falsos informes societarios, cuya fuente la encontramos en el Anteproyecto de
Reforma del Cdigo Penal suizo de 1918. Si bien este delito no recoga la falsedad en
documentos contables o en la propia contabilidad como sistema, en la prctica, como
lo refiere el doctor Luis Roy Freyre [9], muchas veces las informaciones contrarias a la
verdad que sancionaba este artculo, fluan de balances y dems instrumentos de esa
naturaleza, que a su vez podan ser falseados, adulterados o fraguados.

LAS MODALIDADES CONTABLES EN EL DELITO DE ADMINISTRACIN DESLEAL

La primera modalidad contable en el delito de administracin desleal, se halla tipificada
en el inciso 1) del artculo [10] del Cdigo Penal de 1991. De una simple lectura de la
norma legal acotada, podr entenderse que la finalidad que deber buscar el agente
infractor con la realizacin de esta conducta, ser ocultar la de verdadera situacin de
una persona jurdica en el marco de las mltiples operaciones que se realicen en su
contexto (por ejemplo, valorizacin de una empresa para su posterior transferencia ).
Precisamente a consecuencia esa conducta se presentar una distinta apariencia de la
persona jurdica frente a los accionistas, socios, asociados o terceros interesados.
Siguiendo con el anlisis del tipo, vemos que las dos conductas alternativas que
integran esta modalidad se encuentran dirigidas a proteger, como instrumento base de
la contabilidad, al Balance. Sin embargo, en mi criterio, considero que se descuidan
otros instrumentos que tambin son de vital importancia, e inclusive aportan datos al
Balance me refiero concretamente al Estado de Resultados y al Flujo de Caja que si
bien como ya mencion inciden en el resultado del Balance General, son propiamente
los llamados a ser falseados, fraguados o alterados. Por ello, sin nimo de fomentar
injustificadamente la copia de legislaciones extranjeras, creo que la actual tipificacin
espaola ofrece mayor seguridad, pues alude a instrumentos como el Estado de
Ganancias y Prdidas (entindase tambin Estado de Resultados) e inclusive la
Memoria, as como otros informes que deban reflejar la situacin jurdica o econmica
de la entidad [11]. Como es posible advertir, el Cdigo Penal espaol va ms all del
Balance, pues llega a la sancin de las alteraciones en memorias anuales, que
propiamente no son instrumentos contables. En ese sentido, tal vez lo ms acertado
sera incluir en el tipo en cuestin, una referencia a los estados complementarios o al
sistema contable y no solamente circunscribirse al documento que refleja el Balance,
como lo viene haciendo incorrectamente el inciso 1 del artculo 198. Esto se sugiere
por la necesidad de abandonar la concepcin parametrada de identificar a la
contabilidad dentro de un plano meramente documental, ya que ello podra generar
posibles problemas prcticos en lo sucesivo, sino lo ha hecho ya. En cuanto al medio
comisivo del delito, la Ley Penal establece que la falsedad del Balance se deber lograr
reflejando u omitiendo en los mismos beneficios o prdidas o usando cualquier artificio
que suponga aumento o disminucin de las partidas contables y aqu surge otra
observacin que abunda en lo ya expuesto lneas arriba. Si bien el Balance puede
indicar la existencia de ganancias o prdidas de una empresa, existe un instrumento
contable que adecuadamente seala esa coyuntura (Estado de Ganancias y Prdidas,
tambin conocido como Estado de Resultados). La relacin entre el Balance General y
el Estado de Resultados es directa, de manera que este ltimo alimenta al primero, por
ejemplo, en lo concerniente a las utilidades retenidas. As entonces, se entiende que lo
consignado en el Balance es producto del resultado del Estado de Ganancias y
Prdidas.

Fuera de disquisiciones tcnicas propias de la contabilidad, estimo, de cara a lo referido

en el prrafo que antecede, que eventualmente podra presentarse un caso concreto
que colocara en apuros al operador penal al calificar una imputacin delictiva bajo los
parmetros propuestos. Supongamos que el Balance, en la partida de resultados
acumulados, presente una cantidad que no es la real (vale decir una cantidad falsa).
Bajo una interpretacin rgida, podramos sostener vlidamente que el Balance en su
acepcin material no ha sido falseado o adulterado, pues simplemente se habra
evacuado en dicho instrumento la cantidad resultante del Estado de Ganancias y
Prdidas; por ello, en el ejemplo propuesto, sera el Estado de Ganancias y Resultados
el que habra sido objeto de adulteracin (en sentido ideolgico). No obstante, como es
factible advertir, la conducta de falsear este instrumento no se encuentra dentro de la
hiptesis contenida en el inciso 1 del artculo 198 del Cdigo Penal, por lo que
desgraciadamente nos encontraramos ante un supuesto de atipicidad relativa [12] que
impedira cualquier sancin. De ello la preocupacin por la ambigedad de la estructura
del tipo legal. Ahora bien, la segunda modalidad contable en el delito de administracin
desleal, la encontramos en el inciso 5 del artculo 198 [13] que, a todas luces, abarca
a la anteriormente detallada en el inciso 1, por lo que no entendemos la co-existencia
de ambas tipificaciones pues en realidad denotan una incomoda redundancia que
afectan el orden y la coherencia de nuestro texto penal. Siguiendo con el anlisis del
tipo, aunque la finalidad de la conducta tipificada (repartir utilidades inexistentes) es
distinta a la contenida en el inciso 1, el inconveniente resaltado en cuanto a la sola
inclusin del Balance General como nico instrumento a ser objeto del delito tambin
persiste y cobra mayor importancia en este supuesto si tomamos en cuenta que es el
Estado de Resultados y no propiamente el Balance el que indica si, en un caso
determinado, existe utilidad o prdida, siendo esta coyuntura de vital importancia al
realizar el juicio de tipicidad. Como vemos, se presenta otra vez un desfase entre la
hiptesis contenida en el tipo penal y la naturaleza de los instrumentos bsicos de la
contabilidad. A mayor abundamiento, podemos observar que en este inciso se aprecia
de manera efectiva la inclusin del elemento del perjuicio patrimonial (al menos
potencialmente), a diferencia de lo observado respecto al inciso 1 que slo requiere el
ocultamiento de la verdadera situacin de la persona jurdica sin ningn propsito en
particular. En todo caso, puede concluirse que ambas modalidades presentan
caractersticas de ser modelos de delitos de peligro [14]al no exigir la materializacin
de un resultado concreto. Pero volviendo al aspecto concerniente a la falsedad de los
Balances, quisiera compartir una inquietud que me abord al realizar la presente
investigacin. Esta inquietud proviene de la lectura que realic del prolijo trabajo
efectuado por el profesor italiano Enzo Musco, quien sobre el particular, precis lo
siguiente La elaboracin del balance reclama necesariamente una serie de
valoraciones sin las cuales no podra existir. Y si tericamente es posible distinguir entre
hecho y valoracin, es tambin cierto que la valoracin apenas objetivada llega a ser
en s misma un hecho. Difcil es desconocer que a travs de una valoracin se puede
realizar una falsedad [15]. Creo que la cita textual trascrita es sumamente clara y refleja
la magnitud del problema que podra surgir frente al concepto de falsedad y su relacin
con la consumacin de los delitos contables. Sabemos que toda falsedad va
necesariamente provista de un elemento de engao e induccin a error que indica
inequvocamente, en trminos ms simples, la presencia de un fraude, pero cando
nos encontramos frente a un fraude contable y cando simplemente ante un defecto de
valorizacin. En este caso en particular, considero que la solucin radica en un correcto
anlisis de la conducta de valorizar. As, si la valorizacin vino como un medio para
consumar el fraude debemos suponer la existencia del elemento constitutivo del delito.
Contrario sensu, si ello no ocurri, simplemente nos encontraremos ante un error no
punible. A fin de dejar absolutamente en claro el problema planteado, pongamos un
ejemplo para graficar lo expuesto Al valorizar un automvil simplemente tomando como
base su ao de fabricacin, podra incurrirse en un error de valoracin y no otorgarle su
precio real, ello si tomamos en cuenta que existen automviles muy antiguos que
ostentan un valor alto de re-venta (autos de coleccin). Pero si un mismo bien, que no
se encuentra en condiciones de ser utilizado, se le confiere un valor obviando
intencionalmente dicho aspecto, no podramos aludir la existencia de un error, mas si
de una evidente falsedad. Ergo, como lo mencion anteriormente, habr que recurrir a
un anlisis puntual y especfico en cada caso, separando adecuadamente que se
entiende por error en valoracin y que se entiende por falsedad.

EL DELITO DE CONTABILIDAD PARALELA

Realmente esta tipificacin es la nica que en concreto presenta las caractersticas
propias de un delito contable. En efecto, el artculo 199 [16] del cdigo sustantivo exige
para la consumacin de este hecho punible, la co-existencia de un sistema contable
oficial (o legal como lo llama la Ley Penal) y, paralelamente, uno o ms sistemas
contables que podramos convenir en llamar ilegales. Entindase que la Ley Penal en
s no sanciona la existencia de este sistema contable paralelo, lo que en realidad tiende
a penalizar el artculo en anlisis es ciertamente el reflejo de una realidad contable
distinta a la legal u oficial y consecuentemente, la obtencin de un provecho patrimonial
ilcito. Ahora bien, bajo el entendido que la contabilidad es un sistema; puede
entenderse que la Ley Penal no exige como elemento necesario para la consumacin
del ilcito, que este sistema paralelo importe un reflejo idntico en extensin al sistema
oficial, ni tampoco que el primero sea totalmente distinto a este ltimo, pues, de una
interpretacin adecuada, podr inferirse que bastar simplemente con la distorsin de
la realidad contable. Me explico de mejor forma con el siguiente ejemplo mantiene un
sistema de contabilidad paralela, el cual tiene como base el sistema legal u oficial. Para
ejecutar la conducta punible, X simplemente altera este sistema oficial a su voluntad y
recoge nicamente los extractos del mismo que considera necesarios para obtener la
ventaja patrimonial indebida (a ello me refiero cuando indico que el paralelismo no
deber trasuntar igualdad en las extensiones de ambos sistemas contables legal e
ilegal). Siguiendo con el anlisis del tipo y entorno a la finalidad que busca el agente
con la realizacin de la conducta punible, me inclino a sostener como lo he mencionado
anteriormente que est deber relacionarse con la obtencin de una ventaja
patrimonial. Sustento lo dicho en la ubicacin en la cual se encuentra el artculo 199
dentro del Cdigo Penal (Ttulo V De los delitos contra el Patrimonio). Esto surge
adems de una cuestin meramente prctica cal sera la razn de mantener
contabilidad paralela si es que no se busca un fin lucrativo. Incluso, la finalidad tras la
realizacin de la conducta punible puede coincidir con pagar menos tributos ante el
fisco, lo que obviamente importa tambin una ventaja patrimonial, situndonos ante lo
que en doctrina se denomina concurso ideal de delitos [17]. Por ultimo, en lo que si
debo expresar mi total disconformidad, es en lo relacionado a la pena conminada para
el delito, ya que como sucede en muchos casos saltantes en nuestra legislacin, no veo
coherencia entre la gravedad de la conducta y la sancin penal a imponerse al autor
(pena privativa de libertad no mayor de un ao). Sin perjuicio de ello y dada la
trascendencia que puede tener esta conducta en casos altamente reprochables como
el acontecido con Enron en los Estados Unidos, considero que dentro de un anlisis de
costo beneficio, esta circunstancia importa un menor riesgo que bien puede correrm la
criminalidad y que obviamente permite como ventaja nuestro tmido ordenamiento legal.

EL DELITO DE OMISIN DE PROVISIONES ESPECFICAS

Este delito poco frecuente en nuestra casustica, se encuentra tipificado por el artculo
250 [18] del cdigo sustantivo, bajo la clasificacin de Delito Financiero (Ttulo X,
Captulo I del Cdigo Penal).PrnP align=justifyDada la estructura de la hiptesis de
tipificacin que muestra el artculo en anlisis, puede colegirse con suma facilidad que
este ilcito ostenta las caractersticas de lo que en doctrina se conoce como delito
especial propio, vale decir cuando el hecho punible requiere de una condicin especfica
de la persona, para constituirse como sujeto activo o autor [19]. Pese a ello, no me
parece adecuada la definicin algo extensa de las condiciones sealadas por la Ley
Penal como propias para el agente, toda vez que se utilizan trminos como el de
asociado que no corresponden a ninguna calidad determinada por la Ley General del
Sistema Financiero y de Seguros (Ley No 26702). Entiendo que este tipo de inclusiones
obedece a la intencin del legislador de no dejar vacos que permitan impunidades en
el terreno prctico, pero este problema se copara por la validez del trmino funcionario
que, en sentido genrico, abarca a todos los actores con posibilidades de perpetrar el
delito en el contexto de una entidad financiera, bancaria o afn. Ahora bien, pasando al
anlisis de la hiptesis de tipificacin, puede apreciarse que el delito de omisin de
provisiones especficas llegar a su consumacin mediante la ejecucin de dos
conductas claramente definidas. En principio, el agente deber omitir efectuar las
provisiones especficas para crditos calificados como dudosos o prdida u otros
activos sujetos igualmente a provisin. Entindase por provisin contable a aquel
registro de una operacin (ingreso, gasto, etc), prxima a ser realizada o efectivizada.
Ahora bien, estimo que esta conducta que surge por la necesidad de materializar
acciones de control en la entidad de manera preventiva ante posibles desastres
financieros solamente puede verificarse dentro de un contexto funcional claramente
delimitado, por lo que habr identificar, obviamente en la secuela del proceso, a la
persona encargada de manejar este extremo de la contabilidad al interior de la
institucin. Luego de ello, el agente deber inducir a la aprobacin del rgano social
pertinente a repartir dividendos o distribuir utilidades bajo cualquier modalidad o
capitalizar utilidades. Obsrvese que a diferencia de otras hiptesis de tipificacin, el
artculo en comentario no restringe acertadamente, desde mi punto de vista, que esta
induccin de aprobacin por el rgano social deba hacerse nicamente por el balance
final [20], lo cual no enerva la vinculacin de los otros estados complementarios o en
suma, del propia sistema contable en general. Esto a favor de eliminar vacos que
favorezcan una impunidad por defecto de la norma, que, como se ha visto anteriormente
importa un error recurrente en nuestra legislacin. Aunque queda claro que esta norma
como todas las comentadas es perfectible, debemos alentar estas tipificaciones algo
ms tcnicas que tratan de abarcar de manera puntual toda la gama que conductas que
pueden desarrollarse dentro del Derecho Penal Econmico, abandonando la vieja
frmula de cajones de sastre como el caso de la estafa, fomentando adems la
especializacin normativa ante los requerimientos de los avances de la criminalidad.

LAS MODALIDADES CONTABLES EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS

Dentro de los delitos tributarios comprendidos en el Decreto Legislativo No 813, he
podido identificar dos modalidades bajo las cuales se utiliza indebidamente la
contabilidad como medio idneo para consumar conductas tpicas. La primera de ellas
va como modalidad de defraudacin tributaria y se encuentra introducida por el inciso
a) del artculo 2 [21]; la segunda, en cambio, la apreciamos del artculo 5 [22] de dicha
Ley Penal Tributaria, que en mi concepto, constituye la penalizacin de una infraccin
administrativa. Puede observarse en todo el desarrollo de esta Ley Penal Tributaria,
una tcnica de tipificacin algo ms correcta y consecuente que la observada para el
delito de administracin desleal por ejemplo. As, encontramos un tipo base que seala
una conducta genrica y a regln seguido un artculo con modalidades posibles de esta
conducta bsica. Fuera de aspectos relativos a las penas, creo que esta tcnica ofrece
mayor seguridad de cara a impedir en la medida de lo posible las lagunas de impunidad
que siempre pueden presentarse. El inciso a) acoge con mayor propiedad la forma bajo
la cual se puede desarrollar un delito con el empleo de la contabilidad en la dimensin
adecuada. En efecto, vemos que esta modalidad prescinde de la materialidad a la cual
recurre inapropiadamente el artculo 198 inciso 5), ello bajo la correcta interpretacin
que el balance no solamente es un documento, no obstante estar contenido en uno.
Corresponde que sepamos diferenciar entre lo que es el documento que contiene al
Balance y la operacin contable que lo compone. En ese sentido, el Balance no
solamente nicamente puede ser fraguado o falseado, pues aceptar esa tesis implicara
un retroceso en la evolucin que debe experimentar nuestra legislacin penal frente a
la criminalidad econmica. Una correcta tcnica de tipificacin como la observada
permite que se le de una adecuada concepcin a los delitos contables. Por ello, este
inciso constituye un acierto que no se encasilla en el documento del balance, sino que
hace ingresar a la esfera de sancin, a otros elementos propios de la ciencia contable
que ya hemos aludido anteriormente (se habla correctamente de ingresos,
rentas,pasivos, etc.); desligndose de la anacrnica visin que insiste con la
materialidad. Por lo dems, esta modalidad delictiva va dirigida a anular o reducir el
tributo a pagar, vale decir a obtener una ventaja fiscal indebida. Habr que identificar
tcnicamente si aquellos pasivos por ejemplo son falsos o no, o si simplemente han
sido incorrectamente omitidos, no por intencin dolosa, sino por defecto de valoracin.
Para este cometido, ya dentro del plano procesal, tendremos que recurrir a la
intervencin de Peritos Contables y aqu surge un problema de prctica que me ha
tocado experimentar personalmente. En muchos procesos penales sucede que la
ratificacin pericial [23] pasa por ser un mero formalismo sin consistencia probatoria
alguna, as, los peritos nicamente confirman el haber arribado a las conclusiones
consignadas en su informe, pero se omite efectuar un interrogatorio exhaustivo que
fundamentalmente debe estar a cargo del Juez (en su calidad de director del proceso)
y dirigido con el propsito de esclarecer la verdad de la imputacin criminal. Del mismo
modo, vemos que esta importante actuacin procesal se lleva en muchos casos
nicamente en presencia del Magistrado y sin citacin a las partes, lo cual lleva a
posteriores cuestionamientos de los dems sujetos procesales, acarreando que al final
de todo no se llegue a satisfacer el objetivo de la etapa de instruccin. A propsito de
lo referido, conviene que tengamos en cuenta que los artculos 167 y 168 del Cdigo
de Procedimientos Penales, establecen la obligatoriedad del examen a los Peritos
(lase interrogatorio), contando con la presencia de todas las partes legitimadas.

Ahora bien, en cuanto a la segunda modalidad contable, me ratifico en lo ya precisado

anteriormente. En verdad, se trata de la sancin penal por la inobservancia de un deber
administrativo, por lo dicho, esta norma importa valga la redundancia la tipificacin
penal de una infraccin administrativa. En efecto, al leer detenidamente el artculo en
anlisis y hacer las investigaciones del caso, no he podido encontrar la razn de ser de
la inclusin de esta modalidad, bajo la forma en la cual est tipificada. Para ello deseo
basarme en el ejemplo que expone acertadamente el Dr. Manuel Abanto Vasquez al
tratar el delito contable en cuestin. Veamos, qu sucede si el obligado legalmente
no lleva libros de contabilidad o no anota sus ingresos oportunamente, pero paga sus
tributos de manera puntual y exacta cal podra ser el atentado o puesta en peligro
del bien jurdico tutelado. Las respuestas que racionalmente se puedan dar, indican que
no podra materializarse perjuicio alguno, pues la pretensin de la administracin ya ha
sido satisfecha. Luego, cal sera la razn de ser de este articulo. A mayor
abundamiento, cabe traer a colacin la referencia que hace el Cdigo Tributario en lo
concerniente a la sancin de infracciones administrativas. As por ejemplo vemos que
el artculo 175 en su inciso a) de dicho cuerpo legal, coincide exactamente con la
hiptesis del inciso a) del artculo 5 de la Ley Penal Tributaria, coyuntura que colabora
en apoyar el argumento sostenido. Pero lo ms delicado de todo esto es que de co-
existir ambas sanciones (administrativas y penales) por un mismo hecho, se estara
aceptando la vulneracin del Principio del ne bis in idem como garanta procesal que
abarca la proscripcin de doble calificacin jurdica de un mismo hecho dentro del
espectro del llamado derecho sancionador (penal y administrativo) como lo entiende
correctamente el Dr. Cesar San Martn Castro, quien adems sostiene que no es
posible someter ese mismo hecho, ya juzgado, a un nuevo enjuiciamiento por razn de
sucesin de normas en el tiempo aunque sea en sede administrativa. El imputado no
puede ser sometido a un doble riesgo real [24]. No cabe analizar ms sobre este inciso,
pues desde mi punto de vista debera estar ubicado con las modificaciones del caso
como una modalidad de defraudacin tributaria, siempre y cuando, se incluya como
elemento del tipo, que, con el incumplimiento de la obligacin de llevar libros y registros
contables se llegue a obtener un beneficio tributario indebido o al menos se ponga en
peligro la capacidad de recaudacin de la administracin.

PROBABLES PROBLEMAS DE AUTORA Y PARTICIPACIN

Teniendo el grado de conocimiento tcnico que ha de estar presente en la comisin de
esta clase de delitos, es probable, por decir lo menos, que puedan presentarse algunos
problemas en cuanto a la determinacin de autores y partcipes de los llamados delitos
contables. Partiendo de la premisa que el mbito de estudio del presente trabajo se
encuentra circunscrito, al anlisis de los delitos contables desde una perspectiva del
Derecho Penal Econmico y dentro de ese contexto, en el desarrollo de la actividad
empresarial, resultara un hecho frecuente la ingerencia de la figura del Contador como
responsable valga la redundancia del manejo contable de la persona jurdica. Entorno
a esa coyuntura es que los operadores penales podran experimentar una confusin en
cuanto a la identificacin de los distintos roles de los sujetos intervinientes en la
comisin del hecho punible, considerando que, muchas veces, se utilizan los servicios
de estos profesionales para consumar la conducta ilcita, aprovechando claro est, sus
conocimientos en la materia. Hablando de autora, conviene traer a colacin la
definicin que hace Cdigo Penal en su artculo 23 que identifica al autor como aquel
que realiza por s o por medio de otro el hecho punible; del mismo modo, nuestro cdigo
sustantivo seala como cmplices (partcipes del delito) a quienes dolosamente presten
su auxilio para la realizacin del hecho punible, diferenciando entre complicidad
primaria (auxilio sin el cual el delito no se habra consumado) y complicidad secundaria
(auxilio no indispensable para la comisin del delito). La diferencia sustancial entre autor
y participe radica en el dominio que tiene este primero sobre el hecho punible, en tanto
que el cmplice solo colabora en diferente grado con la realizacin del mismo, pero no
maneja la actividad criminal, ni tiene dominio sobre ella. De acuerdo a la Teora de
Dominio del Hecho, que surge para terminar de liquidar estos inconvenientes
doctrinales, se puede identificar al autor si concurren en l las siguientes caractersticas:
1. La persona sabe el qu, cmo y cuando se va a realizar el hecho delictivo. 2. Debe
dar una contribucin objetiva al hecho dominio funcional del hecho 3. Si intervienen
varias personas se tiene que dar un acuerdo previo a la realizacin del hecho delictivo
plan delictivo [25]. Ahora bien, entiendo de lo glosado que la solucin a estos
problemas pasa por identificar precisamente quien tiene el dominio del hecho y por lo
tanto quien es el autor de un delito. Para ubicarnos mejor en esta disquisicin,
pongamos tres situaciones hipotticas para vislumbrar como podra presentarse la
identificacin de los autores y participes en los llamados delitos contables.

Si el Presidente de Directorio y adems accionista de Equis S.A. planifica, decide y

realiza la accin de fraguar balances para distribuir utilidades inexistentes en su favor
contando con el aporte tcnico del contador de la empresa, no cabe duda que el primero
de los nombrados responder como autor, en tanto que el segundo responder como
cmplice primario. Si el Presidente de Directorio y accionista de Equis S.A. planifica y
luego determina al contador para que este realice la accin de fraguar el Balance,
siempre y cuando no haya mediado violencia o amenaza que enerven el aspecto volitivo
de este ltimo; tendremos que autor mediato [26], ser el Presidente de Directorio, en
tanto que el contador responder como cmplice primario. Pero si ambos, bajo la
hiptesis descrita, planifican y deciden el hecho independiente de quien ejecute la
accin respondern como co-autores. Como vemos, todos estos problemas se aclaran
mucho si se realiza un anlisis sobre el dominio del hecho. Sin embargo, ayuda por
ejemplo aunque no como elemento dogmtico, sino como indicativo de la direccin de
la conducta punible la identidad de la persona que obtuvo el beneficio, si es que este
lleg a existir ( por ejemplo, beneficio patrimonial en el delito de administracin desleal).

OTROS DELITOS QUE INTERESAN AL PRESENTE ANLISIS

Hasta aqu, he desarrollado aquellos delitos que contienen en su hiptesis de
tipificacin o de acuerdo a su naturaleza elementos propios de la ciencia contable, que
los convierten en clsicos delitos contables. No obstante ello, en puridad, existen otras
figuras que pueden alcanzar su consumacin mediante la indebida utilizacin
contabilidad. Pongo a continuacin tres ejemplos no limitativos de ello. Delito de
Obtencin indebida de crditos (artculo 247 del Cdigo Penal) [27]. Hace poco me toc
vivir una experiencia profesional que me puso en presencia de la utilizacin indebida de
la ciencia contable para la consumacin de este ilcito. Un conjunto de personas,
actuando como rganos de representacin autorizados de distintas personas jurdicas
y valindose de la proteccin que estas pueden otorgar, solicitaron a una entidad
bancaria un financiamiento por cartas de crdito presentando Balances que contenan
una flagrante simulacin de cuentas por cobrar que hacan parecer que la empresa
solicitante tena una cantidad importante de activos, lo cual, obviamente, colabor en
mostrar una imagen (falsa) de solvencia. En casos como ste es donde vemos como
se puede llegar a materializar distintas creaciones contables para delinquir y obtener
beneficios ilcitos. Cabe indicar, que toda esta maquinacin contable estuvo apoyada
por una auditora que revis, comprob y en buena cuenta aval el correcto empleo de
polticas contables aceptadas en el sistema contable, con lo cual el engao se torn
ms agudo y por lo tanto difcil de esclarecer. Obviamente, los auditores tambin fueron
comprendidos dentro del proceso penal como cmplices del delito. Delito de
enriquecimiento ilcito (artculo 401 del Cdigo Penal) [28]. El segundo prrafo del
artculo 401 del Cdigo Penal modificado por Ley No 27482, sienta las bases indiciarias
para determinar vlidamente la probable existencia de elementos del delito de
enriquecimiento ilcito. Obsrvese que el legislador ha querido establecer una
presuncin de culpabilidad [29] en contra del funcionario o servidor pblico si es que
existiese una diferencia notoria entre el patrimonio del agente y lo percibido por ste
como emolumento o sueldo, tomando como base sus declaraciones juradas de rentas
y bienes. Es en este extremo de la hiptesis de tipificacin en donde ingresan los
artificios contables que pudiera utilizar el agente infractor (para ocultar este desbalance
entre ingresos y patrimonio), por ejemplo por ocultamiento de bienes mediante
testaferros, lo que supone alterar la veracidad de la declaracin jurada, sobrevaluacin
de ingresos, etc. En concordancia con ello, la actividad probatoria tambin deber tener
un auxilio de la ciencia contable para determinar, ya en la secuela del proceso penal, si
primero, existe este desbalance y segundo, si ste proviene de una conducta ilcita, que
haga de este enriquecimiento, un delito. Delito de Lavado de Activos en la modalidad
de actos de conversin (artculo 1 de la Ley No 27765) [30]. Como su nombre lo indica
y la propia norma as lo sugiere, mediante este delito se convierte o transfieren dinero,
bienes, efectos o ganancias de origen certero o presumiblemente ilcito sobre la base
de una tcnica de tipificacin bastante acertada que muy difcilmente podra dar lugar
a situaciones de impunidad. Adaptando esta modalidad delictiva a la indebida utilizacin
de la ciencia contable, resulta algo sencillo graficar un ejemplo diseado en el contexto
de la actividad de una empresa Equis S.A. recibe remesas de dinero provenientes del
narcotrfico y las consigna como aportes de sus accionistas para aumentar el monto de
la cuenta de capital. Obviamente, mediante la actividad probatoria contable se podr
determinar el origen delictivo de estos aportes y encontrar elementos de sancin para
el autor y los eventuales cmplices.En realidad, podra seguir ocupndome de muchos
delitos tipificados por nuestro ordenamiento que podran materializarse con la utilizacin
indebida de la ciencia contable (verbigracia, delito de estafa, tipificado por el artculo
196 del Cdigo Penal), pero en salvaguarda del mbito del estudio realizado y de la
pureza del mismo, debo sealar que este trabajo solo se ha pretendido ocupar de
aquellas figuras con elementos propios que las identifican dentro del espectro de los
delitos contables desde la perspectiva del derecho penal econmico.

[1] Agradecimiento especial al maestro Jos Rodrguez Robinson por la revisin del presente trabajo.
[2] Publicado en la Revista Actualidad Jurdica de Gaceta Jurdica en el mes de agosto de 2003 (No 117), bajo el ttulo Los delitos
contables en el Per y las falencias de su actual regulacin .
[3] Abogado Asociado del Estudio Linares Abogados.
[4] TIEDEMANN, Klaus. Temas de Derecho Penal Econmico y Ambiental. Importaciones y Distribuidora Editorial Moreno S.A. Lima, Per.
1999. Pg. 41.
[5] PEREZ DEL VALLE, Carlos. Introduccin al Derecho Penal Econmico. En Curso de Derecho Penal Econmico. Marcial Pons, Ediciones
Jurdicas y Sociales S.A. Madrid, Espaa. 1998.
[6] Definicin extrada de la lectura Indole y objeto de la contabilidad tomado de Principios Contables. ANTHONY, Robert y REECE, James
S. Editorial El Ateneo. Argentina, 1992.
[7] Como ya se expuso, la orientacin de este trabajo est enfocada al desarrollo de las criminalidad en el contexto de la persona jurdica,
con particular incidencia en la empresa.
[8] Aunque el trmino cuentas no ofrece mucha claridad, entiendo puede concebirse que ese supone el sinnimo para lo que hoy
concebimos como contabilidad.
[9] ROY FREYRE, Luis. Derecho Penal Peruano. Tomo III. Editoriales Unidas S.A. Lima, 1983. Pgs. 234 244.
[10] Artculo 198 inciso 1 Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos el que, en su condicin
de fundador, miembro de directorio o del consejo de administracin o del consejo de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una
persona jurdica, realiza, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los actos siguientes 1) Ocultar a los accionistas, socios, asociados
o terceros interesados, la verdadera situacin de la persona jurdica, falseando los balances, reflejando u omitiendo en los mismos beneficios
o prdidas o usando cualquier artificio que suponga aumento o disminucin de las partidas contables.
[11] BACIGALUPO, Enrique. Los delitos societarios en el nuevo cdigo penal. En Curso de Derecho Penal Econmico. Marcial Pons. Ediciones
Jurdicas y Sociales S.A. Madrid, 1988. Pg. 143.
[12] Dentro de la doctrina se habla de aticipidad absoluta cuando un hecho no est tipificado como delito en la legislacin vigente, en tanto
que la aticipidad relativa se presenta cuando, pese a existir un dispositivo legal que sanciona un hecho como delito, la conducta imputada
no se adecua a la hiptesis de tipificacin.
[13] Artculo 198 inciso 5 Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos el que, en su condicin
de fundador, miembro de directorio o del consejo de administracin o del consejo de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una
persona jurdica, realiza, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los actos siguientes 5) Fraguar balances para reflejar y distribuir
utilidades inexistentes.
[14] A diferencia de los delitos de resultado que exigen la produccin de un hecho concreto que dae efectivamente el bien jurdico tutelado,
los delitos de peligro solo exigen la materializacin de una situacin de riesgo.
[15] MUSCO, Enzo. La tutela penal societaria y la falsedad en el balance entre los lmites normativos y las ambigedades interpretativas. En
Revista Penal. Enero 2000. Editorial Praxis. Barcelona, Espaa. Pg. 52-64.
[16] Articulo 199 El que, con la finalidad de obtener ventaja indebida, mantiene contabilidad paralela distinta a la exigida por ley, ser
reprimido con pena privativa de libertad no mayor de un ao y con sesenta a noventa das multa.
[17] De acuerdo al artculo 48 del Cdigo Penal, existe concurso ideal de delitos cuando varias disposiciones penales son aplicables al mismo
hecho.
[18] Artculo 250 Los directores, administradores, gerentes y funcionarios, accionistas o asociados de las instituciones bancarias, financieras
y dems que operan con fondos del pblico supervisada por la Superintendencia de Banca y Seguros u otra entidad de regulacin y control
que hayan omitido efectuar las provisiones especficas para crditos calificados como dudosos o prdida u otros activos sujetos igualmente
a provisin, inducen a la aprobacin del rgano social pertinente, a repartir dividendos o distribuir utilidades bajo cualquier modalidad o
capitalizar utilidades, ser reprimidos con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de tres aos y con ciento ochenta a
trescientos sesenticinco das multa.
[19] Un ejemplo claro de estos tipos especiales propios se aprecia en algunos de los Delitos contra la Administracin Pblica que requieren
de la condicin de funcionario o servidor pblico del agente.
[20] A mrito de ello, debe tomarse en cuenta que de acuerdo al artculo 72 de la Ley No 26702, en tanto la Junta General de Accionistas no
apruebe el balance final y la correspondiente distribucin de utilidades, las empresas se encontrarn impedidas de repartir utilidades con
cargo a las ganancias netas de un ejercicio anual, lo cual otorga a dicho estado financiero un valor como nico instrumento que pueda
motivar el reparto de utilidades, pese a ello, la norma penal deja abierta la posibilidad de utilizar otros estados complementarios.
[21] Artculo 2 Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la pena del artculo anterior a) Ocultar, total o parcialmente,
bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar
[22] Artculo 5 Ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco aos, el que estando obligado por las
normas tributarias a llevar libros y registros contables a) Incumpla totalmente dicha obligacin. b) No hubiera anotado actos, operaciones,
ingresos en los libros y registros contables. c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y
registros contables. d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros yo registros contables o los documentos relacionados con la
tributacin.
[23] La ratificacin pericial, como estipula el artculo 167 del Cdigo de Procedimientos Penales, es la diligencia en la cual el Juez Penal, con
intervencin de los sujetos procesales, examina a los Peritos Judiciales designados.
[24] SAN MARTN CASTRO, Cesar. Derecho Procesal Penal. Volumen I. Editora Jurdica Grijley. Lima, Per. 1999. Pg. 63.
[25] BRAMONT ARIAS TORRES, Luis Miguel. Lecciones de la Parte General y el Cdigo Penal. Editorial San Marcos. Lima, Per. 1998. Pg.
169.
[26] Autor mediato, de acuerdo al propio artculo 23 del Cdigo Penal, es aquel que se vale de otro para realizar el hecho punible.
[27] Artculo 247 El usuario de una institucin bancaria, financiera u otra que opera con fondos del pblico que, proporcionando
informacin o documentacin falsa o mediante engaos obtiene crditos directos o indirectos u otro tipo de financiacin, ser reprimido
con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos y con ciento ochenta a trescientos sesenticinco das multa
[28] Artculo 401 El funcionario o servidor pblico que, por razn de su cargo, se enriquece ilcitamente, ser reprimido con pena privativa
de libertad no menor de cinco ni mayor
de diez aos. Se considera que existe indicio de enriquecimiento ilcito, cuando el aumento del patrimonio yo del gasto econmico personal
del funcionario o servidor pblico, en consideracin a su declaracin jurada de bienes y rentas, es notoriamente superior al que
normalmente haya podido tener en virtud de sus sueldos o emolumentos percibidos, o de los incrementos de su capital, o de sus ingresos
por cualquier otra causa ilcito.
[29] Esta inclusin resulta inslita teniendo presente que nuestra Carta Magna en su artculo 2 inciso 24) apartado e, consagra el Principio
de Presuncin de Inocencia.
[30] Artculo 1 El que convierte o transfiere dinero, bienes, efectos o ganancias, cuyo origen ilcito conoce o puede presumir, con la finalidad
de evitar la identificacin de su origen, su incautacin o decomiso, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de ocho ni
mayor de quince aos y con ciento veinte a trescientos cincuenta das multa.
Por: Dr. Eduardo Herrera Velarde