Manual Contabilidade Cooperativas Agropecuárias CONTINGENTES PASSIVOS

MANUAL CONTBIL
para cooperativas agropecurias

SERVIO NACIONAL DE APRENDIZAGEM DO
COOPERATIVISMO
MANUAL DE CONTABILIDADE PARA AS

COOPERATIVAS AGROPECURIAS
Dorly Dickel
Verso Atualizada 2014

D559m Dickel, Dorly
Manual de contabilidade para as cooperativas agropecurias /

Dorly Dickel. 2. ed. atualizada. Porto Alegre: Sescoop/RS,
2014.
317p.
ISBN 978-85-63500-15-1
1. Cooperativismo. 2. Ramo Agropecurio. 3. Contabilidade.

I. Ttulo.
CDU 334.73
Catalogao na fonte por: Raquel Reis dos Santos CRB 10/1408
Editora Sescoop/RS
Rua Flix da Cunha, 12
Bairro Floresta, Porto Alegre / RS - CEP: 90570-000
Fone: (51) 3323-0000
www.sescooprs.coop.br
MensageM do Presidente
Prezados dirigentes e profissionais da contabilidade,
Sabemos que nossas cooperativas esto inseridas em um mercado complexo e cada vez
mais competitivo, que exige profissionalismo, qualidade, eficincia e transparncia. A busca
constante da melhoria da gesto , com certeza, o caminho para que as cooperativas alcancem
suas metas e mantenham sua sustentabilidade. Ns temos conscincia de todo esse processo, e
estamos trabalhando fortemente nesse sentido.
Da mesma forma, temos cincia de que, to importante quanto, a manuteno de um
ambiente interno favorvel, no qual o relacionamento entre cooperados esteja fundamentado na
essncia do princpio da gesto democrtica. fundamental trabalhar pela transparncia das deci-
ses e dos resultados e, para isso, precisamos basear nossa atuao em altos padres de governan-
a voltados para o nosso modelo de negcios uma governana verdadeiramente cooperativista.
Nesse cenrio, vale ressaltar, fundamental e de extrema responsabilidade o papel desem-
penhado pelos profissionais de contabilidade na produo de informaes econmico-financeiras
fidedignas, relevantes e tempestivas. Isso, claro, respeitando as Normas Brasileiras de Conta-
bilidade que, recentemente, passaram pela uniformizao s Normas Internacionais de Contabi-
lidade.
Pensando sempre no melhor desempenho do setor, no sentido de auxiliar profissionais da
rea e dirigentes na produo e anlise de relatrios contbeis, apresentamos o Manual de
Contabilidade para as Cooperativas agropecurias desenvolvido pelo Servio Nacional de
Aprendizagem do Cooperativismo do Rio Grande do Sul (Sescoop/RS) e, agora, disponibilizado
pelo Sistema OCB aos outros estados.
Temos certeza de que o material contribuir para a melhoria da gesto e da governana das
cooperativas agropecurias de todo o Brasil a partir da apurao consistente dos resultados eco-
nmico-financeiros. O objetivo nortear debates e decises estratgicas para o desenvolvimento
e o sucesso dos empreendimentos cooperativos, atendendo, assim, finalidade maior de uma
sociedade cooperativa trabalhar por melhores resultados aos seus associados.
Boa leitura!
Mrcio Lopes de Freitas

presidente do Sistema OCB
4
Manual de Contabilidade para as Cooperativas Agropecurias
Lista de iLUstraes
Figura 1: Ato Cooperativo............................................................................................................42

Figura 2: Contabilizao do Ativo Intangvel ..............................................................................93
Figura 3: rvore de Deciso.......................................................................................................133
Quadro 1: Proporcionalidade de Atos Cooperativos e Atos no Cooperativos............................43
Tabela 1: Resumo da Interpretao das Contingncias...............................................................132
Grfico 1: Capital Circulante Lquido.........................................................................................208

Grfico 2: ndices de Liquidez....................................................................................................208
Grfico 3: Composio do Endividamento Curto Prazo X Longo Prazo...............................209
Grfico 4: Endividamento Total..................................................................................................209
Grfico 5: Imobilizao do PL....................................................................................................210
Grfico 6: Comparativo Ingressos x CPV x Operacionais x Financeiros...................................210
Grfico 7: Desempenho da cooperativa......................................................................................211
Grfico 8: Resultado Anual em Relao ao Faturamento Lquido.............................................211
Grfico 9: Endividamento em Relao ao Capital Prprio.........................................................212
Grfico 10: Evoluo at 2009...................................................................................................212
5
sUMrio
1 oBJetiVos ......................................................................................................................... 10
2 introdUo .................................................................................................................... 11
3 asPeCtos ContBeis BsiCos das soCiedades CooPeratiVas ........... 15

3.1 CONSIDERAES INICIAIS ......................................................................................... 15
3.2 ASPECTOS LEGAIS: LEI N 5.764/71 ............................................................................. 15
3.2.1 artigo 4 da Lei n 5.764/71 ............................................................................................ 15
3.2.2 artigo 24 da Lei n 5.764/71 .......................................................................................... 17
3.2.3 artigo 28 da Lei n 5.764/71 .......................................................................................... 17
3.2.4 artigos 79, 85, 86, 87 e 111 da Lei n 5.764/71 ............................................................. 18
3.2.5 artigo 80 e 81 da Lei n 5.764/71 .................................................................................. 19
3.2.6 artigo 88 da Lei n 5.764/71 .......................................................................................... 19
3.2.7 artigo 89 da Lei n 5.764/71 .......................................................................................... 20
3.3 RESOLUES DO CNC ................................................................................................... 20
3.3.1 resoluo CnC n 10, de 22 de janeiro de 1974 .......................................................... 21
3.3.2 resoluo CnC n 18, de 13 de dezembro de 1978 ..................................................... 21
3.3.3 resoluo CnC n 29, de 13 de fevereiro de 1986 ....................................................... 22
3.4 ATOS NORMATIVOS DA RECEITA FEDERAL ............................................................. 22
3.4.1 Parecer normativo do Coordenador do sistema de tributao Cst n 73/1975 ........... 22
3.4.2 Parecer normativo n 38, de 31 de outubro de 1980 ................................................... 24
3.5 NORMAS DO CFC ............................................................................................................ 30
3.5.1 nBC t 10.8...................................................................................................................... 30
3.5.2 interpretao tcnica nBC t 10.8 it 01 entidades Cooperativas .................. 34
3.6 VISO CONTBIL DO ATO COOPERATIVO ............................................................... 39
4 QUestes ContBeis reLeVantes e esPeCFiCas Para as

CooPeratiVas agroPeCUrias ............................................................................... 45
4.1 CONSIDERAES ........................................................................................................... 45
4.2 REGISTRO E MENSURAO DE OPERAES .......................................................... 45
4.2.1 Juros sobre o Capital social .......................................................................................... 45
4.2.2 Produtos de associados e terceiros em depsito ........................................................ 47
4.2.3 Vendas com Preo a Fixar ............................................................................................. 50
4.2.4 Vendas para entrega Futura......................................................................................... 52
4.2.5 Crditos em Fsico de Produtos .................................................................................... 53
4.2.6 Participao em sociedades no Cooperativas ........................................................... 54
4.2.7 Participaes em sociedades Cooperativas ................................................................. 58
4.2.8 Crditos tributrios ...................................................................................................... 59
4.2.9 resultado das aplicaes Financeiras.......................................................................... 65
4.2.10 Provises para Crditos de Liquidao duvidosa .................................................... 70
4.2.11 Financiamentos (securitizao, Pesa, recoop, etc.) .................................................. 72
4.2.12 Precatrios .................................................................................................................... 76
4.2.13 Contabilizao de Bonificaes ................................................................................... 78
4.2.14 Contabilizao de inss retido na Fonte ................................................................... 81
4.2.15 reservas Legais e estatutrias ................................................................................... 81
6
4.2.16 realizao da reserva de reavaliao ...................................................................... 84
5 ConVergnCia das norMas internaCionais de ContaBiLidade..... 86

5.1 CONSIDERAES INICIAIS .......................................................................................... 86
5.2 PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO ............................................................. 88
5.3 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS.................................................. 88
5.4 ATIVO INTANGVEL........................................................................................................ 91
5.5 AJUSTE A VALOR PRESENTE ........................................................................................ 93
5.6 CUSTO DE EMPRSTIMOS ............................................................................................ 96
5.7 ESTOQUES ........................................................................................................................ 97
5.8 PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS ................................................................... 101
5.9 ATIVO IMOBILIZADO CUSTO ATRIBUDO .............................................................. 102
5.10 ENCARGOS DE DEPRECIAO.................................................................................. 109
5.11 ATIVO BIOLGICO E PRODUTO AGRCOLA ........................................................... 112
5.12 INSTRUMENTOS FINANCEIROS ................................................................................ 114
5.13 ATIVO NO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAO
DESCONTINUADA................................................................................................................. 129
5.14 PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES ............... 131
5.15 ANLISE DA ICPC 14 .................................................................................................... 134
5.16 OUTRAS NORMAS APLICVEIS S COOPERATIVAS AGROPECURIAS ......... 137
5.16.1 efeitos das Mudanas nas taxas de Cmbio e Converso de demonstraes
Contbeis ................................................................................................................................. 137
5.16.2 demonstrao dos Fluxos de Caixa ............................................................................ 138
5.16.3 divulgao de Partes relacionadas ............................................................................ 138
5.16.4 operaes de arrendamento Mercantil ..................................................................... 138
5.16.5 subvenes e assistncia governamentais ................................................................ 138
5.16.6 demonstrao do Valor adicionado ........................................................................... 139
5.16.7 Combinao de negcios ............................................................................................. 139
5.16.8 investimento em Coligada e em Controlada.............................................................. 139
5.16.9 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro........................ 140
5.16.10 evento subsequente ................................................................................................... 140
5.16.11 apresentao das demonstraes Contbeis ........................................................... 140
5.16.12 receitas ....................................................................................................................... 140
5.16.13 tributos sobre o Lucro .............................................................................................. 141
5.16.14 Benefcios a empregados ........................................................................................... 142
5.16.15 adoo inicial das normas internacionais de Contabilidade ................................ 142
5.16.16 adoo inicial dos Pronunciamentos tcnicos CPC 15 a 41 ................................. 142
6 PLano de Contas.......................................................................................................... 143
6.1 CONSIDERAES ........................................................................................................... 143
6.2 ORIENTAES COMPLEMENTARES........................................................................... 143
6.2.1 apurao dos resultados por atividade e/ou Centros de Custo ............................... 144
6.2.2 apurao de resultados de atos Cooperativos e atos no Cooperativos ................. 147
6.2.3 sistema auxiliar Custos de Produo ....................................................................... 148
6.2.4 sistema auxiliar Custos e dispndios dos servios Prestados ................................ 148
6.2.5 resultado Financeiro ..................................................................................................... 149
6.2.6 Movimentao dos estoques ......................................................................................... 150
6.2.7 ativo diferido ................................................................................................................. 151
6.2.8 Contas de Compensao ................................................................................................ 151
6.3 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS ......................................................................... 151
7
7 estrUtUra das deMonstraes ContBeis................................................ 178

7.1 CONSIDERAES INICIAIS .......................................................................................... 178
7.2 FINALIDADE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ................................................ 178
7.3 CONJUNTO COMPLETO DE DEMONSTRAES CONTBEIS ............................... 179
7.4 ESTRUTURA DAS NOTAS EXPLICATIVAS ................................................................. 180
7.5 DIVULGAO DE POLTICAS CONTBEIS ............................................................... 181
7.6 MODELO DE DEMONSTRAES CONTBEIS.......................................................... 183
7.7 RELATRIOS GERENCIAIS ........................................................................................... 206
7.8 INDICADORES DO BALANO SOCIAL ....................................................................... 215
8 Consideraes Finais .............................................................................................. 220
reFernCias ...................................................................................................................... 222
aneXo - sUMrio dos PronUnCiaMentos do CPC ......................................... 224

8
1
oBJetiVos
O objetivo deste Manual estabelecer um modelo bsico de Contabilidade para as
Cooperativas Agropecurias, respeitando a legislao especfica aplicvel s Sociedades
Cooperativas, observando as normas fiscais da legislao brasileira e estando em consonncia
com as Normas Internacionais de Contabilidade.
Para isso, foi elaborado um Plano de Contas, com desdobramentos at o sexto grau, sendo
possvel o detalhamento em nveis maiores, ou ainda, a utilizao de registros auxiliares analticos
para o controle detalhado do saldo das contas.
A utilizao do Plano de Contas proposto permitir a padronizao e a comparabilidade

das informaes contbeis de todas as Cooperativas que o adotarem. Entretanto, para que todo
este processo tenha utilidade prtica, fundamental a adoo de prticas contbeis uniformes,
conforme as recomendaes divulgadas neste Manual.
A adoo das prticas contbeis, de acordo com este Manual, vem ao encontro dos propsitos
da convergncia das normas brasileiras com as Normas Internacionais de Contabilidade que, em
sntese, buscam maior transparncia, confiabilidade e credibilidade nas informaes, seja perante
os cooperados, dirigentes, fornecedores, bancos, interessados.
importante destacar que a adoo de prticas contbeis uniformes, alm de permitir

a comparabilidade dos nmeros e indicadores com outras Cooperativas, constitui uma base
fundamental para tornar a Contabilidade uma ferramenta indispensvel para o processo de
avaliao, monitoramento e anlise gerencial, to necessria para a tomada de decises e correo
de rumos nos negcios, tanto em relao ao desempenho operacional quanto aos indicadores
sociais.
Em ltima anlise, o grande propsito deste Manual tambm o fortalecimento do sistema

cooperativo, atravs do uso da Contabilidade como uma ferramenta de gesto, pois a transparncia
o pressuposto bsico de uma gesto democrtica e participativa.
9
2
introdUo
A criao da Super Receita (Receita Federal do Brasil), atravs da Lei n 11.457/07 e, de

forma quase simultnea, a instituio do Sistema Pblico de Escriturao Digital (SPED), por
meio do Decreto n 6.022/07, foram o marco das grandes mudanas que esto acontecendo na
atualidade, na Contabilidade das Empresas e das Cooperativas em geral. A partir dessas mudan-
as na legislao, as Cooperativas Agropecurias passaram a sujeitar-se a emisso da nota fiscal
eletrnica (NF-e), a escriturao fiscal digital (EFD), a EFD-Contribuies, e a partir de 2014
ficaram sujeitas escriturao contbil digital (ECD) em funo das alteraes introduzidas pelo
Decreto n 7.979/13, entre outras novas exigncias que esto por vir.
No dia 21.12.2009, a RFB publicou a IN RFB n 981, que alterou a IN RFB n 900/08, defi-
nindo novas regras para a compensao dos crditos de PIS e COFINS, apurados pelo regime no
cumulativo, os quais somente podero ser utilizados a partir de 01.02.2010, aps prvia apresenta-
o de arquivo digital de todos os estabelecimentos da pessoa jurdica, com os documentos fiscais
de entradas e sadas, relativos ao perodo de apurao do crdito, conforme previsto na Instruo
Normativa SRF n 86, de 22 de outubro de 2001, e especificado nos itens 4.3 Documentos Fiscais
e 4.10 Arquivos complementares PIS/COFINS, do Anexo nico do Ato Declaratrio Executivo
COFIS n 15, de 23 de outubro de 2001. A apresentao dos referidos arquivos fica dispensada, caso
o contribuinte j esteja obrigado a entregar a Escriturao Fiscal Digital EFD. Em 21.11.2012, foi
publicada a IN RFB n 1.300/12, que revogou a IN RFB n 981/09 e estabeleceu as normas sobre
restituio, compensao, ressarcimento e reembolso, no mbito da Receita Federal do Brasil.
Por outro lado, por meio da Instruo Normativa RFB n 1.052/10, j substituda pela IN
SRF n 1.252/12, foi instituda a Escriturao Fiscal Digital da Contribuio para o PIS/PASEP
e da COFINS (EFD-Contribuies), que tem por objetivo a demonstrao, clara e inequvoca, de
todos os crditos e dbitos destas contribuies, bem como a demonstrao dos crditos acumu-
lados, alm de dar o suporte para os pedidos de ressarcimento.
Em 2013 foi instituda a Escriturao Fiscal Digital do Imposto sobre a Renda e da Contri-
buio Social sobre o Lucro Lquido da Pessoa Jurdica (EFD-IRPJ), atravs da Instruo Nor-
mativa RFB n 1.353/2013, porm, essa obrigao acessria j foi revogada pela IN RFB n
1.422/13, que instituiu a Escriturao Contbil Fiscal (ECF).
Em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de 1.01.2014, as pessoas jurdicas ficam
10
dispensadas da escriturao do Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur) e da entrega da Decla-

rao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ), em razo da obrigatoriedade
da Escriturao Contbil Fiscal (ECF).
Recentemente foi publicada a IN RFB n 1.420/2013 (DOU de 20.12.2013), que trata da

Escriturao Contbil Digital (ECD) para fins fiscais e previdencirios. Essa escriturao passa
a ser obrigatria para todas as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real, inclusive para as
Sociedades Cooperativas, a partir de 1.01.2014.
Outra novidade anunciada, atravs do Ato COTEPE/ICMS 052/2013, que alterou o Ato CO-
TEPE/ICMS 009/2008, que dispe sobre as especificaes tcnicas para a gerao de arquivos da
Escriturao Fiscal Digital (EFD), para estabelecer, a partir de 01.01.2015, a obrigatoriedade de
escriturao do BLOCO K (Controle da Produo e do Estoque) e seus respectivos registros, que
tem por finalidade o controle quantitativo da produo e do estoque de mercadorias e, tambm, ao
fornecimento de dados para preenchimento do documento da prestao de informaes repartio
fiscal.
Para 2014, a grande expectativa a vigncia do eSocial, cujo leiaute dos arquivos j foi
divulgado, mas ainda est sujeito a ajustes. Todavia, o cronograma de adoo j est publicado.
Em 05.09.2013, o CFC publicou CTG 1000, que permite s entidades que ainda no conse-
guiram atender todos os requisitos da NBC TG 1000 que sua adoo plena ocorra nos exerccios
iniciados a partir de 1 de janeiro de 2013, inclusive a adoo do custo atribudo para os bens do
ativo Imobilizado.
Bem recentemente foi publicada a Medida Provisria n 627/2013, que altera a legislao
tributria federal relativa ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas - IRPJ, Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido - CSLL, Contribuio para o PIS/PASEP e Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS; revoga o Regime Tributrio de Transio - RTT,
institudo pela Lei n 11.941, de 27 de maio de 2009; e d outras providncias.
As Cooperativas, os seus dirigentes e os contabilistas, portanto, precisam entender que o

investimento em Tecnologia da Informao (TI), indispensvel para o bom funcionamento dos
controles internos, vai muito alm da necessidade gerencial, j que se tornou imprescindvel para
atender s obrigaes legais, aplicveis ao mundo dos negcios.
Reproduzimos aqui um trecho extrado do Livro O Mundo Plano, escrito por Thomas L.
Friedman (2005), que trata de uma breve histria do sculo XXI:
-
-
11
Captulo 2 - Introduo
Como se no bastassem as inmeras exigncias de ordem fiscal, em 2007, foi publicada a

Lei n 11.638/07 que, dentre as alteraes de ordem societria, determinou a convergncia das
Normas Brasileiras s normas Internacionais de Contabilidade. Antes mesmo da edio da Lei,
j havia sido criado o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), com o objetivo de elaborar
estudos, o preparo e a emisso de Pronunciamentos de Contabilidade, levando sempre em conta
a convergncia da Contabilidade brasileira aos padres internacionais.
Em 2007, o Conselho Federal de Contabilidade instituiu o Comit Gestor das Normas

Contbeis, visando a contribuir para o desenvolvimento sustentvel do Brasil por meio da refor-
ma contbil e de auditoria que resulte em uma maior transparncia das informaes financeiras,
utilizadas pelo mercado, bem como no aprimoramento das prticas profissionais.
Conforme documento divulgado pela Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) em

2010, visvel que o novo padro contbil ir exigir maior capacitao sobre como aplicar julga-
mentos, anlise e pensamento crtico Contabilidade, eis que os registros deixam de ser feitos com
base em regras e frmulas prontas. Desta forma, a Contabilidade passa a explicitar aspectos que tm
impacto na situao econmica e financeira das entidades e que, at ento, eram omitidos.
De acordo com os estudiosos da Contabilidade, uma das grandes mudanas, trazidas pela
Lei n 11.638/07, a segregao da escriturao contbil da escriturao fiscal. De fato, h muito
se dizia que os profissionais faziam a Contabilidade para atender s exigncias fiscais. Agora, a
Contabilidade deve ser feita para atender aos interesses societrios, segundo o Padro Contbil
Internacional (IFRS), enquanto a apurao dos resultados tributveis ser tratada no Livro de
Apurao do Lucro Real (LALUR) e na Escriturao Contbil Fiscal (ECF).
Apenas para exemplificar, conforme o novo padro contbil, os bens patrimoniais das em-
presas devem sujeitar-se ao teste de ou de recuperabilidade, e os ativos e os passivos
devero ser ajustados ao valor presente. Somando-se a isso, devem ser estabelecidos o valor
residual e as taxas de depreciao, de acordo com a vida til dos bens no registro das transaes
e prevalecer a essncia sobre a forma, alm de outras tantas mudanas de procedimentos na ela-
borao das Demonstraes Contbeis.
No atropelo das mudanas das normas, somente em dezembro de 2010, o Conselho Federal
de Contabilidade editou mais de 50 (cinquenta) resolues, praticamente a mesma quantidade de
normas editadas durante todo o ano de 2009.
1
A capacidade de nos adaptarmos, de reagirmos, de forma inteligente, s presses ou a capacidade mpar de superar problemas
e dificuldades denominada resilincia. O prprio significado do termo est ligado ideia de flexibilidade, principal condio
para nos mantermos no mercado de trabalho atual.
Resilincia uma caracterstica comum que alguns indivduos eventualmente desenvolvem ante uma situao difcil, est tambm
ligada capacidade de assimilar as situaes com os ps no cho. A descoberta tem valor especial para o mundo corporativo. Um
trao comum das pessoas resilientes a tolerncia mudana.
O termo resilincia est difuso dentro do conceito de Inteligncia Emocional, sendo uma habilidade inata do indivduo, ou
seja, desde a nossa concepo, estamos nos adaptando ao contexto em que estamos vivendo, obviamente que algumas pessoas
possuem uma maior facilidade de aceitao e enfrentamento das dificuldades encontradas.
Outro requisito bsico da resilincia profissional a definio clara, concisa e exequvel de metas em pleno perodo de turbulncia.
12
Alm disso, em 2011, foi publicada a Resoluo CFC n 1.330/11, que aprovou a Interpre-
tao Tcnica 2000, estabelecendo critrios e procedimentos a serem adotados pela entidade para
a escriturao contbil de seus fatos patrimoniais, por meio de qualquer processo, a guarda e a
manuteno da documentao e de arquivos contbeis, bem como a responsabilidade do profis-
sional da Contabilidade.
Por meio da Resoluo CFC n 1.445/2013, foram estabelecidos os procedimentos a serem

observados pelos profissionais e organizaes contbeis, quando no exerccio de suas funes,
para cumprimento das obrigaes previstas na Lei n 9.613/1998 que dispe sobre os crimes de
lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores. O objetivo da presente Resoluo estabelecer
normas gerais de preveno lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo, que os pro-
fissionais e organizaes contbeis devem adotar ao prestarem, mesmo que eventualmente, servi-
os de assessoria, consultoria, contadoria, auditoria, aconselhamento ou assistncia, de qualquer
natureza nas operaes que especifica.
Neste contexto, para que sejam superadas as contnuas mudanas, os profissionais da rea
contbil precisam ser resilientes1.
A mensagem que queremos transmitir aos profissionais da Contabilidade que atualmente,

mais do que nunca, uma grande responsabilidade recai sobre os nossos ombros, e caber a ns
responder com zelo, tica e responsabilidade, e, com isto, estaremos contribuindo para o desen-
volvimento sustentvel das nossas Cooperativas.
O presente Estudo no apenas disponibiliza um Plano de Contas que possibilita o registro e

a apurao dos resultados destacados de atos cooperativos e atos no cooperativos, como tambm
orienta os profissionais quanto adoo correta de prticas contbeis adequadas, em consonncia
com as Normas Internacionais de Contabilidade.
Para finalizar, reproduzimos uma frase de Luiz Almeida Marins Filho (2009) que perfei-
tamente aplicvel realidade dos profissionais de Contabilidade: O maior risco que corremos
ficarmos esperando para ver o que vai acontecer. Num mundo em extrema mudana, a atitude
correta das pessoas tambm a atitude de mudar.
13
3
asPeCtos ContBeis BsiCos
das soCiedades CooPeratiVas
3.1 CONSIDERAES INICIAIS
As Sociedades Cooperativas possuem caractersticas peculiares, distinguindo-se das demais

empresas em vrios aspectos, inclusive as Cooperativas possuem legislao prpria que, apesar
de tratar vagamente das questes contbeis, deve ser considerada fundamentalmente na questo
do ato cooperativo, pois os resultados das operaes com terceiros (atos no cooperativos), alm
de ser submetido tributao, o ganho lquido tem que ser integralmente destinado ao RATES2.
Tambm, devem ser consideradas as normas, editadas pelo Conselho Nacional do

Cooperativismo (CNC), os atos normativos, editados pela Receita Federal e a NBC T 10.8,
aprovada pelo Conselho Federal de Contabilidade, que ditam normas contbeis, especficas para
as Sociedades Cooperativas.
Neste contexto, nos itens seguintes, transcreveremos os dispositivos da legislao citada,

com reflexos contbeis nas Cooperativas Agropecurias, seguido de algumas consideraes
pertinentes.
3.2 ASPECTOS LEGAIS: LEI N 5.764/71
A Lei n 5.764/71 trata vagamente das questes contbeis das Sociedades Cooperativas, no
entanto alguns aspectos, disciplinados nesta lei, tm reflexo de ordem contbil, razo pela qual
transcrevemos os artigos da Lei Cooperativista que merecem destaque, seguidos das observaes
pertinentes.
3.2.1 artigo 4 da Lei n 5.764/71
Este artigo da Lei cooperativista define as caractersticas das Sociedades Cooperativas, os

quais trazem reflexos para a Contabilidade, em especial, os itens que destacamos em negrito:
I - adeso voluntria, com nmero ilimitado de associados, salvo impossibilidade

tcnica de prestao de servios;
2
Na Lei n 5.764/71, O FATES denominado Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social.
Na NBCT 10.8, O FATES denominado Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social (RATES).
14
II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes;
VII - retorno das sobras lquidas do exerccio, proporcionalmente s operaes

realizadas pelo associado, salvo deliberao em contrrio da Assembleia Geral;
Comentrios sobre o artigo 4
Em relao aos incisos I e II deste artigo, importante ressaltar as implicaes das normas
contbeis que tratam dos instrumentos financeiros, em particular, a Interpretao Tcnica ICPC
14, sobre a qual faremos amplos comentrios no captulo que trata da convergncia das normas
Brasileiras s normas Internacionais de contabilidade.
Outrossim, merece destaque o inciso VII do artigo 4 da Lei n 5.764/71, acima transcrito,
que trata do retorno das sobras lquidas do exerccio, proporcionalmente, s operaes realizadas
pelo associado, salvo a deliberao em contrrio da Assembleia Geral.
Com certa frequncia, ocorrem interpretaes equivocadas quanto a este dispositivo legal,
especialmente em relao expresso salvo deliberao em contrrio da Assembleia Geral.
Neste sentido, esclarecemos que a lei parte do pressuposto que as sobras devem sempre
reverter em favor dos cooperados, exceto quando estes decidem dar a estas sobras outra destinao,
que pode ser simplesmente a destinao a fundos e/ou reservas.
Seguindo a mesma lgica, no item 10.8.1.9, da NBC T 10.8, estipulou-se o seguinte:
Conclui-se, assim, que as sobras lquidas no podem, por exemplo, ser distribudas em
partes iguais entre os cooperados, nem proporcionais ao capital social, ficando restritas forma
prevista na lei n 5.764/71 e na NBC T 10.8, isto , que seja proporcional s operaes realizadas
pelos cooperados.
15
Captulo 3 - Aspectos Contbeis Bsicos das Sociedades Cooperativas
3.2.2 artigo 24 da Lei n 5.764/71
A seguir, apresentamos o artigo 24 da Lei n 5.764/71 que trata dos juros sobre o capital
social, com caractersticas diferentes das demais sociedades:
Os aspectos contbeis, relacionados contabilizao dos juros sobre o capital social, sero
tratados no item 4.2.1 deste Manual.
3.2.3 artigo 28 da Lei n 5.764/71
O artigo 28 da Lei n 5.764/71 trata dos fundos obrigatrios, os quais, para fins contbeis3,
so chamados de Reservas:
A Reserva Legal e a Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social so indivisveis

entre os cooperados, mesmo no caso de liquidao da sociedade.
preciso salientar que as destinaes s reservas legais e estatutrias devem ser sempre
efetuadas na data do balano, de forma que o saldo lquido apurado corresponda ao valor a ser
destinado pela Assembleia Geral dos cooperados.
Maiores esclarecimentos, quanto formao de fundos ou reservas e respectivas destinaes,

sero tratadas no item 4.2.15 deste Manual.
3
Conforme NBC T 10.8, aprovada pelo CFC.
16
3.2.4 artigos 79, 85, 86, 87 e 111 da Lei n 5.764/71
Estes artigos da Lei das Sociedades Cooperativas so de extrema importncia para a

Contabilidade, pois definem o ato cooperativo, autorizam a realizao de atos no cooperativos e
estabelecem a obrigatoriedade de escriturao em separado dessas operaes e, ainda, determinam
o tratamento contbil e tributrio para o resultado desses negcios:
Comentrios sobre os artigos 79, 85, 86, 87 e 111 da Lei n 5.764/71
As Sociedades Cooperativas possuem um tratamento tributrio diferenciado para o ato

cooperativo e, por isto, a Contabilidade deve segregar a apurao dos resultados do ato cooperativo
no que se refere aos demais resultados, tal como est previsto no artigo 87 da Lei n 5.764/71 e
na prpria NBC T 10.8.
O tratamento tributrio, adequado ao ato cooperativo, no est sendo tratado neste Manual,
contudo necessrio entender a extenso do ato cooperativo e, consequentemente, a abrangncia
dos artigos 85 e 86 da lei cooperativista pelos seguintes motivos:
No h incidncia do Imposto de Renda e Contribuio Social4 sobre os resultados do ato

cooperativo;
O resultado lquido das operaes, previstas nos artigos 85 e 86, aps a tributao, deve
ser destinado ao RATES.
Sendo assim, pela importncia da questo contbil do ato cooperativo e consequente

implicao de ordem tributria, o mesmo ser tratado em item especfico deste Manual (item 3.6).
4
No incide o imposto nas sobras apuradas pelas Sociedades Cooperativas, j que a tributao ocorre na declarao dos scios, no
caso de distribuio das sobras. Vide pargrafo 1 da Lei n 10.676/03: 1o As sobras lquidas da destinao para constituio dos
Fundos referidos no caput somente sero computadas na receita bruta da atividade rural do cooperado quando a este creditadas,
distribudas ou capitalizadas pela sociedade cooperativa de produo agropecurias.
17
3.2.5 artigos 80 e 81 da Lei n 5.764/71
Os artigos 80 e 81 trazem as orientaes quanto ao rateio das despesas da Sociedade

Cooperativa:
Comentrios sobre os artigos 80 e 81 da Lei n 5.764/71
Raramente as Cooperativas adotam as regras estabelecidas nesses artigos, pois a sua

aplicao de ordem facultativa, e a sua eventual aplicao depende, necessariamente, de
previso estatutria.
Em suma, a lei permite que as despesas gerais sejam rateadas entre todos os cooperados,
quer tenham ou no operado com a Cooperativa. Esta regra, se aplicada, pode impor maior
fidelidade dos scios com a Cooperativa, visto que, no caso de no operarem com a mesma,
estariam contribuindo para o pagamento das suas despesas gerais.
3.2.6 artigo 88 da Lei n 5.764/71
O artigo 88 da Lei cooperativista estabelece regras para a participao em Sociedades no

Cooperativas:
Comentrios sobre o artigo 88 da Lei n 5.764/71
A redao original deste artigo trazia um pargrafo, determinando que as inverses dessa
participao seriam contabilizadas em ttulos especficos, e os seus eventuais resultados positivos,
levados ao Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social.
Vrias so as dvidas, decorrentes da aplicabilidade desse dispositivo legal, dentre os quais,

citamos:
O resultado, decorrente da participao em Sociedades no Cooperativas, deve ser
destinado compulsoriamente ao RATES ou a critrio da Assembleia Geral?
18
Se o resultado for apurado, atravs da Equivalncia Patrimonial (CPC 18), qual a

forma adequada de contabilizao, especialmente quando for apurado o ganho da equivalncia
patrimonial, tendo em vista que este resultado no estar disponvel financeiramente?
Tambm, em relao a esta relevante questo contbil, a sua abordagem ser realizada no
item 4.2.6 deste Manual.
3.2.7 artigo 89 da Lei n 5.764/71
Neste artigo, estabelecida a destinao que deve ser dada quando houver eventuais
prejuzos apurados:
Comentrios sobre o artigo 89 da Lei n 5.764/71
A questo da absoro das perdas pela Reserva Legal5 e o seu eventual rateio entre os
scios so temas a serem abordados no item que trata da NBC T 10.8, pois esta norma trata da
sua interpretao de forma bastante lcida e abrangente.
3.3 RESOLUES DO CNC
Primeiramente, cumpre esclarecer que o CNC Conselho Nacional de Cooperativismo

foi institudo por fora do artigo 95 da Lei n 5.764/71, cabendo a ele as atribuies estabelecidas
no artigo 97 da mesma lei:
II - baixar normas regulamentadoras, complementares e interpretativas, da legislao

cooperativista;
5
Na Lei n 5.764/71, a Reserva Legal chamada de Fundo de Reserva. A NBC T 10.8 definiu que o Fundo de Reserva,
previsto na Lei n 5.764/71, para fins contbeis, passa a denominar-se Reserva Legal.
19
A seguir, transcrevemos as normas, editadas pelo CNC, cuja aplicabilidade ainda persiste, e
que so de natureza contbil ou resultam em reflexos na Contabilidade das Cooperativas.
3.3.1 resoluo CnC n 10, de 22 de janeiro de 1974
Esta Resoluo dispe sobre a criao do capital rotativo nas Cooperativas.

O CONSELHO NACIONAL DE COOPERATIVISMO, em sesso realizada em 22
de janeiro de 1974, com base no que dispe o artigo 97, item II, da Lei 5.764, de 16.12.71,
RESOLVEU:
Comentrios sobre a resoluo CnC n 10/74
O capital rotativo tem sido pouco utilizado pelas Cooperativas em geral, motivo pelo qual
no temos muitas informaes sobre o funcionamento deste tipo de operao. Todavia, no h
dvidas que o capital rotativo deve ser classificado, levando-se em conta o passivo, eis que tem
prazo definido para a devoluo aos cooperados.
Uma questo importante sobre este assunto quanto possibilidade de remunerao do

capital rotativo. Considerando que a Resoluo do CNC diz que se aplicam ao capital rotativo
as disposies legais, referentes ao capital, conclui-se que permitida a remunerao de juros,
respeitados os limites legais e somente quando forem apuradas sobras, conforme previsto na
resoluo CNC n 18/78.
3.3.2 resoluo CnC n 18, de 13 de dezembro de 1978
Esta Resoluo dispe sobre o pagamento dos juros, referidos no artigo 24, 3, da Lei n
5.764, de 16 de dezembro de 1971.
20
A questo dos juros sobre o capital social ser tratada no item 4.2.1 deste Manual.
3.3.3 resoluo CnC n 29, de 13 de fevereiro de 1986
A Resoluo dispe sobre a contabilizao dos resultados das aplicaes no mercado

financeiro, feitas pelas Cooperativas.
A questo da contabilizao e da apurao dos resultados das aplicaes no mercado

financeiro ser tratada no item 4.2.9 deste Manual.
3.4 ATOS NORMATIVOS DA RECEITA FEDERAL
Selecionamos dois pareceres normativos, editados pela Receita Federal, ambos emitidos
pela Coordenao do Sistema de Tributao, que tratam da apurao dos resultados tributveis
das Sociedades Cooperativas.
O primeiro o Parecer Normativo CST n 73/1975 que, apesar de ser bastante antigo,
traz bons subsdios acerca da forma de escriturao contbil e apurao do resultado tributvel
das Cooperativas. O segundo o Parecer Normativo CST n 38/1980 que, embora trate mais
especificamente da tributao das Cooperativas Mdicas, traz regras interessantes que podem ser
aplicadas s demais Cooperativas.
A seguir, transcrevemos, na ntegra, os referidos Pareceres Normativos e, na sequncia,

apresentamos algumas consideraes referentes a eles.
3.4.1 Parecer normativo do Coordenador do sistema de tributao Cst n 73/1975

(d.o.U.: 11.08.1975)
eMenta - sociedades cooperativas que operem com terceiros, nos termos dos arts. 85, 86 e 88 da Lei n
5.764/71. tributao face ao art. 111. da mesma Lei. apurao dos resultados. rendimentos tributados e
rendimentos fora do campo da incidncia tributria.
21
A partir da, e desde que impossvel

destacar os custos e encargos indiretos de cada uma das duas espcies de receitas,
devem eles ser apropriados proporcionalmente ao valor das duas receitas brutas.
22
Comentrios sobre o Pn Cst n 73/1975
Em linhas gerais, o PN CST n 73/1975 orienta a segregao contbil das operaes de

associados e terceiros, evidenciando-se que relativamente fcil identificar as receitas, os custos
e as despesas diretas das operaes com terceiros. A partir da, e, desde que seja impossvel
destacar os custos e os encargos indiretos de cada uma das duas espcies de receitas, devem ser
eles apropriados, proporcionalmente ao valor das duas receitas brutas.
Entendemos que esse dispositivo autoriza a apurao do custo de captao dos recursos,
aplicados no mercado financeiro, no se aplicando unicamente o simples rateio das despesas
financeiras, ou seja, se possvel calcular a taxa mdia de captao dos recursos financeiros,
podemos calcular o custo financeiro dos recursos aplicados no mercado financeiro, como
mostrado no item Rendimento das Aplicaes Financeiras.
3.4.2 Parecer normativo n 38, de 31 de outubro de 19806
IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA
6
Dirio Oficial da Unio, de 05/11/1980 (n. 211, seo i, p. 22.098).
23
2. Das sociedades cooperativas

24
3. Das cooperativas de mdicos

25
4. Tratamento tributrio
26
5. Apurao dos resultados tributveis
6. Do arbitramento do lucro
6.3. Exemplificao
27
7. decorrncia
28
Comentrios sobre o Pn Cst n 38/1980
Neste Parecer Normativo, o Fisco reafirma o seu entendimento de que apenas os resultados,
puramente decorrentes do ato cooperativo, que esto abrangidos pela no incidncia da tributao
do Imposto de Renda. Assim, os demais resultados, provenientes das atividades estranhas ao
objeto social da Cooperativa, devem ser submetidos tributao.
O Fisco alerta que, no caso da Escriturao Contbil da Cooperativa no oferecer as

condies necessrias para a apurao do resultado tributvel, isto , de no apresentar destaque
das receitas e correspondentes custos, despesas e encargos, como explicitado no PN CST n
73/75, a escrita ser imprestvel para a apurao do lucro real, sendo, neste caso, o resultado
tributvel, apurado com base no lucro arbitrado, na forma da legislao pertinente.
Atualmente, as regras de tributao pelo lucro arbitrado, esto dispostas nos artigos 529
a 539 do RIR/99.
3.5 NORMAS DO CFC
O Conselho Federal editou duas normas contbeis, especficas para as Sociedades

Cooperativas, as quais so apresentadas a seguir:
3.5.1 nBC t 10.8
Mesmo diante da convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de

Contabilidade, a NBC T 10.8, aprovada pela Resoluo CFC n 920/2001, continua em vigor,
apesar de j existirem estudos para substituio desta por outra mais enxuta, que venha a tratar
apenas de algumas particularidades contbeis, no contempladas no conjunto dos CPCs e no
previstas expressamente na Lei das Sociedades Cooperativas.
Outrossim, foi aditada a IT 01, aprovada pela Resoluo CFC n 1.013/04, visando a
explicitar a aplicabilidade da NBC T 10.8.
Abaixo, reproduzimos, na ntegra, a contedo da NBC T 10.8 e da IT 01 e, na sequncia,

faremos os comentrios que julgamos pertinentes sobre as mesmas.
29
norMas BrasiLeiras de ContaBiLidade
NBC T 10 DOS ASPECTOS CONTBEIS ESPECFICOS EM ENTIDADES DIVERSAS

NBC T 10.8 ENTIDADES COOPERATIVAS
10.8.1 DISPOSIES GERAIS

30
10.8.2 - DO REGISTRO CONTBIL

31
10.8.3 - DO BALANO PATRIMONIAL
10.8.4 - DA DEMONSTRAO DE SOBRAS OU PERDAS
10.8.5 - DA DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO
10.8.6 - DA DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS
10.8.7 - DA DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

32
3.5.2 Interpretao Tcnica NBC T 10.8 - IT 01 - Entidades Cooperativas

33
34
35
36
Comentrios sobre a nBC t 10.8
1) Esta norma ratifica a obrigatoriedade das Cooperativas contabilizarem, em separado, as

operaes com cooperados dos atos no cooperativos, inclusive estabelece que a movimentao
econmico-financeira, decorrente do ato cooperativo, na forma disposta no estatuto social,
definida contabilmente como ingressos e dispndios (conforme definido em lei). Aquela, originada
do ato no-cooperativo, definida como receitas, custos e despesas. O Plano de Contas, que
apresentamos para ser adotado pelas Cooperativas Agropecurias, contempla o atendimento das
normas estabelecidas nessa norma;
2) A NBC T 10.8 determina a substituio da nomenclatura de FATES para RATES e

Fundo de Reserva para Reserva Legal. O intuito dessa alterao ajustar a terminologia para
uma adequao tcnica, apesar de esta alterao ter causado alguns conflitos de interpretao,
37
pois as Juntas Comerciais continuam exigindo o termo Fundo nos estatutos e nas Atas das
Cooperativas, no admitindo a mudana para Reserva. Entretanto, neste Manual, para fins de
elaborao e apresentao das Demonstraes Contbeis, ser adotada a nomenclatura Reservas,
em conformidade com as normas contbeis;
3) O item 10.8.1.8 estabelece que as sobras lquidas, aps as destinaes legais e estatutrias,
devem ser postas disposio da Assembleia Geral para destinao, e, no caso de haver perdas,
as mesmas sero cobertas pela Reserva Legal e, se esta for insuficiente, tais perdas sero rateadas
entre os scios, no devendo haver saldo pendente ou acumulado de exerccio anterior. Na prtica,
isto significa que a Assembleia Geral, obrigatoriamente, deve dar uma destinao para as sobras
ou as perdas, no podendo ficar saldo acumulado;
4) Em relao ao resultado negativo de atos no cooperativos, o item 10.8.2.6 da NBC T 10.8

estabeleceu que o mesmo tem que ser levado Reserva Legal e, se insuficiente a sua cobertura,
ser rateado entre os associados. A IT 01 definiu que, antes do rateio entre os associados, a perda
de atos no cooperativos pode ser deduzida das sobras aps as destinaes para as reservas legais
obrigatrias;
5) A NBC T 10.8 estabeleceu que as perdas, no cobertas pela Reserva Legal, sero
rateadas entre os associados e registradas individualmente em contas do Ativo, aps deliberao
da Assembleia Geral. No item 10 da IT 01, admite-se que o registro individualizado pode ser
mantido em registros auxiliares na forma prevista na alnea b do item 2.1.5.1, da NBC T 2.
Alertamos que as perdas rateadas somente podem ser registradas no ativo, quando efetivamente
forem cobradas dos associados, caso contrrio, devem ser mantidas em conta redutora do
patrimnio lquido. A forma de pagamento das perdas pelos cooperados deve ser divulgada em
nota explicativa.
O texto da NBC T 10.8 estabelece que, no havendo deliberao da Assembleia Geral pela
reposio das perdas apuradas, estas devem ser debitadas no patrimnio lquido na conta de Perdas
No Cobertas pelos Cooperados. Entretanto, a IT 01 alterou o texto, produzindo maior clareza,
dizendo que enquanto no houver deliberao da Assembleia Geral pela reposio das perdas
apuradas, estas devem ser debitadas no Patrimnio Lquido na conta de Perdas No-Cobertas
pelos Cooperados. Refora-se, desta forma, a ideia de que o rateio da perda obrigatrio, no
caso de no haver Reserva Legal suficiente para sua cobertura.
Os demais aspectos, relacionados aplicabilidade da NBC T 10.8 e IT 01, sero tratados em
itens especficos deste Manual, como, por exemplo, a contabilizao dos gastos com assistncia
tcnica, educacional e social; a participao em Entidades Cooperativas e no cooperativas; as
provises de contingncias; os ajustes de perodos anteriores, alm de outros aspectos.
3.6 VISO CONTBIL DO ATO COOPERATIVO
Seguramente, o maior desafio da Contabilidade, nas Cooperativas em geral e de forma

mais acentuada, ainda, nas Cooperativas Agropecurias, a apurao correta do resultado do ato
cooperativo em separado dos demais resultados.
Essa importncia se deve por duas razes bsicas, a saber:
38
a) O resultado das operaes do ato cooperativo, quando positivo, excludo da tributao

para fins de Imposto de Renda e Contribuio Social. Se o resultado do ato cooperativo for
negativo, este deve ser adicionado ao resultado do exerccio, para a apurao do resultado
tributvel, tanto no LALUR quanto na ficha de apurao do lucro real na DIPJ;
b) O ganho lquido das operaes com terceiros deve ser destinado integralmente ao
RATES, na forma do artigo 87 da Lei n 5.764/71.
Sobre a destinao dos resultados, deve ser observado o disposto no item 4.2.6 deste Manual
que trata da participao em Sociedades no Cooperativas.
O objetivo desta abordagem no tratar de questes tributrias, o seu enfoque apenas

contbil.
O Plano de Contas, apresentado neste Manual, contempla, igualmente, de forma bastante

clara, a segregao dos resultados de atos cooperativos e dos atos no cooperativos. Conforme
pode ser visto, existe previso para a segregao das receitas/ingressos, dos custos/dispndios,
bem como das despesas e dos dispndios operacionais, de forma que, atravs do sistema contbil,
seja possvel apurar os resultados em separado, em atendimento s exigncias do Fisco e das
disposies da Lei n 5.764/71.
A definio do ato cooperativo est contida no artigo 79 da Lei n 5.764/71, a seguir

transcrita:
Nas operaes entre Cooperativas, para que seja reconhecido o ato cooperativo, necessrio
que haja filiao de uma a outra, caso contrrio a operao ser considerada atpica, ou seja, como
no associado.
Da mesma forma, o reconhecimento do ato cooperativo, nas operaes entre uma cooperativa
de produo e um agricultor, depende, necessariamente, do cumprimento das formalidades legais
de admisso como scio da Cooperativa, especialmente o registro do scio no Livro de Matrcula,
a subscrio das quotas de capital, entre outras formalidades legais exigidas.
Teoricamente, a definio do ato cooperativo no apresenta grandes dificuldades, no entanto,

no desenvolvimento prtico das atividades de uma Cooperativa, no geral, surgem dvidas quanto
ao seu adequado entendimento.
Vejamos algumas situaes:
a) Se uma Cooperativa possui granja prpria para produo de leites e os fornece aos associados,
39
entendemos, assim, caracterizar-se perfeitamente de um ato cooperativo. No entanto, se os leites so

vendidos a terceiros, no scios, continuar existindo ato cooperativo? claro que no.
b) Se esta mesma Cooperativa tambm possui granjas para terminao dos leites, ou seja,
cria e engorda os sunos e at os abate em sua prpria indstria, isto seria um ato cooperativo?
Certamente que no!
c) E se a Cooperativa possui uma frota prpria de caminhes para a execuo de servios de

transportes e realiza fretes, auferindo receitas, mediante o transporte da produo dos associados
para uma indstria qualquer, estar existindo ato cooperativo nesta operao? Uma operao
distinta da outra, isto , a receita de venda da soja dos cooperados ato cooperativo, entretanto
a prestao de servios de transportes a terceiros, indstria, no caso, operao atpica,
especialmente quando o frete cobrado do cliente.
d) Outra situao peculiar o caso das Cooperativas que tm fbricas de rao e adquirem
praticamente todos os insumos de terceiros, inclusive o milho, utilizado na fabricao da
mesma. Nesta situao, a mensurao do ato cooperativo e do ato no cooperativo pode ser
efetivada pela venda das raes, ou seja, os fornecimentos aos cooperados ato cooperativo, e
as vendas a terceiros ato no cooperativo;
e) Ainda, no caso da fbrica de raes, em muitas Cooperativas, certos insumos so

adquiridos de terceiros (premix, farelo, etc.), mas utilizam exclusivamente o milho dos cooperados
para fabricao das raes, efetuando a maior parte das vendas para terceiros (no associados).
Sendo assim, o ato cooperativo pode ser mensurado pela compra do milho;
f) A Cooperativa recebe a produo dos cooperados, classifica, beneficia, industrializa e a

vende ao mercado consumidor, cumprindo o seu objeto social, e isto ato cooperativo;
g) Se a Cooperativa vende a produo de arroz dos cooperados CONAB, isto ato

cooperativo. Porm, ao cobrar armazenagem do arroz, depositado pela CONAB, nos armazns
da Cooperativa, isto ato no cooperativo.
Em sntese, o ato cooperativo corresponde realizao do objeto social da cooperativa,

tendo como cliente ou fornecedor o cooperado.
Quando a Cooperativa realiza as operaes, inerentes ao objeto social com terceiros, est
realizando atos no cooperativos.
evidente que, para haver ato cooperativo, em uma extremidade da operao, seja como
fornecedor ou consumidor, deve estar presente o associado.
O fluxograma abaixo, apresentado na Figura 1, sintetiza e demonstra as circunstncias em
que se realiza o ato cooperativo:
40
Figura 1: Ato Cooperativo
Fonte: Autor deste Manual, 2011.
escriturao destacada das operaes com terceiros
As Sociedades Cooperativas que obedecerem ao disposto na legislao especfica pagaro

o imposto calculado unicamente sobre os resultados positivos das operaes, previstas nos artigos
85, 86 e 88 da Lei n 5.764/71.
A Lei n 8.541/92, em seu artigo 1, estabeleceu que, a partir do ms de janeiro de 1993, o

Imposto de Renda e adicional das pessoas jurdicas, inclusive das equiparadas, das sociedades
civis em geral, das sociedades cooperativas, em relao aos resultados obtidos em suas
operaes ou atividades estranhas sua finalidade, ser devido mensalmente, medida que
os lucros forem sendo auferidos.
Este dispositivo legal, inserido no artigo 183 do RIR/99, em princpio, tenta ampliar a base
de clculo do imposto nas Cooperativas, excluindo da incidncia to-somente o resultado direto
das operaes entre as Cooperativas e os seus associados (artigo 79 da Lei n 5.764/71).
41
As transaes com no associados devem ser contabilizadas destacadamente, de forma a

permitirem o clculo para incidncia dos tributos.
Atravs do Parecer Normativo n 38/80, a Coordenao do Sistema de Tributao definiu

que a base de clculo do Imposto de Renda ser determinada, segundo escriturao contbil
que apresente destaque das receitas tributrias e dos correspondentes custos, das despesas e dos
encargos, e, na sua falta, mediante arbitramento, em conformidade com os critrios facultados
pela legislao fiscal.
A determinao da receita das operaes com no associados, em alguns casos, torna-se um

pouco complexa e impe determinados controles, os quais so indispensveis para a determinao
dos resultados tributveis.
Na loja agropecuria ou no supermercado, por exemplo, a receita atpica, com no

associados, facilmente identificvel no momento em que se realiza a operao de venda, e a sua
contabilizao ocorre em separado, pela emisso da nota ou cupom fiscal.
Na comercializao dos gros, a operao atpica caracterizada no momento em que um

terceiro, no scio, vende a sua produo Cooperativa, no entanto a apurao do resultado
acontece no momento em que a Cooperativa realiza a receita proveniente da comercializao dos
produtos adquiridos de terceiros.
Por conseguinte, o fato, gerador de tributos, ocorre por ocasio da sada dos produtos pela
venda, ainda que a caracterizao da operao atpica se d pela entrada ou aquisio dos produtos
de no scios.
Como fisicamente, nos estoques, os produtos de associados so armazenados juntamente

com os de terceiros, faz-se necessrio a implantao de um controle que permita identificar, no
momento da venda dos produtos, a parcela proporcional que se refere a no scios.
Assim, deve ser adotado um controle de conformidade com o modelo a seguir, apresentado
no Quadro 1.
PRODUTO: SOJA UNIDADE: TONELADAS
Quadro 1 - Proporcionalidade de Atos Cooperativos e Atos No Cooperativos

42
observaes:
1. Clculo da sada do estoque de terceiros: Total das sadas x % operaes com terceiros;
2. No momento da venda, a proporcionalidade da baixa ser feita em funo do percentual

de operaes com terceiros, existente no estoque.
3. Contabilmente, a parcela da receita de venda ser apropriada como receita atpica (com
terceiros), na proporcionalidade da baixa no mapa de controle.
4. Havendo sobra tcnica de produto em estoque, confirmada pelo levantamento fsico, a

mesma ser registrada como "entrada" pela proporcionalidade anual das entradas entre associados
e terceiros.
Maiores dificuldades surgiro no momento em que o produto no comercializado

, isto , quando sofre um processo de transformao. Nesse caso, haver necessidade de
adotar controle da matria prima, destacadamente, dos produtos elaborados.
Por exemplo, uma Cooperativa com indstria de laticnios recebe leite de no scios e
transforma a matria prima, produzindo queijo, nata, manteiga, etc., e cada um dos produtos,
derivados do leite, ser controlado em mapas distintos. A entrada se dar pela produo da
indstria, na mesma proporo do que for baixado no mapa que controla a proporcionalidade do
leite.
43
4
QUestes ContBeis reLeVantes
e esPeCFiCas Para as
CooPeratiVas agroPeCUrias
4.1 CONSIDERAES
Os procedimentos, descritos neste captulo, esto em conformidade com as normas contbeis

e a observncia das peculiaridades das Sociedades Cooperativas.
Foram abordados aspectos relevantes da Contabilidade, relativos s Cooperativas

Agropecurias, sem a pretenso de esgotar os assuntos.
Observamos que as orientaes so de ordem, eminentemente, contbeis, portanto, no

geral, no foram comentados aspectos relacionados tributao.
4.2 REGISTRO E MENSURAO DE OPERAES
A seguir, apresentamos assuntos contbeis relevantes, com abordagem de aspectos

especficos das Cooperativas Agropecurias:
4.2.1 Juros sobre o Capital social
A Lei n 5.764/71, em seu artigo 24, pargrafo 3, autoriza as Sociedades Cooperativas a

remunerarem o capital dos cooperados com juros de at 12% ao ano, de acordo com o que descrito:
De outro lado, a Resoluo n 18/78, do Conselho Nacional do Cooperativismo (CNC),

estabeleceu que as Cooperativas somente podero atribuir juros ao capital dos scios, quando
forem apuradas sobras.
Fundamentalmente, pretendemos esclarecer a forma de contabilizao desses juros sobre o

capital, pois muitas Cooperativas persistem no procedimento de lanar os juros sobre o capital,
como uma destinao das sobras lquidas, e, em nosso entendimento, de forma equivocada.
44
O atual regulamento do Imposto de Renda (Decreto n 3.000/99) estabeleceu a seguinte

regra:
No entanto, a Instruo Normativa SRF n 41/98 diz o seguinte:
Nota-se que o RIR/99 autoriza a dedutibilidade dos juros, pagos pelas Cooperativas aos
seus scios, e, ao mesmo tempo, a Receita Federal estabelece que a dedutibilidade dos juros
ocorre, quando a despesa for registrada, mostrando, desta forma, que a reduo do lucro tributvel
acontece pelo registro contbil dos juros na conta de despesa.
Entretanto, na Deliberao CVM n 207/96, estipulou-se que os juros, pagos ou creditados

pelas companhias abertas, a ttulo de remunerao do capital prprio, na forma do artigo 9 da Lei
n 9.249/95, devem ser contabilizados diretamente conta de Lucros Acumulados, sem afetar o
resultado do exerccio. Entendemos que esta norma somente se aplica s Companhias de capital
aberto, que esto subordinadas CVM.
Evidencia-se que os juros, pagos ou creditados pelas Cooperativas, sobre o capital dos scios
calculado diretamente sobre o capital social e tem taxa limitada a 12% ao ano e somente podem
ser pagos ou creditados, quando forem apuradas as sobras, at o limite das sobras do exerccio. J
nas Sociedades de Capital, os juros so calculados sobre o patrimnio lquido (exceto reserva de
reavaliao), com base na taxa Selic, e podem ser atribudos, mesmo quando houver prejuzos,
sendo limitados a 50% da soma do lucro do exerccio, lucros acumulados e reservas de lucros.
Em sntese, os juros das Cooperativas so muito diferentes daqueles das Sociedades de

Capital, da a lgica da forma diferente de contabilizao.
As razes, para contabilizar os juros em despesas, no caso das Cooperativas, so:
a) O RIR/99 orienta a contabilizao em despesa operacional;
b) Lanando os juros em despesas, na proporcionalidade de associados e terceiros, ser

reduzida a base de clculo do IRPJ e CSLL, pagando menos impostos de forma legtima;
c) O resultado das operaes com terceiros, a ser destinado ao FATES, ser menor. Se os
juros s/capital forem deduzidos das sobras (no lanado em despesas), estes seriam suportados
apenas pelos scios (deduzidos das sobras lquidas);
45
Captulo 4 -
d) A base de clculo das destinaes legais e estatutrias, em relao ao resultado das

operaes com associados, tambm ser menor. Se os juros forem lanados junto com as
destinaes do resultado, a sobra lquida, disposio da AGO, ficar menor.
Cumpre esclarecer que, no caso das Cooperativas de Crdito, os juros sobre o capital social
calculado pela taxa Selic, na forma prevista na Lei Complementar n 130, de 17 de abril de
2009.
Enfim, pelas razes expostas, os juros sobre o capital social devem ser registrados em conta
de despesas, antes das destinaes estatutrias, visando padronizao de procedimentos, alm
de melhor adequao tcnica.
aplicabilidade Prtica
As Cooperativas somente podem remunerar juros sobre o capital social, quando houver
sobras e forem at o limite destas. Os juros devem ser lanados na data do balano, depois de
confirmada a existncia de sobras, porm, antes do encerramento das contas de resultado, como
observado a seguir:
Se a Assembleia Geral deliberar que os juros devam ser capitalizados, o valor lquido ser
transferido para a conta de capital social e, caso os juros sejam pagos a longo prazo, o valor
lquido ser transferido para a conta 202020102003.
Conforme j fora exposto, os juros, pagos pelas Cooperativas a seus associados, constituem
despesas dedutveis (artigo 348 do Decreto n 3.000/99) e, por isto, so contabilizados no grupo
de despesas financeiras rateveis.
4.2.2 Produtos de associados e terceiros em depsito
Muitas Cooperativas no efetuam o registro contbil dos produtos de associados e terceiros

em depsito ou apenas registram os valores em contas de compensao, divulgando quantidades
e valores destes produtos em depsito, nas notas explicativas das demonstraes contbeis.
Tecnicamente, adequado efetuar o registro dos produtos, quando so recebidos em

depsito, levando-se em conta, dentre outros, os seguintes motivos:
a) O recebimento dos produtos necessariamente ser acompanhado pela nota do produtor que d
origem NF de entrada, a qual registrada nos livros fiscais do ICMS e tambm deve ser contabilizada;
46
b) Facilita a formao do custo dos produtos vendidos, especialmente quando os mesmos

forem comercializados (vendidos) pela Cooperativa antes de serem adquiridos;
c) Com o levantamento de balanos mensais, a contabilizao dos produtos em depsito

condio fundamental, para fazer prova da proporcionalidade das operaes entre associados e
terceiros, para fins fiscais;
d) A contabilizao dos produtos em depsito visa a atender s caractersticas qualitativas

das Demonstraes Contbeis, quais sejam: compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e
comparabilidade, de acordo com o que est descrito nos itens 25 a 42 da Resoluo CFC n
1.121/08.
Alm disso, o artigo 83 da Lei n 5.764/71 estabelece a outorga de poderes, com o propsito
de fazer com que a Cooperativa disponha livremente dos produtos recebidos dos cooperados:
Desta forma, considerando a Primazia da Essncia sobre a Forma7 , o recebimento dos

produtos em depsito representa uma obrigao da entidade perante os seus scios, tal como
definido na NBC TG Estrutura Conceitual: Passivo uma obrigao presente da entidade,
derivada de eventos j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos
capazes de gerar benefcios econmicos.
Portanto, a contabilizao dos produtos em depsito, por si s, no tem efeitos nas contas
de resultados, j que, enquanto os produtos permenecerem armazenados, os mesmos estaro
registrados no ativo (estoques) e no passivo, entretanto a informao para os usurios das
Demonstraes Contbeis de extrema importncia.
O controle da movimentao de produtos em depsito envolve dois grupos de contas, a

saber: os estoques e o grupo do passivo circulante Produtos a Liquidar Associados ou Terceiros.
Os registros contbeis so realizados da seguinte forma:

a) Pelo recebimento dos produtos em depsito8
7
Item 35 da Resoluo CFC n 1.212/08: para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que
ela se prope a representar, necessrio que estas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados, de acordo com a sua
substncia e realidade econmica, e no meramente a sua forma legal. A essncia das transaes ou outros eventos nem sempre
consistente com o que aparenta ser, com base na sua forma legal ou artificialmente produzida.
8
Se o produto for de terceiros, deve ser lanado nas respectivas contas de terceiros.
47
Captulo 4 -
b) Ajuste de preo a valor de mercado
Neste caso, o produto encontra-se no estoque e ainda no foi adquirido.
c) Ajuste de preo no caso de o produto ter sido adquirido
Nesta situao, o produto permanece em estoque, porm no est mais registrado no passivo
como obrigao.
Este exemplo contempla a hiptese de valorizao do estoque. Caso o produto tenha

reduzido o seu preo, o registro contbil seria nas seguintes contas:
No caso de o produto em estoque no ser identificado, se de associados ou terceiros, o

lanamento, a dbito, ser realizado na conta 306030101008.
d) Ajuste de preo no caso de o produto ter sido vendido
Nesta circunstncia, o produto no est mais no estoque, porm permanece a obrigao no

passivo a ser paga aos cooperados.
Nestas situaes, o registro ocorre na conta do Passivo, no grupo de Produtos a Liquidar e,

em contrapartida, no resultado financeiro.
Segue o exemplo no caso de produto de associado, com elevao do preo, gerando,

portanto, despesa financeira:
Se houver reduo do preo, ocorrer uma receita financeira pela reduo da dvida com o
cooperado, ocasionando o seguinte registro contbil:
48
e) Devoluo do produto em depsito de associado
A devoluo do produto pode ocorrer em duas circunstncias, e uma delas, apesar de

ser bastante rara, acontece pela devoluo fsical, e, neste caso, o lanamento deve ser feito da
seguinte forma:
A segunda hiptese, que a prtica mais adotada entre as Cooperativas Agropecurias,

a devoluo simblica, quando o produto adquirido. Nesta situao, normalmente no
emitida NF de devoluo, sendo apenas emitida NF de compra, fazendo referncia nota fiscal
de depsito.
Nestes casos, faz-se necessrio o seguinte registro contbil, para anular o efeito do
lanamento original, ocorrido pela entrada do produto em depsito, o qual feito em contas
retificadoras dos estoques e passivo circulante:
f) Aquisio do produto de associado
O registro da compra ocorre necessariamente com base na nota fiscal de compra, sendo
que esta operao pode acontecer em relao aos produtos que se encontram em depsito na
Cooperativa, como o caso da maioria dos cereais que, originalmente, so recebidos em depsito
e, depois, adquiridos com a NF de compra.
Tambm, h aquisies de produtos que no esto depositados, como, por exemplo, a

compra do leite que tem regime especial para o recebimento dirio do produto, desacompanhado
da NF de entrada.
g) Apropriao do custo dos produtos vendidos
O mecanismo de apurao e o registro do custo ser demonstrado no item 5.7 deste Manual,
que trata dos estoques.
4.2.3 Vendas com Preo a Fixar
A Resoluo CFC n 1.187/09, que aprovou a NBC TG 30 Receitas estabelece as

seguintes regras para o reconhecimento da receita da venda de bens:
49
Captulo 4 -
50
Como regra geral, as vendas com preo a fixar atendem plenamente ao princpio de
reconhecimento das receitas, em especial as regras citadas no item 14 da Resoluo CFC, n
1.187/09, sendo assim os ingressos/receitas devem ser reconhecidos independentemente da
fixao do preo.
As vendas a fixar esto sujeitas variao de preo do produto vendido, todavia, se estes
so vendidos e entregues ao cliente, certamente os riscos e os benefcios mais significativos,
inerentes propriedade dos bens, sero transferidos ao comprador, e, assim, a receita poder ser
reconhecida, mediante os seguintes registros:
A partir do registro dessa operao, o crdito passa a sujeitar-se atualizao, pelo valor
justo de mercado, que ser reconhecido como ajuste de Receita/Ingresso Bruto9, contudo o
resultado da operao imediatamente reconhecido na Contabilidade.
Nesses casos, tambm deve ser registrado o custo dos produtos vendidos, conforme tratado
no item referente aos estoques. Simultaneamente, tambm so reconhecidos os eventuais impostos
que incidem sobre a venda.
Se os produtos vendidos, objeto da operao de venda, forem exclusivos de associados,

a receita permanece registrada na conta de Ingresso Venda Produtos conforme lanamento
demonstrado acima caso contrrio, no encerramento do balano mensal, dever ser feita a
apropriao entre ingressos de atos cooperativos e receitas de atos no cooperativos, mediante o
seguinte registro:
4.2.4 Vendas para entrega Futura
prtica muito comum a realizao da venda de insumos e outras mercadorias, as quais

so colocadas disposio do comprador que, por mera convenincia, opta por receb-la
posteriormente, caracterizando-se, ento, a venda para entrega futura.
Diante das novas regras contbeis vigentes, em especial a NBC TG 30 Receitas, o

reconhecimento do ingresso ou da receita apenas deve ocorrer pela efetiva entrega dos bens
vendidos, pois somente, nesse momento, a Cooperativa transfere para o comprador os riscos e os
benefcios inerentes propriedade dos bens vendidos.
9
Em determinadas circunstncias, poder ser admitido o ajuste da variao de preo no resultado financeiro.
51
Captulo 4 -
A contabilizao das vendas para a entrega futura deve ser feita da seguinte forma:
a) Venda vista para cooperados:
b) Pela entrega dos produtos vendidos:
Se as mercadorias ou os produtos vendidos forem tributados pelo ICMS e PIS/COFINS,

esses impostos tambm devem ser contabilizados por ocasio do reconhecimento do ingresso/
receita. Da mesma forma, o custo das mercadorias vendidas dever ser reconhecido nessa ocasio.
Importante observar que a mensurao da obrigao no poder ser inferior ao valor do

estoque ou custo de reposio.
4.2.5 Crditos em Fsico de Produtos
Esta operao normalmente decorre da entrega de insumos/mercadorias em troca de

produtos agrcolas e/ou agropecurios, envolvendo as Cooperativas e os produtores associados,
em condies definidas contratualmente.
Com frequncia, essa operao se distingue em duas fases distintas:
a) Fornecimento de insumos/mercadorias, mediante emisso de nota fiscal de venda pelo

preo vista, vigente no mercado;
b) Para pagamento dos insumos/mercadorias adquiridos, o associado compromete-se a
entregar Cooperativa uma quantidade fsica de um produto x em data pr-estabelecida.
Um aspecto relevante a ser considerado diz respeito diferena de valor entre os insumos
ou as mercadorias fornecidos pela Cooperativa e o valor monetrio do crdito em produto junto
ao associado.
Essa diferena de preo corresponde, na verdade, aos encargos financeiros futuros (juros
reais) que a Cooperativa cobra para financiar a operao, bem como a cobertura de risco, pela
eventual desvalorizao do produto.
Por conseguinte, na avaliao dos crditos a receber, representados por contratos em

fsico, deve-se considerar o prazo de vencimento dos contratos, atribuindo o preo equivalente
compra para recebimento futuro, e excluda a contribuio previdenciria rural, que passa a ser
de responsabilidade da Cooperativa.
52
Mostramos um exemplo (hipottico) para a avaliao de crditos em produto, com aplicao

de taxa de 10% ao ano, para ajuste dos crditos com vencimento futuro:
A fim de apurar o valor do crdito, ajustado do produto soja, por exemplo, consideram-se
as quantidades fsicas, multiplicadas pelo valor unitrio, como demonstrado a seguir:
Recomenda-se bastante prudncia na avaliao dos crditos em produto, tendo em vista a

vulnerabilidade do mercado futuro.
Os registros contbeis devem ser procedidos da seguinte forma:
a) Registro da venda para cooperados, para recebimento em fsico de produtos:
b) Ajuste dos crditos com aumento do preo dos produtos:
4.2.6 Participao em sociedades no Cooperativas
A NBC T 10.8 traz a orientao abaixo acerca da contabilizao dos investimentos em

Sociedades no Cooperativas:
53
Captulo 4 -
Por outro lado, o artigo 183 da Lei n 6.404/76 estipula as seguintes regras:
Os artigos 248 a 250, referidos no inciso III do artigo 183, tratam dos investimentos em
coligadas ou controladas. Para os demais investimentos, a regra bsica a de avaliao pelo
custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas, se for o caso.
No caso dos investimentos em coligadas ou controladas, o artigo 248 da Lei n 6.404/76

definiu o seguinte:
Atualmente, a avaliao dos investimentos pelo mtodo da Equivalncia Patrimonial (MEP)

est regulamentada pela Resoluo CFC n 1.241/09, que aprovou a NBC TG 18 Investimento
em Coligada e em Controlada.
Esse um mtodo de contabilizao, por meio do qual o investimento inicialmente

reconhecido pelo custo e, a seguir, ajustado pelo reconhecimento da participao, atribuda ao
investidor, nas alteraes dos ativos lquidos da investida. O resultado do perodo do investidor
deve incluir a parte que lhe cabe nos resultados gerados pela investida.
54
A questo, determinante para a avaliao do investimento pelo MEP, esta: se existe

influncia significativa do investidor na empresa investida, conforme estabelecido nos itens 6 e 7
da NBC TG 18, a seguir transcritos:
Em sntese, se a Cooperativa for classificada como empresa de grande porte e estiver sujeita
avaliao do investimento pelo MEP, ela deve aplicar as regras definidas na NBC TG 18.
Sendo empresa de pequeno ou mdio porte, poder optar pela aplicao da NBC TG 18, ou,
alternativamente, poder adotar as normas da NBC TG 1000 Resoluo CFC n 1.255/09
Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas.
Um ponto muito importante a ser esclarecido est relacionado destinao dos resultados,
positivos ou negativos, resultantes da Equivalncia Patrimonial:
No h dvidas quanto forma de registro dos lucros ou dividendos recebidos, cujos

valores devem ser registrados a crdito da prpria conta de investimentos, entretanto, no caso do
resultado apurado pelo MEP, o ganho ou a perda deve ser reconhecido no resultado do exerccio
e, posteriormente, recebida a devida destinao.
Reproduzimos o artigo 88 da Lei n 5.764/71, que trata da participao em Sociedades no

Cooperativas:
Art. 88. Podero as cooperativas participar de sociedades no cooperativas para melhor

atendimento dos prprios objetivos e de outros de carter acessrio ou complementar.
(Redao dada pela Medida Provisria n 2.168-40, de 24 de agosto de 2001).
A redao original desse artigo trazia um pargrafo, determinando que as inverses dessa
participao seriam contabilizadas em ttulos especficos, e os seus eventuais resultados positivos,
levados ao Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social.
Com a nova redao dada ao artigo 88 da Lei cooperativista, surgem as seguintes indagaes:
55
Captulo 4 -
1. O resultado, decorrente da participao em Sociedades no Cooperativas, deve ser

destinado compulsoriamente ao RATES ou pode ser destinado a critrio da Assembleia Geral?
2. Se o resultado for apurado atravs da Equivalncia Patrimonial (CPC 18), qual a

forma adequada de contabilizao, especialmente quando for apurado o ganho da equivalncia
patrimonial, tendo em vista que este resultado no estar disponvel financeiramente?
Existem alguns casos em que as Cooperativas recebem juros e dividendos pela participao
em investimentos, tais como: Eletrobrs, Participao na Cia Telefnica, entre outros. Desta
forma, o registro contbil deve ser o seguinte:
A destinao do valor recebido ficar a cargo da Assembleia Geral ou da norma estatutria,

como j foi esclarecido.
No caso dos lucros ou dividendos recebidos, em decorrncia de investimentos sujeitos

avaliao pelo MEP, a contabilizao no feita em conta de receita, sendo o crdito registrado
na prpria conta de investimentos, de acordo com o que segue:
56
Outrossim, o resultado da Equivalncia Patrimonial, quando positivo, ser registrado desta

forma:
A recomendao que o Ganho da Equivalncia Patrimonial seja destinado para uma

reserva especfica, prevista no plano de conta sob o cdigo 204010202005 Reserva de Ganhos
Equivalncia Patrimonial. Para isto, ser necessrio que o estatuto da Cooperativa defina tal
critrio ou, ento, anualmente, a Assembleia Geral delibere sobre o assunto, fazendo constar, em
ata da Assembleia Geral Ordinria (AGO), tal deciso.
A Equivalncia Patrimonial tambm pode resultar em perda, ou seja, resultado negativo.

Nesta situao, o resultado negativo lanado na conta 304010202003 Perda Equivalncia
Patrimonial, com reflexo direto sobre o resultado do exerccio, conforme mostrado a seguir:
A perda apurada poder ser suportada pela prpria reserva, constituda com ganhos da
mesma natureza, isto , ganhos de equivalncia patrimonial, desde que esta regra esteja prevista
no estatuto social. De qualquer forma, a perda, decorrente da Equivalncia Patrimonial, ser
reconhecida no resultado do exerccio e eventual compensao, com a reserva que ser feita na
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL).
4.2.7 Participaes em sociedades Cooperativas
No caso das participaes em Sociedades Cooperativas, a NBC T 10.8 definiu o seguinte:
10.8.2.2 Os investimentos em Entidades Cooperativas de qualquer grau devem ser

avaliados pelo custo de aquisio.
O que significa exatamente avaliar o investimento pelo custo de aquisio? A resposta

que os investimentos em Sociedades Cooperativas no podem ser avaliados pelo mtodo da
Equivalncia Patrimonial.
Portanto, no importa a relevncia e, se h influncia ou no, as participaes em Sociedades

Cooperativas sempre sero avaliadas pelo custo de aquisio.
O custo de aquisio corresponde aos valores subscritos e integralizados pela Cooperativa

investidora e mais os juros, assim como as sobras, capitalizadas pela Cooperativa investida.
57
Captulo 4 -
a) registro dos juros sobre o capital
A Cooperativa A (Agropecuria) associada a uma Cooperativa de Crdito. No

encerramento do exerccio, a Cooperativa de Crdito efetua proviso de juros sobre o capital
social e disponibiliza sobras disposio da AGO. A Assembleia Geral da Cooperativa de Crdito
decide capitalizar os juros e as sobras lquidas do exerccio. Neste caso, a Cooperativa A dever
realizar os seguintes registros contbeis:
Ainda que se trate de participao em Sociedade Cooperativa, os juros sobre o capital

constituem rendimentos de atos no cooperativos e so equiparados aos rendimentos de aplicaes
financeiras, para fins de tributao, inclusive, esto sujeitos incidncia de Imposto de Renda na
fonte.
b) registro das sobras
Mesmo que as sobras sejam capitalizadas, estas devem ser lanadas a crdito das contas
de resultado, cujo valor refletir nas sobras lquidas do balano. A critrio da Assembleia Geral
ou norma estatutria, tanto as sobras quanto os juros capitalizados podero ser destinados
a uma reserva especfica, com o objetivo de evitar a distribuio de valores no realizados
financeiramente.
Como regra, as sobras, recebidas e/ou capitalizadas, devem ser tratadas como ingressos de
atos cooperativos, como o caso das sobras apuradas pelas Cooperativas Centrais, distribudas
em favor das Cooperativas Agropecurias filiadas.
4.2.8 Crditos tributrios
O plano de contas proposto sugere a seguinte estrutura contbil para o controle dos crditos
tributrios:
58
Para cada conta sinttica, prope-se o detalhamento dos crditos em contas analticas, de
acordo com o exemplo especificado a seguir:
importante salientar o uso das contas redutoras de PIS a Realizar e Provises de Perdas,
as quais tm funo especfica, como ser visto adiante, pela aplicabilidade prtica dos registros
contbeis.
Ocorre que muitas Cooperativas Agropecurias possuem crditos acumulados de PIS e

COFINS, em decorrncia de excluses na base de clculo dessas contribuies, por fora do
artigo 15 da Medida Provisria n 2.158-35, artigo 17 da Lei n 10.684/03 e excluso das sobras,
como previsto na Lei n 10.676/03, alm de crditos passveis de ressarcimento, em razo de
operaes no tributadas, nos termos do artigo 17 da Lei n 11.033/04. A normatizao dessas
excluses e a apurao do PIS e COFINS esto definidas na Instruo Normativa SRF n 635, de
23 de maro de 2006.
Lembramos tambm que os crditos do PIS/COFINS so registrados neste grupo do ativo,

no momento da aquisio das mercadorias, dos insumos, dos servios, do imobilizado, etc.,
quando, efetivamente, ocorre o direito ao crdito. Assim, existem situaes em que as mercadorias
e/ou insumos adquiridos ainda encontram-se no estoque, inclusive os bens do ativo imobilizado,
que sero depreciados ao longo da vida til. Nestas situaes, no h porque fazer o registro de
proviso para perdas desses crditos, j que a simples compra de tais itens no pode implicar o
reconhecimento de perdas. Se for o caso, a proviso para perdas deve ser lanada por ocasio da
venda das mercadorias e da depreciao dos bens do imobilizado.
Desta forma, as contas redutoras devem ser utilizadas nas seguintes circunstncias:
a) Proviso Pis/CoFins a realizar: Algumas Cooperativas efetuam o registro dos

crditos que foram objeto de pedido de ressarcimento em conta redutora do ativo, devido
incerteza de recebimento dos valores, reconhecendo tais crditos no resultado apenas e
to-somente, quando estes forem homologados pela Receita Federal. Isto feito por questo
de prudncia e segurana, objetivando evitar o reconhecimento de sobras sem a garantia
da sua efetiva realizao financeira. Esta conta foi prevista no plano, mais para registrar
saldos remanescentes de perodos passados, mas no aconselhvel para o registro de novas
operaes;
59
Captulo 4 -
b) Proviso de Perdas Pis/CoFins: Registram-se os crditos acumulados apenas

os passveis de compensao e que estejam sujeitos prescrio. Normalmente, os crditos
mensais excedem os dbitos, logo a realizao dos valores improvvel e, por conseguinte,
devem ser registrados em proviso para perdas, tambm, por questo de prudncia e segurana.
Neste ponto, busca-se a padronizao dos procedimentos, em considerao aos princpios

da uniformidade e comparabilidade.
Para tanto, deve ser observado o seguinte:

Os crditos somente devem ser mantidos no ativo, sem proviso para perdas, quando
forem crditos lquidos e certos, ainda que estejam na dependncia de homologao por
parte da Receita Federal;
Se houver incerteza na realizao dos crditos, deve ser constituda proviso para perdas;
Quando houver previso legal, os crditos devem ser atualizados pela taxa Selic, como
o caso do saldo negativo do IRPJ e CSLL.
No caso especfico dos crditos do PIS e COFINS, mesmo que os crditos sejam
vinculados a operaes no tributadas (Ex.: exportao e alquota zero), tendo em vista a demora
no recebimento dos valores, existe enorme receio que a Assembleia Geral possa decidir pela
distribuio de resultados que ainda no estejam realizados financeiramente, ou seja, que no
se encontrem disponveis para distribuio. Sendo assim, a Administrao da Cooperativa pode
adotar uma das seguintes recomendaes:
a) Alterar o estatuto social da Cooperativa, criando uma Reserva de Crditos Fiscais a

Realizar (prevista no Plano de Contas/204010202005), para o registro dos crditos
tributrios no realizados financeiramente. Quando os valores forem recebidos, a reserva
seria revertida para a conta Sobras Disposio da AGO, objetivando uma nova destinao;
b) Anualmente, preciso propor Assembleia Geral a destinao dos crditos no realizados

para uma reserva especfica, evitando-se, assim, a distribuio dos crditos antes da sua
realizao financeira.
oBs: inadequado simplesmente fazer proviso para perdas e reconhecer, nas sobras, os
crditos do PIS e COFINS, pelo efetivo recebimento (Regime de Caixa). No entanto, preciso ter
muito cuidado para no produzir sobras com crditos de PIS e COFINS, sem que haja segurana
quanto ao efetivo direito da realizao desses crditos.
importante: Os procedimentos adotados devem ser mantidos de maneira uniforme e

amplamente divulgados em notas explicativas.
60
atualizao dos Crditos do Pis e CoFins
As empresas, em geral, tm encontrado srias dificuldades para reaver crditos, decorrentes

do regime de no-cumulatividade de PIS e COFINS, quando h solicitao de ressarcimento. Alm
disso, protocolam os seus pedidos de ressarcimento, declarando o saldo gerado, tudo conforme
os documentos fiscais exigidos (Arquivos Digitais, PER/DCOMP, etc.). Da por diante, esperam
por prazo indefinido (quando, ao contrrio, existe tempo legal imperativo) pelo julgamento dos
processos administrativos.
No obstante, por vezes, as mais prudentes tm de se socorrer junto ao Poder Judicirio,

a fim de que sejam julgados os pedidos de ressarcimento, j que a devoluo dos crditos no
ocorre espontaneamente dentro do prazo previsto legalmente.
Ainda, quando obtm o julgamento, seja de uma forma ou de outra, encontra morosidade,
para, ento, receber os valores devidos aps apurados e determinados, sem qualquer explicao
plausvel.
Tal situao configura-se plenamente ilegal e justifica a possibilidade de pedido ao Poder

Judicirio para que se determine a aplicao de atualizao do crdito, pelo ndice da taxa
SELIC, o que, em regra, no seria possvel, por no haver expressa previso legal. Porm, em tais
circunstncias, o Judicirio entende a mora como algo inadmissvel, cuja ausncia de qualquer
explicao conduz a um ressarcimento inferior ao realmente devido, em face da perda do poder
aquisitivo da moeda pelo decurso do tempo. Portanto, normalmente as Cooperativas tm xito
nas demandas que visam correo dos crditos.
Nestes casos, em razo do princpio de prudncia e do conservadorismo, o reconhecimento

contbil da receita financeira de atualizao dos crditos de PIS e COFINS somente pode ocorrer
aps o trnsito em julgado da ao.
Apresentamos algumas situaes de registro e controle dos crditos tributrios, especialmente

em casos um pouco mais complexos. Primeiro, demonstramos a dinmica de registro dos crditos
de Imposto de Renda, que muito semelhante a dos crditos da Contribuio Social sobre o lucro.
Ressaltamos que a reteno na fonte ocorre semestralmente, no caso dos Fundos de

Investimento (maio e novembro) e por ocasio do resgate nas demais circunstncias.
61
Captulo 4 -
Para poder fazer o efetivo aproveitamento dos crditos, o contribuinte precisa dispor dos
comprovantes da reteno do IRF.
A proviso do IRPJ anual feita com base no Lucro Real do exerccio, e o valor apurado
definitivo. Os valores, recolhidos mensalmente, por estimativa, so registrados no ativo para
o ajuste no final do exerccio. Havendo recolhimentos mensais e retenes na fonte em valor
superior ao valor devido pelo ajuste anual, a diferena constituir o chamado Saldo Negativo
de IRPJ. Sendo assim, o saldo negativo transferido para conta especfica do Plano de Contas,
conforme registro a seguir:
Este saldo negativo apurado poder ser utilizado para a quitao de outros tributos e
contribuies, devidos Receita Federal do Brasil, por meio da entrega de um PER/DCOMP.
Este crdito poder quitar nova estimativa de IRPJ ou CSLL no ano seguinte ou quitar IRF sobre
salrios, PIS Folha, etc. Nesta situao, ser feito novo lanamento contbil, creditando a conta
101020502005 e debitando a respectiva conta do tributo quitado.
Inevitavelmente, as contas IRF S/Aplicaes e IRPJ Estimativa Mensal, no encerramento

do exerccio, ficaro com saldo zero, pois o eventual IRF, no utilizado no decorrer do exerccio,
tambm ser transferido para a conta que registra o saldo negativo.
A partir de janeiro do ano subsequente ao ano-calendrio de apurao do saldo negativo

do IRPJ ou saldo negativo da CSLL, o crdito passa a ser atualizado pela taxa Selic. Para tanto,
apresentamos um controle que bastante til para o acompanhamento do uso do crdito de saldo
negativo:
Neste controle, constam informaes semelhantes quelas que igualmente constaro no

PER/DCOMP, entretanto ela permite o controle dos valores atualizados, mesmo quando no
houver compensaes, isto para fins de atualizao dos crditos na Contabilidade.
62
A critrio de cada Cooperativa, na tabela acima, podero ser acrescentadas outras colunas
com informaes de interesse, tais como: valor dos juros a contabilizar e nmero do PER/DCOMP.
Quanto aos crditos de PIS e COFINS, apesar dos esclarecimentos, j apresentados

anteriormente, expomos, a seguir, a forma de registro contbil, no caso de compras de mercadorias
com crdito do PIS e COFINS:
Simultaneamente, feito o registro do crdito do PIS e COFINS, sendo mostrado apenas

o registro contbil do PIS:
No final do ms, atravs do sistema do SPED do PIS e COFINS ou em controles

auxiliares, os crditos sero segregados entre crditos restituveis e crditos compensveis e,
havendo crditos excedentes, no restituveis, em relao aos estoques j comercializados, faz-se
necessrio constituir a proviso para perdas, como j observado anteriormente:
Entendemos que o registro da proviso para perdas no custo mais adequado, tendo em vista
que este procedimento anula contabilmente o efeito do crdito, isto , em termos de resultado, o
valor do PIS e COFINS no recupervel reintegra o custo. Assinalamos ainda que o registro dessa
proviso para perdas somente deve ocorrer, quando os estoques forem vendidos, pois a temos o
reconhecimento da receita/ingresso e do respectivo custo. Em relao s mercadorias que ainda
permanecem no estoque, justo que o crdito tambm permanea no ativo, sem a proviso para
perdas.
Observamos ainda que, na maioria dos casos, os crditos excedentes referem-se a crditos,
vinculados aos atos cooperativos, eis que, no que tange s operaes de atos no cooperativos,
havendo crditos, tambm haver dbitos, logo, muito raramente, poder haver crditos
excedentes.
Outro aspecto relevante a possibilidade de prescrio dos crditos, por j ter decorrido
o prazo de 5 (cinco) anos da constituio do crdito e o mesmo no ter sido utilizado. Se for o
caso de crditos restituveis, os mesmos no prescrevem, desde que seja encaminhado o pedido
de ressarcimento. No entanto, no que se refere aos crditos compensveis, existe o risco de
prescrio. Por conseguinte, tais crditos devem ser baixados na Contabilidade e igualmente no
DACON.
63
Captulo 4 -
Por esse motivo, recomenda-se sempre utilizar os crditos mais antigos no DACON,
deixando os crditos recentes para utilizao futura.
4.2.9 resultado das aplicaes Financeiras
Um dos assuntos de maior controvrsia e complexidade em matria contbil e tributria na

atualidade para as Sociedades Cooperativas a questo da apurao e tributao do resultado das
aplicaes financeiras.
Aps inmeras decises dos tribunais, sobre o tratamento tributrio aplicvel aos ganhos
das aplicaes financeiras, o Superior Tribunal de Justia emitiu a smula 262, em 24/04/2002,
com o seguinte teor:
Antes da publicao dessa smula, o STJ emitiu, dentre outros, o seguinte acrdo:
Em 13 de maio de 2010, o STJ divulgou a nota que segue:

64
A pesquisa que realizamos mostra que nunca houve consenso em torno dessa matria, nem
mesmo nas decises proferidas pelo prprio Conselho de Contribuintes, como se denota atravs
do Acrdo 101-92768, de 17/08/1999, o qual manifesta o seguinte entendimento sobre a matria:
(receita menos despesa
De forma bastante objetiva, nos parece que a questo de maior relevncia est na busca de
uma correta interpretao quanto ao significado do que exatamente o resultado das aplicaes
financeiras.
A anlise desta matria nos remete, de imediato, a efetuarmos a comparao do tratamento

tributrio que deve ser dispensado s Cooperativas, quando aplicam os seus recursos no mercado
financeiro, no que se refere forma de tributao dispensada s demais empresas, que operam no
mercado com finalidade de lucro.
Lembramos, ainda, que a Constituio Federal assegura s Sociedades Cooperativas um

tratamento tributrio adequado ao ato cooperativo por elas praticado.
De outro lado, o Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o fato gerador do imposto
o acrscimo patrimonial, qual seja, o lucro. Jamais poderamos admitir que as Cooperativas
tivessem que oferecer tributao simplesmente as receitas de operaes tributveis, sem poder
deduzir os custos correspondentes.
Neste sentido, constatamos que o Parecer Normativo CST N 73/75 definiu que:
65
Captulo 4 -
Ao determinar as regras de apurao do resultado tributvel, o Fisco admite a possibilidade

de apropriao dos custos diretos, inerentes s receitas tributveis, e tambm autoriza o rateio dos
custos e encargos indiretos, proporcional s receitas tributveis e no tributveis.
Para melhor elucidar a forma de apurao do resultado das aplicaes financeiras,

apresentamos dois exemplos distintos, observando que os valores, evidenciados nos exemplos,
foram extrados de balanos autnticos, levantados por uma Cooperativa do ramo agropecurio,
seguido de observaes que julgamos pertinentes.
No primeiro exemplo, demonstramos os rendimentos de aplicaes financeiras integralmente

computadas no resultado das operaes com terceiros, portanto, tributveis, enquanto as demais
receitas financeiras e a totalidade das despesas financeiras foram imputadas na proporcionalidade
dos atos cooperativos e dos no cooperativos:
Neste exemplo, nota-se que o resultado financeiro geral foi positivo, no valor de R$ 1.488.919,00,
ao passo que o resultado financeiro com cooperados apresentou resultado negativo de R$ 4.109.234,00
e o resultado com terceiros (no cooperados), resultado positivo de R$ 5.598.153,00.
No segundo exemplo, abaixo transcrito, procuramos calcular o custo das aplicaes

financeiras, cujo clculo foi realizado com base na taxa mdia de captao dos recursos, aplicada
sobre o valor mdio dos recursos aplicados no mercado financeiro. Em outras palavras, o custo
das aplicaes financeiras representa o valor dos juros pagos aos bancos para a captao dos
valores aplicados no sistema financeiro e que proporcionou as receitas de aplicaes:
Neste exemplo, nota-se que o resultado financeiro lquido geral, no valor de R$ 1.488.919,00,
exatamente o mesmo do primeiro exemplo, havendo variao apenas no resultado de associados
e no associados, isto em funo do critrio de alocao do custo financeiro.
66
Nesta situao, o simples confronto entre as receitas de aplicaes financeiras e o custo das
aplicaes financeiras, ambos classificados integralmente no resultado de atos no cooperativos,
resulta em saldo positivo de R$ 1.579.183,00, que corresponde ao valor de R$ 7.011.341,00, menos
o custo de R$ 5.432.158,00. Alm disso, as demais receitas financeiras e despesas financeiras
resultam em saldo negativo de R$ 90.263,00, sendo o resultado apropriado na proporo de atos
com associados e terceiros.
evidente que o segundo exemplo est mais adequado e justo, ainda que o resultado com
associados se apresentasse negativo, e o resultado com terceiros, positivo. Porm, o Fisco no tem
do que reclamar, uma vez que a totalidade das receitas de aplicaes financeiras est computada
no resultado tributvel.
Na medida em que a totalidade das receitas de aplicaes financeiras est computada no

resultado tributvel, no pode o Fisco autuar a Cooperativa com base na smula 262. Assim,
havendo uma autuao fiscal, a Cooperativa no teria muita dificuldade em comprovar a natureza
e a origem do custo das aplicaes financeiras, fato perfeitamente assimilado com base nas
normas exaradas pelo PN CST n 73/75.
A situao, apresentada no primeiro exemplo, alm de injusta, seria discriminatria

e inadequada, levando-se em conta o tratamento tributrio adequado que deve ser aplicvel
Sociedade Cooperativa. Desta forma, nesta situao, seria prefervel tributar a totalidade dos
resultados da Cooperativa, hiptese em que estaria pagando menos imposto do que no caso da
tributao isolada dos rendimentos das aplicaes.
Tributar isoladamente os rendimentos das aplicaes financeiras, ao invs de fazer incidir o

imposto sobre o resultado (ganho) financeiro lquido, mediante o cmputo do custo financeiro de
captao dos recursos aplicados, seria to injusto e to perverso que melhor seria tributar a totalidade
dos resultados, sem levar em conta a distino de atos cooperativos e atos no cooperativos.
apurao do Custo de Captao
Apresentamos, a seguir, um demonstrativo resumido, com os clculos do custo de captao

dos recursos aplicados.
67
Captulo 4 -
Seguem algumas explicaes para o correto entendimento dos clculos, mostrados na

tabela acima:
a) O saldo mdio aplicado corresponde soma diria das aplicaes em cada ms, dividido
pelo nmero de dias do ms;
b) O saldo mdio captado corresponde soma diria dos emprstimos e financiamentos em

cada ms, dividido pelo nmero de dias do ms;
c) Os encargos financeiros correspondem ao montante dos encargos, contabilizados

rigorosamente pelo regime de competncia, incidentes sobre o valor dos emprstimos e
financiamentos considerados;
d) O % de encargos sobre captao corresponde taxa mdia de captao, apurada com

base no montante dos encargos, dividido pelo montante dos emprstimos e financiamentos;
e) A receita de aplicaes financeiras corresponde aos rendimentos, apropriados

rigorosamente pelo regime de competncia sobre os recursos aplicados;
f) O custo de captao calculado, tomando-se a taxa mdia de captao, multiplicada pelo

montante dos recursos aplicados.
Os rendimentos das aplicaes financeiras so registrados diretamente na conta

305020201006 Rendimentos de Aplicaes Financeiras, no grupo de Receitas Financeiras de
atos no cooperativos.
Outrossim, em funo da apurao do custo de captao, conforme acima demonstrado,

deve ser feito o seguinte registro contbil:
Enfatizamos que o Conselho Nacional de Cooperativismo emitiu a Resoluo CNC n 29/1986,

com o seguinte teor:
Diante dessa norma plenamente aplicvel, podemos assegurar que o resultado das aplicaes
financeiras deve compor o resultado do exerccio, e, aps a deduo dos tributos devidos, o
resultado lquido ser destinado a critrio da AGO ou norma estatutria. Em outras palavras, a
68
Assembleia Geral poder no somente deliberar pela transferncia ao RATES, como tambm,
pela distribuio aps a deduo das reservas legais e estatutrias.
4.2.10 Provises para Crditos de Liquidao duvidosa
Os artigos 9 a 14 da Lei n 9.430/96 fixam critrios de reconhecimento das perdas, sofridas

pelas pessoas jurdicas, no recebimento dos seus crditos. Estas regras tratam da dedutibilidade
das perdas, portanto no devem ser consideradas como fator determinante para a contabilizao
da proviso para crditos de liquidao duvidosa.
A seguir, relacionamos as principais regras:
Podero ser registrados como perdas (dedutveis) os crditos
a) Em relao aos quais tenha havido a declarao de insolvncia do devedor, em sentena

emanada do Poder Judicirio;
b) Sem garantias, at R$: 5.000,00 por operao, vencidos h mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
c) Sem garantia, acima de R$: 5.000,00 at R$: 30.000,00, por operao, vencidos h mais
de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento,
porm, mantida a cobrana administrativa;
d) Sem garantia, superior a R$: 30.000,00, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados
e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
e) Com garantia, vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
f) Contra devedor declarado falido ou pessoa jurdica declarada concordatria, relativa

parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar.
reconhecimento da Proviso para Perdas
O reconhecimento da proviso para perdas deve ser feito independentemente da

dedutibilidade fiscal. Para tanto, deve ser efetuada uma anlise criteriosa das contas a receber,
tanto com clientes, cheques a receber, crditos com cooperados, entre outros.
O registro contbil da proviso para perdas deve ser efetuado a dbito da conta Proviso
Crditos Liquidao Duvidosa (303010201019) e a crdito da respectiva conta redutora do ativo
no grupo, onde o crdito est registrado.
69
Captulo 4 -
No caso de recebimento de crditos, j lanado em proviso para perdas, o valor recebido

lanado a crdito da respectiva conta do devedor e, ento, ser efetuada a Reverso da Proviso
para Perdas.
registro Contbil das Perdas
O registro contbil das perdas ser efetuado a dbito da conta Crditos Incobrveis
(303010201020) de resultado e a crdito:
a) Da conta que registra o crdito, quanto ao valor de at R$: 5.000,00, sem garantias, nas
situaes em que o crdito baixado em carter definitivo;
b) De conta redutora do crdito, nas demais hipteses. Os valores, registrados nessa conta,
podero ser baixados definitivamente em contrapartida conta que registre o crdito, a partir do
perodo de apurao em que completar cinco anos do vencimento do crdito, sem que o mesmo
tenha sido liquidado pelo devedor.
encargos Financeiros de Crditos Vencidos
Aps dois meses do vencimento do crdito, sem que tenha havido o seu recebimento, a
pessoa jurdica credora poder excluir do lucro lquido, para determinao do lucro real, o valor
dos encargos financeiros, incidente sobre o crdito, contabilizado como receita, auferido aps os
dois meses do vencimento.
Crditos recuperados
Dever ser computado na determinao do lucro real o montante dos crditos deduzidos
que tenha sido recuperado em qualquer poca ou a qualquer ttulo, inclusive nos casos de novao
da dvida ou do arresto dos bens, recebidos em garantia real. Esta regra aplica-se aos valores que
tenham sido baixados como perda dedutvel.
Se o crdito recuperado corresponde a um valor a receber de cooperado, que foi contabilizado

como dispndio (exclusivamente no resultado de atos cooperativos), tal valor, quando recuperado,
deve ser lanado a crdito do resultado de atos cooperativos, portanto, sem reflexo no resultado
tributvel, como exposto a seguir:
Perdas com scios ou empresas Ligadas
O art. 340, 6 do Decreto 3.000/99 no admite a dedutibilidade de perda no recebimento

de crditos com pessoa jurdica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem
como com pessoa fsica que seja acionista controlador, scio, titular ou administrador da pessoa
70
jurdica credora ou parente at o terceiro grau dessas pessoas fsicas (Lei n 9.430, de 1996, art.
9, 6).
O registro contbil de proviso para perdas, referente ao crdito com cooperados, pelo
fornecimento de insumos agrcolas, mostrado abaixo.
Nesta situao, a proviso registrada exclusivamente na apurao do resultado de atos

cooperativos, no sujeita a rateio.
A Cooperativa deve estabelecer mecanismo de controle que permita identificar as despesas

sujeitas a rateio entre atos cooperativos e atos no cooperativos, segregando-as daquelas despesas
alocadas diretamente entre um ato e outro, isto , no sujeita a rateio.
Segue registro de proviso para perdas com clientes:
Nestas circunstncias, o crdito com o cliente pode ser decorrente de atos cooperativos
ou atos no cooperativos. Se o dbito do cliente decorre da venda de produtos adquiridos dos
associados, ento a proviso para perdas deve ser registrada em dispndios com cooperados.
Caso contrrio, se o dbito do cliente decorre da venda de produtos adquiridos de terceiros (no
scios), a proviso para perdas deve ser registrada em despesas com terceiros.
4.2.11 Financiamentos (securitizao, Pesa, recoop, etc.)
importante considerar que os saldos dos emprstimos ou financiamentos devero ser

corretamente classificados entre o Passivo Circulante e Passivo no Circulante, de acordo com os
respectivos vencimentos.
Em qualquer hiptese, os encargos financeiros contratuais devem ser apropriados de forma

rigorosa pelo regime de competncia (ms a ms), ainda que calculados estimativamente, quando
a Cooperativa no dispe dos extratos e comprovantes dos respectivos agentes financeiros.
A seguir, apresentamos as orientaes bsicas para alguns tipos de financiamentos,

contrados pelas Cooperativas Agropecurias:
71
Captulo 4 -
a) securitizao
As dvidas securitizadas devem ser ajustadas contabilmente, levando-se em conta os

seguintes aspectos:
a) Nas prestaes estipuladas nos contratos, expressas em quantidade fsica de produtos,

esto embutidos os encargos financeiros futuros, que devem ser excludos para o clculo do
saldo atual do financiamento. Os juros devem ser apropriados , ao longo da vigncia do
contrato;
b) Observar os prazos de vencimento das parcelas dos financiamentos, para fins de

reclassificao entre o passivo circulante e o passivo no circulante;
c) Observar os mesmos critrios no que tange s dvidas dos associados, quando forem
securitizadas atravs da Cooperativa.
Condies Contratuais:
Juros fixos de 3% ao ano, sem correo, se as prestaes forem pagas regularmente;
Bnus de adimplemento de at 30%, em conformidade com a Lei n 9.866/99 e Resoluo

CMN 2.666/99. O bnus deve ser reconhecido contabilmente no pagamento de cada parcela;
No caso de inadimplncia, haver correo pelo preo mnimo do produto, perdendo-se,

assim, o bnus e mais os juros moratrios de 1% ao ms.
b) Programa especial de saneamento de ativos - Pesa
A operao do PESA consiste na aquisio de Ttulos do Tesouro Nacional (TTN) de

valor equivalente a 10,366% da dvida com o Banco do Brasil S/A, sendo que esta aplicao
proporcionar rendimentos de 12% ao ano.
Contratualmente, a dvida ser corrigida pelo IGP-M para fins de clculo dos juros a serem
amortizados, entretanto a referida correo no ser exigida do devedor.
No final do prazo de 20 anos, desde que cumpridas as condies do contrato, a dvida ser
integralmente liquidada com o valor dos ttulos adquiridos (TTN).
Dando seguimento aos assuntos abordados neste Manual, mostramos uma planilha com os
clculos e os respectivos lanamentos contbeis, bem como algumas consideraes adicionais.
72
Segue demonstrativo com a simulao de operao de financiamento na modalidade PESA,

com os respectivos lanamentos contbeis:
Contabilizao financiamentos PESA

FINANCIAMENTO PESA TITULOS PESA
100.000,00 PRINCIPAL 10.366,67 Vlr compra ttulos PESA
Amortiz. 589.438,20 589.438,20 Juros PESA 89.633,33 Correo dos ttulos PESA
100.000,00 100.000,00
DESPESAS FINANCEIRAS RECEITA FINANCEIRA

589.438,20 89.633,33
589.438,20
73
Captulo 4 -
Consideraes
a) Os juros pagos devem ser lanados em Despesa Financeira, e os rendimentos dos TTNs,
em Receita Financeira;
b) A correo do IGPM sobre a dvida no deve ser contabilizada, pois calculada meramente
para fins de apurao dos juros a serem amortizados. Logo, se a correo no ser cobrada, o seu
valor no deve ser lanado;
c) No final do perodo de 20 anos, o valor do ttulo, atualizado com juros, equivaler ao

montante da dvida pelo valor contbil;
d) necessrio mencionar, em nota explicativa, o critrio contbil adotado.
Contabilmente, apenas os juros exigveis devem ser classificados no passivo circulante,

enquanto o valor da dvida, lanado no passivo no circulante. O valor dos Ttulos do Tesouro
Nacional classificado em conta redutora da dvida, de forma que, no final do contrato, o saldo
fique igual a zero.
c) Programa de revitalizao de Cooperativas de Produo agropecuria - reCooP
Por meio do RECOOP, foram consolidadas dvidas j existentes e, em alguns casos,

liberados novos recursos para investimento, capital de giro, etc.
Como regra, a taxa de juros pactuada foi de 4% ao ano, mais correo pelo IGP-DI, com
prazo de 15 anos para a liquidao da operao.
No caso de consolidao de dvidas, importante proceder aos ajustes contbeis necessrios,

dando baixa dos emprstimos antigos e abrindo novas contas para o registro da nova operao,
mencionando o fato em nota explicativa.
Para o lanamento dos juros mensais, pelo regime de competncia, alm dos clculos
efetuados pelo financeiro, fundamental confirmar a posio da dvida atravs do extrato
bancrio, classificando, no passivo circulante, a (s) parcela (s) com vencimento a curto prazo e o
restante, no Passivo no Circulante.
d) Financiamentos de Quotas-Partes
Trata-se de uma linha de crdito aberto s Cooperativas, em que os recursos podem ser
aplicados em capital de giro, custeio, investimentos e saneamento financeiro.
A contratao do financiamento deve ser feita, necessariamente, mediante aprovao pela

Assembleia Geral, pois implica a subscrio de capital, hiptese em que sero feitos os registros
contbeis de subscrio do capital por parte dos associados, por meio do seguinte lanamento:
74
Quando da liberao dos recursos por parte do agente financeiro, sero feitos os registros
contbeis a seguir:
Aps todos esses registros, as informaes na Contabilidade ficariam assim dispostas,

considerando uma operao no valor total de R$ 1.000.000,00, sendo 10% com vencimento a
curto prazo:
Normalmente, os associados pagam esses dbitos atravs de retenes sobre o valor de

comercializao da sua produo entregue Cooperativa, quando o valor da reteno creditado
na conta Repasse Quotas-Partes.
O capital social, integralizado com repasse de financiamento de quotas-partes, deve ser
registrado em conta especfica, meramente para fins de controle. Na medida em que o repasse do
financiamento for liquidado, o valor do capital deve ser transferido para a conta Capital Social.
Com relao aos encargos financeiros, entende-se que os mesmos devem ser suportados pela
prpria Cooperativa, tendo em vista que o capital social no pode ser corrigido monetariamente.
Caso sejam atribudos juros sobre o capital, ento estes juros devero incidir apenas sobre os
valores que efetivamente tenham sido integralizados, ou seja, no devem incidir juros sobre a
parcela financiada.
4.2.12 Precatrios
Precatrio uma espcie de requisio de pagamento de determinada quantia a que a

Fazenda Pblica foi condenada em processo judicial, para valores totais acima de 60 salrios
mnimos por beneficirio.
75
Captulo 4 -
Aps ser julgada definitivamente procedente, no cabendo mais recursos, a ao entra na

fase de execuo. No final dessa etapa, o juiz envia um ofcio ao presidente do Tribunal de Justia
(TJ), para a requisio de pagamento, que tem o nome de precatrio.
A utilizao de precatrios, para o pagamento de dvida tributria, remete a cuidados

extremos, a fim de evitar prejuzos redobrados, em funo dos chamados precatrios podres, os
quais no so aceitos pela Justia para o pagamento das dvidas.
Alm disso, existe ainda o risco do precatrio no ser aceito pelo valor de face, sendo
avaliado pelo seu valor de mercado, segundo vem sendo noticiado em funo de decises judiciais:
Na realidade, os contribuintes adquirem os precatrios para oferecerem estes em garantia

das dvidas tributrias por meio da ao judicial, no entanto a quitao da dvida depender do
desfecho da ao.
Diante do exposto, os precatrios adquiridos devem ser contabilizados em conta do ativo

no circulante e, neste caso, as dvidas tributrias so reclassificadas para o passivo no circulante
at o desfecho final da ao.
O eventual ganho, que corresponde ao valor da dvida em relao ao valor de mercado dos
precatrios, somente pode ser reconhecido na Contabilidade, quando do desfecho final do processo.
Alm disso, por questo de prudncia, enquanto as dvidas tributrias no forem efetivamente
quitadas com os respectivos precatrios, estas devem ser atualizadas com juros e multas legais.
Registro contbil da aquisio dos precatrios:

76
A dvida suspensa, garantida pelos precatrios, ser reclassificada para o passivo no

circulante, sendo que a quitao desta e o reconhecimento de eventual ganho, no desgio dos
precatrios, somente sero lanados aps o trnsito em julgado da ao.
Precatrios da Unio Federal
Com a publicao da Lei n 12.341/2011, originria da Medida Provisria n 517/2010, foi

regulamentada a possibilidade de compensao de tributos federais com precatrios da Unio
Federal, trazida inicialmente pela Emenda Constitucional n 62/2009.
Antes da Emenda Constitucional n 62/2009, os contribuintes que tentassem efetuar a

compensao de tributos federais com precatrios tinham os seus pedidos negados, judicial ou
administrativamente, sob a alegao de falta de previso legal para efetuar tal procedimento.
Aps a edio da mencionada norma, o Judicirio passou a tom-la como base e j estava
aplicando a compensao de tributos federais com precatrios da Unio Federal. Agora, com a
expressa regulamentao contida na Lei n 12.431/2011, o procedimento de compensao ser
iniciado na prpria ao de condenao da Unio Federal, evitando-se, assim, que os contribuintes
tenham de ingressar com aes especficas, buscando autorizao do Poder Judicirio.
As regras, aplicveis s compensaes de Precatrios da Unio, constam nos artigos 30 a

43 da Lei n 12.431/2011.
4.2.13 Contabilizao de Bonificaes
Bonificaes so entendidas por diversos autores no campo de Direito Comercial, como

a concesso feita pelo vendedor ao comprador, ao diminuir o preo do produto ou servio ou
entregando quantidades maiores do que as estipuladas contratualmente.
As bonificaes, dentro deste contexto, podem ser concesses recebidas tanto em dinheiro
como em mercadorias e diferenciam-se de abatimentos, pois, segundo Iudcibus (1998), estes
so concedidos aps as vendas em funo de avarias ou outro motivo descoberto . As
bonificaes, no setor de varejo, esto, na grande maioria das vezes, vinculadas ao desempenho
de vendas do varejista, veiculao de propaganda, alterao de preos no mercado ou s
estratgias promocionais, exposio de mercadorias, entre outros fatores, e tm forte influncia
no custo das mercadorias adquiridas10.
ANTUNES, Jernimo; SAMPAIO, Vincius de Castro Alves. Bonificaes no setor de varejo receita ou reduo de custos.
10
ABCustos Associao Brasileira de Custos, v. 2, n. 1, jan./abr. 2007. Disponvel em: <http://www.unisinos.br/abcustos/_pdf/

AntuneseSampaio>. Acesso em: 27 ago.2011.
77
Captulo 4 -
Na prtica, de um lado, temos um vendedor que deseja agilizar o giro de seus estoques,
e, de outro, um comprador que busca um custo unitrio menor nas mercadorias adquiridas.
dessa forma que a Contabilidade enxerga a bonificao, isto , o vendedor registrar a baixa das
unidades vendidas contra o CMV, e o comprador ir avaliar os seus estoques, dividindo o custo
total da aquisio pelo total de mercadorias que derem entrada no seu estabelecimento.
Nosso objetivo no aprofundar o estudo das questes tributrias, todavia, alm do aspecto
da movimentao da mercadoria e do reconhecimento das entradas para o adquirente e da baixa dos
estoques para o fornecedor, o registro da operao de bonificao tambm ir implicar procedimento
contbil adequado no que se refere ao ICMS, incidente sobre as mercadorias bonificadas. Como regra
geral, o fato gerador desse imposto a sada das mercadorias ou dos produtos do estabelecimento,
e o direito ao crdito ocorrer diante da previso de posterior sada tributada.
Entendemos que a sada das mercadorias do fornecedor em bonificao no gera receita,

e esta no atingida pelas contribuies do PIS e COFINS. Diante do fato de as mercadorias
bonificadas tambm no gerarem nenhum custo adicional ao adquirente e, ainda, atendendo ao
princpio da no-cumulatividade, no vemos possibilidade de crdito das contribuies PIS-
PASEP e COFINS sobre a entrada de mercadorias bonificadas.
Procedimento na Cooperativa que recebe Bonificaes
Na operao de compra em que houver bonificao em mercadorias, o comprador registrar

em seu estoque o total de unidades que derem entrada em seu estabelecimento, inclusive as
bonificadas. Dessa forma, o custo total corresponder ao valor total da nota fiscal, deduzido dos
impostos e das contribuies recuperveis, que sero registrados cada qual a dbito da respectiva
conta do grupo de impostos e contribuies a recuperar no ativo circulante11.
O custo unitrio das mercadorias ser o resultado da diviso do custo total de aquisio pela
quantidade total de mercadorias (compra + bonificao) que derem entrada no estabelecimento.
Tomaremos como exemplo a aquisio de 1.000 unidades de mercadorias, ao preo unitrio

de R$ 50,00, bonificadas com 100 unidades da mesma mercadoria, cuja nota fiscal do fornecedor
apresente as seguintes informaes:
11
Boletim Eletrnico do CRCBA.
78
A Contabilidade deve enxergar a operao da seguinte forma:
No site da Receita Federal do Brasil, consta a seguinte pergunta e resposta sobre as

bonificaes:
Ainda, dentre vrios acrdos publicados, praticamente todos tm o mesmo teor, segue,
assim, um deles para conhecimento:
Contabilizao
No caso de recebimento de bonificao em dinheiro, o que ocorre, com certa frequncia,

o registro contbil que deve ser este:
Uma questo relevante diz respeito ao tratamento tributrio dessa receita. Entende-se que
o valor recebido deve ser rateado entre atos cooperativos e atos no cooperativos, na proporo
dessas operaes e na unidade de negcio que deu origem bonificao, cujo procedimento
parece justo e adequado.
79
Captulo 4 -
No caso da bonificao recebida em produtos ou mercadorias, conforme comentado

anteriormente, o valor recebido reduz o custo mdio dos estoques, sendo assim, automaticamente,
a margem bruta na comercializao aumenta, refletindo o ganho nos atos cooperativos e/ou atos
no cooperativos, de acordo com as vendas realizadas para associados e terceiros.
4.2.14 Contabilizao de inss retido na Fonte
A Instruo Normativa RFB n 971/09, nos artigos 138 a 140, disciplinaram os procedimentos
de controle interno e a contabilizao dos valores pagos pela contratao de mo-de-obra
terceirizada, sujeita reteno de INSS na fonte, como transcrito abaixo:
Art. 138.
Art. 139.
Art. 140.
Para o cumprimento do disposto no artigo 139, as Cooperativas devero registrar as

despesas com mo-de-obra terceirizada, sujeitas reteno de INSS em contas especficas, como
mostrado a seguir:
Nas contas indicadas, devero ser criadas subcontas analticas, identificando os respectivos
prestadores dos servios e os respectivos valores retidos na fonte, em razes contbeis especficos.
4.2.15 reservas Legais e estatutrias
Em conformidade com o disposto na Lei n 5.764/71, as Sociedades Cooperativas devem

constituir, obrigatoriamente, as seguintes Reservas Legais:
80
a) Fundo de Reserva12, constitudo de, no mnimo, 10% das sobras lquidas do exerccio;
b) Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e Social (FATES13), constitudo de, no

mnimo, 5% das sobras lquidas do exerccio;
c) O lucro das operaes com terceiros, de acordo com o artigo 87 da Lei n 5.764/71, ser
destinado integralmente ao RATES.
O estatuto social da Cooperativa poder prever a constituio de outras Reservas, alm

daqueles previstos em lei.
Alm disto, anualmente, ao destinar as sobras lquidas, a Assembleia Geral Ordinria

poder criar outras Reservas, independente daquelas previstas no estatuto da Cooperativa.
Um aspecto polmico quanto destinao do ganho lquido das aplicaes financeiras.

Seguindo a Resoluo n 29/86 do CNC, tais receitas devem ser destinadas a critrio da AGO.
registro Contbil pela Utilizao do rates
Segundo a NBCT 10.8, os gastos de Assistncia Tcnica Educacional e Social sero

registrados em contas de resultados e podero ser absorvidos pela Reserva de Assistncia Tcnica,
Educacional e Social em cada perodo de apurao.
Entendemos que essa reverso deve ser feita e, na mesma proporo, aplicada sobre os
custos ou as despesas no Demonstrativo das Sobras ou Perdas do Exerccio. Esta reverso
constituir nova base de clculo para as destinaes do resultado do exerccio.
Neste caso, o registro contbil a ser feito o seguinte:
12
Na NBC T 10.8, este Fundo denominado Reserva Legal.
13
Na NBC T 10.8, este Fundo denominado Reserva.
81
Captulo 4 -
O valor revertido dever ser destinado, de acordo com o demonstrado na tabela acima,
devendo este compor o Resultado Abrangente do perodo.
Poder ocorrer uma situao em que o resultado de atos cooperativos seja positivo, e o
resultado de atos no cooperativos, negativo, hiptese em que a destinao dever ser feita da
seguinte forma:
O procedimento, acima demonstrado, est fundamentado na NBC T 10.8 e na Interpretao

Tcnica (IT) 01 do CFC:
Tambm existe a possibilidade de o resultado dos atos cooperativos ser negativo, e o

resultado com terceiros (atos no cooperativos), positivo. Apresentamos esta situao, sem a
reverso do RATES, para melhor entendimento do exemplo:
A NBC T 10.8 e IT 01 determinam que o resultado positivo de atos no cooperativos deva

ser destinado ao RATES, enquanto o prejuzo de atos cooperativos, absorvido pela Reserva Legal.
No havendo saldo na Reserva Legal, a perda dever ser rateada entre os scios.
82
4.2.16 realizao da reserva de reavaliao
A reavaliao de bens do ativo imobilizado, enquanto legalmente permitida, aumenta o

valor do patrimnio lquido em igual montante ao aumento dos bens, reavaliados e contabilizados
no ativo imobilizado.
Quando a empresa efetua a depreciao ou realiza a baixa de um bem reavaliado, estar

reconhecendo um encargo adicional nas contas de resultado, decorrentes do acrscimo do bem,
proveniente da reavaliao patrimonial.
Para anular o efeito do custo do bem baixado ou do encargo de depreciao, provenientes

da reavaliao, a legislao vigente e as normas contbeis determinam que o valor realizado da
Reserva de Reavaliao, dever ser revertido para o resultado abrangente que, em ltima anlise,
dever compor as sobras disposio da AGO.
aspectos Fiscais
O artigo 435 do RIR/99 estabelece que o valor da reserva de reavaliao ser computado na
determinao do lucro real, em cada perodo-base, nas seguintes hipteses:
I - No perodo de apurao em que for utilizado para aumento do capital14 social no montante
capitalizado, ressalvado o disposto no artigo seguinte;
II - Em cada perodo de apurao, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados,

que tenha sido realizado no perodo, inclusive mediante:
a) alienao, sob qualquer forma;
b) depreciao, amortizao ou exausto;
c) baixa por perecimento.
Independentemente da realizao contbil do valor da reserva de reavaliao, deve ser

computado, na determinao do lucro real e da base de clculo da Contribuio Social, ms a
ms, parcela efetivamente realizada dos bens reavaliados, a qual ocorre mediante a depreciao
ou a baixa do valor residual, por qualquer motivo. A tributao ser sempre proporcional s
operaes com terceiros, como previsto no Parecer Normativo CST n 49/87.
14
A utilizao da Reserva de Reavaliao, para aumento do capital social, no permitida nas Sociedades Cooperativas.
83
Captulo 4 -
Contabilizao
A realizao da Reserva de Reavaliao contabilizada da seguinte forma:
Tal como a tributao ocorre em relao parte proporcional s operaes com terceiros,
tambm o valor, realizado contabilmente, tem tratamento semelhante, ou seja, a parte proporcional
aos atos cooperativos integra as sobras disposio da AGO, aps as destinaes estatutrias. J a
parte proporcional aos atos no cooperativos deve ser destinada ao RATES. Com isto, o valor dos
encargos de depreciao e o custo dos bens baixados tero os seus efeitos anulados no resultado
final.
84
5
ConVergnCia das norMas
BrasiLeiras s norMas
internaCionais de ContaBiLidade
Preliminarmente, convm esclarecer o conceito de empresa de grande porte, segundo o que

definido no artigo 3 da Lei n 11.638/07, a seguir transcrito:
A publicao da Lei n 11.638/07, alm de promover significativas mudanas na Lei n

6.404/76, abriu caminhos para a adoo das Normas Internacionais de Contabilidade, conforme
o modelo IFRS .
Dentre as mudanas introduzidas pela Lei n 11.638/07, est a obrigatoriedade de as empresas

de grande porte, assim entendidas aquelas que possuem ativo total superior de R$ 240 milhes ou
receita bruta superior a R$ 300 milhes, a cumprirem as normas, previstas na Lei n 6.404/76, quanto
escriturao e elaborao de demonstraes financeiras, bem como a obrigatoriedade de auditoria
independente, realizada por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios (CVM).
Paralelamente a todo este processo de mudanas, atravs da Resoluo CFC n 1.055/2005,

foi criado o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), que tem como escopo:
Em dezembro de 2009, o Conselho Federal de Contabilidade editou a Resoluo CFC

n 1.255/09, aprovando a NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas,
esclarecendo que a expresso empresas de pequeno e mdio porte, adotada nesta norma, no
inclui as sociedades de grande porte, como definido na Lei n 11.638/07.
85
Captulo 5 - Convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade
No item 1.2., a NBC TG 1000, a descrio de pequenas e mdias empresas feita da

seguinte forma:
Diante do disposto no artigo 3 da Lei n 6.404/96 e das regras estabelecidas na NBC TG

1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, podemos concluir o seguinte:
a) As Cooperativas Agropecurias com o ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos

e quarenta milhes de reais) ou a receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos
milhes de reais) esto sujeitas, obrigatoriamente, ao conjunto de normas, editadas pelo Comit
de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), aplicveis s empresas de grande porte;
b) As demais Cooperativas Agropecurias, no enquadradas no item precedente, esto

sujeitas s normas contbeis, aplicveis s empresas de pequeno porte, nos termos da Resoluo
CFC n 1.255/99, que aprovou a NBC TG 1000.
Nem todas as normas sero comentadas neste Manual, pois algumas delas so especficas
para outros tipos de sociedades e no se aplicam s Cooperativas Agropecurias.
Os textos, reproduzidos e que so copiados das normas, visam a apenas destacar os seus
pontos mais relevantes, mas no suprimem a obrigao do conhecimento integral destas, para que
a aplicabilidade e a interpretao dos textos sejam realizadas de forma mais fiel possvel.
No final de cada item, abordamos a aplicabilidade prtica das normas comentadas e

tambm destacamos aspectos que diferenciam a Contabilidade das pequenas e mdias empresas
em relao s empresas de grande porte.
Salientamos ainda que o novo padro contbil vai exigir dos profissionais maior capacitao
sobre como aplicar julgamentos, anlise e pensamento crtico Contabilidade. Os contadores
tero que interpretar as normas, buscando a sua aplicao correta, sempre com o intuito de
produzir informaes que sejam teis aos seus usurios.
Em anexo, reproduzimos, na ntegra, o Glossrio de Termos da NBC TG 1000 Contabilidade

para Pequenas e Mdias Empresas, ainda que alguns termos ali apontados no se apliquem s
Cooperativas, porm, de um modo geral, o conhecimento de todo o Glossrio de fundamental
importncia para a compreenso das normas.
O objetivo desta abordagem sobre a convergncia das Normas Brasileiras s Normas

Internacionais de Contabilidade, alm de salientar aspectos relevantes para a compreenso do
86
contedo das normas, ressalta a obrigao e a importncia de as Cooperativas seguirem esse

novo padro contbil, que certamente trar enormes benefcios e contribuir para a padronizao
contbil desejada.
Em cada item deste captulo, reproduziremos o sumrio da respectiva norma que

apresentada, possibilitando uma viso geral sobre o assunto, no entanto recomenda-se a consulta,
na ntegra, das normas publicadas no site http://www.cpc.org.br.
5.2 PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BSICO
A Resoluo CFC n 1.374/11 aprovou a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL

Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis.
Esta norma to relevante que mereceria ser integralmente transcrita neste Manual,
entretanto recomenda-se que o seu contedo seja permanentemente consultado, pois aquela traz
conceitos fundamentais para o correto registro, mensurao, reconhecimento e divulgao das
informaes contbeis.
Sendo assim, em anexo, reproduzimos apenas o Sumrio, divulgado pelo Comit de

Pronunciamentos Contbeis (CPC), contudo a leitura do resumo da norma no dispensa o
conhecimento integral da mesma.
5.3 REDUO AO VALOR RECUPERVEL DE ATIVOS
O pargrafo 3 do art. 183 da Lei n 6.404/76 determina que as empresas devem,

periodicamente, efetuar a anlise sobre a recuperabilidade dos valores registrados no imobilizado
e no intangvel.
A Resoluo CFC n 1.292/10 aprovou a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel

de Ativos, definindo amplos procedimentos para identificar quando um ativo pode estar
desvalorizado, portanto, sujeito ao reconhecimento de perda por desvalorizao.
Os itens seguintes da NBC TG 01 trazem orientaes bsicas para o entendimento da

recuperabilidade de ativos:
87
Fontes externas de informao
Fontes internas de informao
Mensurao do valor recupervel

maior valor entre o valor justo lquido
de despesas de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em
uso
Se qualquer um desses montantes exceder o valor contbil do

ativo, este no tem desvalorizao e, portanto, no necessrio estimar o outro valor.
A melhor evidncia do preo lquido de venda de ativos obtida a partir de um contrato de

venda formalizado. Caso no exista contrato formal, o preo poder ser obtido a partir do valor
de negociao em um mercado ativo, menos as despesas necessrias de venda. Se essas fontes
tambm no estiverem disponveis, o preo deve ser baseado na melhor informao disponvel
para refletir o valor que uma entidade possa obter na data do balano, para a alienao do ativo
em negociao com parte conhecedora, interessada e independente, sem que corresponda a uma
transao compulsria ou decorrente de um processo de liquidao, aps deduzir as despesas da
baixa. Ao determinar esse valor, a entidade pode considerar o resultado de transaes recentes
para ativos semelhantes, dentro do mesmo setor em que opera.
88
Em relao s pequenas e mdias empresas, a NBC TG 1000 trata do na Seo 27.
Em suma, a NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos determina o seguinte:
a) Anualmente, deve ser aplicado o teste de recuperabilidade dos ativos (impairment);
b) Um ativo est desvalorizado, quando o seu valor contbil excede o seu valor recupervel;
c) Na mensurao do valor recupervel, devem ser consideradas as indicaes de fontes

externas e internas;
d) A norma define o valor recupervel como o maior valor entre o valor justo lquido de
despesas de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso;
e) A perda por desvalorizao do ativo deve ser reconhecida imediatamente na demonstrao

do resultado, a menos que o ativo tenha sido reavaliado. Qualquer desvalorizao de ativo
reavaliado deve ser tratada como diminuio do saldo da reavaliao;
f) Da mesma forma, se os bens foram avaliados pelo custo atribudo ( ), a

desvalorizao deve ser descontada no saldo da conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial;
g) Fazer as divulgaes, conforme itens 126 a 136 da norma;
Na prtica, para as Cooperativas que no efetuaram as reavaliaes e a avaliao pelo custo

atribudo ( ) e sempre realizaram as depreciaes normais, considerando que a ltima
correo monetria dos bens foi efetuada em 31 de dezembro de 1995, acreditamos que muito
dificilmente haver desvalorizao a ser reconhecida. Todavia, anualmente, a Cooperativa dever
avaliar se h indicao de que um ativo possa ter sofrido desvalorizao, hiptese em que dever
testar a recuperabilidade dos bens.
O registro contbil do reconhecimento de perda, em funo do impairment de terreno que

no foi reavaliado e no teve o seu valor atualizado pelo custo atribudo, deve ser efetuado da
seguinte forma:
A conta de despesa utilizada est no grupo de atos cooperativos, porm a perda, em algumas
circunstncias, deve ser apropriada entre os atos cooperativos e no cooperativos, motivo pelo
qual o dbito foi realizado em duas contas, apesar da indedutibilidade da despesa.
89
Na sequncia, expomos o registro contbil no caso do bem (terreno) ter sido submetido ao
ajuste pelo custo atribudo:
Nesta circunstncia, o ajuste do impairment no tem qualquer reflexo nas contas de resultado,
pois o ajuste ao valor realizvel deduzido da conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial (PL) e
no lanado em despesas.
Assinalamos que, no caso de reconhecimento do impairment, seja atravs do resultado

ou mediante reverso do Ajuste de Avaliao Patrimonial (PL), faz-se necessrio igualmente
reverter a proviso do IRPJ e CSLL e lanado a dbito da conta Redutora do Patrimnio Lquido
e a crdito da conta 202040102005.
5.4 ATIVO INTANGVEL
Dentre as novidades, introduzidas pela Lei n 11.638/07, consta a criao do Ativo

Intangvel, a qual introduziu o inciso VI no artigo 179 da Lei n 6.404/76, com a seguinte redao:
A Resoluo CFC n 1.303/10 aprovou a NBC TG 04 Ativo Intangvel, a qual deve ser
integralmente observada para a correta identificao, reconhecimento e mensurao desses ativos.
Alguns pontos da norma merecem destaque:

90
Os itens 118 a 128 da NBC TG 04 tratam das divulgaes em notas explicativas, relacionadas
ao ativo intangvel.
Na NBC TG 04 Ativo Intangvel, dentre outros, so expostas as seguintes definies importantes:
a) um ativo no monetrio identificvel, sem substncia fsica;
b) Um ativo intangvel representa, necessariamente, uma expectativa de resultados

econmicos futuros;
c) O indispensvel para o funcionamento da mquina deve ser imobilizado; j o

que no integra o hardware lanado no intangvel;
d) O intangvel, com vida til definida, deve ser amortizado (itens 97 a 106);
e) O intangvel, com vida til indefinida, deve submeter-se ao teste de recuperabilidade

( ) (itens 107 a 110);
f) Na combinao de negcios, as marcas adquiridas so registradas no intangvel;
g) O gio, pago na aquisio de uma empresa, derivado da expectativa de rentabilidade

futura ( ), deve ser contabilizado no intangvel;
h) Marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e outros itens similares, gerados

internamente, no devem ser reconhecidos como ativos intangveis (item 63);
i) No permitido fazer reavaliao, avaliao por valor justo ou valor de mercado para os
bens do ativo intangvel.
No caso das pequenas e mdias empresas, os intangveis so considerados como tendo vida
til finita15. Esse tratamento diferenciado impacta, consequentemente, na amortizao de tais
ativos, j que, nessas sociedades, todos os ativos intangveis so amortizados.
Tambm no existe para as PMEs a possibilidade de ativao dos gastos com desenvolvimento
de produtos, que precisam ser considerados como despesas, assim que incorridos16.
Para as pequenas e as mdias empresas, a amortizao ocorre no prazo da vida til dos
intangveis, no entanto, quando no se conhece a vida til destes, a amortizao deve ser feita no
prazo de 10 anos17.
15
IUDCIBUS, Srgio de ... [et. al.]. Manual de contabilidade societria. Outros autores: Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke,
Ariovaldo dos Santos. FIPECAFI Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. So Paulo:
Atlas, 2010, p. 269.
16
Idem, p. 269.
17
Itens 18.19 e 18.20 da NBC TG 1000, aprovada pela Resoluo CFC n 1.255/09.
91
Maiores detalhes sobre as regras aplicveis s PMEs devem ser obtidos na leitura da seo
18, da NBC TG 1000 (Figura 2).
Figura 2: Contabilizao do Ativo Intangvel

Fonte: IUDCIBUS, Srgio de ... [et. al.]. Manual de contabilidade societria. Outros autores: Eliseu Martins,
Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos. FIPECAFI - Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e
Financeiras, FEA/USP. So Paulo: Atlas, 2010, p. 266.
A seguir, o foco deste estudo passa a estar no ajuste a valor presente.
5.5 AJUSTE A VALOR PRESENTE
A avaliao dos ativos e passivos a valor presente encontra-se disciplinada pelos artigos
183 e 184 da Lei n 6.404/76, com a redao da Lei n 11.638/07 e Lei n 11.941/09:
Na Resoluo CFC n 1.151/09, foi aprovado o NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente,

objetivando estabelecer os requisitos bsicos a serem observados quando da apurao do ajuste
a valor presente de elementos do ativo e do passivo, na elaborao de demonstraes contbeis.
Seguem algumas consideraes fundamentais para aplicao do ajuste a valor presente,

os quais so transcritos da NBC TG 12:
Valor do dinheiro no tempo (item 8)

92
Divulgao (Item 33)
Nas Cooperativas Agropecurias, muito comum a realizao de operaes, sujeitas ao

ajuste a valor presente, dentre as quais se destacam os seguintes casos:
a) Venda de insumos a preo fixo, para recebimento na safra;
b) Compras a prazo junto aos fornecedores de insumos e mercadorias, com preos fixos,
com juros pr-fixados ou sem incidncia de juros;
c) Renegociao de dvidas com produtores, com juros pr-fixados ou sem incidncia de juros;
93
d) Operaes de compra de produtos para pagamento a prazo com associados e terceiros;
e) Aquisio de bens mveis ou imveis para pagamento parcelado, com juros pr-fixados
ou sem incidncia de juros.
exemplo
Tomemos um exemplo de realizao de venda de insumos em 1 de outubro de 2010, com

vencimento em 31 de maio de 2011.
O preo de venda a prazo de R$ 100.000,00 (cem mil reais), e ser aplicada taxa de juros
para ajuste a valor presente de 6,75% ao ano, tendo em vista que a Cooperativa capta recursos
com esta taxa para financiar as operaes de venda a prazo.
Segue um demonstrativo com as informaes do clculo do AVP mensal:
A contabilizao da operao de venda feita da seguinte forma, considerando tratar-se de

venda aos cooperados:
Simultaneamente, ser reconhecido o ajuste a valor presente (AVP), com base na taxa de
juros definida, retificando o valor a receber no ativo e reduzindo o valor dos ingressos nas contas
de resultado:
Mensalmente, ser registrado o valor do ajuste a valor presente (AVP), revertendo a conta
retificadora do ativo e reconhecendo o ingresso nas contas de resultado:
94
Enfatizamos, ainda, que os clculos de apurao e controle, bem como a apropriao mensal
do ingresso/receita devem ser realizados de forma sistmica, pois a quantificao do ajuste a
valor presente deve ser realizada em base exponencial , a partir da origem de cada
transao, como definido no item 21 da NBC TG 12.
5.6 CUSTO DE EMPRSTIMOS
A contabilizao do custo de emprstimos est regulada pela NBC TG 20 Custo de

Emprstimos aprovada pela Resoluo CFC n 1.172/09, a qual definiu o seguinte: custos
de emprstimos, que so diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo de
ativo qualificvel18, formam parte do custo de tal ativo. Outros custos de emprstimos devem ser
reconhecidos como despesas.
Esta norma no se aplica para o custo do capital prprio, ou seja, somente podem ser
capitalizados os custos de capital de terceiros.
Os itens da NBC TG 20, de grande relevncia na aplicao da norma, so apresentados a seguir.
Reconhecimento
Custos de emprstimos capitalizveis
Incio da capitalizao
Suspenso da capitalizao
18
Ativo qualificvel um ativo que, necessariamente, demanda um perodo de tempo substancial para ficar pronto, para o seu uso
ou a venda pretendida.
95
Finalizao da capitalizao
Divulgao
De conformidade com a NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas,

os encargos dos financiamentos no podem ser capitalizados.
Se a Cooperativa contrair um financiamento para a construo de uma indstria, os encargos

desse financiamento devem ser imobilizados no custo de construo da indstria, at a finalizao
da obra. A partir do momento em que a obra est pronta, os encargos financeiros devem ser
computados em despesas.
Assinala-se a necessidade de aplicao do teste de recuperabilidade do investimento, pelos

mtodos preconizados pela NBC TG 01, conforme j foi abordado no item 5.3 deste Manual.
Segue registro contbil de encargos financeiros, referente construo de um imvel, com

financiamento a longo prazo:
5.7 ESTOQUES
Os critrios de avaliao dos estoques foram disciplinados no artigo 183 da Lei n 6.404/76,
de acordo com o que transcrito a seguir:
96
No Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), nos artigos 289 a 297, tambm
so estabelecidas regras de avaliao dos estoques e apurao do custo dos produtos, mercadorias
e servios vendidos, contudo tais regras so observadas unicamente para fins de apurao do
Lucro Real (base de clculo do Imposto de Renda e Contribuio Social), e qualquer diferena
entre o critrio, estabelecido nas normas contbeis e neste regulamento, ser objeto de ajuste
atravs do Regime Tributrio de Transio (RTT), na forma prevista na Lei n 11.941/200919 .
Outrossim, as regras de maior relevncia para os fins deste Manual foram reguladas pela
NBC TG 16 Estoques, e aprovadas pela Resoluo CFC n 1.170/09 alteradas pela Resoluo
CFC n 1.273/10.
A respeito dos controles, da contabilizao e avaliao dos estoques, alm da abordagem

neste item, recomendamos que sejam observados os seguintes itens deste Manual:
a) Item 4.2.2, que trata dos produtos de associados e terceiros em depsito, no qual so
apresentadas as regras de escriturao e o exemplo de registro dos produtos recebidos em depsito;
b) Item 4.2.8, que trata dos crditos tributrios, especialmente no que tange aos impostos
recuperveis, tais como ICMS, PIS e COFINS;
c) Item 4.2.13, que trata da contabilizao das bonificaes recebidas;
d) Item 5.11, que trata do ativo biolgico e produto agrcola, nos termos da NBC TG 29;
e) Item 5.6, nos termos da NBC TG 20 Custos de Emprstimos, quanto aos itens de
estoques, considerados como ativo qualificvel;
f) No caso de aquisio de estoques para pagamento a prazo, deve ser observada tambm a
NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente;
g) Item 6.2, com abordagem sobre o funcionamento do plano de contas, especialmente

quanto sistemtica de apurao do custo dos produtos de fabricao prpria.
No presente Manual, o Plano de Contas foi construdo com a seguinte estrutura no grupo
de estoques:
19
Art. 15. Fica institudo o Regime Tributrio de Transio RTT de apurao do lucro real, que trata dos ajustes tributrios
decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela Lei n 11.638/07, Lei no 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
97
Em cada um dos grupos do estoque, consta desdobramento de contas analticas, no qual

so registradas as transaes que envolvem as entradas, as transferncias e a sada de produtos e
mercadorias.
nBC tg 16 estoques
O objetivo desta norma estabelecer o tratamento contbil para os estoques. A questo

fundamental na contabilizao dos estoques est no valor do custo a ser reconhecido como
ativo e mantido nos registros at que as respectivas receitas sejam reconhecidas. Esta Norma
proporciona orientao sobre a determinao do valor de custo dos estoques e o seu subsequente
reconhecimento, como despesa em resultado, incluindo qualquer reduo ao valor realizvel
lquido. Ainda proporciona orientao acerca do mtodo e dos critrios usados para atribuir
custos aos estoques.
Conforme item 8 dessa norma, os estoques compreendem bens adquiridos e destinados

venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos
e outros imveis tambm para revenda. Os estoques igualmente compreendem produtos acabados
e os em processo de produo pela entidade, alm de matrias-primas e materiais, aguardando
utilizao no processo de produo, tais como: componentes, embalagens e material de consumo.
A NBC TG 16 no se aplica mensurao dos estoques de produtos agrcolas aps a

colheita, bem como aos comerciantes de commodities que mensuram os seus estoques pelo valor
justo, deduzido dos custos de venda.
De acordo com o item 9, os estoques, objeto dessa norma, devem ser mensurados pelo valor
de custo ou valor realizvel lquido, dos dois, o menor.
O item 10 definiu que o valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisio
e transformao, bem como outros custos incorridos, para trazer os estoques sua condio e
localizao atuais.
98
ajuste ao Valor de Mercado
O item 29 do NBC TG 16 define a regra para o ajuste dos estoques ao valor realizvel
lquido20:
Convm esclarecer que a avaliao item a item deve ser feita apenas para fins de apurao
do ajuste do valor realizvel, o que operacionalizado atravs da proviso para ajuste ao valor de
mercado, cuja conta est prevista no grupo de estoques, em conta redutora. Este procedimento,
alm de tecnicamente adequado, facilita o controle para fins de ajuste fiscal, mediante adio (na
apurao do Lucro Real) da proviso, quando constituda, e a excluso da proviso revertida.
Desta forma, o custo ser sempre reconhecido pelo efetivo preo de compra, enquanto o ajuste,
feito apenas para reconhecer o efeito da desvalorizao e a eventual recuperao do preo nas
contas de resultado.
O item 33 da NBC TG 16 define que, quando as circunstncias que anteriormente provocaram

reduo dos estoques abaixo do custo deixarem de existir, a quantia da reduo deve ser revertida
at o limite do valor original, de modo que o novo montante no estoque seja o menor valor entre
o custo original e o valor realizvel lquido revisto.
O item 34 da NBC TG 16 determina o momento em que o custo deve ser reconhecido no

resultado, cujo registro tem que coincidir com o momento de reconhecimento do ingresso/receita.
Somando-se a isto, estabelece o momento em que a proviso para ajuste do valor realizvel e a
sua reverso devam ser reconhecidas no resultado.
20
Valor realizvel lquido o preo de venda, estimado no curso normal dos negcios, deduzido dos custos estimados para a sua
concluso e dos gastos estimados, necessrios para se concretizar a venda.
99
As regras, aplicveis s empresas de grande porte, tambm se aplicam s empresas de

pequeno e mdio porte, como est estabelecido na NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas
e Mdias Empresas.
5.8 PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTOS
Esta questo est regulada pela NBC TG 28 Propriedade para Investimentos, aprovada pela
Resoluo CFC n 1.178/09, a qual estabelece o tratamento contbil e as respectivas divulgaes.
Seguem itens da NBC TG 28, com algumas definies:
100
Diferentemente do ativo imobilizado, a propriedade para investimento, aps o registro

inicial, pode ser avaliada por uma das seguintes opes:
a) a empresa continua avaliando a propriedade para investimento pelo seu custo; ou
b) passa a aplicar-lhe o mtodo do valor justo21.
A opo escolhida deve ser aplicada de forma consistente ao longo do tempo.
Se utilizado o valor justo, as variaes deste so reconhecidas diretamente no resultado

de cada perodo. A apurao do valor justo deve ser feita, de preferncia, atravs de laudo de
avaliador independente.
Em relao s pequenas e mdias empresas, no item 16.7 da NBC TG 1000, definido que:
a propriedade para investimento, cujo valor justo pode ser avaliado de forma confivel, sem
custo ou esforo excessivo, avaliada pelo valor justo a cada balano, com as alteraes no valor
justo, reconhecidas no resultado.
J o item 75 a 79 da NBC TG 28 trata das informaes que devem ser divulgadas em notas
explicativas.
Os bens no utilizados na produo ou no fornecimento de bens ou servios, nem os

usados em atividades administrativas e ainda os que no esto disponveis para venda devem ser
reclassificados para propriedades para investimentos, no grupo 103020201 do Plano de Contas.
5.9 ATIVO IMOBILIZADO CUSTO ATRIBUDO
A NBC TG 27 Ativo Imobilizado, aprovada pela Resoluo CFC n 1.177/09, estabelece

o tratamento contbil para ativos imobilizados, as regras de reconhecimento dos ativos, a
determinao dos seus valores contbeis e os valores de depreciao, assim como das perdas por
desvalorizao, a serem reconhecidas no que se refere aos estes.
Nesta norma, so estabelecidos alguns conceitos, indispensveis para o entendimento das

alteraes, ocorridas na contabilizao dos bens do ativo imobilizado:
21
Conceito estabelecido na NBC TG 28: Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas,
conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que
caracterizem uma transao compulsria.
101
Valor deprecivel
Depreciao
Perda por reduo ao valor recupervel
Valor recupervel
Valor residual
Os critrios de avaliao dos bens do ativo imobilizado esto definidos no artigo 183, item
V da Lei n 6.404/76, como descrito a seguir:
Segundo o item 16 da NBC TG 27, o custo de um item do ativo imobilizado compreende:
Alm disso, o item 23 da NBC TG 27 traz duas informaes muito importantes e que
devem ser perfeitamente entendidas:
Na prtica, acontecem aquisies de bens do imobilizado para pagamento parcelado a preo

fixo, como, por exemplo, a compra de um armazm por um valor pr-determinado, sem juros,
para pagamento no prazo de um ou mais anos. Nesse caso, o imobilizado deve ser contabilizado
pelo preo vista, aplicando-se as regras de Ajuste a Valor Presente, de acordo com o que
tratado no item 5.5 deste Manual.
Igualmente, h situaes, nas quais o imobilizado construdo com recursos de

financiamento, hiptese em que os encargos financeiros devem ser capitalizados, consoante as
orientaes que constam no item 5.6 Custo de Emprstimos, deste Manual.
102
Por outro lado, o artigo 182, 3o da Lei n 6.404/76, que originalmente previa o registro
contbil na reserva de reavaliao, pela contrapartida de aumentos de valor atribudos a elementos
do ativo, em virtude de novas avaliaes, teve a sua redao alterada pela Lei n 11.941/09,
nos termos a seguir:
Na prtica, isto significa que no mais permitido efetuar a reavaliao patrimonial,

mediante laudo de avaliao.
No Plano de Contas que acompanha este Manual, foi previsto um grupo para o Imobilizado
em Operao e um distinto, para o registro das Imobilizaes em Andamento. No caso do
Imobilizado em Operao, foram mantidas contas distintas para registro dos seguintes itens:
VALOR DE AQUISIO
REAVALIAO
AJUSTE CUSTO ATRIBUDO
COR MONET DIF IPC/BTNF
( - ) DEPRECIAO VALOR DE AQUISIO
( - ) DEPRECIAO REAVALIAO
( - ) DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO
( - ) DEPRECIAO DIF IPC/BTNF
( - ) AJUSTE AO VALOR PROVVEL DE REALIZAO
Paralelamente aos registros contbeis, deve ser mantido o controle patrimonial analtico
para os elementos que compem o ativo imobilizado, atentando para as seguintes recomendaes:
a) A necessidade de identificao do valor de aquisio e dos acrscimos posteriores, bem

como do valor da respectiva depreciao, a exausto ou a amortizao acumulada dos bens, para
fins de baixa na Contabilidade;
b) Os controles devem permitir a apropriao de despesas de depreciao por centro de

custo;
c) A necessidade de manter um adequado controle fsico e contbil sobre os bens do ativo

imobilizado;
Tambm, o sistema de controle patrimonial dever permitir a identificao da depreciao

fiscal, da depreciao acumulada fiscal e das demais informaes indispensveis para a baixa
dos bens, cujas informaes sero objeto de ajuste no Controle Fiscal Contbil de Transio
(FCONT)22, em funo do Regime Tributrio de Transio (RTT)23.
22
Por meio da Instruo Normativa RFB n 949 de 2009, foi institudo o Controle Fiscal Contbil de Transio (FCont), para fins de registros
auxiliares, segundo previso do inciso II do 2 do art. 8 do Decreto-Lei n 1.598, de 1977(que trata de livros fiscais).
23
Dentre as inovaes, trazidas pela Medida Provisria n 449 de 2008, um destaque especial pode ser dado ao Regime Tributrio de Transio
RTT. Tal regime, ora regulado pela Lei n 11.941 de 27.05.2009 (converso da MP 449), visa a determinar os ajustes tributrios, decorrentes dos
novos mtodos e critrios contbeis, introduzidos pela Lei n 11.638 de 2007, e pelos arts. 37 e 38 da prpria Lei n 11.941 de 2009, na Lei das
S/A (Lei n 6.404 de 1976). Essas alteraes objetivam a convergncia das Normas Contbeis brasileiras aos critrios internacionais.
103
A questo da depreciao do ativo imobilizado foi tratada ainda na NBC TG 27, contudo
este assunto ser abordado no item 5.10 deste Manual.
Atravs da Resoluo CFC n 1.263/09, aprovou-se a ITG 10 Interpretao sobre a

Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e a Propriedade para Investimentos, com a finalidade de
tratar de alguns assuntos relativos implementao inicial da NBC TG 27 Ativo Imobilizado;
NBC TG 28 Propriedade para Investimento; NBC TG 37 Adoo Inicial das Normas
Internacionais de Contabilidade; e NBC TG 43 Adoo Inicial das NBC Ts Convergidas em
2009.
Custo atribudo
Uma das novidades, trazidas pela ITG 10, a possibilidade de atualizao do valor contbil
dos bens do ativo imobilizado, com base no custo atribudo (deemed cost), como apresentado
nos itens seguintes:
importante: A adoo do custo atribudo somente pode ser aplicada na adoo inicial da
NBC TG 27, NBC TG 37 e NBC TG 43, e esta opo aplicvel apenas e to-somente na adoo
inicial, no sendo admitida reviso da opo em perodos subsequentes ao da adoo inicial.
Em consulta ao Conselho Federal de Contabilidade, sobre a possibilidade de adoo do

custo atribudo em data posterior a 2010, foi obtida a seguinte resposta:
104
Por ltimo, enfatizamos que, dentre outras normas ao ativo imobilizado, tambm se aplicam
as seguintes:
a) A NBC TG 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos (item 5.3 deste Manual);
b) A NBC TG 12 Ajuste a Valor Presente (item 5.5 deste Manual);
c) A NBC TG 20 Custo de Emprstimos (item 5.6 deste Manual);
d) A NBC TG 29 Ativo Biolgico (item 5.11 deste Manual).
Dando seguimento ao estudo, apresentamos o esquema de contabilizao, tomando, por

exemplo, o ajuste de um edifcio, via custo atribudo, com emisso de laudo, no ano de 2010, com
os seguintes dados:
105
Como, em 2010, devero ser considerados todos os ajustes, inclusive da depreciao,

devemos recompor o saldo em 01/01/2010.
resumo
Com isso, a depreciao fiscal seria estornada do resultado de 2010, o valor da Depreciao
Acumulada voltaria ao saldo de 31/12/2009, no valor de R$ 192.000,00, e o valor lquido das
Edificaes ficaria em R$ 1.008.000,00.
resumo
O ativo passaria a apresentar a nova situao patrimonial. Entretanto, no patrimnio lquido, a

conta de ajuste de avaliao patrimonial, aps esse lanamento, passaria a ter um saldo de R$ 792.000,00,
que o valor correspondente ao aumento real das edificaes.
106
resumo
Com os passos 1 e 4, o resultado do exerccio foi alterado para mais, em R$ 7.500,00, que
corresponde reduo da depreciao de R$ 48.000,00 para R$ R$ 40.500,00.
resumo
Para a questo dos tributos, foi considerado que o edifcio vai ser realizado em 40 anos
(38.016,00/40=950,40).
107
As divulgaes exigidas, no que tange ao ativo imobilizado, constam nos itens 73 a 79 da

NBC TG 27.
No caso das empresas de pequeno e mdio porte, a NBC TG 1000 no exige a mensurao dos
ativos biolgicos pelo valor justo, quando o cmputo de tal valor demandar custo e/ou esforo excessivo.
Assim, tais ativos devem ser mensurados pelo modelo de custo depreciao desvalorizao.
5.10 ENCARGOS DE DEPRECIAO
Voltemos NBC TG 27 Ativo Imobilizado, aprovada pela Resoluo CFCn 1.177/09 que,
dentre outros aspectos, trata igualmente da apurao e do reconhecimento dos encargos de depreciao.
A Lei n 6.404/76 estabeleceu as seguintes regras, relacionadas ao reconhecimento da

depreciao, amortizao e exausto:
Por outro lado, a Lei n 11.941/09 introduziu mudanas nesse artigo da Lei n 6.404/76, j
anteriormente modificada pela Lei n 11.638/07, conforme expomos a seguir:
108
Como se v, a depreciao deve corresponder ao desgaste efetivo pelo uso ou pela sua
utilidade, mesmo por ao da natureza ou obsolescncia.
As regras de clculo e o reconhecimento da depreciao so tratados nos itens 43 a 62

da NBC TG 27, os quais, devido sua relevncia, so integralmente transcritos abaixo, com
destaque para alguns pontos em negrito:
Depreciao
Valor deprecivel e perodo de depreciao

O valor deprecivel de um ativo deve ser apropriado de forma sistemtica ao longo
da sua vida til estimada.
exerccio
109
A depreciao reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda o seu

valor contbil
O valor deprecivel de um ativo determinado aps a deduo de seu valor

residual.
A despesa de depreciao ser zero

enquanto o valor residual subsequente for igual ou superior ao seu valor contbil.
A depreciao de um ativo deve cessar na data em que o ativo
Consequentemente, todos os seguintes fatores so considerados na

determinao da vida til de um ativo:
Por isso, a vida til de um ativo

pode ser menor do que a sua vida econmica. A estimativa da vida til do ativo uma
questo de julgamento baseado na experincia da entidade com ativos semelhantes.
110
Mtodo de depreciao
Os critrios de clculo e o reconhecimento dos encargos de depreciao foram profundamente

modificados pela Lei n 11.638/07 e aplicados atravs da NBC TG 27. Nesse sentido, a
Cooperativa no deve simplesmente permanecer adotando as taxas de depreciao, fixadas pela
Receita Federal24, as quais so aplicveis para fins de dedutibilidade fiscal. Na Contabilidade, a
depreciao deve ser reconhecida em conformidade com as normas contbeis, e os ajustes fiscais
sero feitos mediante o Controle Contbil de Transio (FCONT), para atender s normas do
Regime Tributrio de Transio (RTT).
No que concerne s empresas de pequeno e mdio porte, a NBC TG 1000 estabeleceu que a
vida til e o mtodo de depreciao necessitam ser revistos apenas quando existir uma indicao
relevante de alterao, ou seja, no necessrio ser revisto anualmente, conforme preconizado na
NBC TG 27 Ativo Imobilizado.
5.11 ATIVO BIOLGICO E PRODUTO AGRCOLA
A NBC TG 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola foi aprovada pela Resoluo CFC
n 1.186/09, que estabelece o tratamento contbil e as respectivas divulgaes, relacionadas aos
ativos biolgicos e produtos agrcolas.
Abaixo, colocamos os termos, utilizados na norma, e os seus respectivos significados:
Atividade agrcola
Produo agrcola
Ativo biolgico
24
Na Instruo Normativa SRF n 162, de 31/12/98, foram aprovados os prazos normais de vida til e as taxas anuais de
depreciao, admitidos para fins fiscais, sendo aquela ampliada pela Instruo Normativa SRF n 130/99.
111
Transformao biolgica
Despesa de venda
Grupo de ativos biolgicos

Colheita
O definido como o colhido ou, de alguma forma, obtido a partir de um

ativo biolgico de uma entidade. O ativo biolgico, por sua vez, refere-se a um animal ou a uma
planta, vivos, que produz produto agrcola. A transformao biolgica compreende o processo de
crescimento, degenerao, produo e procriao, que causa mudana qualitativa e quantitativa
no ativo biolgico. Assim, por exemplo, o gado, para a produo de leite, ativo biolgico que
produz o produto agrcola leite e est sujeito ao nascimento, crescimento, produo, degenerao,
procriao; se os bezerros machos que nascem so destinados venda, eles so considerados um
produto agrcola, e, se as fmeas se destinam futura produo de leite, so consideradas ativos
biolgicos. Em outros exemplos, o p de caf o ativo biolgico que produz o produto agrcola
caf; e o eucalipto, o ativo biolgico que produz o produto agrcola madeira, a ser utilizada
como matria-prima para a obteno da celulose, entre outros.
A mensurao do ativo biolgico e produto agrcola realizada, conforme a NBC TG 29:
ativo biolgico
produto agrcola
O CPC 29 estabelece o tratamento contbil para os ativos biolgicos durante o perodo de

crescimento, degenerao, produo e procriao. Ele requer a contabilizao pelo valor justo,
menos as despesas de venda, desde o reconhecimento inicial, exceto quando o valor justo no
estiver disponvel. As variaes no valor justo do ativo biolgico so receitas ou despesas na
demonstrao do resultado do perodo.
Imediatamente aps a colheita, o nascimento ou qualquer outra forma de sua obteno

e os produtos agrcolas so avaliados pelo valor justo, menos as despesas de venda, com a
contrapartida desse registro, afetando, assim, o resultado do exerccio. Presume-se, portanto, que
sempre h valor de mercado para o produto agrcola. Da para frente, na forma de produtos
agrcolas, esses estoques continuam a ser avaliados ao valor justo, menos despesas de venda, com
todas as variaes reconhecidas no resultado, como esclarecido no item 3 do Pronunciamento
Tcnico CPC 16 Estoques.
Os itens 40 a 57 da NBC TG 29 tratam das divulgaes, em notas explicativas, sobre o ativo

biolgico e o produto agrcola.
112
Frequentemente, as Cooperativas possuem granjas com animais (matrizes), para produo

de sunos, frangos, gado leiteiro e outros animais, assim como mantm plantaes de certas
culturas, como de pinus, eucalipto e outras espcies.
Animais vivos, destinados engorda (terminao), e criaes de frangos para abate so

classificados no grupo de estoques, e, para isto, foi criado o grupo 101030103 no Plano de Contas
deste Manual.
No caso de animais reprodutores (matrizes) e de plantaes de rvores, que a empresa

espera utilizar por mais de um exerccio social, tais ativos devem ser classificados no imobilizado,
no grupo 103030106.
Para as pequenas e as mdias empresas, se aplicam os mesmos conceitos das empresas de

grande porte. Visando a um maior detalhamento, consultar a NBC TG 1000 Contabilidade para
Pequenas e Mdias Empresas.
5.12 INSTRUMENTOS FINANCEIROS
O Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) emitiu o Pronunciamento Tcnico CPC 14

Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao. Esse pronunciamento
foi vlido para as demonstraes contbeis, referentes aos anos de 2008 e 2009.
Durante o ano de 2009, o CPC produziu e emitiu os seguintes pronunciamentos tcnicos,

que entraram em vigor para as demonstraes contbeis de 2010:
a) CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao;

b) CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentao; e
c) CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciao.
O CPC 14 um resumo dos Pronunciamentos Tcnicos 38, 39 e 40. Com a emisso desses
trs novos pronunciamentos, o CPC 14 foi transformado em Orientao CPC 03, o qual continua
sendo til para as empresas que possuem instrumentos financeiros no muito complexos.
Os conceitos, abordados nos Pronunciamentos Tcnicos 38, 39 e 40, so direcionados

fundamentalmente s sociedades por aes com capital aberto e s de grande porte, pois, como
as entidades de pequeno e mdio porte, inclusive as Cooperativas Agropecurias, geralmente
no trabalham com instrumentos financeiros complexos, lhes facultada a utilizao de critrios
contbeis simplificados.
Convm salientar que as disposies dos Pronunciamentos 38, 39 e 40 no esto em

desacordo com a Orientao CPC 03 este ltimo simplesmente mais sucinto.
113
Em anexo, reproduzimos o sumrio dos Pronunciamentos Tcnicos 38, 39 e 40, para que
o usurio deste Manual tenha uma viso geral sobre o assunto, no entanto as consideraes
que faremos neste texto baseiam-se fundamentalmente na Orientao CPC 03 Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao, cuja norma denominada CTG 03,
a qual foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.199/09, bem como na NBC TG 1000 Contabilidade
para Pequenas e Mdias Empresas, aprovada pela Resoluo CFC n 1.255/09.
Para as entidades de pequeno e mdio porte, as normas facultam a adoo das Sees
11 e 12 da NBC TG 1000 ou as disposies de reconhecimento e mensurao de instrumentos
financeiros da CTG 03 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, e os requisitos
de divulgao das Sees 11 e 12 contabilizam todos os seus instrumentos financeiros.
A CTG 03 traz as seguintes definies, cujo conhecimento indispensvel:
Ttulo patrimonial
Derivativo
Caracteriza-se como instrumento financeiro qualquer contrato que d origem a um ativo

financeiro em uma entidade e a um passivo financeiro ou instrumento de patrimnio em outra
entidade.
Os instrumentos financeiros classificam-se em:
Comuns: CBDs, Duplicatas, Ttulos do Governo, Debntures, Notas Promissrias.
Hbridos: quando contm direito de converso a instrumento de patrimnio, o emissor

deve identificar componentes correspondentes.
derivativos: Contratos Futuros, a Termo, de Opes, Swaps, Caps, Floors.
derivativos embutidos: quando embutidos em um contrato-me, no inteiramente

relacionados, devem ser contabilizado como um derivativo isolado.
114
Os instrumentos financeiros podem ser avaliados atravs de dois sistemas bsicos, a saber:
Valor justo: montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado,
entre partes independentes, com conhecimento do negcio e interesse em realiz-lo, em uma
transao, na qual no h favorecidos (terceiros independentes).
Custo amortizado: quantia pelo qual o ativo financeiro ou o passivo financeiro medido
no reconhecimento inicial, menos os reembolsos de capital, mais ou menos a amortizao
cumulativa, usando o mtodo dos juros efetivos de qualquer diferena entre essa quantia inicial
e a quantia no vencimento, e menos qualquer reduo (diretamente ou por meio do uso de conta
redutora) quanto perda do valor recupervel ou incobrabilidade.
Todos os ativos e passivos financeiros so reconhecidos no incio pelo valor justo,

respectivamente do que foi entregue ou do que foi recebido (no geral, corresponde ao seu custo).
Mensurao subsequente de ativo financeiro, conforme estabelece o item 35 da CTG 03:
investimentos mantidos at o vencimento;

emprstimos e recebveis; e
115
as condies para o reconhecimento das Categorias de instrumentos Financeiros

esto estabelecidas na prpria Ctg 03 item 7:
Investimentos mantidos at o vencimento
Emprstimos e recebveis
116
Os passivos financeiros, classificados como itens, objeto de hedge, esto sujeitos aos
requisitos de contabilizao de operaes de hedge, de acordo com os itens 67 a 78.
O item 67 da CTG 03 traz importantes informaes, conforme so descritas a seguir:

117
Por outro lado, o item 68 dessa norma define a classificao das categorias dos instrumentos
financeiros destinados a hedge, conforme segue:
Hedge de valor justo
Hedge de investimento no exterior
Recomenda-se a observncia dos exemplos que constem no Guia de Implementao,

divulgados juntamente com a CTG 03, aprovada pela Resoluo CFC n 1.199/09.
Contabilizao de Hedge25:
a) Conceito de hedge
uma forma de proteger determinada aplicao contra as oscilaes do mercado.

Na prtica, ele propicia um risco menor para o investidor. Fazer um significa assumir uma
posio de risco, assim existe a possibilidade de no se ganhar com esta aplicao. O objetivo
maior do o de "proteo".
Portanto, o nada mais do que uma estratgia para diminuir riscos.
25
Adaptado de exemplo, publicado pela Fisco Soft.
118
exemplo:
Uma Cooperativa Agropecuria que tomou emprstimos em dlar, consequentemente passou

a ter dvidas nesta moeda. Com o objetivo de se garantir eventual alta do dlar, a Cooperativa
devedora pode adquirir um contrato de dlar futuro. Com isso, ela estar se protegendo, pois,
quando necessitar, poder comprar determinada quantia de dlares cotao determinada. Como
o valor do dlar varia muito, se a referida moeda ultrapassar a cotao fixada, a empresa estar
protegida, j que adquiriu o direito de comprar a moeda a um preo mais baixo.
b) Objeto de hedge
Um objeto de pode ser um ativo ou passivo reconhecido, um compromisso firme

no reconhecido, uma transao prevista, altamente provvel, ou um investimento lquido em
operao no exterior.
c) No pode ser objeto de hedge
Ao contrrio dos emprstimos e das contas a receber, um investimento, mantido at o

vencimento, no pode ser objeto de , com respeito ao risco de taxa de juros ou do risco de
pagamento antecipado, porque a designao de investimento, como "mantido at o vencimento",
exige a inteno de mant-lo at a data estabelecida, independentemente de alteraes no seu valor
justo ou nos fluxos de caixa atribuveis a alteraes nas taxas de juros. Porm, um instrumento,
mantido at o vencimento, pode ser objeto de no que concerne a riscos, provenientes de
alteraes em taxas de cmbio de moeda estrangeira, e risco de crdito.
d) Pode ser objeto de hedge
Para a Contabilidade de , somente ativos, passivos, compromissos firmes ou transaes,

altamente provveis, que envolvem uma parte externa entidade, podem ser designados como
objetos de hedge.
A Contabilidade de apenas pode ser aplicada a transaes entre entidades do mesmo

grupo nas demonstraes contbeis individuais destas entidades e no, nas demonstraes
consolidadas do grupo.
e) Hedge de valor justo
O de valor justo deve ser contabilizado como segue:
e.1) o ganho ou a perda, resultante da nova mensurao do instrumento de pelo justo

valor (para instrumento de hedge derivativo) ou do componente de moeda estrangeira, deve ser
reconhecido no resultado; e
e.2) o ganho ou a perda, resultante do item coberto atribuvel ao risco coberto, deve ajustar
119
a quantia escriturada do item coberto a ser reconhecido no resultado. Isso se aplica, se o item
coberto for, de outra forma, medido pelo custo. O reconhecimento do ganho ou da perda, atribuvel
ao risco coberto no resultado, se aplica, caso o item coberto for um ativo financeiro disponvel
para venda.
Se um hedge de fluxo de caixa satisfizer s condies para o seu reconhecimento, ele deve
ser contabilizado, como segue:
f.1) a parte do ganho ou da perda, resultante do instrumento de hedge, que determinada

como eficaz, deve ser reconhecida diretamente como outros resultados abrangentes (ver a
NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis); e
f.2) a parte ineficaz do ganho ou da perda, resultante do instrumento de , deve ser

reconhecida no resultado.
Mais especificamente, o hedge de fluxos de caixa contabilizado desta forma:
a) o componente, separado do patrimnio lquido, associado ao item coberto, ajustado

para o mais baixo do seguinte (em quantias absolutas):
a.1) o ganho ou a perda cumulativos, resultante do instrumento de , desde o incio do

;e
a.2) a alterao cumulativa no valor justo (valor presente) dos fluxos de caixa futuros,
esperados do item, coberto desde o incio do ;
b) qualquer ganho ou perda remanescente, resultante do instrumento de ou do

componente designado dele (que no seja hedge eficaz), reconhecido no resultado; e
c) se a estratgia, documentada da gesto de risco da entidade para uma relao de ,

em particular, excluir da avaliao da eficcia de hedge um componente especfico do ganho ou
da perda ou os respectivos fluxos de caixa do instrumento de hedge, este componente do ganho
ou da perda excludo reconhecido, de acordo com o item 55 da Resoluo CFC n 1.196/2009.
g) Hedge de investimento lquido
Os de investimento lquido em operao no exterior, incluindo um hedge de item

monetrio que seja contabilizado como parte do investimento lquido, devem ser contabilizados
de forma semelhante aos hedges de fluxo de caixa:
a) a parte do ganho ou da perda, resultante do instrumento de hedge que for determinada
como eficaz, deve ser reconhecida, diretamente, no patrimnio lquido, por meio
da demonstrao de mutaes no patrimnio lquido (ver a NBC TG 26 Apresentao das
Demonstraes Contbeis); e
120
b) a parte ineficaz deve ser reconhecida no resultado.
O ganho ou a perda, resultante do instrumento de , relacionado com a parte eficaz do

, que foi reconhecida diretamente no patrimnio lquido, deve ser reconhecido no resultado,
quando da alienao da operao no exterior.
As sees 11 e 12 da CPC PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas

tratam dos instrumentos financeiros bsicos e outros instrumentos mais complexos, porm, em
ambos os casos, somente aplicvel para pequenas e mdias empresas.
Alcance das sees 11 e 12
mais complexos.
Escolha da prtica contbil
A escolha da entidade, de (a) ou (b), uma escolha de poltica contbil.
O item 11.8 da seo 11 define quais so os instrumentos financeiros bsicos, e os itens

seguintes estabelecem as condies, assim como a forma de mensurao inicial e subsequente.
Por outro lado, importante observar as normas estabelecidas nos itens 12.4 e 12.5 da seo
12, as quais estipulam regras sobre contratos para compra e venda de itens no financeiros, tais
como mercadoria, estoque ou ativo imobilizado, exceto se o contrato puder ser liquidado vista
pelo valor lquido, em espcie ou outro instrumento financeiro, que se refere a muitos casos de
operaes realizadas por Cooperativas:
121
aplicabilidade Prtica (1)
A Cooperativa realiza operao de compra de soja verde (recebimento futuro), com preo
fixo para vencimento futuro.
Nessa operao, h duas situaes importantes a considerar, uma que constitui um crdito
no ativo, representado em fsico de produto, sujeito a variaes de preo no mercado; e outra,
um valor fixo a pagar, com vencimento futuro, registrado no passivo, sujeito ao ajuste a valor
presente.
O registro inicial da operao ser feito pelos valores contratados, ou seja: o valor fixo para
pagamento no vencimento futuro, entretanto, no mesmo momento, caber o registro do ajuste a
valor presente sobre a obrigao em contrapartida do crdito no ativo.
Subsequentemente, no passivo, caber somente a apropriao mensal do ajuste a valor

presente, enquanto, no ativo, caber a mensurao do instrumento financeiro ao valor justo, no
caso, cotado no mercado ativo da soja, devendo os efeitos das variaes ser reconhecidos no
resultado.
Diante de tal situao, para no ficar exposta a um risco de variao de preo no mercado da
soja, a Cooperativa poder realizar uma operao de venda dessa soja, tanto vista quanto com
preo fixo ou, alternativamente, uma operao de proteo (hedge).
No caso de realizar a operao de venda para entrega futura, ter, na estrutura patrimonial,
um equilbrio entre as variaes de preos da soja que possam ocorrer, visto que ter saldos,
representados por quantidades fsicas de soja, com datas de vencimento idnticas, tanto no ativo
quanto no passivo.
Na outra alternativa, que seria a realizao de uma operao de proteo (hedge) contra
variaes indesejadas (baixas de preo) que possam ocorrer no mercado da soja, os resultados
mensais, obtidos com esta operao de proteo, devero ser registrados contra o resultado, o
que, como regra, eliminar os efeitos das variaes de preos que estiverem ocorrendo sobre o
crdito em fsico de produto, registrado no ativo.
A seguir, apresentamos os procedimentos prticos de registro de algumas operaes que as

Cooperativas realizam:
122
1. operao de compra: Mercado a termo
Determinada Cooperativa realiza a compra de produtos dos agricultores, com preo fixo,
com o compromisso (dos produtores) de entrega do produto para uma determinada data (na safra),
tendo presentes as seguintes informaes:
a. Com vencimento imediato ou aps a entrega do produto;

b. Em reais ou dlares;
c. Tratados como mercadorias a receber por compra entrega futura.
Registro Contbil do Contrato:
O crdito de mercadorias a receber dever ser ajustado mensalmente pelo seu valor justo,
por tratar-se de um instrumento financeiro, classificado como mantido at o vencimento.
Registro contbil pela entrega do produto pelo cooperado:
Aps o reconhecimento inicial, atravs da NF de entrada, o estoque ser mensurado pelo

valor de mercado, que equivale ao crdito registrado na conta de Mercadorias a Receber. A
diferena entre o saldo da conta Mercadorias a Receber e o valor da NF ser transferido para a
conta de Estoques.
2. Venda para entrega futura
A Cooperativa realiza a venda de produtos para clientes (normalmente para Indstrias),

com preo determinado, sendo:
a. Com vencimento imediato ou aps a entrega do produto.

b. Em reais ou dlares.
c. Operao tratada como venda entrega futura
Registro Contbil do Contrato:

123
Registro contbil da entrega do produto para a indstria:
O valor do contrato dever ser ajustado mensalmente pelo seu valor justo, por tratar-se
de um instrumento financeiro. Se a venda for realizada em dlares, haver necessidade tambm
do ajuste da variao cambial.
3. Mercado Futuro
Trata-se de aquisies de diretos de compra e venda de produtos em datas futuras. Nesse

tipo de negcio, no circulam produtos. So operaes, realizadas na Bolsa de Chicago, BM&F
e Newedge. No geral, so negociados produtos, como: milho, soja, trigo, dlar, caf, boi, entre
outros.
Podem ser aquisies de:

a. Direitos de compras;
b. Direitos de vendas;
c. Nestas operaes, existem custos operacionais e margem de garantia.
Contabilizao das despesas/dispndios operacionais, para efetuar os contratos, que pode

ser um valor fixo ou um percentual sobre a operao:
Margens de garantia:
Para se operar contratos na bolsa, no momento da negociao, exigido da pessoa que

opera um determinado valor, a fim de que possa garantir as operaes realizadas. Assim, ao
contratar determinados contratos, exigido remessa de valores das margens de garantia. Este
recurso retirado da conta corrente bancria e colocado em uma conta de depsito garantido. Se,
no final da operao, esta fecha com tranquilidade, este valor devolvido para a Cooperativa.
124
Sendo depsito realizado no exterior, em moeda estrangeira, o valor ficar sujeito ao ajuste
da variao cambial, pela cotao da moeda no final de cada ms.
Neste caso, so realizadas as operaes descritas nos itens 3.1 e 3.2 demonstradas a seguir:
3.1. Contratos de Vendas
Apenas para fins de controle, os contratos, normalmente, so registrados em contas de

compensao:
Nesta operao, ocorrem ajustes dirios, e, quando o preo aumenta, isto quer dizer que
a Cooperativa vendeu mal, existindo, assim, uma perda. Se o preo dos produtos diminui, isto
significa que a Cooperativa vendeu bem, neste caso, haver, por conseguinte, um ganho.
registro da Perda:
registro do ganho:
3.2. Contratos de Compras
Da mesma forma que ocorre nas vendas, apenas para fins de controle, os contratos so
registrados em contas de compensao:
125
Nesta operao, ocorrem ajustes dirios, e, quando o preo aumenta, isto quer dizer que
a Cooperativa comprou bem, existindo, ento, um ganho. No entanto, se o preo dos produtos
diminuir, isto significa que a Cooperativa comprou mal, havendo, portanto, uma perda.
registro da Perda:
registro do ganho:
aplicabilidade Prtica (2)
Apresentamos, a seguir, um roteiro para divulgao das notas explicativas, em relao s

prticas contbeis, relacionadas aos instrumentos financeiros, apenas a ttulo exemplificativo:
aspectos gerais:
A administrao procedeu anlise dos instrumentos financeiros que compe o ativo e

o passivo e concluiu que o valor justo das disponibilidades, os saldos a receber de clientes e
os passivos circulantes aproximam-se do saldo contbil, em razo de o vencimento de parte
significativa destes saldos ocorrer em data prxima do balano. Os saldos a receber de
cooperados e dos emprstimos e financiamentos so atualizados monetariamente, com base em
ndices de inflao e juros variveis, em virtude das condies de mercado e, por conseguinte,
tambm prximos do valor justo.
Para as Cooperativas que tiverem registrado no ativo precatrios, emitidos pelo governo,
estas devero fazer referncia a eles nessa nota, informando que se encontram registrados no
ativo por valor prximo ao de mercado e que existe mercado ativo para esse tipo de ttulo.
sobre derivativos:
Em 20XX, foram realizadas operaes com derivativos, porm, sem fins especulativos,
apenas com o objetivo de reduzir os riscos, relacionados s variaes de preos de commodities
agrcolas. Em 31 de dezembro de 20XX, so encontradas, em aberto, as seguintes operaes:
- Relacionar as operaes em aberto, com suas caractersticas, valores, coberturas, etc.

- Os resultados, obtidos nessas operaes, esto apresentados na nota explicativa de nmero X.
126
risco de Crdito ou de Concentrao:
Os instrumentos financeiros que potencialmente poderiam sujeitar a Cooperativa a risco de

crdito ou de concentrao referem-se a saldos em bancos, crditos com cooperados e clientes,
todavia os saldos encontram-se distribudos de tal forma que nenhum banco, cooperado ou cliente
detenha individualmente valor superior a 10% (por exemplo) do seu respectivo grupo de contas.
ou
Os instrumentos financeiros que potencialmente poderiam sujeitar a Cooperativa a risco de

crdito ou de concentrao referem-se a saldos em bancos, crditos com cooperados e clientes,
mas os saldos encontram-se distribudos de tal forma que nenhum banco, cooperado ou cliente
detenha individualmente valor superior a 10% (por exemplo) do seu respectivo grupo de contas,
exceto em relao s aplicaes financeiras que se encontram concentradas em x% junto ao
Banco X.
riscos de Variaes de Preos:
A Cooperativa realizou operaes de venda de produto agrcola, o qual se encontrava nos

estoques, com preo fixo e vencimento futuro. O crdito dessas operaes encontra-se registrado
na conta Clientes e foi ajustado a valor presente na data do balano. O custo dos produtos vendidos
foi apropriado, sendo adotado o valor de mercado na data do balano para os casos em que o
produto se encontrava depositado e ainda no havia sido liquidado.
A Cooperativa igualmente realizou operaes de compra de produtos agrcolas para

recebimento futuro, com preo fixo e vencimento futuro. Os valores a pagar encontram-se
registrados no passivo e ajustados a valor presente na data do balano, enquanto os crditos em
fsico de produto esto registrados no ativo, ajustados ao valor de mercado.
Os crditos em fsico de produto, registrados no ativo a valor de mercado, se relacionam

com os saldos de produtos em depsito a liquidar, registrados no passivo, ambos mensurados a
valor de mercado.
A posio de saldos, indexados em fsico de produto, na data do balano (em sacas de 60

kg), sujeitos a variaes de preos, era a seguinte:
127
Para cobertura da exposio aos riscos de variao de preo sobre os saldos em fsico de
produto, a Cooperativa mantm operao de hedge, conforme as caractersticas, descritas no item
sobre os derivativos.
ou
Em face ao reduzido volume fsico de exposio a riscos de variaes de preos, no

existem operaes de proteo em aberto na data do balano.
ou
Apesar do elevado volume fsico, exposto a riscos de variaes de preos, com base nas
perspectivas e expectativas de mercado, a administrao decidiu por no constituir operaes de
proteo.
riscos de Variao Cambial:
Se houver alguma exposio, relevante a riscos de variao cambial, a mesma deve ser
divulgada, inclusive se existem operaes de proteo ou no.
5.13 ATIVO NO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAO DESCONTINUADA
A NBC TG 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada, foi

aprovada pela Resoluo CFC n 1.188/09.
Nas Cooperativas Agropecurias, pode ocorrer, com certa frequncia, a existncia de ativo
no circulante, mantido para venda.
Vejamos algumas regras, estabelecidas na NBC TG 31:

128
Se o ativo no circulante for mantido para a venda, o seu valor ser reclassificado para o
ativo circulante, contudo, para que isto ocorra, a venda deve ser altamente provvel, e o bem
efetivamente colocado venda por preo que seja razovel em relao ao seu valor justo corrente.
A situao, descrita no item 11 da NBC TG 31, corresponde, no geral, dao em

pagamento de rea de terras pelos associados para a quitao de dvidas com a Cooperativa.
Nessas circunstncias, as terras sero classificadas como ativo circulante, disponvel para venda,
quando a inteno realizar a venda em um curto espao de tempo; caso contrrio, o bem,
recebido em dao, deve ser classificado no ativo no circulante.
No item 15 da NBC TG 31, estabelecido que a entidade deve mensurar o ativo ou o grupo
de ativos no circulantes, classificado como mantido para venda pelo menor entre o seu valor
contbil e o valor justo, menos as despesas de venda.
De acordo com o que fora exposto anteriormente, o bem deve ser colocado venda por
preo que seja razovel no que se refere ao seu valor justo corrente. Entretanto, se isto no
ocorrer, a realizao da sua venda ser pouco provvel, no se justificando a sua classificao no
ativo circulante.
O Plano de Contas prev o registro dos bens do ativo no circulante, destinados venda no
seguinte grupo:
1010210 BENS DESTINADOS VENDA

101021001 BENS DESTINADOS VENDA
101021001001 TERRENOS E TERRAS
101021001002 CONSTRUES
101021001003 VECULOS
operao descontinuada
De acordo com a NBC TG 31, uma operao descontinuada um componente da entidade

que foi baixado ou est classificado como mantido para venda e:
(a) representa uma importante linha separada de negcios ou uma rea geogrfica de
operaes;
(b) parte integrante de um nico plano, coordenado para venda de uma importante linha,
separada de negcios, ou rea geogrfica de operaes; ou
129
(c) uma controlada e adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.
Na NBC TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, mencionado que

a manuteno de um ativo ou um grupo de ativos para venda uma indicao de desvalorizao.
Sendo assim, h necessidade de realizao do teste de recuperabilidade desses ativos.
Uma Cooperativa Agropecuria decide desativar as suas Unidades de Produo de Leites

(UPLs), as quais esto classificadas no ativo imobilizado. Em razo dessa deciso, desde que
atendidas s formalidades da NBC TG 31, o valor das granjas deve ser reclassificado para o ativo
circulante, desde que a venda seja altamente provvel e o preo de venda seja razovel quanto ao
seu valor justo corrente.
5.14 PROVISES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES
A Resoluo CFC n 1.180/09 aprovou a NBC TG 25 Provises, Passivos Contingentes

e Ativos Contingentes, tendo como objetivo estabelecer que sejam aplicados critrios de
reconhecimento e bases de mensurao apropriados a provises e a passivos e ativos contingentes,
bem como divulgada informao suficiente nas notas explicativas, para permitir que os usurios
entendam a sua natureza, oportunidade e valor.
A norma estabeleceu, dentre outras, as seguintes definies:
a) um passivo de prazo ou de valor incertos.
b) uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos,

cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos da entidade, capazes de gerar
benefcios econmicos.
c) :
1. uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada
apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos, no totalmente sob
controle da entidade; ou
2. uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no reconhecida
porque:
(i) no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja
exigida para liquidar a obrigao; ou
(ii) o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
d)
130
O reconhecimento contbil e/ou a divulgao das contingncias ativas e passivas podem ser
resumidas da seguinte forma na Tabela 1, a seguir:
Tabela 1 - Resumo Interpretao das Contingncias
No item 14 da NBC TG 25, foi estabelecido que uma proviso deve ser reconhecida quando:
(a) a entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado de
evento passado;
(b) for provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporem benefcios
econmicos para liquidar a obrigao; e
(c) possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao.
Se essas condies no forem satisfeitas, nenhuma proviso deve ser reconhecida.
Quando a probabilidade de sada de recursos praticamente certa, trata-se de um passivo

que deve ser reconhecido e no, de uma mera contingncia.
Seguem alguns exemplos de provises que ocorrem com frequncia nas Cooperativas
Agropecurias:
a) Provises para riscos fiscais;

b) Provises trabalhistas;
c) Provises cveis;
d) Proviso para danos ambientais;
e) Proviso para compensaes ou penalidades por quebra de contratos; e
f) Proviso para benefcios a empregados.
Na maioria dos casos, a avaliao da probabilidade de ocorrncia de desembolso feita com base
nos relatrios dos assessores jurdicos da Cooperativa, logo a responsabilidade pelo reconhecimento
ou no das provises feita de forma compartilhada entre o contador e os advogados da empresa.
131
Os conceitos e as regras, aplicveis s empresas de grande porte, tambm se aplicam s de

pequeno e mdio porte, sem distines.
Os itens 84 a 92 da NBC TG 25 tratam das divulgaes obrigatrias para provises, passivos

contingentes e ativos contingentes.
O Apndice B, anexo da NBC TG 25, apresenta a rvore de Deciso (Figura 3), meramente
para fins ilustrativos. O seu propsito resumir os principais requerimentos de reconhecimento
da norma para provises e passivos contingentes.
exemplo de Contingncia ativa
A Cooperativa ingressa com ao judicial para obter a atualizao dos crditos do PIS
e COFINS, j ressarcidos pelo valor original, inclusive porque j existem decises do STJ
declarando que o contribuinte tem o direito de receber os crditos com atualizao da taxa Selic.
132
Neste caso, a Cooperativa deve divulgar o fato em nota explicativa, inclusive mencionando
valores, se tiver segurana na apurao dos mesmos. No entanto, no pode reconhecer o crdito
no ativo, enquanto no tiver deciso judicial, transitada em julgado em relao ao seu processo.
exemplo de Contingncia Passiva
A Cooperativa foi notificada pela Previdncia Social, visto que deixou de recolher as
contribuies do Funrural dos seus cooperados, inclusive de fazer as retenes, mas no tem
deciso judicial que lhe assegure este direito.
Nesta circunstncia, a Cooperativa deve reconhecer as contribuies do Funrural, com

atualizao de juros e multa, pois se trata de uma obrigao legal. A suspenso da reteno e o
recolhimento somente podem ser adotados aps deciso judicial favorvel, transitada em julgada.
O lanamento contbil da obrigao deve ser feito da seguinte forma:
A questo da Contribuio Previdenciria Rural vem sendo discutida judicialmente pela

maioria das Cooperativas Agropecurias, entretanto as decises j proferidas indicam que a
inconstitucionalidade dessa contribuio somente est sendo reconhecida para os produtores rurais
empregadores e, mesmo assim, somente fazem jus ao benefcio os produtores que ingressarem
com as aes e somente aps o trnsito em julgado das aes. Enquanto isso no ocorrer, as
contribuies devem ser retidas e recolhidas e/ou depositadas em juzo, quando houver processo
questionando a cobrana do Funrural.
5.15 ANLISE DA ICPC 14
A questo da classificao contbil do capital social das Sociedades Cooperativas est sendo
tratada na ICPC 14, aprovada originalmente pela Resoluo CFC n 1.324/11, para vigncia a
partir de 1 de janeiro de 2012 e adiada sua aplicabilidade para 1 de Janeiro de 2016, em razo
da publicao da Resoluo CFC n 1.365, de 29/11/2011, acerca da qual faremos as seguintes
consideraes:
a) O Princpio da Livre Adeso, consagrado na Lei n 5.764/71, autoriza a livre movimentao

das cotas-partes. Assinala-se que no pode ser negada a sada do associado da Cooperativa, j que
isto ocorre por sua livre e espontnea vontade. Sendo assim, no momento em que o cooperado pede
a sua demisso da sociedade, o valor das suas cotas-partes deve ser reclassificado para o passivo,
independentemente do prazo e/ou condies de devoluo, ainda que o estatuto estabelea regras
com limitaes de resgate;
133
b) A ICPC 14 se prope a disciplinar o critrio de classificao contbil das cotas-partes

(entre PL ou passivo), para o montante do capital social e no apenas para as cotas dos cooperados
demitidos, eliminados ou excludos;
c) A ICPC14 trata da hiptese de "proibio de resgate" e da situao em que a Cooperativa

tem o "direito incondicional de recusar o resgate". Ao mesmo tempo, a ICPC especifica que as
cotas-partes de cooperados seriam classificadas como patrimnio lquido, se os membros no
tivessem direito de solicitar resgate. Salvo melhor juzo, entendemos que somente permitido o
resgate das cotas de capital aps o desligamento do cooperado, ou seja, enquanto ele permanecer
como scio, efetivamente existe a proibio de resgate das cotas de capital, portanto as mesmas
devem permanecer classificadas no patrimnio lquido;
d) No item 7 do consenso da ICPC 14, descreve-se que as cotas-partes de cooperados

constituem patrimnio lquido, se a entidade tiver um direito incondicional de recusar resgate
das cotas-partes dos cooperados;
e) No item 8 do consenso, consta que, se o resgate estiver proibido de forma incondicional

pela legislao, regulamento ou estatuto da entidade, as cotas-partes dos cooperados
constituem patrimnio lquido;
f) Diante do exposto, entendemos que a ICPC 14 deveria tratar as cotas-partes, levando em

considerao as ideias expostas a seguir:
Com o objetivo de disciplinar o tratamento contbil, adequado para as cotas de capital das
Sociedades Cooperativas, de acordo com a realidade brasileira, a OCB encaminhou ao Conselho
Federal de Contabilidade uma proposta de orientao tcnica, a qual esperamos que seja aprovada,
visto que o Conselho Federal de Contabilidade reconheceu a necessidade de ampliao das
discusses sobre este assunto, adiando a sua aplicao a partir de 1 de Janeiro de 2016, conforme
aprovado pela Resoluo CFC n 1.365/2011:
O Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para Elaborao e Apresentao

das Demonstraes Contbeis traz algumas definies relevantes que devem ser consideradas
para analisar o tratamento contbil das quotas de capital social nas sociedades cooperativas.
134
O item 23 desse Pronunciamento Conceitual Bsico, que trata do pressuposto da

continuidade, estabelece o seguinte:
Nas Sociedades Cooperativas, existe o pressuposto da continuidade do negcio e a

consequente manuteno do capital social.
O item 33 do Pronunciamento Conceitual Bsico trata da representao adequada e

apresenta o seguinte teor:
Se o capital social no for mantido no patrimnio lquido, enquanto o cooperado

permanecer como scio, a situao nas demonstraes contbeis estar sendo representada de
forma inadequada.
Nos itens 35 e 51 do Pronunciamento Conceitual Bsico, que tratam da Primazia da

Essncia sobre a Forma, verifica-se:
necessrio que essas transaes e eventos sejam

contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica,
e no meramente sua forma legal
deve-se atentar para a sua essncia e realidade econmica e no apenas sua

forma legal.
Ainda que as sociedades cooperativas tenham como caracterstica a livre adeso dos scios
e a variabilidade do capital social, o capital somente se torna exigvel aps o desligamento do
scio cooperado da sociedade. Na essncia, o patrimnio lquido se mantm.
Os itens 19 e 24 do CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis estabelecem:
a conformidade com um requisito de pronunciamento, interpretao ou orientao
das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a Elaborao

e Apresentao das Demonstraes Contbeis a entidade no aplicar esse requisito
135
as transaes
O item 19 do CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis parece dar os lineamentos

mais adequados, quando estabelece que, se a aplicao de um pronunciamento, interpretao ou
orientao conduzir a uma apresentao enganosa, o pronunciamento no deve ser aplicado, mas,
sim, apenas divulgada a prtica adotada. Enquanto os cooperados fazem parte da sociedade, as
quotas de capital devem ser mantidas no patrimnio lquido, pois, ao contrrio, as demonstraes
contbeis estariam reproduzindo uma situao enganosa, prejudicando a qualidade e a utilidade
das informaes divulgadas, gerando influncia negativa na tomada de decises pelo uso dessas
informaes.
Alm disso, existem outras razes que justificam a manuteno do capital social no
patrimnio lquido da Cooperativa, porm, para fins deste Manual, no vemos razes para o
aprofundamento da matria.
5.16 OUTRAS NORMAS APLICVEIS S COOPERATIVAS AGROPECURIAS
As normas, que normalmente produzem maior impacto nas Demonstraes Contbeis das
Cooperativas Agropecurias, so as que foram comentadas nos itens precedentes. Porm, existem
outras que igualmente se aplicam s Cooperativas, as quais so brevemente descritas a seguir.
Outrossim, para maior compreenso e uma viso geral sobre cada uma dessas normas, em
anexo, apresentamos o Sumrio dos Pronunciamentos, cujos textos foram extrados do site http://
www.cpc.org.br.
5.16.1 efeitos das Mudanas nas taxas de Cmbio e Converso de demonstraes

Contbeis
A Resoluo CFC n 1.295/10 aprova a NBC TG 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de
Cmbio e a Converso de Demonstraes Contbeis.
Uma entidade pode manter atividades em moeda estrangeira de duas formas, como ter
transaes em moedas estrangeiras ou operaes no exterior. Adicionalmente, a entidade pode
apresentar as suas demonstraes contbeis em uma moeda estrangeira. O objetivo desta Norma
orientar acerca de como incluir transaes em moeda estrangeira e operaes no exterior nas
demonstraes contbeis da entidade e como converter demonstraes contbeis para moeda de
apresentao.
Os principais pontos envolvem quais taxas de cmbio devem ser usadas e como reportar os
efeitos das mudanas nas taxas de cmbio nas demonstraes contbeis.
136
5.16.2 demonstrao dos Fluxos de Caixa
A Resoluo CFC n 1.296/10 aprova a NBC TG 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa.
Informaes sobre o fluxo de caixa de uma entidade so teis para proporcionar aos usurios
das demonstraes contbeis uma base, a fim de avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e
equivalentes de caixa, bem como as necessidades da mesma na utilizao desses fluxos de caixa.
As decises econmicas que so tomadas pelos usurios exigem avaliao da capacidade de a
entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da poca de sua ocorrncia e do grau de
certeza de sua gerao.
O objetivo desta norma requerer a prestao de informaes sobre as alteraes histricas

de caixa e equivalentes de caixa da entidade, por meio de Demonstrao dos Fluxos de Caixa que
classifique os fluxos de caixa do perodo por atividades operacionais de investimento e financiamento.
5.16.3 divulgao de Partes relacionadas
A Resoluo CFC n 1.297/10 aprova a NBC TG 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas.
O propsito desta norma assegurar que as demonstraes contbeis da entidade contenham as

divulgaes necessrias, visando a chamar a ateno dos usurios para a possibilidade de o balano
patrimonial e a demonstrao do resultado da entidade estarem afetados pela existncia de partes
relacionadas e por transaes e saldos, incluindo compromissos com as referidas partes relacionadas.
5.16.4 operaes de arrendamento Mercantil
A Resoluo CFC n 1.304/10 aprova a NBC TG 06 Operaes de Arrendamento

Mercantil.
O escopo desta norma estabelecer, para arrendatrios e arrendadores, polticas contbeis

e divulgaes apropriadas a serem aplicadas em relao a arrendamentos mercantis.
5.16.5 subvenes e assistncia governamentais
A Resoluo CFC n 1.305/10 aprova a NBC TG 07 Subveno e Assistncia

Governamentais.
Esta norma deve ser aplicada na contabilizao e divulgao de subveno governamental,

assim como em outras formas de assistncia governamental.
A assistncia governamental toma muitas formas, variando a sua natureza ou as suas

condies. O propsito da assistncia pode ser o de encorajar a entidade a seguir certo rumo que
ela normalmente no teria tomado, se a assistncia no fosse proporcionada. A contabilizao
deve sempre seguir a essncia econmica.
137
5.16.6 demonstrao do Valor adicionado
A Resoluo CFC n 1.138/08 aprova a NBC TG 09 Demonstrao do Valor Adicionado,

a qual foi alterada pela Resoluo CFC n 1.162/09.
O objetivo desta norma estabelecer critrios para a elaborao e a apresentao da

Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), a qual representa um dos elementos componentes do
balano social e tem por finalidade evidenciar a riqueza, criada pela entidade e a sua distribuio,
durante determinado perodo.
A sua elaborao deve levar em conta a NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura

Conceitual Bsica para a Elaborao e a Apresentao das Demonstraes Contbeis, e os seus
dados, que, em sua grande maioria, so obtidos principalmente a partir da demonstrao do
resultado.
5.16.7 Combinao de negcios
A Resoluo CFC n 1.175/09 aprova a NBC TG 15 Combinao de Negcios.
A Combinao de Negcios uma operao ou outro evento por meio do qual um adquirente
obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da forma jurdica da operao.
5.16.8 investimento em Coligada e em Controlada
A Resoluo CFC n 1.241/09 aprova a NBC TG 18 Investimento em Coligada e em

Controlada.
Controle o poder de governar as polticas financeiras e operacionais da entidade, de

forma a obter benefcios de suas atividades.
Coligada uma entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade, tal
como uma parceria, sobre a qual o investidor tem influncia significativa e que no se configura
como controlada ou participao em empreendimento sob controle conjunto (joint venture).
Controlada a entidade, incluindo aquela no constituda sob a forma de sociedade, tal

como uma parceria, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, titular
de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes
sociais e poder de eleger a maioria dos administradores.
Influncia significativa o poder de participar nas decises financeiras e operacionais da

investida, sem controlar, de forma individual ou conjunta, essas polticas.
138
5.16.9 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro
A Resoluo CFC n 1.179/09 aprova a NBC TG 23 Polticas Contbeis, Mudanas de

Estimativa e Retificao de Erro.
O intuito desta norma definir critrios para a seleo e a mudana de polticas contbeis,
juntamente com o tratamento contbil e a divulgao de mudana nas polticas contbeis; a
mudana nas estimativas contbeis; bem como a retificao de erro. A norma tem como objetivo
melhorar a relevncia e a confiabilidade das demonstraes contbeis da entidade, alm de
permitir a sua comparabilidade ao longo do tempo com as demonstraes contbeis de outras
entidades.
Os efeitos tributrios de retificao de erros de perodos anteriores e de ajustes retrospectivos,

feitos para a aplicao de alteraes nas polticas contbeis, so contabilizados e divulgados de
acordo com a NBC TG 32 Tributos sobre o Lucro.
5.16.10 evento subsequente
A Resoluo CFC n 1.179/09 aprova a NBC TG 24 Evento Subsequente.
ao perodo referente s demonstraes contbeis aquele, favorvel ou

desfavorvel, que ocorre entre a data final do perodo no que tange s demonstraes contbeis e
data na qual autorizada a emisso dessas demonstraes.
ao perodo contbil quanto s demonstraes contbeis incluem

todos os eventos, ocorridos at a data em que concedida a autorizao para a emisso das
demonstraes contbeis, mesmo que estes acontecimentos ocorram aps o anncio pblico de
resultados ou de outra informao financeira selecionada.
5.16.11 apresentao das demonstraes Contbeis
A Resoluo CFC n 1.185/09 aprova a NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes

Contbeis, a qual foi alterada pela Resoluo CFC n 1.273/10.
O propsito desta norma definir a base para a apresentao das demonstraes contbeis, a
fim de assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis de perodos anteriores
da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de outras entidades. Nesse cenrio,
esta norma estabelece requisitos gerais para a apresentao das demonstraes contbeis,
diretrizes para a sua estrutura e requisitos mnimos para o seu contedo.
5.16.12 receitas
A Resoluo CFC n 1.187/09 aprova a NBC TG 30 Receitas.

139
A receita definida na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual

para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, como aumento nos benefcios
econmicos durante o perodo contbil, sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos
ou diminuio de passivos que resultam em aumentos do patrimnio lquido da entidade e que
no sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietrios da entidade. As receitas englobam
tanto as receitas propriamente ditas como os ganhos, surgem no curso das atividades ordinrias
da entidade, sendo designadas por uma variedade de nomes, como: vendas, honorrios, juros,
dividendos e royalties.
Esta norma visa a estabelecer o tratamento contbil de receitas, provenientes de certos tipos
de transaes e eventos.
Destaca-se que a questo primordial na contabilizao da receita determinar quando

reconhec-la. A receita reconhecida quando for provvel que benefcios econmicos futuros
fluam para a entidade, e estes possam ser confiavelmente mensurados. Esta norma identifica as
circunstncias em que estes critrios so satisfeitos, e, por isso, a receita deve ser reconhecida, e
tambm fornece orientao prtica sobre a aplicao desses critrios.
5.16.13 tributos sobre o Lucro
A Resoluo CFC n 1.189/09 aprova a NBC TG 32 Tributos sobre o Lucro.
Esta norma exige que a entidade contabilize os efeitos fiscais das transaes e de outros
eventos, da mesma maneira que ela contabiliza as prprias transaes e os outros eventos. Assim,
para transaes e outros eventos, reconhecidos no resultado, quaisquer efeitos fiscais relacionados
tambm so reconhecidos no resultado.
Para transaes e outros eventos, reconhecidos fora do resultado (tratados como outros
resultados abrangentes dentro do patrimnio lquido ver NBC TG 26 Apresentao das
Demonstraes Contbeis sobre a Demonstrao do Resultado Abrangente), quaisquer efeitos
fiscais relacionados ainda devem ser reconhecidos fora do resultado (em outros resultados
abrangentes ou diretamente no patrimnio lquido, respectivamente).
De forma semelhante, o reconhecimento de ativos e passivos fiscais, diferidos em

combinao de negcios, afeta o valor do gio, derivado da expectativa de rentabilidade futura
( ), advindo daquela combinao de negcios ou do valor do ganho de compra vantajosa
(barganha) reconhecida.
Esta norma tambm trata do reconhecimento de ativos fiscais diferidos, advindos de

prejuzos fiscais no utilizados ou crditos fiscais no utilizados, da apresentao dos tributos
sobre o lucro nas demonstraes contbeis e da divulgao das informaes, relacionadas aos
tributos sobre o lucro.
140
5.16.14 Benefcios a empregados
A Resoluo CFC n 1.193/09 aprova a NBC TG 33 Benefcios a Empregados.
Esta norma deve ser aplicada pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilizao de

todos os benefcios, concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica a NBC T 19.15
Pagamento Baseado em Aes.
5.16.15 adoo inicial das normas internacionais de Contabilidade
A Resoluo CFC n 1.306/10 aprova a NBC TG 37 Adoo Inicial das Normas

Internacionais de Contabilidade.
O intuito desta Norma garantir que as primeiras demonstraes contbeis de uma entidade,
de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB I
, doravante referenciadas como IFRSs
, e as demonstraes contbeis intermedirias para os perodos parciais,
cobertos por essas demonstraes contbeis, contenham informaes de alta qualidade que:
a) sejam transparentes para os usurios e comparveis em no que concerne a todos os

perodos apresentados;
b) proporcionem um ponto de partida adequado para as contabilizaes de acordo com as

IFRSs; e
c) possam ser geradas a um custo que no supere os benefcios.
5.16.16 adoo inicial dos Pronunciamentos tcnicos CPC 15 a 41
A Resoluo CFC n 1.315/10 aprova a NBC TG 43 Adoo Inicial dos Pronunciamentos

Tcnicos CPC 15 a 41.
O objetivo desta norma fornecer as diretrizes necessrias para que as demonstraes

contbeis de uma entidade, que estejam de acordo com as Normas, as interpretaes e os
comunicados tcnicos do CFC, alm das divulgaes contbeis intermedirias para os perodos
parciais, cobertos por estas demonstraes contbeis, possam ser declaradas, com as excees do
contido nos itens 4 e 5, como estando conformes com as Normas Internacionais de Contabilidade,
emitidas pelo IASB (IFRSs).
O CFC lembra tambm que, no caso das pequenas e mdias empresas que adotarem a NBC
TG 1000 Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, os procedimentos, para a sua adoo
inicial, esto contidos naquela mesma norma especial. Lembra ainda que as empresas que seguirem
a NBC TG 1000 no podem afirmar estar de acordo com as IFRSs, sendo necessrio afirmarem
estar conforme a NBC TG 1000 e, se cumpridos todos os requisitos, com a IFRS para pequenas e
mdias empresas.
141
6
PLano de Contas
6.1 CONSIDERAES
O Plano de Contas o instrumento utilizado pelo profissional de Contabilidade para realizar

os registros contbeis, o qual elaborado a partir de premissas previamente definidas, porm,
invariavelmente, todos os planos de contas apresentam grupos de contas patrimoniais e contas de
resultado.
Na montagem do presente Plano de Contas, foram observadas as seguintes premissas:
a) Atender s normas contbeis e legais especficas das Sociedades Cooperativas, no tocante

segregao das operaes e da apurao dos resultados do ato cooperativo, em separado
do resultado de atos no cooperativos;
b) Atender s exigncias legais, quanto estrutura contbil, definida pela Lei n 6.404/76,
com as alteraes da Lei n 11.638/07 e Lei n 11.941/09;
c) Facilitar a identificao e a vinculao das contas, utilizadas com o Plano de Contas

Referencial, adotado pela Receita Federal do Brasil para Escriturao Contbil Digital
(ECD) e o Controle Fiscal Contbil de Transio (FCONT);
d) Atender s necessidades de informao da administrao da Cooperativa e dos usurios

externos.
Alm da estrutura patrimonial e das contas de resultado, foi concebido um grupo de contas
auxiliares (grupo 4), com o propsito de apurar os custos de fabricao dos produtos prprios,
alm do custo dos servios vendidos.
6.2 ORIENTAES COMPLEMENTARES
Inicialmente, esclarecemos que necessrio que sejam observadas todas as orientaes,

constantes no presente Manual, em especial, nos captulos que tratam dos aspectos contbeis
bsicos das Sociedades Cooperativas, dos aspectos contbeis relevantes especficos; e no captulo
que aborda a convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de Contabilidade.
Particularmente, destacamos os captulos que tratam dos aspectos contbeis relevantes,

assim como da convergncia s normas Internacionais, alm da abordagem sobre os pontos mais
142
relevantes das normas comentadas. Enfatizamos, igualmente, que foram apresentados aspectos
prticos de contabilizao, inclusive com exemplos de lanamentos das operaes.
Em relao convergncia das Normas Brasileiras s Normas Internacionais de

Contabilidade, em anexo, no presente Manual, consta a divulgao de um sumrio dos principais
pronunciamentos, possibilitando, assim, uma viso geral dos assuntos.
Quanto ao Plano de Contas, este foi concebido com detalhamento dos grupos, subgrupos
e contas sintticas at o 5 grau e contas analticas, para o registro das operaes no 6 grau. A
ideia manter a padronizao mnima at o 5 grau, sendo possvel a abertura de novas contas
no 6 nvel.
A seguir, expomos comentrios sobre o funcionamento do Plano de Contas, cujas

informaes so indispensveis para a correta aplicabilidade do mesmo.
6.2.1 apurao dos resultados por atividade e/ou Centros de Custo26
Para a apurao adequada do resultado por atividade, imprescindvel que os sistemas

de informao, ERP , que podem ser traduzidos por Sistemas
Integrados de Gesto Empresarial, ofeream diferenciais e facilidades, de forma que os controles
sejam realizados diretamente no sistema, sem a necessidade de intervenes manuais ou planilhas
eletrnicas.
Basicamente, preciso que, no momento do registro contbil, seja possvel escolher a filial,
o negcio ou o centro de custo, o ato cooperativo e o no cooperativo neste ltimo, quando
possvel. Na impossibilidade de identificar imediatamente a segregao dos atos (cooperativo e
no cooperativo), ser feito o registro em contas passveis de rateio.
A estrutura do sistema dever oferecer a visualizao das contas segregadas por atividade,
preservando, contudo, as contas da Contabilidade geral. Isso , as informaes devem estar
disponveis de maneira que seja possvel emitir um balancete de uma filial, um negcio ou um
centro de custo e tambm dos atos cooperativos e no cooperativos, alm de ainda viabilizar a
possibilidade de apresentar mais de uma situao, como, por exemplo, poder visualizar o resultado
do produto agrcola em uma filial especfica ou mesmo em vrias filiais, porm, somente do
produto agrcola.
A preservao dos registros em uma nica conta, na Contabilidade geral evitar a abertura
de vrios nveis de contas contbeis para o atendimento de cada atividade. Essa estrutura ser
a mesma para todos os relatrios contbeis, permitindo, por exemplo, que uma simples razo
contbil apresente todos os registros, realizados em uma conta especfica, alm de demonstrar
tambm somente um negcio ou centro de custo, se assim for desejado. A estrutura geral do Plano
de Contas ficar bastante reduzida e principalmente de fcil manuseio e consulta.
Nesse sentido, ser possvel saber, com agilidade, o total das despesas com folha de
pagamento de toda a empresa ou somente de uma filial, do negcio ou centro de custo.
26
Texto elaborado pelo Contador Jos Roberto Simas
143
Captulo 6 - Plano de Contas
A fim de adotar a forma de registro sugerida, preciso entender ainda o conceito de negcios
e centros de custo, visto que, para elaborar um plano de atividades, preciso definir, claramente,
aquilo que se deseja visualizar. Cada Cooperativa poder ter um entendimento diferente de suas
atividades e/ou mesmo formas diversas de enxergar suas atividades.
Os negcios devem ser entendidos como as atividades que geram resultados, ou seja, aquelas
que possuam retorno financeiro externo, nas quais se concentram as vendas e ou a prestao de
servios.
J os centros de custos devem receber os registros de custos e as despesas necessrias para

a manuteno geral da estrutura administrativa e que no possuam retorno financeiro externo.
Nos centros de custos, so registrados os gastos com diretoria, Contabilidade, recursos humanos
e outros, cuja finalidade movimentar toda a estrutura da entidade e que no possa ser atribuda
somente a um negcio.
A critrio dos administradores, os gastos, apropriados nos centros de custos, podem ser
rateados no final de cada perodo de apurao, assim todos os gastos sero absorvidos pelos
negcios. Toda essa estrutura depender exclusivamente dos sistemas e das ferramentas
disponveis, pois a operacionalizao manual deste processo implica retrabalhos bem expressivos,
alm de no apresentar os dados de forma dinmica.
Utilizando a estrutura proposta, ser possvel obter o resultado gerencial da Cooperativa,

com vrias vises de forma sistmica, sem a utilizao de planilhas auxiliares.
Abaixo, mostramos o modelo do Plano de Contas das atividades, que dever ser adaptado
e estruturado, conforme as necessidades de cada Cooperativa.
1 negCios s
101 agroindstria s
10101 ENGENHO DE ARROZ A
10102 MOINHO DE TRIGO A
10103 ABATEDOURO A
10104 FBRICA DE RAO A
10105 MOINHO DE MILHO A
10106 LEO DE SOJA A
10107 LEITE UHT A
10199 RATEIO A
102 gros s
10201 ARROZ A
10202 SOJA A
10203 FEIJO A
10204 MILHO A
10205 TRIGO A
10206 OUTROS A
10299 RATEIO A
103 agroPeCUria s
144
10301 RAO A
10302 FERRAGEM A
10303 VETERINRIA A
10399 RATEIO A
104 insUMos s
10401 FERTILIZANTES A
10402 DEFENSIVOS A
10499 RATEIO A
105 seMentes s
10501 SEMENTE DE MILHO A
10502 SEMENTE DE TRIGO A
10503 SEMENTE DE ARROZ A
10504 SEMENTE DE FEIJO A
10505 SEMENTE OUTRAS A
10599 RATEIO A
106 seMentes ProdUo s
10601 SEMENTE SOJA A
10699 RATEIO A
107 Leite in natUra s
10701 LEITE A
10702 ASSIST TCNICA A
10799 RATEIO A
108 Prestao de serVios s
10801 SERVIOS DEPTO TCNICO A
10899 RATEIO A
109 sUPerMerCados s
10901 SUPERMERCADOS A
10902 LOJA CONFECO A
10903 LOJA MATERIAL ESPORTIVO A
10999 RATEIO A
110 transPortes s
11001 TRANSPORTES A
11099 RATEIO A
2 Centros de CUsto s
201 adMinistratiVo s
20101 DIRETORIA A
20102 CONTABILIDADE A
20103 FISCAL A
20104 RECURSOS HUMANOS A
20105 FINANCEIRO A
20106 SECRETARIA A
20107 FATURAMENTO A
20108 GERNCIA A
20199 RATEIO ADM GERAL A
As contas, demonstradas com final 99, sero utilizadas sempre que houver necessidade de
rateios, quando os gastos no puderem ser apropriados diretamente ao negcio ou centro de custo.
145
6.2.2 apurao de resultados de atos Cooperativos e atos no Cooperativos
As contas de ingressos/receitas, as dedues e os impostos incidentes so apresentados em

dois grupos distintos, as quais totalizam o saldo de faturamento lquido no grupo 301.
No caso da venda de mercadorias e da prestao de servios, possvel efetuar a segregao

de atos cooperativos e os no cooperativos no ato das operaes, por conseguinte o registro ser
feito no grupo 3010101 (atos cooperativos) e grupo 3010102 (atos no cooperativos), sendo
dispensvel qualquer tipo de rateio. Da mesma forma, as devolues, os descontos incondicionais,
os ajustes a valor presente e os impostos incidentes so perfeitamente identificveis para o grupo
que pertencem, sem necessidade de rateios.
Entretanto, no caso da venda de produtos agrcolas e produtos de fabricao prpria, todas

as vendas sero registradas diretamente no grupo 3010101, sendo que, no final de cada balancete
mensal, ser necessrio fazer a segregao entre os atos cooperativos e os no cooperativos, na
forma disposta no item 3.6 deste Manual.
Em relao aos custos e os dispndios do grupo 302, a operacionalizao ser semelhante

a do grupo 301, ou seja, apenas haver necessidade de rateio do custo de revenda dos produtos
agrcolas, classificado como custo de mercadorias revendidas e custo dos produtos de fabricao
prpria. Nos demais casos, os custos so alocados sem necessidade de rateio.
Para o grupo 303 dispndios e despesas operacionais foi criada a estrutura no grupo
30301, para o registro de todas as operaes, e, em cada subgrupo, haver uma conta redutora
para a apropriao dos valores inerentes aos atos no cooperativos, os quais sero registrados de
forma resumida no grupo 30302. Alternativamente, se houver convenincia de maior abertura
para o registro detalhado das operaes, o grupo 30302 (registro de atos no cooperativos) poder
apresentar o mesmo detalhamento do grupo 30301 (registro de atos cooperativos). Ou ainda, caso
o sistema de informtica permita utilizar um terceiro grupo de contas27 que, no caso, receberia
todos os registros sujeitos a rateio e, aps gerao de rotina especfica no sistema, com base nos
percentuais de receita apurados em cada atividade, seriam, ento, incorporados aos grupos de atos
cooperativos e dos no cooperativos.
No grupo 304, sero registrados os Outros Ingressos/Receitas e Outros Dispndios/

Despesas. As Receitas e os Ingressos esto segregados nos seguintes grupos de contas:
304010101 OUTROS INGRESSOS/RECEITA RATEVEIS

304010102 OUTROS INGRESSOS ATOS COOPERATIVOS
304010103 OUTRAS RECEITAS ATOS NO COOPERATIVOS
As contas do grupo 304010101 abrigaro os lanamentos de operaes sujeitas a rateio

entre atos cooperativos e os no cooperativos, todavia, no final de cada ms, este grupo ficar com
Ver exemplos no Plano de Contas, grupos 3050101 (Ingressos e Receitas Financeiras Rateveis) e 3050301 (Dispndios e
27
Despesas Financeiras Rateveis).

146
saldo zero. Desta forma, as contas do grupo 304010102 contemplaro apenas os outros ingressos
de atos cooperativos, e as contas do grupo 304010103 contemplaro as outras receitas de atos
no cooperativos.
Os outros dispndios e as outras despesas tm grupos de contas especficos para os

lanamentos, entretanto, se houver necessidade de rateio de determinados valores, os lanamentos
podem ser feitos diretamente nas prprias contas ou, alternativamente, pode ser criada uma conta
redutora do primeiro grupo de contas.
Nota-se que o Plano de Contas no possui grupos para o registro de receitas e despesas no
operacionais, as quais foram abolidas, com as alteraes introduzidas pelas novas normas contbeis.
O grupo 305 abrigar o Resultado Financeiro, com funcionamento semelhante ao grupo 304.
As contas dos grupos 3050101 (Ingressos e Receitas Rateveis) e 3050301 (Gastos Financeiros
Rateveis) apresentaro saldo zero no final de cada perodo, pois os seus valores sero apropriados
entre atos cooperativos e no cooperativos, em grupos especficos.
Processados todos os registros, inclusive os rateios, quando legalmente permitidos, as

informaes do balancete mensal ou do balano anual permitiro a perfeita identificao do
resultado segregado de atos cooperativos e dos no cooperativos.
6.2.3 sistema auxiliar Custos de Produo
O grupo 40101 tem a funo de apurar os custos dos produtos de fabricao prpria, tais
como os custos de produo de raes, moinho de milho e trigo, beneficiamento de arroz, abate
de animais, entre outros.
As aquisies de matrias-primas, materiais secundrios e embalagens devem ser lanadas

diretamente nos estoques (ativo), e a sua utilizao no processo de fabricao importar em sua
transferncia para o grupo 4010101.
Paralelamente, os gastos com mo-de-obra direta sero registrados no grupo 4010102, os

gastos gerais de fabricao, no grupo 4010103 e os custos indiretos de produo, no grupo 4010104,
havendo tambm o grupo 4010108 para o registro dos impostos recuperveis em contas retificadoras.
No final de cada ms, o grupo 40101 sempre ficar com saldo zero, eis que os produtos
acabados sero transferidos para os estoques no ativo (grupo 101030104), sendo os produtos
acabados, para a conta 101030104002, e os produtos em elaborao, para a conta 101030104003.
6.2.4 sistema auxiliar Custos e dispndios dos servios Prestados
A criao do mecanismo de apurao dos custos e dispndios dos servios prestados,

atravs do grupo 40102, uma prtica inovadora que est sendo proposta para as Cooperativas
Agropecurias.
147
Ocorre que muitas Cooperativas realizam a prestao de servios, reconhecendo ingressos

e receitas dessa natureza, mas no apuram os custos e os dispndios dos servios prestados. Na
prtica, estes custos e dispndios vm sendo contabilizados, de forma equivocada, no grupo de
dispndios e despesas operacionais. Portanto, no preenchimento de declarao de renda anual, a
Cooperativa possui as receitas identificadas, mas no, os custos para serem informados na ficha
04 da DIPJ.
necessrio observar ainda que a maioria das Cooperativas presta servios de armazenagem
para a CONAB, entre outros, sendo tais operaes classificadas como atos no cooperativos, da
a importncia da apurao dos custos correspondentes.
Os gastos realizados sero registrados nos seguintes grupos:

4010201 CUSTOS/DISPNDIOS RATEVEIS
401020101 GASTOS COM PESSOAL
401020102 GASTOS PREVIDENCIRIOS E FISCAIS
401020103 BENEFCIOS AOS FUNCIONRIOS
401020104 GASTOS GERAIS
Cada um desses grupos possui contas redutoras para o registro do rateio dos gastos entre
atos cooperativos e no cooperativos, de forma que todos os gastos sejam apropriados nos grupos
seguintes e, no grupo 4010201, restar saldo zero:
401020201 DISPNDIOS SERVIOS ATOS COOPERATIVOS

401020202 CUSTOS SERVIOS ATOS NO COOPERATIVOS
Em cada um dos grupos acima, consta uma conta redutora para o registro da transferncia
do custo/dispndio dos servios, cujos valores sero transferidos para as seguintes contas:
Em circunstncias especiais, possvel que as receitas/ingressos no sejam reconhecidas

simultaneamente apurao dos custos/dispndios, hiptese em que os custos dos servios em
andamento sero mantidos provisoriamente em conta do ativo, para o reconhecimento nas contas
de resultado, de forma simultnea ao reconhecimento das receitas/ingressos.
6.2.5 resultado Financeiro
de fundamental importncia a compreenso das instrues, contidas no item 4.2.9 deste

Manual (Resultado das Aplicaes Financeiras), em especial, quanto forma de apurao do
custo dos recursos, aplicados no mercado financeiro, para fins de apurao do ganho tributvel.
148
No grupo 3050101, sero registrados os ingressos/receitas rateveis de forma que, no final

de cada perodo, este grupo apresente saldo zero.
Os ingressos financeiros de atos cooperativos sero registrados no grupo 3050201, e as

receitas financeiras de atos no cooperativos, no grupo 3050202.
Igualmente, no grupo 3050301, sero registrados os dispndios/despesas rateveis de

maneira que, no trmino de cada perodo, este grupo apresente saldo zero.
Os dispndios financeiros de atos cooperativos sero registrados no grupo 3050302, e as

despesas financeiras de atos no cooperativos, no grupo 3050303.
6.2.6 Movimentao dos estoques
No que tange aos estoques, devem ser observadas as orientaes, constantes no item 5.7
deste Manual, bem como os procedimentos e os comentrios a seguir descritos.
O detalhamento para o registro da movimentao dos estoques no grupo 10103, mediante

uso de contas devedoras e contas retificadoras, foi determinado com base nas prticas que vm
sendo adotadas pelo ramo das Cooperativas Agropecurias. No entanto, a abertura de contas
analticas depender do software contbil, j que muitos sistemas possuem recursos para o
detalhamento dessas informaes em nvel de relatrios auxiliares, dispensando o registro
analtico na Contabilidade.
Fundamentalmente, no que se refere aos estoques, existem dois aspectos relevantes a serem
observados, quais sejam:
a) A exatido das quantidades fsicas existentes nos estoques deve ser assegurada por
meio da segurana nos controles internos, bem como nos testes de contagem fsica, realizados
periodicamente;
b) A correta avaliao dos estoques deve ser realizada na forma descrita na NBC TG 16
Estoques e demais normas aplicveis aos estoques, conforme descrito no item 5.7 deste Manual.
Caso as quantidades fsicas estejam incorretas ou o critrio de avaliao seja inadequado,

haver influncia na apurao dos estoques, consequentemente o seu valor registrado no ativo
estar errado, e o custo das mercadorias e os produtos vendidos no refletiro a realidade.
Neste sentido, recomenda-se extremo cuidado, para que os estoques sejam apurados e
contabilizados corretamente.
149
6.2.7 ativo diferido
Com a revogao do inciso V do artigo 179 da Lei n 6.404/76, o grupo do Ativo Diferido
foi extinto.
Entretanto, o artigo 299-A da Lei n 11.941/09 permitiu que o saldo, existente nesse grupo
em 2008, poder permanecer a classificado at a sua completa amortizao, de acordo com as
prticas que vinham sendo adotadas anteriormente. Assim, a partir de 2009, no mais admitido
o diferimento de qualquer tipo de gasto, de forma que, em breve, o Ativo Diferido ser extinto do
Balano Patrimonial.
6.2.8 Contas de Compensao
O Plano de Contas apresentado prev a utilizao de contas de compensao, porm as

Normas Brasileiras de Contabilidade dispensam o seu uso. Sendo assim, a utilizao das contas
de compensao ficar a critrio de cada Cooperativa.
Normalmente, as contas de compensao so utilizadas para o controle de valores e

informaes, que so divulgadas em notas explicativas.
6.3 ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS
Conta descrio - horizontal s/a natureza
1 atiVo s d
101 atiVo CirCULante s d
10101 CaiXa e eQUiVaLentes de CaiXa s d
1010101 CAIXA GERAL S D
101010101 CAIXA GERAL S D
101010101001 CAIXAS A D
1010102 BANCOS CTA MOVIMENTO S D

101010201 BANCO DO BRASIL S D
101010201001 AGENCIA/CONTA, ou A D
101010201002 BANCO/SISTEMA AUXILIAR A D
101010202 SICREDI S D
101010202001 AGENCIA/CONTA, ou A D
101010202002 BANCO/SISTEMA AUXILIAR A D
1010103 APLICACOES DE LIQUIDEZ IMEDIATA S D

101010301 BANCO DO BRASIL S D
101010301001 MODALIDADE A D
101010302 SICREDI S D
101010302001 MODALIDADE A D
1010104 RECURSOS NO EXTERIOR S D

150
101010401 DEPSITOS NO EXTERIOR S D

101010401001 DEPSITOS EM GARANTIA A D
1010105 VALORES EM TRANSITO S D

101010501 VALORES EM TRANSITO S D
101010501001 VALORES EM TRANSITO A D
10102 Crditos s d
1010201 CRDITOS COM ASSOCIADOS S D
101020101001 ASSOCIADOS A RECEBER A D
101020101002 ADIANTAMENTOS ASSOCIADOS A D
101020101003 CRDITOS EM FSICO/PRODUTOS A D
101020101004 COMPRAS RECEBIMENTO FUTURO A D
101020101005 REPASSE QUOTAS PARTES A D
101020101006 MERCADORIAS A RECEBER A D
101020101997 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE ASSOCIADOS A C
101020101998 (-) PROV. CRD. LIQUIDAO DUVIDOSA A C
101020101999 (-) CRDITOS INCOBRVEIS A C
1010202 CRDITOS COM TERCEIROS S D

101020201 CRDITOS COM TERCEIROS S D
101020201001 CLIENTES A RECEBER A D
101020201002 ADIANTAMENTOS TERCEIROS A D
101020201003 CRDITOS EM FSICO/PRODUTOS A D
101020201004 COMPRAS RECEBIMENTO FUTURO A D
101020201005 VALORES A RECEBER DE VENDAS A FIXAR A D
101020201006 CARTES E CONVNIOS A D
101020201007 CONTRATOS A FATURAR A D
101020201997 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE TERCEIROS A C
1010203 (-) TTULOS DESCONTADOS S C

101020301001 (-) BANCOS A C
1010204 APLICACOES DE PRAZO FIXO S D

101020401 FUNDOS DE INVESTIMENTO S D
101020401001 BANCOS A D
101020402 CERTIFICADOS DE DEPSITO BANCRIO S D
101020402001 BANCOS A D
101020403 RECIBOS DE DEPSITO COOPERATIVO S D
101020403001 SICREDI A D
1010205 CRDITOS TRIBUTRIOS S D

101020501 CRDITOS ICMS S D
101020501001 ICMS A COMPENSAR A D
101020501002 ICMS A RECUPERAR IMOBILIZADO A D
151
101020501003 ICMS IMPORTAO A D

101020501004 ICMS SUBSTITUIO TRIBUTRIA A D
101020502 CRDITOS IRPJ S D
101020502001 IRF A RECUPERAR S/APLICAES A D
101020502002 IRPJ RETENES RGOS PBLICOS A D
101020502003 IRPJ ESTIMATIVA MENSAL A D
101020502004 IRPJ PAGAMENTO A MAIOR A D
101020502005 SALDO NEGATIVO IRPJ A D
101020503 CRDITOS CSLL S D
101020503001 CSLL ESTIMATIVA MENSAL A D
101020503002 CSLL RETENES RGOS PBLICOS A D
101020503003 CSLL PAGAMENTO A MAIOR A D
101020503004 SALDO NEGATIVO CSLL A D
101020504 CRDITOS DE PIS S D
101020504001 PIS NO CUMULATIVO A COMPENSAR A D
101020504002 PIS IMPORTAO A D
101020504003 PIS AQUISIO IMOBILIZADO A D
101020504004 PIS NO CUMULATIVO - PED RESSARCIMENTO A D
101020504005 PIS RETENES RGOS PBLICOS A D
101020504998 (-) PROVISO PIS A REALIZAR A C
101020504999 (-) PROVISES DE PERDAS A C
101020505 CRDITOS DE COFINS S D
101020505001 COFINS NO CUMULATIVO A COMPENSAR A D
101020505002 COFINS IMPORTAO A D
101020505003 COFINS AQUISIO IMOBILIZADO A D
101020505004 COFINS NO CUMULATIVO - PED RESSARCIMENTO A D
101020505005 COFINS RETENES RGOS PBLICOS A D
101020505998 (-) PROVISO COFINS A REALIZAR A C
101020505999 (-) PROVISES DE PERDAS A C
101020506 CRDITOS PREVIDENCIRIOS S D
101020506001 PREV SOCIAL RURAL - EXPORT DIRETA A D
101020506002 INSS A COMPENSAR A D
101020506003 INSS PAGAMENTO A MAIOR A D
101020507 CRDITOS DE IPI S D
101020507001 IPI A RECUPERAR A D
101020508 OUTROS S D
101020508001 PAGTOS INDEVIDOS A COMPENSAR A D
1010206 ADIANTAMENTOS S D
101020601 ADIANTAMENTOS DIVERSOS S D
101020601001 ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES A D
101020601002 ADIANTAMENTOS DE FRETES A D
1010207 CRDITOS COM FUNCIONRIOS S D

101020701 CRDITOS COM FUNCIONRIOS S D
101020701001 ADIANTAMENTO DE SALRIO A D
101020701002 ADIANTAMENTO DE FRIAS A D
101020701003 ADIANTAMENTO DE 13 SALRIO A D
101020701004 ADIANTAMENTO DE VIAGENS A D
152
101020701005 OUTROS CRDITOS COM FUNCIONRIOS A D
1010208 CRDITOS EM CHEQUES S D

101020801 CRDITOS EM CHEQUES S D
101020801001 CHEQUES PR-DATADOS A D
101020801002 CHEQUES EM CUSTDIA A D
101020801003 CHEQUES DEVOLVIDOS A D
101020801999 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE A C
101020802 (-) PROV. CRD. LIQUIDAO DUVIDOSA S C
1010209 TTULOS E VALORES EM COBRANA S D
101020901 CHEQUES EM COBRANA S D
101020901001 CHEQUES EM COBRANA SIMPLES A D
101020901002 CHEQUES EM COBRANA JUDICIAL A D
101020901003 CHEQUES EM PODER TERCEIROS A D
101020902 TTULOS EM COBRANA S D
101020902001 TTULOS EM COBRANA A D
101020909 (-) PROV. CRD. LIQUIDAO DUVIDOSA S C
1010210 BENS DESTINADOS VENDA S D
101021001 BENS DESTINADOS VENDA S D
101021001001 TERRENOS E TERRAS A D
101021001002 CONSTRUES A D
101021001003 VECULOS A D
1010299 OUTROS CRDITOS S D

101029901001 OUTROS CRDITOS A D
10103 estoQUe geraL s d

1010301 ESTOQUES S D
101030101 ESTOQUE DE PRODUTOS AGRCOLAS S D
101030101001 ESTOQUE INICIAL/FINAL A D
101030101002 RECEBIMENTO PARA DEPOSITO ASSOCIADOS A D
101030101003 RECEBIMENTO PARA DEPOSITO TERCEIROS A D
101030101004 COMPRAS DE ASSOCIADOS A D
101030101005 COMPRAS DE TERCEIROS A D
101030101006 COMPRAS IMPORTACOES A D
101030101007 GASTOS COM IMPORTAO A D
101030101008 AJUSTE A VALOR DE MERCADO A D
101030101009 TRANSFERENCIAS RECEBIDAS A D
101030101010 SOBRAS TCNICAS A D
101030101011 DEVOLUO DE VENDA A D
101030101012 EMBALAGENS A D
101030101013 BONIFICAES RECEBIDAS A D
101030101014 OUTRAS ENTRADAS A D
101030101015 FRETES/SEGUROS/DESPESAS PJ A D
153
101030101016 FRETES/SEGUROS/DESPESAS PF A D
101030101017 ESTOQUES EM CONSIGNAO A D
101030101018 EMPRSTIMOS DE MERCADORIAS A D
101030101019 TAXA DE SERVIO A D
101030101979 (-) DEVOLUO DEPSITO ASSOCIADOS A C
101030101980 (-) DEVOLUO DEPSITO TERCEIROS A C
101030101981 (-) LIQUIDAO PRODUTOS EM DEPSITO A C
101030101982 (-) DEVOLUO COMPRAS ASSOCIADOS A C
101030101983 (-) DEVOLUO COMPRAS TERCEIROS A C
101030101984 (-) APROPRIAO MATRIA PRIMA A C
101030101985 (-) OUTRAS SADAS A C
101030101986 (-) TRANSFERENCIAS REMETIDAS A C
101030101987 (-) DEVOLUCOES A C
101030101988 (-) ICMS S/COMPRAS A C
101030101989 (-) CRDITO PIS NO CUMULATIVO A C
101030101990 (-) CRDITO COFINS NO CUMULATIVO A C
101030101991 (-) PROVISO AJUSTE A VALOR DE MERCADO A C
101030101992 (-) QUEBRAS TCNICAS A C
101030101993 (-) CONSUMO PRPRIO A C
101030101994 (-) BONIFICAES E DOAES CONCEDIDAS A C
101030101995 (-) AMOSTRA GRTIS A C
101030101996 (-) REMESSA PARA DEMONST EXPOSIO A C
101030101997 (-) REMESSA P/REEMBALAGEM OU TROCA A C
101030101998 (-) TRANSFERNCIA PARA IMOBILIZADO A C
101030101999 (-) APROP. CUSTO PROD. MERCADORIAS VENDIDAS A C
101030102 ESTOQUE DE MERCADORIAS S D

101030102986 (-) OUTRAS SADAS A C
101030102988 (-) DEVOLUCOES A C
154
101030102992 A
(-) PROVISO AJUSTE A VALOR DE MERCADO C
101030102999 (-) APROP. CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS A C
101030103 ESTOQUE DE ATIVO BIOLGICO S D
101030103008 INSUMOS UTILIZADOS A D
101030103986 (-) OUTRAS SADAS A C
101030103988 (-) DEVOLUCOES A C
101030103992 (-) PROVISO AJUSTE A VALOR DE MERCADO A C
101030103999 (-) APROP. CUSTO MERCADORIAS VENDIDAS A C
101030104 ESTOQUE PRODUTOS DE FABRICAO PRPRIA S D

101030104002 PRODUTOS ACABADOS A D
101030104003 PRODUTOS EM ELABORAO A D
101030104998 (-) TRANSFERNCIAS A C
101030104999 (-) APROP. CUSTO PRODUTOS VENDIDOS A C
101030105 ESTOQUES DE ALMOXARIFADO S D

101030105001 ALMOXARIFADO ADMINISTRATIVO A D
155
101030105002 ALMOXARIFADO MANUTENO E PEAS A D

101030105003 ALMOXARIFADO EMBALAGENS A D
101030106 ESTOQUES PROPRIOS EM PODER DE TERC. S D

101030106001 ESTOQUES PROPRIOS EM PODER DE TERC. A D
10107 disPndios anteCiPados s d

1010701 DISP APROP EXERC SEGUINTE S D
101070101 DISP DO EXERC SEGUINTE S D
101070101001 MANUTENO E CONSERVAO A D
101070101002 PREMIOS DE SEGUROS A D
101070101003 ALUGUIS A D
101070101004 IPVA E IPTU A D
101070101999 OUTROS A D
103 atiVo no CirCULante s d

10301 reaLiZVeL a Longo PraZo s d
1030101 CREDITOS DE LONGO PRAZO S D
103010101001 ASSOCIADOS A RECEBER A D
103010101002 ADIANTAMENTOS ASSOCIADOS A D
103010101003 CRDITOS EM PRODUTOS A D
103010101004 REPASSE QUOTAS PARTES A D
103010101997 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE ASSOCIADOS A C
103010102 CLIENTES A RECEBER S D

103010102001 ADIANTAMENTOS A TERCEIROS A D
103010102002 CRDITOS EM PRODUTOS A D
103010102997 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE TERCEIROS A C

103010103001 BANCO "X" A C
103010104 TITULOS E VALORES MOBILIARIOS S D

103010104001 BANCO "X" A D
103010104002 BANCO "Y" A D
103010105 IMPOSTOS A RECUPERAR S D

103010105001 ICMS A RECUPERAR IMOBILIZADO A D
103010105002 PIS A RESTITUIR A D
103010105003 PIS A RECUPERAR IMOBILIZADO A D
103010105004 COFINS A RESTITUIR A D
103010105005 COFINS A RECUPERAR IMOBILIZADO A D
103010105006 IPI A RESTITUIR A D
103010105999 (-) PROVISO DE PERDAS A C
156

103010106001 PRECATRIOS A D
103010107 TTULOS E VALORES EM COBRANA S D

103010107001 CHEQUES EM COBRANA A D
103010107002 TTULOS EM COBRANA A D
1030102 DEPSITOS JUDICIAIS S D

103010201 DEP JUDICIAL TRABALHISTA S D
103010201001 CONTAS A D
103010202 DEP JUDICIAL FISCAL S D

103010202001 DEP JUDICIAL PIS FATURAMENTO A D
103010202002 DEP JUDICIAL COFINS A D
103010203 DEP JUDICIAL PREVIDENCIRIO S D

103010203001 DEP JUDICIAL INCRA A D
103010203002 DEP JUDICIAL FUNRURAL-SENAR-SAT PRODUTOR A D
103010203003 DEP JUDICIAL INSS FAP A D
103010204 DEP JUDICIAL CVEL S D

103010204001 CONTAS A D
103010205 DEP JUDICIAL DIVERSOS S D

103010205001 DEP JUDICIAL INDENIZAES DIVERSAS A D
10302 inVestiMentos s d
1030201 PARTICIPAES SOCIETRIAS S D
103020101 PARTICIPAES EM CENTRAIS E COOPERATIVAS S D
103020101001 INVESTIMENTO "A" A D
103020101002 INVESTIMENTO "A" (Dif. IPC) A D
103020101003 INVESTIMENTO "B" A D
103020101004 INVESTIMENTO "B" (Dif. IPC) A D
103020102 PARTICIPAES EMPRESAS DIVERSAS S D

103020102001 AES CIA TELEFNICA A D
103020102002 AES CIA TELEFNICA (Dif. IPC) A D
103020103 PARTICIPAES EM COLIGADAS E CONTROLADAS S D

103020103001 EMPRESA "A" A D
103020103002 EMPRESA "B" A D
103020104 OUTROS INVESTIMENTOS S D

103020104001 OUTROS INVESTIMENTOS A D
103020104002 OUTROS INVESTIMENTOS (Dif.IPC) A D
157
103020106 (-) PROVISO DE PERDAS S C

103020106001 (-) PROV PERDAS EMPRESA "A" A C
103020106002 (-) PROV PERDAS EMPRESA "B" A C
103020106003 (-) PROV PERDAS EMPRESA "C" A C
103020106004 (-) PROV PERDAS OUTROS INVESTIMENTOS A C
1030202 PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO S D

103020201 BENS DE RENDA/INVESTIMENTO S D
103020201001 BENS DE RENDA A D
103020201002 PROPRIEDADES PARA INVESTIMENTO A D
103020201003 AJUSTE VALOR JUSTO A D
103020201999 ( - ) AJUSTE AO VALOR PROVVEL DE REALIZAO A C
10303 iMoBiLiZado s d
1030301 IMOBILIZADO EM OPERAO S D
103030101 TERRENOS E TERRAS S D
103030101001 VALOR DE AQUISIO A D
103030101002 REAVALIAO A D
103030101003 AJUSTE CUSTO ATRIBUDO A D
103030101004 COR MONET DIF IPC/BTNF A D
103030101995 ( - ) DEPRECIAO VALOR DE AQUISIO A C
103030101996 ( - ) DEPRECIAO REAVALIAO A C
103030101997 ( - ) DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO A C
103030101998 ( - ) DEPRECIAO DIF IPC/BTNF A C
103030102 CONSTRUES S D
103030103 VEICULOS S D
103030104 EQUIP., MQUINAS E INSTALAES INDUSTRIAIS S D

158

103030105 MOVEIS E UTENSILIOS E INSTALAES COMERCIAIS S D

103030106 ATIVO BIOLGICO S D

103030106001 ANIMAIS REPRODUTORES A D
103030106002 VALOR JUSTO ANIMAIS REPRODUTORES A D
103030106003 ( - ) DEPRECIAO ACUMULADA A C
103030106004 FLORESTAMENTO E REFLORESTAMENTO A D
103030106005 VALOR JUSTO FLORESTAMENTO E REFLOREST. A D
103030106006 ( - ) EXAUSTO ACUMULADA A C
103030107 OUTRAS IMOBILIZAES S D

1030302 IMOBILIZAES EM ANDAMENTO S D

103030201 CONSTRUES EM ANDAMENTO S D
103030201001 MATERIAIS DE CONSTRUO A D
103030201002 MO-DE-OBRA DE PF C/ENCARGOS A D
103030201003 MO-DE-OBRA DE PJ A D
103030201004 IMPOSTOS A D
103030201005 CAPITALIZAO ENCARGOS FINANCEIROS A D
103030201006 OUTROS A D
159
103030202 REFORMAS E MELHORIAS S D

103030202001 MATERIAIS DE CONSTRUO A D
103030202002 MO-DE-OBRA DE PF C/ENCARGOS A D
103030202003 MO-DE-OBRA DE PJ A D
103030202004 IMPOSTOS A D
103030202005 CAPITALIZAO ENCARGOS FINANCEIROS A D
103030202006 OUTROS A D
103030203 S
ADIANTAMENTO A FORNECEDORES IMOBILIZADO D
103030203001 ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES A D
103030204 PLANOS DE CONSRCIOS S D

103030204001 CONSRCIOS A D
10304 intangVeL s d
1030401 INTANGVEL S D
103040101 SISTEMAS DE COMPUTAO S D
103040101001 SOFTWARE A D
103040101002 (-) AMORTIZAO A C
103040101003 (-) AJUSTE AO VALOR RECUPERVEL A C
103040102 MARCAS E PATENTES S D

103040102001 MARCAS E PATENTES ADQUIRIDAS A D
103040102002 (-) AMORTIZAO A C
103040103 FUNDO DE COMRCIO S D

103040103001 FUNDO DE COMRCIO ADQUIRIDO A D
103040103002 (-) AMORTIZAO A C
103040104 DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS S D

103040104001 DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS A D
103040104002 (-) AMORTIZAO A C
104 CoMPensao atiVa s d

10401 Contas de CoMPensao s d
1040101 COMPENSAO S D
104010101 CONTRATOS DE SEGURO S D
104010101001 BENS IMVEIS A D
104010101002 BENS MVEIS A D
104010102 NEGCIOS EM BOLSA S D
104010102001 CONTRATOS FUTUROS DE VENDA A D
104010102002 CONTRATOS FUTUROS DE COMPRA A D
160
2 PassiVo s C
201 PassiVo CirCULante s C
20101 oBrigaes CoM ForneCedores s C
2010101 FORNECEDORES A PAGAR S C
201010101 OBRIGAES COM FORNECEDORES S C
201010101001 FORNECEDORES DE PRODUTOS E MERCADORIAS A C
201010101002 FORNECEDORES DE SERVIOS A C
201010101003 FORNECEDORES DE FRETES A C
20102 eMPrstiMos e FinanCiaMentos s C

2010201 EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS S C
201020101 CAPITAL DE GIRO S C
201020101001 BANCO "A" A C
201020101002 BANCO "B" A C
201020102 CRDITO RURAL S C

201020102001 BANCO "A" A C
201020103 INVESTIMENTOS S C
201020103001 BANCO "A" A C
201020104 SECURITIZAO S C
201020104001 BANCO "A" A C
201020105 QUOTAS PARTES S C

201020105001 BANCO "A" A C
201020106 FINANCIAMENTOS EXTERIOR S C

201020106001 BANCO "A" A C
20103 oBrigaes CoM assoCiados s C

2010301 OBRIGAES COM ASSOCIADOS S C
201030101 ATIVIDADES DE PRODUO S C
201030101001 ADIANTAMENTOS DE ASSOCIADOS A C
201030101002 VENDA ENTREGA FUTURA ASSOCIADOS A C
201030101003 BONIFICAES SOBRE PRODUTOS A C
201030101004 PRODUTOS FATURADOS A PAGAR ASSOCIADOS A C
201030101005 CONTRATOS A FATURAR A C
201030101006 VENDAS POR CONTA E ORDEM A ENTREGAR A C
201030102 PRODUTOS A LIQUIDAR ASSOCIADOS S C

201030102001 SALDO INICIAL/FINAL A C
201030102002 RECEBIMENTO PARA DEPSITO A C
201030102003 VARIAES DE PREO A C
201030102998 ( -) DEVOLUES A D
201030102999 ( -) LIQUIDAES A D
201030103 OBRIGAES DE CAPITAL S C

201030103001 CAPITAL SOCIAL A RESTITUIR A C
161
201030103002 SOBRAS A DISTRIBUIR A C

201030103003 JUROS S/CAPITAL SOCIAL A C
201030103004 COOPERADOS CTA EMPRSTIMO A C
20104 oBrigaes CoM terCeiros s C

2010401 OBRIGAES COM TERCEIROS S C
201040101 ADIANTAMENTO DE CLIENTES S C
201040101001 ADIANTAMENTOS DE TERCEIROS A C
201040101002 VENDA ENTREGA FUTURA TERCEIROS A C
201040101004 PRODUTOS FATURADOS A PAGAR TERCEIROS A C
201040102 PRODUTOS A LIQUIDAR TERCEIROS S C

201040102001 SALDO INICIAL/FINAL A C
201040102002 RECEBIMENTO PARA DEPSITO A C
201040102003 VARIAES DE PREO A C
201040102998 ( -) DEVOLUES A D
201040102999 ( -) LIQUIDAES A D
20105 oBrigaes traBaLHistas e PreVidenCirias s C

2010501 OBRIGAES TRABALHISTAS E PREVIDENCIRIAS S C
201050101 OBRIGAES COM PESSOAL S C
201050101001 SALRIOS A PAGAR A C
201050101002 PR-LABORE A C
201050101003 RESCISO DE CONTRATO A C
201050101004 GRATIFICAES A C
201050101005 FRIAS A PAGAR A C
201050101006 OUTROS A C
201050102 OBRIGAES PREVIDENCIRIAS S C

201050102001 INSS A C
201050102002 INSS RETIDO TERCEIROS A C
201050102003 FGTS A C
201050102004 PIS SOBRE FOLHA A C
201050102005 CONTRIBUIO SINDICAL A C
201050103 PROVISES S C
201050103001 PROVISO DE FRIAS A C
201050103002 ENCARGOS SOBRE FRIAS A C
201050103003 PROVISO 13 SALRIO A C
201050103004 ENCARGOS SOBRE 13 SALRIO A C
201050104 BENEFCIOS AOS FUNCIONRIOS S C

201050104001 ASSIST MDICA/PLANO SADE A C
201050104002 AUXLIO ESCOLAR A C
201050104003 PROGRAMA DE ALIMENTAO TRABALHADOR A C
162
20106 oBrigaes triBUtrias s C

2010601 OBRIGAES TRIBUTRIAS S C
201060101 OBRIGAES RETIDAS NA FONTE S C
201060101001 CSRF A RECOLHER - PIS/COFINS/CSLL A C
201060101002 IRF S/SALRIOS E PR-LABORE A C
201060101003 IRF S/TERCEIROS A C
201060101004 IRF S/JUROS S/CAPITAL A C
201060101005 ISSQN RETIDO TERCEIROS A C
201060102 PROVISES DE TRIBUTOS S C

201060102001 PROVISO PARA IRPJ A C
201060102002 PROVISO PARA CSLL A C
201060103 IMPOSTOS E CONTRIBUIES A RECOLHER S C

201060103001 PIS A RECOLHER A C
201060103002 COFINS A RECOLHER A C
201060103003 ICMS A RECOLHER A C
201060103004 ISSQN A RECOLLHER A C
201060103005 CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA RURAL A C
201060103006 IPI A RECOLHER A C
201060104 TRIBUTOS PARCELADOS S C

201060104001 REFIS A C
201060104002 PAES A C
201060104003 PARCELAMENTO ESPECIAL A C
20107 oUtras oBrigaes a Pagar s C

2010701 OUTRAS OBRIGAES A PAGAR S C
201070101 OBRIGAES DIVERSAS S C
201070101001 COMISSES A PAGAR A C
201070101002 ENERGIA ELTRICA A PAGAR A C
201070101003 OUTRAS CONTAS A PAGAR A C
201070101004 TELEFONES A PAGAR A C
201070101005 ALUGUIS A PAGAR A C
201070101006 CONSIGNAES A C
201070101007 SEGUROS A PAGAR A C
201070101008 CONSRCIO A C
201070101009 PENSO JUDICIAL A C
202 PassiVo no CirCULante s C

20201 eMPrstiMos e FinanCiaMentos s C
2020101 EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS S C
202010101 CAPITAL DE GIRO S C
202010101001 BANCO "A" A C
202010101002 BANCO "B" A C
202010102 CRDITO RURAL S C

202010102001 BANCO "A" A C
163
202010103 INVESTIMENTOS S C
202010103001 BANCO "A" A C
202010104 SECURITIZAO S C
202010104001 BANCO "A" A C
202010105 QUOTAS PARTES S C

202010105001 BANCO "A" A C
202010106 FINANCIAMENTOS EXTERIOR S C

202010106001 BANCO "A" A C
20202 oBrigaes CoM assoCiados s C

2020201 OBRIGAES COM ASSOCIADOS S C
202020101 ATIVIDADES DE PRODUO S C
202020101001 ADIANTAMENTOS DE ASSOCIADOS A C
202020101002 VENDA ENTREGA FUTURA ASSOCIADOS A C
202020101004 PRODUTOS FATURADOS A PAGAR ASSOCIADOS A C
202020102 OBRIGAES DE CAPITAL S C

202020102001 CAPITAL SOCIAL A RESTITUIR A C
202020102002 SOBRAS A DISTRIBUIR A C
202020102003 JUROS S/CAPITAL SOCIAL A C
202020102004 COOPERADOS CTA EMPRSTIMO A C
20203 oBrigaes CoM terCeiros s C

2020301 OBRIGAES COM TERCEIROS S C
202030101 ADIANTAMENTO DE CLIENTES S C
202030101001 ADIANTAMENTOS DE TERCEIROS A C
202030101002 VENDA ENTREGA FUTURA TERCEIROS A C
202030101004 PRODUTOS FATURADOS A PAGAR TERCEIROS A C
20204 oBrigaes FisCais e triBUtrias s C

2020401 OBRIGAES FISCAIS E TRIBUTRIAS S C
202040101 OBRIGAES COM DEPSITO JUDICIAL S C
202040101001 PIS S/INGRESSOS ASSOCIADOS A C
202040101002 COFINS S/INGRESSOS ASSOCIADOS A C
202040101003 PROCESSOS TRABALHISTAS A C
202040101004 CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA FUNRURAL A C
202040102 OUTRAS OBRIGAES S C

202040102001 OUTRAS PROVISES A C
202040102002 CONTINGNCIAS TRABALHISTAS A C
202040102003 CONTINGNCIAS COMERCIAIS A C
202040102004 CONTINGNCIAS CVEIS A C
202040102005 PROVISO TRIBUTOS SOBRE AAP A C
164
20205 oUtras oBrigaes s C

2020501 OBRIGAES DIVERSAS S C
202050101 OBRIGAES DIVERSAS LP S C
202050101001 CONTAS A PAGAR A C
204 PatriMonio LiQUido s C

20401 PatriMonio LiQUido s C
2040101 CAPITAL SOCIAL S C
204010101 CAPITAL SOCIAL SUBSCRITO S C
204010101001 CAPITAL SOCIAL A C
204010101002 CAPITAL SOCIAL - QUOTAS PARTES A C
204010102 (-) CAPITAL SOCIAL A INTEGRALIZAR S D
204010102001 (-) CAPITAL SOCIAL A INTEGRALIZAR A D
2040102 RESERVAS S C
204010201 RESERVAS DE CAPITAL S C
204010201001 RESERVA DE EQUALIZAO A C
204010201002 DOAES E SUBVENES A C
204010201003 OUTRAS A C
204010202 RESERVA DE SOBRAS S C

204010202001 RESERVA LEGAL A C
204010202002 RESERVA DE ASSISTNCIA TCNICA EDUC SOCIAL A C
204010202003 RESERVA DE DESENVOLVIMENTO ECONOMICO A C
204010202004 RESERVA DE CONTINGNCIAS A C
204010202005 RESERVA DE CRDITOS FISCAIS A REALIZAR A C
204010202006 RESERVA DE SOBRAS A REALIZAR A C
204010202007 RESERVA DE GANHOS EQUIV. PATRIMONIAL A C
204010203 RESERVA DE REAVALIAO S C

204010203001 TERRENOS A C
204010203002 PRDIOS E SILOS A C
204010203003 VECULOS A C
204010203004 EQUIP. MQUINAS E INSTAL. INDUSTRIAIS A C
204010203005 MVEIS, UTENSLIOS E INSTAL. COMERCIAIS A C
204010203006 OUTROS A C
2040103 AJUSTE DE AVALIAO PATRIMONIAL S C

204010301 AJUSTE AVALIAO PATRIMONIAL S C
204010301001 AAP TERRENOS A C
204010301002 AAP CONSTRUES A C
204010301003 AAP VECULOS A C
204010301999 ( -) PROVISO TRIBUTOS S/AAP A D
204010302 VARIAO INVEST. NO DESTINADOS VENDA S C

204010302001 CONTAS ANALTICAS A C
2040104 SOBRAS OU PERDAS A DESTINAR S C

204010401 SOBRAS OU PERDAS A DESTINAR S C
165
204010401001 SOBRAS DISPOSIO AGO A C

204010401002 (-) PERDAS DISPOSIO AGO A D
204010401003 SOBRAS OU PERDAS EXERCCIO CORRENTE A C
204010402 AJUSTE DE EXERCCIO ANTERIOR S C
204010402001 AJUSTE DE EXERCCIO ANTERIOR A C
2040105 SOBRAS OU PERDAS DO EXERCCIO S C

204010501 SOBRAS OU PERDAS DO EXERCCIO S C
204010501001 SOBRAS OU PERDAS DO EXERCCIO A C
2040106 LUCRO OU PREJUIZO DO EXERCCIO S C

204010601 LUCRO OU PREJUIZO DO EXERCCIO S C
204010601001 LUCROS OU PREJUZOS DO EXERCCIO A C
205 CoMPensao PassiVa s C

20501 Contas de CoMPensao s C
2050101 COMPENSAO S C
205010101 SEGUROS CONTRATADOS S C
205010101001 BENS IMVEIS A C
205010101002 BENS MVEIS A C
205010102 NEGCIOS EM BOLSA S C

205010102001 CONTRATOS VENDA FUTURA A C
205010102002 CONTRATOS COMPRA FUTURA A C
3 Contas de resULtado s C
301 ingressos e reCeitas s C
30101 ingressos e reCeitas oPeraCionais s C
3010101 INGRESSOS E RECEITAS - RATEVEIS S C
301010101 INGRESSOS E RECEITAS S C
301010101001 VENDAS MERCADORIAS A C
301010101002 VENDAS PRODUTOS A C
301010101003 VENDAS PROD. FABRICAO PRPRIA MERC INT A C
301010101004 VENDAS PROD. FABRICAO PRPRIA MERC EXT A C
301010101005 VENDAS MERCADO EXTERNO EXP DIRETA A C
301010101006 VENDAS MERCADO EXTERNO EXP INDIRETA A C
301010101007 TAXA RECEBIMENTO E SECAGEM A C
301010101008 TAXA DE ARMAZENAGEM A C
301010101009 INGRESSOS/RECEITAS COM FRETES A C
301010101010 OUTROS SERVIOS A C
301010101995 (-) DEVOLUES E CANCELAMENTOS A D
301010101996 (-) DESCONTOS INCONDICIONAIS A D
301010101997 (-) AJUSTE A VALOR PRESENTE A D
301010101998 (-) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A D
301010101999 (-) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A D
301010102 IMPOSTOS INCIDENTES - RATEVEIS S D

301010102001 ICMS A D
301010102002 PIS A D
166
301010102003 COFINS A D
301010102004 ISSQN A D
301010102998 (-) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A C
301010102999 (-) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A C
3010102 INGRESSOS LQUIDOS - ATOS COOPERATIVOS S C

301010201 INGRESSOS - ATOS COOPERATIVOS S C
301010201001 INGRESSOS VENDAS MERCADORIAS A C
301010201002 INGRESSOS VENDAS PRODUTOS A C
301010201003 INGRESSOS PROD. FABRICAO PRPRIA MERC INT A C
301010201004 INGRESSOS PROD. FABRIC. PRPRIA MERC EXT A C
301010201005 INGRESSOS MERCADO EXTERNO EXP DIRETA A C
301010201006 INGRESSOS MERCADO EXTERNO EXP INDIRETA A C
301010201007 INGRESSOS SECAGEM A C
301010201008 INGRESSOS ARMAZENAGEM A C
301010201009 INGRESSOS FRETES A C
301010201010 INGRESSOS OUTROS SERVIOS A C
301010202 IMPOSTOS INCIDENTES - ATOS COOPERATIVOS S D

301010202001 ICMS A D
301010202002 PIS A D
301010202003 COFINS A D
301010202004 ISSQN A D
3010103 RECEITAS LQUIDAS - ATOS NO COOPERATIVOS S C

301010301 RECEITAS - ATOS NO COOPERATIVOS S C
301010301001 RECEITA VENDAS MERCADORIAS A C
301010301002 RECEITA VENDAS PRODUTOS A C
301010301003 RECEITA PROD. FABRICAO PRPRIA MERC INT A C
301010301004 RECEITA PROD. FABRICAO PRPRIA MERC EXT A C
301010301005 RECEITA MERCADO EXTERNO EXP DIRETA A C
301010301006 RECEITA MERCADO EXTERNO EXP INDIRETA A C
301010301007 RECEITA SECAGEM A C
301010301008 RECEITA ARMAZENAGEM A C
301010301009 RECEITA FRETES A C
301010301010 RECEITA OUTROS SERVIOS A C
301010302 IMPOSTOS INCIDENTES - ATOS NO COOPERATIVOS S D

301010302001 ICMS A D
301010302002 PIS A D
301010302003 COFINS A D
301010302004 ISSQN A D
167
302 disPndios e CUstos dos Prod/MerC Vendidos s d

30201 disPndios e CUstos dos Prod/MerC Vendidos s d
3020101 DISPNDIOS - ASSOCIADOS S D
302010101 DISPNDIOS - ATOS COOPERATIVOS S D
302010101001 PRODUTOS FABRICAO PRPRIA A D
302010101002 MERCADORIAS REVENDIDAS A D
302010101003 SERVIOS PRESTADOS A D
302010101004 PROVISO PARA PERDAS PIS/COFINS A D
302010101999 ( -) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A C
3020102 CUSTOS - TERCEIROS S D

302010201 CUSTOS - ATOS NO COOPERATIVOS S D
302010201001 PRODUTOS FABRICAO PRPRIA A D
302010201002 MERCADORIAS REVENDIDAS A D
302010201003 SERVIOS PRESTADOS A D
303 disPndios e desPesas oPeraCionais s d

30301 disPndios oPeraCionais atos CooPeratiVos s d
3030101 DISPNDIOS COM PESSOAL S D
303010101 DISPNDIOS COM PESSOAL S D
303010101001 SALRIOS A D
303010101002 HORAS EXTRAS A D
303010101003 13 SALRIO A D
303010101004 FRIAS A D
303010101005 REMUNERAO DIRIGENTES A D
303010101006 GRATIFICAES DIRIGENTES A D
303010101007 CDULA DE PRESENA CONSELHEIROS A D
303010101008 GRATIFICAES A D
303010101009 INDENIZAES E AVISO PRVIO A D
303010101010 UNIFORMES A D
303010101011 DISTRIBUIO DE RESULTADOS A D
303010102 DISPNDIOS PREVIDENCIRIAS E FISCAIS S D

303010102001 INSS A D
303010102002 FGTS A D
303010102003 PIS SOBRE FOLHA A D
303010102004 ENCARGOS S/PROVISO FRIAS A D
303010102005 ENCARGOS S/PROVISO 13 SALRIO A D
303010103 BENEFCIOS AOS FUNCIONRIOS S D

303010103001 ASSIST MDICA A D
303010103002 AUXLIO ESCOLAR A D
303010103003 PROGRAMA DE ALIMENTAO TRABALHADOR A D
303010103004 VALE TRANSPORTE A D
303010103005 SEGURO DE VIDA A D
303010199 (-) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS S C

303010199001 (-) DESPESAS COM PESSOAL TERCEIROS A C
168
3030102 DISPNDIOS GERAIS E ADMINISTRATIVOS S D

303010201 DISPNDIOS GERAIS E ADMINISTRATIVOS S D
303010201001 AGUA E ENERGIA A D
303010201002 ALUGUIS E ARRENDAMENTOS A D
303010201003 ASSISTNCIA TCNICA A D
303010201004 BENS DE NATUREZA PERMANENTE A D
303010201005 COMBUSTVEIS E LUBRIFICANTES A D
303010201006 CORREIOS E MALOTES A D
303010201007 CONFRATERNIZAES A D
303010201008 FRETES A D
303010201009 LIMPEZA A D
303010201010 MATERIAL DE EXPEDIENTE A D
303010201011 MANUTENO E REPARO A D
303010201012 MATERIAL DE USO E CONSUMO A D
303010201013 MULTAS PUNITIVAS A D
303010201014 MULTAS COMPENSATRIAS A D
303010201015 PROPAGANDA E PUBLICIDADE A D
303010201016 PROVISO CRDITOS LIQUIDAO DUVIDOSA A D
303010201017 CRDITOS INCOBRVEIS A D
303010201018 SERVIOS TERCEIROS PESSOA FSICA A D
303010201019 SERVIOS TERCEIROS PESSOA JURDICA A D
303010201020 SERVIOS DE COOPERATIVAS DE TRABALHO A D
303010201021 TAXAS BANCRIAS A D
303010201022 TELEFONES E INTERNET A D
303010201023 VECULOS A D
303010201024 VIAGENS E ESTADIAS A D
303010201025 VIGILNCIA E SEGURANA A D
303010201026 TAXAS E CORRETAGENS A D
303010202 DEPRECIAO E AMORTIZAO S D

303010202001 DEPRECIAO E AMORTIZAO A D
303010202002 DEPRECIAO REAVALIAO A D
303010202003 DEPRECIAO DIF. IPC/BTNF A D
303010202004 DEPRECIAO CUSTO ATRIBUDO A D
303010203 APLICAO DO RATES S D

303010203002 ASSISTNCIA EDUCACIONAL A D
303010203003 ASSISTNCIA SOCIAL A D
303010203004 OUTROS A D

303010299001 (-) DESPESAS GERAIS COM TERCEIROS A C
3030103 DISPNDIOS TRIBUTRIOS S D

303010301 DISPNDIOS TRIBUTRIOS S D
303010301001 PIS S/OUTROS INGRESSOS A D
303010301002 COFINS S/OUTROS INGRESSOS A D
303010301003 IPTU A D
169
303010301004 IPVA A D
303010301005 IOF A D
303010301006 IMPOSTOS E TAXAS DIVERSAS A D
303010301007 CONTRIBUIO COOPERATIVISTA A D
303010301008 IMPOSTOS DE RENDA PESSOA JURDICA A D
303010301009 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO A D
303010301010 FUNRURAL NO RETIDO A D

303010399001 (-) DESPESAS TRIBUTRIAS TERCEIROS A C
30302 desPesas oPeraCionais - atos no CooPeratiVos s d

3030201 APROPRIAO DESPESAS TERCEIROS S D
303020101 RATEIO DE DESPESAS ATOS NO COOPERATIVOS S D
303020101001 DESPESAS COM PESSOAL A D
303020101002 DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS A D
303020101003 DESPESAS TRIBUTRIAS A D
304 oUtros ingr/reC disP/desP oPeraCionais s C

30401 oUtros ingr/reC disP/desP oPeraCionais s C
3040101 OUTROS INGRESSOS E RECEITAS OPERACIONAIS S C
304010101 OUTROS INGRESSOS/RECEITA RATEVEIS S C
304010101001 RECUPERAO DE DESPESAS A C
304010101002 RECUPERAO DE CRDITOS A C
304010101003 REVERSO DE PROVISO PARA PERDAS A C
304010101004 ALIENAO DE BENS IMOBILIZADOS A C
304010101005 BONIFICAES RECEBIDAS A C
304010101006 OUTROS INGRESSOS A C
304010101998 ( -) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A D
304010101999 ( -) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A D
304010102 OUTROS INGRESSOS - ATOS COOPERATIVOS S C

304010102001 RECUPERAO DE DISPNDIOS A C
304010102005 RETORNO SOBRAS PARTIC EM COOPERATIVAS A C
304010102999 OUTROS INGRESSOS A C
304010103 OUTRAS RECEITAS - ATOS NO COOPERATIVOS S C

304010103001 ALUGUIS E ARRENDAMENTOS A C
304010103002 RECUPERAO DE DESPESAS A C
304010103006 ALIENAO DE INVESTIMENTOS A C
304010103007 LUCROS E DIVIDENDOS RECEBIDOS A C
304010103008 GANHO EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A C
170

304010103999 OUTRAS RECEITAS A C
3040102 OUTROS DISPNDIOS E DESPESAS OPERACIONAIS S D

304010201 OUTROS DISPNDIOS - ATOS COOPERATIVOS S D
304010201001 CUSTO BENS BAIXADOS A D
304010201002 PERDAS PARTICIPAO EM COOPERATIVAS A D
304010201003 AJUSTE IMPAIRMENT A D
304010201999 OUTROS DISPNDIOS A D
304010202 OUTRAS DESPESAS - ATOS NO COOPERATIVOS S D

304010202001 CUSTO BENS BAIXADOS A D
304010202002 CUSTO INVESTIMENTOS VENDIDOS A D
304010202003 AJUSTE IMPAIRMENT A D
304010202004 PERDAS EQUIVALNCIA PATRIMONIAL A D
304010202999 OUTRAS DESPESAS A D
305 resULtado FinanCeiro s C

30501 ingressos/reCeitas FinanCeiras rateVeis s C
3050101 INGRESSOS/RECEITAS FINACEIRAS RATEVEIS S C
305010101 INGRESSOS/RECEITAS FINACEIRAS DIVERSAS S C
305010101001 JUROS RECEBIDOS A C
305010101002 DESCONTOS RECEBIDOS A C
305010101003 VARIAO MONETRIA ATIVA A C
305010101004 VARIAO CAMBIAL ATIVA A C
305010101005 INGRESSOS DE JUROS SOBRE CAPITAL A C
305010101006 INGRESSOS AJUSTE A VALOR PRESENTE A C
305010101007 GANHOS OPERAES EM BOLSA A C
305010101998 ( -) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A D
305010101999 ( -) APROPRIAO ATOS NO COOPERATIVOS A D
30502 ingressos e reCeitas FinanCeiras s C

3050201 INGRESSOS FINACEIROS - ATOS COOPERATIVOS S C
305020101 INGRESSOS FINACEIROS DIVERSOS S C
305020101005 INGRESSOS DE JUROS SOBRE CAPITAL A C
305020101006 INGRESSOS AJUSTE A VALOR PRESENTE A C
305020101007 VALORIZAO ESTOQUES ASSOCIADOS A C
305020101008 VARIAO PREOS A C
305020101009 INGRESSOS VALOR JUSTO ASSOCIADOS A C
3050202 RECEITAS FINACEIRAS - ATOS NO COOPERATIVOS S C

305020201 RECEITAS FINANCEIRAS DIVERSAS S C
305020201002 JUROS SOBRE CAPITAL PRPRIO A C
171

305020201006 RENDIMENTO DE APLICAES FINANCEIRAS A C
305020201007 RECEITAS AJUSTE A VALOR PRESENTE A C
305020201008 VALORIZAO ESTOQUES TERCEIROS A C
305020201009 VARIAO PREOS A C
305020201010 RECEITAS VALOR JUSTO TERCEIROS A C
30503 disPndios e desPesas FinanCeiras s d

3050301 GASTOS FINANCEIROS RATEVEIS S D
305030101 GASTOS FINANCEIROS RATEVEIS S D
305030101001 JUROS S/FINANCIAMENTOS A D
305030101002 JUROS S/CAPITAL SOCIAL A D
305030101003 DEMAIS JUROS A D
305030101004 MULTAS A D
305030101005 DESCONTOS CONCEDIDOS A D
305030101006 VARIAO MONETRIA PASSIVA A D
305030101007 TTULOS DESCONTADOS A D
305030101008 AJUSTE A VALOR PRESENTE A D
305030101009 AJUSTE PREOS A VALOR DE MERCADO A D
305030101010 PERDAS OPERAES EM BOLSA A D
305030101997 ( -) CUSTO DE CAPTAO RECURSOS APLICADOS A C
305030101998 ( -) APROPRIAO ATOS COOPERATIVOS A C
3050302 DISPNDIOS FINANCEIROS - ATOS COOPERATIVOS S D

305030201 DISPNDIOS FINANCEIROS - ATOS COOPERATIVOS S D
305030201004 MULTAS A D
3050303 DESPESAS FINANCEIRAS - ATOS NO COOPERATIVOS S D

305030301 DESPESAS FINANCEIRAS - ATOS NO COOPERATIVOS S D
305030301004 MULTAS A D
172

305030301010 CUSTO RECURSOS APLICADOS A D
4 sisteMa aUXiLiar s d
401 CUstos e disPndios de ProdUo e serVios s d
40101 CUstos e disPndios de ProdUo s d
4010101 MATERIAL APLICADO S D
401010101 MATERIAIS S D
401010101001 CONSUMO MATRIA PRIMA A D
401010101002 MATERIAL INTERMEDIRIO A D
401010101004 LENHA A D
401010101999 OUTROS INSUMOS A D
4010102 MO-DE-OBRA DIRETA S D

401010201 GASTOS COM PESSOAL S D
401010201001 SALRIOS A D
401010201003 13 SALRIO A D
401010201004 FRIAS A D
401010201009 INDENIZAES E AVISO PRVIO A D
401010202 GASTOS PREVIDENCIRIOS E FISCAIS S D

401010202001 INSS A D
401010202002 FGTS A D

401010204 APLICAO DO RATES S D

401010204002 ASSISTNCIA EDUCACIONAL A D
401010204003 ASSISTNCIA SOCIAL A D
173
4010103 GASTOS GERAIS S D

401010301002 ENERGIA ELTRICA A D
401010301005 LENHA A D
401010301006 FRETES A D
4010104 CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO S D

401010401 CUSTOS INDIRETOS DE PRODUO S D
401010401001 MO-DE-OBRA INDIRETA A D
401010401002 MANUTENO E REPARO A D
401010401003 VIGILNCIA E SEGURANA A D
401010401004 LIMPEZA A D
401010401005 ALUGUIS E ARRENDAMENTOS A D
401010401008 DEPRECIAO IPC/90 A D
401010401012 GUA A D
401010401013 TAXAS A D
401010401014 ROYALTIES A D
401010401017 SERVIOS COOPERATIVAS DE TRABALHOA D
4010108 (-) TRIBUTOS RECUPERVEIS S C

401010801 (-) PIS S C
401010801001 ENERGIA ELTRICA A C
401010801002 SERVIOS PESSOA JURDICA A C
401010801003 FRETES A C
401010801005 DEPRECIAO A C
401010801006 ARMAZENAGEM A C
401010802 (-) COFINS S C

401010802002 SERVIOS PESSOA JURDICA A C
401010802003 FRETES A C
401010802005 DEPRECIAO A C
401010802006 ARMAZENAGEM A C
401010803 (-) ICMS S C

174
4010109 (-) TRANSFERNCIA P/ESTOQUES S C

401010901 (-) TRANSFERNCIA PARA ESTOQUES S C
401010901001 ( -) PRODUTOS ACABADOS A C
401010901002 ( -) PRODUTOS EM ELABORAO A C
40102 CUstos e disPndios de serVios s d

4010201 CUSTOS/DISPNDIOS RATEVEIS S D
401020101 GASTOS COM PESSOAL S D
401020101001 SALRIOS A D
401020101003 13 SALRIO A D
401020101004 FRIAS A D
401020101009 INDENIZAES A AVISO PRVIO A D
401020102 GASTOS PREVIDENCIRIOS E FISCAIS S D

401020102001 INSS A D
401020102002 FGTS A D


401020104005 SERVIOS COOPERATIVAS DE TRABALHO A D
401020104006 LENHA A D
401020104007 FRETES A D
175

401020104010 DEPRECIAO IPC/BTNF A D
401020104012 QUEBRA TCNICA A D
401020104013 EXPURGO A D
401020104997 ( -) IMPOSTOS RECUPERVEIS A C
4010202 CUSTOS/DISPNDIOS SERVIOS PRESTADOS S D

401020201 DISPNDIOS SERVIOS - ATOS COOPERATIVOS S D
401020201001 GASTOS COM PESSOAL A D
401020201002 GASTOS PREVIDENCIRIOS E FISCAIS A D
401020201003 BENEFCIOS AOS FUNCIONRIOS A D
401020201004 GASTOS GERAIS A D
401020201999 ( -) TRANSFERNCIA P/CUSTO SERV PRESTADOS A C
401020202 CUSTOS SERVIOS - ATOS NO COOPERATIVOS S D

401020202001 GASTOS COM PESSOAL A D
401020202002 GASTOS PREVIDENCIRIOS E FISCAIS A D
401020202003 BENEFCIOS AOS FUNCIONRIOS A D
401020202004 GASTOS GERAIS A D
401020202999 ( -) TRANSFERNCIA P/CUSTO SERV PRESTADOS A C
176
7
estrUtUra das
deMonstraes ContBeis
Com o objetivo de facilitar a comparao das informaes contbeis, prope-se a adoo

da estrutura das Demonstraes Contbeis, conforme modelo apresentado neste captulo.
Ressaltamos que o ideal apresentar a Demonstrao dos Fluxos de Caixa pelo mtodo direto,
entretanto, para isto, ser necessrio organizar a coleta das informaes financeiras no decorrer
do exerccio, a fim de atender s exigncias contidas na NBC TG 03 Demonstrao dos Fluxos
de Caixa.
Outrossim, cumpre destacar que a NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes

Contbeis, no permite a compensao de valores do ativo e passivo, bem como das receitas e
despesas, exceto quando exigido ou permitido por norma, interpretao ou comunicado tcnico.
A mesma NBC TG 26, no item 51, definiu que cada demonstrao contbil e respectivas notas
explicativas devem ser identificadas claramente. Alm disso, as seguintes informaes devem ser
divulgadas de forma destacada e repetida, quando necessrio, para a devida compreenso da
informao apresentada:
7.2 FINALIDADE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
De acordo com o item 9 da NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis, esta

uma representao estruturada da posio patrimonial e financeira, assim como do desempenho
da entidade. O objetivo das Demonstraes Contbeis o de proporcionar informao acerca da
posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til
177
para um grande nmero de usurios em suas avaliaes e na tomada de decises econmicas. As

Demonstraes Contbeis tambm visam a apresentar os resultados da atuao da administrao na
gesto da entidade e a sua capacitao na prestao de contas, quanto aos recursos que lhe foram
confiados. Com o intuito de satisfazer a esse objetivo, as Demonstraes Contbeis fornecem
informao da entidade sobre o seguinte:
(a) ativos;
(b) passivos;
(c) patrimnio lquido;
(d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
(e) alteraes no capital prprio, mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies
a eles; e
(f) fluxos de caixa.
Essas informaes, juntamente com outras, constantes das notas explicativas, ajudam os
usurios das demonstraes contbeis na previso dos futuros fluxos de caixa da entidade e, em
particular, a poca e o grau de certeza de sua gerao.
7.3 CONJUNTO COMPLETO DE DEMONSTRAES CONTBEIS
Na prpria NBC TG 26, apresenta-se a lista das demonstraes contbeis obrigatrias,

como descrita a seguir:
178
No caso das sociedades cooperativas, conforme determina a NBC T 10.8, obrigatria

a apresentao da demonstrao do resultado de atos cooperativos e dos no cooperativos, em
separado, como descrito no item 10.8.4.1 da Norma:
7.4 ESTRUTURA DAS NOTAS EXPLICATIVAS
Transcrevemos, a seguir, a estrutura das notas explicativas, segundo os itens 112 a 116 da
NBC TG 26:
179
Captulo 7 - Estrutura das Demonstraes Contbeis
7.5 DIVULGAO DE POLTICAS CONTBEIS
Os itens 117 a 124 da NBC TG 26 tratam da divulgao de Polticas Contbeis:

180
181
7.6 MODELO DE DEMONSTRAES CONTBEIS

182
183
184
185
186
187
188
COOPERATIVA AGROPECURIA: MODELO

CNPJ 00.000.000/0001-00
NOTAS EXPLICATIVAS SOBRE AS DEMONSTRAES CONTBEIS
LEVANTADAS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2010
nota 01 - ConteXto oPeraCionaL
A COOPERATIVA AGROPECURIA MODELO uma sociedade de pessoas, de natureza

civil, tendo como objetivo social a congregao dos seus scios para o exerccio de suas atividades
econmicas, sem o objetivo de lucro. A entidade regida pela Lei n 5.764, de 16 de dezembro
de 1971, que regulamenta o sistema cooperativista no pas.
A sociedade possui uma estrutura prpria de recebimento, secagem e armazenamento de
cereais, representada por um complexo de 20 (vinte) unidades, com armazns, lojas de insumos,
supermercados, fbrica de raes, com capacidade de 80 ton/hora e uma unidade de frigorfico,
com capacidade de abate de 200.000 aves/dia.
nota 02 - PrinCiPais atiVidades desenVoLVidas
A sociedade atua no recebimento, secagem, beneficiamento, armazenagem, industrializao

e comercializao da produo dos cooperados, com destaque para os produtos, como a soja, o
milho e o trigo; a produo e a comercializao de raes; a produo de frangos, atravs do sistema
de parceira com os produtores, o abate e a comercializao da produo; a compra em comum
de insumos e bens de consumo, alm da prestao de servios, visando ao desenvolvimento e
melhoria das condies socioeconmicas dos seus associados.
nota 03 - eLaBorao e aPresentao das deMonstraes ContBeis
As Demonstraes Contbeis foram elaboradas em conformidade com as Prticas

Contbeis, adotadas no Brasil, aplicveis s empresas de grande porte, consideradas ainda aspectos
especficos da Lei 5.764/71 que regem o sistema cooperativo e a NBC T 10.8 do Conselho Federal
de Contabilidade, especficos para as Sociedades Cooperativas, exceto quanto mensurao e ao
registro do ajuste a valor presente sobre ativos e passivos, segundo as regras estabelecidas na
NBC TG 12, aprovadas pela resoluo 1.151/09, sendo o valor calculado unicamente em relao
aos saldos a receber na data do balano.
nota 04 - PrinCiPais PrtiCas ContBeis
04.1 regime de escriturao
Foi adotado o regime de competncia para o registro das mutaes patrimoniais, ocorridas
no exerccio. A aplicao desse regime implica o reconhecimento dos ingressos e dispndios,
bem como das receitas, custos e despesas, quando ganhos ou incorridos, independentemente de
seu efetivo recebimento ou pagamento.
189
04.2 reconhecimento das receitas
Todas as modalidades de vendas, praticadas pela Cooperativa, so reconhecidas no momento

da emisso da nota fiscal, por satisfazerem os requisitos exigidos na NBC TG 30, aprovada
pela Resoluo 1.187/09 do Conselho Federal de Contabilidade, com exceo das Vendas para
Entrega Futura, cujo faturamento registrado no Passivo Circulante, como Produtos a Entregar,
e esto reconhecidas pelo valor de venda, de modo que a margem de comercializao destes
produtos e mercadorias somente ser reconhecida no Resultado do Exerccio no momento da
efetiva entrega dos bens.
04.3 Vendas com Preos a Fixar
As vendas com preos a fixar foram reconhecidas nos ingressos/receitas, e os crditos

correspondentes encontram-se mensurados no ativo ao valor de mercado na data do balano,
descontados eventuais custos a incorrer, estando sujeitos s variaes de preos at a data da
fixao.
04.4 Crditos em Fsico de Produto
Os crditos em fsico de produto foram mensurados, tomando por base o valor de mercado
futuro, que corresponde aos preos praticados no nvel de produtor, e a aplicao de ajuste a valor
presente, com taxa de desconto de 10% a.a., proporcional ao prazo a transcorrer at o vencimento,
descontada a contribuio previdenciria rural.
Segue a posio dos crditos em produtos, na data do balano:
Os valores desta conta esto registrados no ativo circulante e no circulante, nos valores de
R$ 2.083.309,00 e R$ 354.600,00, respectivamente.
190
04.5 Crditos tributrios
Os saldos credores de Pis e Cofins, decorrentes da apurao pelo regime no cumulativo,

so registrados no ativo, porm mantida a proviso em conta redutora para que o efeito positivo
no resultado ocorra somente quando da efetiva realizao dos crditos, visto que sobre os mesmos
recaem questionamentos e divergncias de interpretaes quanto fiscalizao da Receita Federal
do Brasil.
04.6 reduo ao Valor recupervel de ativos
Consoante ao que determina a NBC TG 01, aprovada pela Resoluo 1.292/10 do Conselho
Federal de Contabilidade, que trata da reduo de ativos ao seu valor recupervel, apesar de no
ter sido elaborado trabalho tcnico especfico, foram reunidas evidncias de que no existem
ativos com valores superiores aos possveis de serem recuperados pelo uso ou venda.
04.7 ajuste a Valor Presente
O ajuste a valor presente, previsto na NBC TG 12, aprovada pela Resoluo 1.151/09 do
Conselho Federal de Contabilidade, foi calculado sobre os saldos de crditos, remanescentes na
data do balano, tendo em vista a inexistncia de condies tcnicas de mensurao e o registro
no momento da realizao de cada operao, o que resultou no valor de R$ 385.000,00, cujo valor
ir compor a receita financeira do prximo exerccio. No foi aplicado ajuste a valor presente nas
contas do passivo, por no haver operaes sujeitas a este tipo de ajuste.
O ajuste a valor presente foi calculado sobre os saldos a receber, decorrente das vendas a
prazo aos cooperados, sendo aplicada a taxa pr-rata, equivalente diferena entre o preo de
venda vista e preo a prazo.
04.8 avaliao dos estoques
Os estoques, existentes na data do balano, foram avaliados de acordo com os seguintes

critrios:
Mercadorias de revenda: custo mdio mvel ponderado, despojado dos impostos
recuperveis.
Produtos agroindustriais: custo de produo no superior ao valor de mercado, exceto os
estoques do abatedouro de aves que foram avaliados em 70% do preo de venda.
animais vivos: valor justo de mercado, menos a despesa de venda ou o custo de produo,
no superior ao valor de mercado.
Produtos agrcolas prprios: valor de mercado no nvel de produtor, cotado em mercado
ativo.
Produtos agrcolas de cooperados mantidos em depsito: valor de mercado no nvel
de produtor, cotado em mercado ativo, e mesmo critrio de mensurao das safras a liquidar no
passivo.
191
04.9 Proviso para Crditos de Liquidao duvidosa
A proviso para crditos de liquidao duvidosa foi constituda em montante, considerado

suficiente para a cobertura das perdas que possam ocorrer na realizao dos crditos.
No final do exerccio, o valor da proviso totalizou R$ 5.000.000,00, sendo complementada

em R$ 2.000.000,00, no encerramento do exerccio, com reflexo negativo sobre o resultado do
exerccio neste mesmo montante.
A base para o clculo dessa proviso constitui-se nos adiantamentos a terceiros, nos crditos
de difcil realizao, as cobranas judiciais e nos crditos com cooperados e clientes vencidos a
mais de 60 dias.
No decorrer do exerccio, foi baixado, diretamente para despesas/dispndios operacionais,

o montante de R$ 78.000,00, em conformidade com as regras, estabelecidas nos Artigos 9 ao 14
da Lei n 9.340/96.
04.10 gastos antecipados
As despesas e os dispndios antecipados foram registrados no ativo circulante e no

circulante, com saldos de R$ 803.203,00 e R$ 226.417,00, respectivamente, sendo apropriadas
mensalmente, pelo regime de competncia.
04.11 depreciao do imobilizado
A depreciao do ativo imobilizado foi calculada pelo mtodo linear sobre o valor
deprecivel dos bens, apurado com base na estimativa de vida til e valor residual recupervel,
em conformidade com a NBC TG 27, aprovada pela resoluo CFC n 1.177/09, e com o laudo
tcnico, elaborado pela IGPTEC Avaliaes, Percias e Consultoria Tcnica Ltda.
A mudana de critrio no clculo das depreciaes, em relao ao ano anterior, implicou

a reduo dos dispndios/despesas e custos no valor de R$ 3.523.069,00, com efeito lquido no
resultado de R$ 2.186.181,00, em funo de realizao do Ajuste de Avaliao Patrimonial, no
valor de R$ 1.336.888,00.
04.12 Custo atribudo
Foi adotada a prtica de mensurao dos bens do ativo imobilizado pelo custo atribudo, como
previsto na ITG 10, aprovada pela Resoluo n 1.263/09 do Conselho Federal de Contabilidade,
especificamente o item 22 da referida resoluo, que permite adotar como custo atribudo os
valores apurados, por meio de laudo de reavaliao, tendo sido este realizado no ano de 2008.
A contrapartida do aumento dos bens do ativo imobilizado, com saldo de R$ 45.295.373,00,
encontra-se registrada no Patrimnio Lquido, na conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial.
192
04.13 Produtos em depsito
Os produtos, recebidos em depsito de produtores, esto contabilizados no passivo circulante,

em contrapartida dos estoques, e mensurados a valor de mercado praticado pela Cooperativa na
data do balano, nas quantidades e nos valores divulgados na Nota Explicativa 5.11.
04.14 Vendas para entrega Futura
As operaes de venda para entrega futura foram registradas no passivo, devendo ser
reconhecidas nas receitas somente quando for efetiva a entrega dos produtos e mercadorias
vendidas e apropriados os custos correspondentes.
04.15 Custo de emprstimos
No exerccio, foram ativados encargos financeiros de emprstimos, tomados com a finalidade

de financiar a compra ou a construo de bens do imobilizado, no montante de R$ 3.078.287,00,
em conformidade com a NBC TG 20, aprovada pela Resoluo CFC n 1.172/09. Esse valor deixou
de ser reconhecido como despesa financeira e ser levado para o resultado atravs da depreciao,
a partir do momento em que os bens entrarem em operao. A taxa de capitalizao utilizada foi de
6,75% ao ano.
04.16 Provises
As provises constitudas foram baseadas no conceito, estabelecido na NBC TG 25,

aprovada pela Resoluo 1.180/09 do CFC, que define proviso como sendo um passivo de prazo
ou de valor incertos, e passivo, como uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos
j ocorridos, cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos da entidade, capazes de
gerar benefcios econmicos.
04.17 operaes com no Cooperados
Neste exerccio, foram mantidas as mesmas regras do ano anterior quanto aos critrios de
apurao dos resultados das operaes com terceiros, consoante normas fiscais vigentes e NBC T 10.8,
que preveem o registro das operaes com associados, como ingressos e dispndios, tendo registrado
tais operaes destacadamente, de modo a permitir o clculo para a incidncia de tributos, inclusive
mantido o critrio de apurao do ganho lquido das aplicaes financeiras, que passou a ser apurado
pela apropriao integral das receitas de aplicaes financeiras no resultado de atos no cooperativos,
deduzido o custo de captao dos recursos aplicados. O resultado lquido das operaes com terceiros,
apurado no exerccio de 2010, foi de R$ 1.646.857,00 e, em 2009, no valor de R$ 1.212.389,00, ambos
integralmente destinados ao FATES.
04.18 imposto de renda e Contribuio social
O Imposto de Renda e a Contribuio Social foram calculados unicamente sobre os

resultados com no cooperados em face da no incidncia sobre o resultado das operaes com
os cooperados.
193
De acordo com a NBC TG 32, aprovada pela Resoluo CFC n 1.189/09, foram
provisionados IRPJ e CSLL sobre o valor do ajuste de avaliao patrimonial, registrado em
contrapartida do imobilizado, atualizado pelo custo atribudo, na proporcionalidade mdia das
operaes com os no cooperados. O registro dos impostos, no valor de R$ 3.988.011,00, foi feito
no passivo no circulante em contrapartida de conta redutora do ajuste de avaliao patrimonial.
04.19 reserva de assistncia tcnica educacional e social
Em 2010 e 2009, no foram utilizados recursos do RATES, para absorver os dispndios

com Assistncia Tcnica, Educacional e Social, cujos gastos foram integralmente absorvidos no
resultado do exerccio.
04.20 resultado de Participaes societrias
Foram reconhecidos, no resultado do exerccio, valores relativos a participaes em outras

Sociedades Cooperativas, referentes ao retorno de sobras e bonificaes no exerccio de 2010, em
um total de R$ 194.040,00, registrados em outros ingressos operacionais.
04.21 Juros sobre o Capital social
Foram atribudos juros de 6% sobre o capital social integralizado, cujo valor encontra-se
computado no resultado do exerccio, no montante de R$ 1.032.969,00, podendo ser capitalizado
ou distribudo a critrio da Assembleia Geral. Em 2009, a taxa de juros tambm foi de 6% e
resultou no montante de R$ 899.326,00.
nota 05 - detaLHaMento de saLdos
05.1 aplicaes de Liquidez imediata
As aplicaes de liquidez imediata esto atualizadas com os rendimentos, apropriados at

a data do balano.
05.2 Crditos com associados
Detalhamento dos crditos com associados na data do balano:

194
Composio da conta, Adiantamento de Safra, com o cmputo dos juros apropriados at

a data do balano e excludo o ajuste a valor presente:
O critrio de reconhecimento do ajuste a valor presente est descrito na NE 04.7, e a

proviso para crditos de liquidao duvidosa na NE 04.9.
05.3 Crditos com Clientes
Detalhamento dos crditos com clientes, segundo os seus vencimentos:
O crdito mais representativo, registrado nesta conta, corresponde a vendas de soja e

milho com preo a fixar, o qual est avaliado pelo preo de mercado, praticado pela Cooperativa
na data do balano.
195
05.4 impostos a recuperar

Composio dos crditos tributrios na data do balano:
Conforme exposto na NE 04.5, foi constituda proviso dos crditos do PIS e COFINS,
para o reconhecimento no resultado somente no caso da sua efetiva realizao, sendo mantido
apenas o valor lquido destes crditos, apurados sobre mercadorias em estoques, e vinculados s
aquisies do imobilizado a serem apropriados em perodos futuros. A Cooperativa j encaminhou
administrativamente o pedido de ressarcimento de crditos no valor de R$ 2.942.530,00 e aguarda
a manifestao da Receita Federal para o deferimento dos pedidos.
Parte dos crditos do ICMS, no valor de R$ 501.786,00, encontra-se em processo de

transferncia, cujo valor ser realizado para pagamento de fornecedores.
05.5 estoques
Resumo dos estoques, existentes na data do balano:

196
Os critrios de avaliao dos estoques esto descritos na Nota Explicativa 04.8.
A Cooperativa possua, em seus armazns, a quantia de 21.909,7 ton. de trigo, 5.434,4

ton. de milho comercial e 1.112,8 ton. de feijo preto e cores, todos da Companhia Nacional
de Abastecimento CONAB, os quais so oriundos de operaes de depsito com contrato de
prestao de servios de armazenagem. Esse volume fsico no se encontra registrado nas contas
patrimoniais, consequentemente, no consta nos saldos do balano.
Encontram-se contabilizadas, como ativo biolgico, nos termos da NBC TG 29, aprovada
pela Resoluo 1.186/09 do CFC, as criaes de frangos e gado bovino, avaliadas pelo custo de
formao, que no excede o valor de mercado.
Segue a composio dos estoques de produtos agrcolas em 31.12.2010:
05.6 depsitos Judiciais
Composio dos depsitos judiciais na data do balano:
Os saldos de depsitos judiciais relativos ao Funrural esto vinculados ao processo, no

qual a Cooperativa discute a constitucionalidade da contribuio previdenciria rural, incidente
sobre a comercializao da produo de seus cooperados. O valor da contribuio, descontada
dos cooperados, encontra-se registrada no passivo no circulante, aguardando desfecho da ao;
e os valores, reconhecidos pelo valor original dos depsitos.
197
05.7 investimentos
Posio dos investimentos na data do balano:
O investimento na Cooperativa de Crdito foi ajustado, de acordo com a posio informada

pela investida, e inclui as sobras capitalizadas em favor da Cooperativa Modelo, em 2010.
A propriedade para investimento refere-se Unidade de Laticnios que se encontra locada,

tendo sido avaliada pelo laudo de avaliao de dezembro de 2008 e deduzidos os encargos de
depreciao de 2009 e 2010, alm de reclassificada para esta conta no encerramento do exerccio.
05.8 imobilizado
O ativo imobilizado encontra-se reconhecido pelo custo, atribudo na forma prevista na

ITG 10, aprovada pela resoluo 1.263/09 do CFC. Em 2010, as taxas de depreciao foram
adequadas com base na estimativa de vida til e no valor residual recupervel, em conformidade
com o previsto na NBC TG 27, aprovada pela Resoluo 1.177/09 do Conselho Federal de
Contabilidade, sendo aquelas calculadas pelo mtodo linear.
Como descrito na NE 04.12, foi adotado como custo atribudo os valores apurados pela
reavaliao patrimonial, realizada em 2008, e encontra-se registrado em contrapartida na conta de
Ajuste de Avaliao Patrimonial, com saldo de R$ 45.295.370,00, na data do balano.
Para as contas com maior representatividade, as depreciaes foram calculadas sobre o

valor deprecivel, apuradas sobre o custo atribudo, a partir da vida til remanescente e do valor
residual recupervel no final da vida til, embasado em laudo tcnico, para as seguintes contas:
198
Para as demais contas, foram adotadas as taxas admitidas pela Receita Federal do Brasil,
para fins fiscais.
Bens em garantia:
Objetivando contrair crditos financeiros junto a instituies bancrias, especialmente

para os financiamentos de ativo fixo, Recoop e Prodecoop, a Cooperativa deu, em garantia, bens
(terrenos, edificaes e maquinrios) de sua propriedade.
05.9 intangvel
Os tm vida til indefinida, porm no foi aplicado o teste de para

avaliar a sua recuperabilidade, em razo de a maioria dos sistemas ter sido adquirido no final do
exerccio de 2010.
05.10 emprstimos e Financiamentos
Os valores dos emprstimos e financiamentos encontram-se atualizados, segundo as taxas

contratuais pactuadas e classificados entre passivo circulante e no circulante, conforme os seus
prazos de vencimento.
199
05.11 obrigaes com associados
Composio das obrigaes com associados na data do balano:
Os produtos, recebidos em depsito de produtores, esto contabilizados na conta de estoques

e mensurados pelo valor de mercado, praticado pela Cooperativa, na data do balano, como foi
divulgado na Nota Explicativa 4.13.
05.12 Provises, Passivos e ativos Contingentes
Considerando as incertezas a respeito de valores e prazos de obrigaes existentes, em

base estimativa, foram constitudas as provises a seguir demonstradas, as quais levaram em
considerao os prognsticos dos assessores jurdicos, nos casos em que existam demandas
judiciais.
Consoante ao que est descrito na NE 05.6, existem depsitos judiciais no montante de R$ 25.371.407,00,
visando a resguardar a Cooperativa da incidncia de multa e juros, bem como a evitar a autuao
fiscal em relao aos valores que esto sendo questionados judicialmente.
As provises constitudas foram realizadas em conformidade com os prognsticos dos

assessores jurdicos da Cooperativa, cujos valores so considerados suficientes para atender aos
riscos das demandas judiciais.
Em 2010, foi revertida a proviso de riscos e contingncias comerciais, no valor de R$ 5.555.000,00,

tendo em vista a inexistncia de motivos para a sua permanncia.
200
05.13 Capital social
O capital social Integralizado est representado pela participao de 4.613 associados, atingindo
um montante de R$ 17.880.362,00, dividido em quotas partes, no valor unitrio de R$ 1,00.
nota 06 - oUtras inForMaes
06.1 natureza e Finalidade das reservas
A) RESERVA LEGAL
A Reserva Legal indivisvel entre os cooperados, sendo constituda com o mnimo de
50% das sobras do exerccio, alm de eventuais destinaes a critrio da AGO, e destina-se para
a cobertura de perdas com associados ou terceiros.
B) RESERVA DE ASSISTNCIA TCNICA, EDUCACIONAL E SOCIAL

Este Fundo tambm indivisvel entre os cooperados, sendo constitudo com o lucro das
operaes com terceiros, mais 10% das sobras lquidas de cada exerccio, e destina-se cobertura
de gastos com assistncia tcnica, educacional e social aos cooperados, seus familiares e aos
prprios empregados da Cooperativa.
C) AJUSTE DE AVALIAO PATRIMONIAL

O saldo da Reserva de Reavaliao foi reclassificado para a conta de Ajuste de Avaliao
Patrimonial, em funo do disposto na ITG 10, aprovada pela Resoluo CFC n 1.263/09.
Em 2010, foi constituda proviso de IRPJ e CSLL, nos termos da NBC TG 32, aprovada pela
Resoluo CFC n 1.189/09, figurando, na conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial, o saldo
lquido de R$ 45.295.373,00.
O valor, realizado em 2010, atravs da depreciao e baixa de bens, no valor de R$ 1.782.928,00,

foi revertido diretamente para a conta Sobras e Perdas, sendo computada na formao do resultado
abrangente.
D) RESERVA DE SOBRAS A REALIZAR

Esta reserva foi constituda, para evitar a distribuio de sobras no realizadas
financeiramente, aprovada, de forma devida, pela Assembleia Geral dos Scios.
E) RESERVA DE INVESTIMENTOS E DESENVOLVIMENTO

Est prevista no art. 48 do estatuto social e constituda a critrio da Diretoria, destinada a
suportar as aplicaes de recursos em imobilizaes, realizadas ou projetadas.
F) RESERVA DE INCENTIVO S EXPORTAES

A reserva de incentivo exportao foi criada visando a fortalecer o capital de giro da
Cooperativa e dar cobertura a eventuais perdas ou gastos anormais, resultantes dos contratos de
exportaes, a qual ter como fonte de recursos as retenes efetuadas dos associados a esse ttulo,
em substituio contribuio previdenciria rural, no caso de os produtos serem exportados.
201
06.2 seguros
Os seguros, contratados pela Cooperativa para cobertura de bens imveis, vigentes na data
do Balano, somam a importncia de R$ 165.000.000,00.
A poltica de contratao de seguros considera principalmente a concentrao de riscos e

a sua relevncia. Estes contratos de seguros foram firmados por valores considerados suficientes
pela Administrao, levando-se em considerao a natureza de suas atividades e a orientao de
seus consultores especializados na rea.
06.3 avais
A Cooperativa possui avais, concedidos em favor de cooperados, referentes aos

financiamentos para a construo de avirios, no montante de R$ 4.740.000,00.
06.4 resultado Financeiro
Demonstrativo de apurao do resultado financeiro lquido nos respectivos exerccios:
06.5 imposto de renda e Contribuio social
Resumo da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro:

202
06.6 instrumentos Financeiros
Caracteriza-se como instrumento financeiro qualquer contrato que d origem a um ativo

financeiro em uma entidade e a um passivo financeiro ou instrumento de patrimnio em outra
entidade.
risco de Crdito ou de Concentrao:

Os instrumentos financeiros, que potencialmente poderiam sujeitar a Cooperativa a risco de
crdito ou de concentrao, referem-se a saldos em bancos, crditos com cooperados e clientes,
sendo que, quanto s aplicaes financeiras, 48,74% dos valores foram aplicados em uma nica
agncia do Banco do Brasil.
riscos de Variaes de Preos:

A Cooperativa realizou operaes de venda de produto agrcola que se encontravam nos
estoques, com preo fixo e vencimento futuro. O crdito dessas operaes encontra-se registrado
na conta clientes e foi ajustado a valor presente na data do balano. O custo dos produtos vendidos
foi apropriado, sendo o valor de mercado, na data do balano, utilizado para os casos em que o
produto se encontrava depositado e ainda no havia sido liquidado.
A Cooperativa realizou igualmente operaes de compra de produtos agrcolas para

recebimento futuro, com preo fixo e vencimento futuro. Os valores a pagar encontram-se
registrados no passivo e ajustados a valor presente na data do balano, enquanto os crditos em
fsico de produto, registrados no ativo, ajustados ao valor de mercado.
Os crditos em fsico de produto, registrados no ativo a valor de mercado, se relacionam

com os saldos de produtos em depsito a liquidar, registrados no passivo, ambos mensurados a
valor de mercado.
A posio de saldos, indexados em fsico de produto na data do balano (em sacas de 60kg),
sujeitos a variaes de preos, era a seguinte:
203
Apesar do volume fsico acima demonstrado, exposto a riscos de variaes de preos, com
base nas perspectivas e expectativas de mercado, a Administrao decidiu por no constituir
operaes de proteo.
Alm das operaes reconhecidas contabilmente, acima apresentadas, existem negcios

realizados de compra e venda a mercado futuro, sendo a quantidade de compra de 530 mil sacas
de soja e de venda de 608 mil sacas, para as quais foram realizadas operaes de proteo,
inexistindo, assim, riscos expressivos no que se refere a estes negcios.
06.7 Comparabilidade
Para fins de comparabilidade, nas demonstraes contbeis, relativas ao exerccio anterior,

o saldo da conta de Reserva de Reavaliao, no valor de R$ 51.066.312,00, foi reclassificado para
a conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial.
06.8 eventos subsequentes
No ocorreram eventos subsequentes entre a data de encerramento do exerccio social e

de aprovao das demonstraes contbeis para fins de divulgao (20/01/2011) que pudessem
afetar as informaes divulgadas, bem como a anlise econmica e financeira.
06.9 demonstrao dos Fluxos de Caixa
Na montagem da demonstrao dos fluxos de caixa de investimentos e financiamentos,

foram efetuados os seguintes ajustes entre os saldos das contas patrimoniais, a fim de eliminarem
efeitos de variaes que efetivamente no representaram movimentao de caixa:
a) Reclassificao do patrimnio lquido, da conta de Ajuste de Avaliao Patrimonial, para

proviso de IRPJ e CSLL, do valor de R$ 3.988.011,00;
b) Reclassificao do imobilizado para propriedades para investimentos, no valor de

R$ 521.727,00;
c) Reclassificao dos juros capitalizados, do passivo circulante para a conta de Capital

Social, no valor de R$ 764.426,00.
204
06.10 subvenes e assistncia governamental
A Cooperativa detm o benefcio fiscal de iseno do recolhimento do ISSQN pelo prazo de

15 anos, a contar da publicao da Lei Municipal n 1.000/08, inclusive no que tange aos servios
prestados Cooperativa durante a realizao das obras de construo, instalao e ampliao. Em
2010, foi obtido o benefcio fiscal no valor de R$ 94.947,00, cujo valor foi lanado em conta de
resultados e destinado Reserva de Doaes/Subvenes, em conformidade com a Resoluo
CFC n 1.305/10.
06.11 Balano social
As informaes de natureza social e ambiental, identificadas como Balano Social, no

fazem parte das demonstraes contbeis e no foram auditadas.
7.7 RELATRIOS GERENCIAIS28
demonstraes Contbeis como instrumento de gesto
Os dados contbeis quando estruturados de forma adequada, ou seja, quando organizados

no sistema de informaes da Cooperativa considerando os preceitos estudados no captulo 6.2.1,
podem auxiliar o processo de gesto. Atravs do monitoramento das demonstraes contbeis,
aes e decises estratgicas ganham sustentao em informaes de qualidade e com razovel
segurana.
Estando inseridas em um mercado altamente competitivo, as empresas vm sendo

pressionadas pela apresentao de resultados financeiros expressivos. Para sobressair-se neste
ambiente, a velocidade e a qualidade das informaes para tomada de deciso so fundamentais.
Neste sentido, as organizaes devem munir-se de dados confiveis capazes de promover anlises
que conduzam a aes as quais possam reduzir os riscos e aumentar a eficincia.
Diferentemente da apresentao das demonstraes financeiras, que obrigatria para todas

as Cooperativas, a sua anlise e utilizao no processo decisrio facultativo, porm, altamente
recomendvel, tendo em vista os benefcios por ela proporcionados. A anlise das informaes
contbeis revela a lucratividade e a situao financeira da empresa, a possibilidade de reduo de
custos controlveis, bem como proporciona o suporte para a definio de uma poltica de preos
compatveis com as condies da Cooperativa e do mercado.
As informaes que subsidiam as anlises gerenciais dependem fundamentalmente da

estrutura sistmica da Cooperativa, da maneira com a qual ela foi estruturada e da capacidade de
detalhamento dos dados definida no seu sistema ERP .
A organizao pode optar pelo desmembramento das demonstraes contbeis por filial,
por unidade de negcio e/ou por centro de custos o que auxiliar consideravelmente a anlise
28
Texto escrito por Jacson Carlos Guadagnin
205
e consequente processo decisrio. Porm, a estrutura de dados (entrada dos registros no ERP
e armazenamento no banco de dados) deve estar preparada para tal. Podemos citar como um
exemplo da situao acima, o registro de uma despesa onde detalhada a unidade de negcios,
a filial e o centro de custos. Desta forma, poderemos visualizar detalhadamente o resultado
operacional por unidade de negcios, por filial ou por centro de custo ao emitir uma demonstrao
de sobras ou perdas.
Cabe salientar que somente com a segregao dos registros das receitas, dos custos
e das despesas, por meio de regras de integrao contbil, bem estruturadas, ser possvel o
armazenamento de dados de forma confivel, para posterior extrao de informaes no conceito
sugerido. Em resumo, para termos a possibilidade de apurar os resultados nos diversos nveis
sugeridos, fundamental o armazenamento com srios critrios de integrao contbil.
a- indicadores de desempenho, gerados a partir da Contabilidade:
Segundo Vale (2003), a empresa moderna deve possuir sofisticados sistemas de informao e
sensores altamente apurados para identificar e perseguir novas oportunidades, mapear e contornar
ameaas, bem como conseguir comparar, a todo o momento, a sua posio relativa em face dos
concorrentes, clientes e fornecedores.
O empresrio no pode ficar esttico, alheio s mudanas. Ele deve se reciclar, se

atualizar, conhecer as tcnicas modernas, para se adaptar ao impacto causado pelo crescente
desenvolvimento tecnolgico (SOBRINHO, 1994 apud RESENDE; NASCIMENTO, 2011).
Os indicadores de desempenho so como um referencial para os gestores, assim como o

velocmetro e as placas de sinalizaes so para o motorista de um automvel, porque, sem eles,
torna-se difcil o processo de tomada de deciso.
Se as cooperativas no tiverem os seus referenciais, os seus sinais, como elas vo andar?

Para onde elas vo? Qual o caminho a percorrer? Quais as decises os empresrios vo tomar?
O objetivo dos indicadores de desempenho , portanto, fornecer informaes importantes

para tomada de deciso, alm de averiguar se a empresa est se desenvolvendo dentro do que foi
planejado.
A anlise dos indicadores de desempenho, de preferncia de forma grfica, consegue

transmitir, com mais objetividade e clareza, as reais tendncias da Cooperativa, aspecto
fundamental para a anlise e, em muitos casos, a reverso de tendncias negativas.
Na sequncia, seguem alguns grficos que demonstram, meramente de forma ilustrativa, as

tendncias de uma organizao, usando indicadores financeiros:
206
Capital Circulante Lquido
O capital circulante lquido a diferena entre o ativo circulante (disponvel, contas a

receber, estoques e despesas pagas antecipadamente) e o passivo circulante (fornecedores, contas
a pagar), realizveis e exigveis at o trmino do exerccio subsequente (Grfico 1).
Grfico 1: Capital Circulante Lquido

ndice de Liquidez
LIQUIDEZ CORRENTE: Apurada atravs da diviso entre ativo circulante e passivo

circulante, que reflete a capacidade de pagamento da empresa no curto prazo.
LIQUIDEZ GERAL: Esse ndice mostra se a empresa tem a capacidade de honrar os seus
compromissos em curto e longo prazo (Grfico 2).
Grfico 2: ndices de Liquidez

207
Composio do endividamento - Curto Prazo x Longo Prazo
Um dos indicadores de maior relevncia, verificado na anlise dos balanos, o grau de

endividamento, tambm chamado de capital de terceiros, que apresentou forte crescimento,
especialmente, a partir de 2004 (Grfico 3).
Grfico 3: Composio do Endividamento Curto Prazo X Longo Prazo

endividamento total
A participao do capital prprio (PL) vai reduzindo na proporo do aumento das dvidas,
o que mostra, por conseguinte, uma tendncia negativa (Grfico 4).
Grfico 4: Endividamento Total

208
imobilizao do Patrimnio Lquido (PL)
A imobilizao do PL mostra o ndice de crescimento do ativo fixo da empresa e o

crescimento do patrimnio lquido no mesmo perodo. O ativo fixo composto pelos investimentos,
imobilizado e intangvel (Grfico 5).
Grfico 5: Imobilizao do PL
Comparativo entre os ingressos, Custo dos Produtos Vendidos, dispndios operacionais e

resultado Financeiro
Expomos uma viso geral sobre o crescimento em valor dos ingressos lquidos, dispndios
dos produtos vendidos, despesas operacionais e resultado financeiro, o que permite uma importante
comparao entre os diversos indicadores (Grfico 6).
Grfico 6: Comparativo Ingressos x CPV x Operacionais x Financeiros

209
desempenho da Cooperativa
Apresenta-se, de forma comparativa, a evoluo dos diversos indicadores, entre eles: dvida
total, patrimnio lquido, capital e sobras/resultado (Grfico 7).
Grfico 7: Desempenho da Cooperativa

resultado anual em relao ao Faturamento Lquido
Abaixo, verifica-se o percentual de resultado em relao ao faturamento do exerccio

Grfico 8).
Grfico 8: Resultado Anual em Relao ao Faturamento Lquido

210
endividamento em relao ao Capital Prprio
O crescimento das dvidas em relao ao capital prprio observado abaixo. Em 2000 as

dvidas representavam 1,2 vezes o patrimnio lquido, enquanto que em 2009 essa relao passou
a ser de 4x1 (Grfico 9).
Grfico 9: Endividamento em Relao ao Capital Prprio

evoluo at 2009
A seguir demonstra-se o crescimento, em percentual, dos diversos indicadores, no perodo

de 2000 a 2009, onde se constata uma elevao exagerada dos encargos financeiros lquidos, isso
em decorrncia do aumento do endividamento (Grfico 10).
Grfico 10: Evoluo at 2009

211
B- indicadores de desempenho de gesto (extracontbeis)
Os indicadores de desempenho nos permitem manter, mudar ou abortar o rumo de nossas

aes, de processos empresarias, de atividades, etc. So ferramentas de gesto ligadas ao
monitoramento e auxiliam no desenvolvimento de qualquer tipo de empresa. O alto desempenho
atrai o sucesso, e o baixo leva direo oposta.
Tudo que for crtico para uma empresa deve ser monitorado, medido, mas no apenas os
custos, os ganhos financeiros ou os desperdcios. possvel medir e monitorar at mesmo coisas
abstratas, como, por exemplo, a satisfao. Voc pode medir o grau de satisfao de seus clientes,
basta criar indicadores precisos, que permitam acompanhar se os mesmos esto satisfeitos com o
seu produto ou servio, se a cada dia eles ficam mais ou menos satisfeitos ou, at mesmo, se tudo
que voc faz para agradar parece, aos olhos deles, indiferente.
Abaixo, na Figura 5, segue um esquema que ilustra as formas de monitoramento, atravs

de indicadores de desempenho:
A seguir, so expostos alguns critrios para a definio dos indicadores de desempenho:

212
Eficcia:
Significa realizar as coisas certas, pontualmente, e com os requisitos de qualidade
especificados. A eficcia est na sada do processo. A sua medida igual ao obtido/
esperado.
Fizemos aquilo que nos propusemos a fazer?
Eficincia:
A eficincia medida na entrada do processo. Refere-se a consumo de recursos.
Quantos recursos so consumimos em relao ao que propusemos a consumir?
Qualidade
Fizemos as coisas que nos propusemos to bem quanto deveramos?
Produtividade
A produtividade est coerente com o planejamento no que se refere quantidade, qualidade
e aos custos de produo, tudo isto no tempo pr-estabelecido?
Fizemos as coisas que nos propusemos to bem quanto deveramos?
Qualidade de vida no trabalho

Criamos um ambiente salutar para o colaborador desenvolver as suas atividades com
produtividade e satisfao?
Inovao
Estamos pr-dispostos a provocar e aceitar mudanas que tragam resultados positivos para
a empresa? Destinamos uma reserva para uso em P&D (Pesquisa e Desenvolvimento de
Novos Produtos ou Modificao de Processos)?
Lucratividade e oramento
Definimos metas para as unidades estratgicas de negcios, filiais, grupos de produtos,
usando como referncia o oramento?
C-demais relatrios gerenciais
Os sistemas de gesto devem disponibilizar relatrios gerenciais extracontbeis, para

monitoramento e controle da gesto, sendo que a disponibilizao deve ocorrer, conforme o
negcio no qual as Cooperativas atuam e as suas formas de monitoramento, mas, mesmo assim,
seguem alguns exemplos:
Fluxo de caixa: contendo informaes sobre os saldos bancrios, a previso (ordens de

compra, pedidos de venda), as provises (notas fiscais e demais documentos para pagamento
ou recebimento) e, posteriormente, o registro do que foi efetivamente realizado;
Controle oramentrio: que poder contemplar receitas, custos, despesas, investimento e caixa;
213
Posio dos estoques com os seus respectivos custos e giro: dever contemplar estoques
prprios, estoques da Cooperativa em poder de terceiros e estoques de terceiros em poder
da Cooperativa;
Controle das contas a receber: so avaliados os dias de atraso, o grau de inadimplncia, as

garantias, os critrios, usados para o fornecimento de crdito;
Controle das contas a pagar: so avaliadas as formas de pagamento, a disponibilidade de

caixa e banco, entre outros;
Confronto entre o prazo de recebimento e o prazo de pagamento: busca-se identificar um

possvel desencontro de caixa;
Despesas e custos, oriundos da manuteno de ativos: estas vises devem permitir o

acesso ao bem, para que seja avaliado se a substituio no infinitamente mais vivel do
que os constantes gastos com manutenes;
Controle dos recebimentos dos produtos agropecurios, confrontados com crditos j

fornecidos.
7.8 INDICADORES DO BALANO SOCIAL 29
Balano Social um demonstrativo, elaborado por algumas empresas e publicado

anualmente, que rene um conjunto de informaes sobre as atividades da empresa, contendo
informaes sobre os seus projetos, benefcios e aes, destinados aos empregados, bem como a
forma que interage com a comunidade e o meio ambiente. Esse demonstrativo importante, pois
o interessado tende a direcionar o seu foco a empresas, preocupadas com a tica e a transparncia.
Sendo assim, parte-se do pressuposto que as empresas que apresentam preocupaes com os
aspectos sociais e ambientais representam menor risco empresarial, atraindo o interesse de novos
clientes, fornecedores e investidores.
Assinala-se que ainda no existe legislao federal aprovada que regulamente a elaborao
e a publicao do balano social, porm, em nvel estadual, existe a Lei n 11.440/2000, aprovada
em 18.01.2000 pela Assembleia Legislativa do Estado do Rio Grande do Sul, de autoria de um
Deputado Estadual, a qual visa a estimular a publicao anual do Balano Social para as empresas
do Estado do Rio Grande do Sul. De acordo com esta lei, ser conferido o CERTIFICADO
DE RESPONSABILIDADE SOCIAL s empresas que apresentarem o seu balano social
Assembleia Legislativa do Estado do Rio Grande do Sul. Os balanos so submetidos avaliao
da mesa Diretora da Assembleia Legislativa, que elege os projetos mais destacados, concedendo
a estes o TROFEU RESPONSABILIDADE SOCIAL DESTAQUE RS.
O balano social foi concebido, para divulgar informaes de cunho social, e os seus
objetivos so os seguintes:
29
Texto elaborado pelo Contador Srgio Maffi.
214
a) Revelar, juntamente com as demais peas contbeis, a solidez da estratgia de

sobrevivncia e crescimento da entidade;
b) Evidenciar as contribuies para a qualidade de vida da populao;
c) Explicitar as intenes entre clientes, fornecedores, associaes, governo, acionistas,
investidores e universidades;
d) Apresentar os investimentos da empresa em pesquisas e tecnologias;
e) Sedimentar a tomada de deciso dos diversos usurios; e
f) Ampliar a confiana da sociedade na entidade.
Os usurios do balano social so todos aqueles que, pelos mais diversos motivos, tm
interesse nas informaes, contidas nesse demonstrativo contbil, e, dentre os principais,
salientam-se os seguintes:
a) Governo;
b) Trabalhadores;
c) Acionistas ou quotistas (cooperados no caso das Cooperativas);
d) Investidores;
e) Clientes;
f) Fornecedores;
g) Sindicatos; e
h) Pesquisadores;
Algumas empresas j divulgam o balano social, acompanhado do parecer dos auditores

independentes, de forma separada das demonstraes contbeis, justamente para que o pblico
interessado possa fazer as avaliaes, desvinculadas das peas financeiras.
Os principais objetivos da auditoria do balano social consistem em:
a) Certificar o grau de observncia das disposies legais de mbito social e ecolgico;

b) Avaliar a eficincia da entidade na conduo de suas atividades;
c) Identificar o nvel de comprometimento do quadro funcional com a misso e os propsitos
organizacionais;
d) Formular recomendaes e melhorias, a fim de sanear as fragilidades, observadas no
curso da auditoria; etc.
A auditoria do balano social tem como propsito contribuir para uma gesto eficaz da
empresa e, consequentemente, proporcionar maior segurana s informaes sociais e ecolgicas
para os usurios em geral.
No que concerne ao balano social, este dever divulgar, entre outras informaes, as
seguintes:
215
1) recursos Humanos
1.1) Remunerao bruta segregada por empregados, administradores, terceirizados e
autnomos;
1.2) Relao entre a maior e a menor remunerao da empresa, considerando os empregados
e os administradores;
1.3) Gastos com encargos sociais; empregados, administradores e terceiros;
1.4) Gastos com alimentao;
1.5) Gastos com transportes;
1.6) Gastos com previdncia privada;
1.7) Gastos com sade;
1.8) Gastos com segurana e medicina do trabalho;
1.9) Gastos com educao (Ensino Fundamental, Mdio e Superior);
1.10) Gastos com cultura;
1.11) Gastos com capacitao e desenvolvimento profissional
1.12) Gastos com creches ou auxlio-creches; e
1.13) Participao nos lucros ou resultados.
Estas informaes devem ser expressas monetariamente pelo valor total do gasto com cada
item e pela quantidade de empregados, autnomos, terceirizados e administradores beneficiados.
Nas informaes relativas composio dos recursos humanos, devem ser evidenciados:
a) total de empregados no final do exerccio;

b) total de admisses;
c) total de demisses;
d) total de estagirios no final do exerccio;
e) total de empregados portadores de necessidades especiais no final do exerccio;
f) total de prestadores de servios terceirizados no final do exerccio;
g) total de empregados por sexo;
h) total de empregados por faixa etria, nos seguintes intervalos:
- menores de 18 anos
- de 18 a 35 anos
- de 36 a 60 anos
- acima de 60 anos
i) total de empregados por nvel de escolaridade, segregados por:
- analfabetos
- com Ensino fundamental
- com Ensino mdio
- com Ensino tcnico
- com Ensino superior
- ps-graduados
j) percentual de ocupantes de cargos de chefia, por sexo.
216
Nas informaes, relativas s aes trabalhistas movidas pelos empregados contra a

entidade, devem ser observados:
a) nmero de processos trabalhistas movidos contra a entidade;

b) nmero de processos trabalhistas julgados procedentes;
c) nmero de processos trabalhistas julgados improcedentes;
d) valor total de indenizaes e multas pagas por determinao da justia.
Nas informaes, referentes interao com a comunidade, devem ser levados em

considerao os totais dos investimentos em:
a) educao, exceto de carter ambiental;

b) cultura;
c) sade e saneamento;
d) esporte e lazer, no considerados os patrocnios com finalidade publicitria; e
e) alimentao.
Nas informaes sobre a interao com os clientes, devem ser considerados:
a) nmero de reclamaes recebidas diretamente na entidade;

b) nmero de reclamaes recebidas por meio dos rgos de proteo e defesa do consumidor;
c) nmero de reclamaes recebidas por meio da justia;
d) nmero das reclamaes atendidas em cada instncia arrolada;
e) montante de multas e indenizaes a clientes, determinadas por rgo de proteo e
defesa do consumidor ou pela justia;
f) aes empreendidas pela entidade para sanar ou minimizar as causas das reclamaes;
Nas informaes que se referem aos fornecedores, a entidade deve informar se utiliza
critrios de responsabilidade social para a seleo de seus fornecedores.
2) interao com o Meio ambiente

a) investimentos e gastos com manuteno nos processos operacionais para a melhoria do
meio ambiente;
b) investimentos e gastos com a preservao e/ou recuperao de ambientes degradados;
c) investimentos e gastos com a educao ambiental para empregados, terceirizados,
autnomos e administradores da entidade;
d) investimentos e gastos com educao ambiental para a comunidade;
e) investimentos e gastos com outros projetos ambientais;
f) quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais, movidos contra a
entidade;
g) valor das multas e indenizaes, relativas matria ambiental, determinada administrativa
e/ou judicialmente;
h) passivos e contingncias ambientais.
217
A grande mensagem que deve ser transmitida, atravs da divulgao do balano social,
mostrar a importncia e as vantagens da prtica de responsabilidade social adotada pela
empresa e convencer os seus cooperados, clientes, fornecedores e parceiros que todos, de forma
conjunta, podero adotar prticas semelhantes, sem onerar sobremaneira as suas finanas. A
prtica demonstra que um programa de responsabilidade social s traz resultados positivos para a
sociedade e a empresa, se este for realizado de forma autntica. necessrio que a empresa tenha
a cultura da responsabilidade social, incorporada ao seu pensamento.
Desenvolver programas sociais apenas para divulgar a empresa, ou como forma

compensatria, no traz resultados positivos sustentveis para ela ao longo do tempo. Porm,
nas empresas, cujos princpios forem incorporados e aplicados corretamente, podem ser
sentidos os resultados, como a valorizao da imagem institucional e da marca, maior lealdade
do consumidor, maior capacidade de recrutar e manter talentos, flexibilidade, capacidade de
adaptao e longevidade.
218
8
CONSIDERAES FINAIS
A iniciativa do Sescoop/RS de editar o presente Manual demonstra a sua viso avanada
sobre a importncia da Contabilidade como fonte de informao, para a conduo de um processo
de gesto eficiente e eficaz.
At um passado recente, as Cooperativas Agropecurias possuam acesso ao crdito fcil

e subsidiado, no importando muito o seu desempenho econmico e financeiro. Aos poucos,
entretanto, esta realidade foi mudando. Passamos pela securitizao das dvidas, pelo Programa
do RECOOP, pelo PESA e, mais recentemente, pelo PROCAP-AGRO, e o que se nota que
cada um destes programas adota regras mais rgidas, tornando mais difcil o acesso ao crdito.
Em sntese, o crdito concedido nas situaes em que existe viabilidade do negcio e efetivas
condies de saneamento da situao da Cooperativa interessada em obter o crdito.
Dentre os princpios da administrao, destacam-se os Princpios do Planejamento e o do

Controle, ambos ligados e interdependentes com as funes da Contabilidade. com base nas
informaes contbeis que a alta Administrao realiza o planejamento da Cooperativa, projeta o
fluxo de caixa, avalia a viabilidade dos negcios e decide pela realizao de novos investimentos.
A Contabilidade ou, de forma mais abrangente, a controladoria exerce a funo de controle, cuja
ferramenta indispensvel para uma boa gesto.
Atualmente, a Contabilidade reconhecida como a cincia que registra, estuda e analisa a

dinmica, as causas e as tendncias das variaes quantitativas e qualitativas do patrimnio das
entidades, submetendo-as a crticas de natureza econmico-financeira.
Ainda, muitos dirigentes de Cooperativas visualizam a Contabilidade como um mero centro

de custos. No percebem que, quando esta for bem elaborada, serve de instrumento gerencial,
auxiliando os administradores no processo de tomada de decises. No entanto, indispensvel
que a Contabilidade produza informaes fidedignas e que sejam teis para os seus usurios.
Neste sentido, cabe aos profissionais desta rea a responsabilidade de executar o seu
trabalho de forma responsvel, com tica e correo, e, para isto, eles precisam se atualizar
constantemente, seja em relao s ferramentas tecnolgicas para execuo da Contabilidade, seja
quanto legislao fiscal/tributria, ou ainda no que tange s normas que a regem, especialmente
agora, com as grandes mudanas em funo da convergncia das Normas Brasileiras s Normas
Internacionais de Contabilidade.
Este Manual, portanto, tem a pretenso de contribuir para a melhoria do processo de

escriturao contbil das Cooperativas Agropecurias brasileiras, ainda que, em um primeiro
219
momento, venha ser aplicado apenas em um grupo um tanto restrito, que demonstraram interesse
na adoo de um Plano de Contas Padronizado e, acima disto, pela padronizao das prticas
contbeis.
Com certeza, este Manual dever ser periodicamente atualizado, ampliado e melhorado em
sua forma de abordagens, assim sempre sero bem vindas crticas, comentrios e sugestes para
o seu aprimoramento.
O presente Manual apresenta as diretrizes e destaca os aspectos contbeis peculiares das

Sociedades Cooperativas Agropecurias, contudo indispensvel o estudo e o conhecimento da
ntegra das normas, editadas pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e aprovadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Em ltima anlise, o que se prope que a essncia das normas seja respeitada, para que
se obtenham Demonstraes Contbeis que, efetivamente, representem a realidade da situao
econmica, financeira e patrimonial das nossas Cooperativas. E, para isso, diante desse novo
cenrio, os contabilistas devem exercer o seu pensamento crtico contbil de forma responsvel,
pois, desta forma, estaremos contribuindo para o engrandecimento e o fortalecimento das nossas
Cooperativas Agropecurias.
220
REFERNCIAS
ANTUNES, Jernimo; SAMPAIO, Vincius de Castro Alves. Bonificaes no setor de varejo

receita ou reduo de custos. aBCustos associao Brasileira de Custos, v. 2, n. 1, jan./abr.
2007. Disponvel em: <http://www.unisinos.br/abcustos/_pdf/AntuneseSampaio>. Acesso em:
27 ago. 2011.
BRASIL. Decreto n 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao,

arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. dirio
Oficial da Unio, Braslia, 26 de mar. 1999 Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.
br/>. Acesso em: 20 jun. 2003.
_______. Lei N 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Define a Poltica Nacional de Cooperativismo,

institui o regime jurdico das sociedades cooperativas e d outras providncias. Dirio Oficial da
Unio, Braslia, de 16 dez. 1971.
________. aBnt nBr iso 9000:2000. Disponvel em: <http://www.oficinadanet.com.br/

artigo/491/iso_9000_-_conceitos>. Acesso em: 17 ago. 2011.
COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS. resoluo CFC n 1.180/09. Disponvel

em: <http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>. Acesso em: 17 ago. 2011.
FRIDMAN, THOMAS. o mundo plano: Uma breve histria do sculo XXi / Friedman
Thomas, traduo de Cristiana e S. Duarte. Rio de Janeiro: Objetiva, 2005. Pg. 58.
HIGUCHI, Hiromi. imposto de renda das empresas: interpretao e prtica. 36. ed. So Paulo:
IR Publicaes, 2011.
HOOG, Wilson Alberto Zappa. Manual de contabilidade: plano de contas, escriturao e as

demonstraes financeiras de acordo com as IFRS. Curitiba: Juru, 2011. 592p.
IUDCIBUS, Srgio de ... [et. al.]. Manual de contabilidade societria. Outros autores: Eliseu
Martins, Ernesto Rubens Gelbcke, Ariovaldo dos Santos. FIPECAFI Fundao Instituto de
Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP. So Paulo: Atlas, 2010.
LONGO, Cludio Gonalo. Manual de auditoria e reviso de demonstraes financeiras. So

Paulo: Atlas, 2011.
Manual de normas internacionais de Contabilidade iFrs versus normas Brasileiras.

ERNST & YOUNG, Fipecafi. - 1. ed. 2. reimpr. So Paulo: Atlas, 2009.
221
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/

index.php>. Acesso em: 23 jun. 2011.
_______. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/index.php>. Acesso em: 28 jul. 2011.

_______. Disponvel em: <http://www.cpc.org.br/index.php>. Acesso em: 21 ago. 2011.
PARASKEVOPOULOS, Alexandre. Contabilidade normas 2. normas internacionais de

informaes Financeiras (IFRS) I. II. So Paulo: Atlas, 2010.
RESENDE, Jos Flvio Bomtempo; NASCIMENTO, Jailson Felix do. indicadores de

desempenho empresarial como facilitadores do processo decisrio - buffets da cidade de
Contagem-Mg. Disponvel em: <http://www3.mg.senac.br>. Acesso em: 23 ago. 2011.
VALE, Glucia M. Vasconcellos. desempenho empresarial Proposta de um sistema de

indicadores para MPe. Rio de Janeiro: Fundao Getlio Vargas, 2003.
222
ANEXO - SUMRIO DOS PRONUNCIAMENTOS DO CPC

1. Pronunciamento Conceitual Bsico
sumrio do Pronunciamento Conceitual Bsico
Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil Financeiro
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
para identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
sUMrio
Prefcio
O IASB est em pleno processo de atualizao de sua Estrutura Conceitual, que est sendo
conduzido em fases. medida em que um captulo finalizado, itens da Estrutura Conceitual para
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, que foi emitida em 1989, vo sendo
substitudos. Quando finalizada, haver um nico documento, denominado Estrutura Conceitual
para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil Financeiro (The Conceptual Framework for
Financial Reporting), que abranger outros relatrios alm das demonstraes contbeis. IASB e
FASB esto trabalhando em conjunto nesses novos documentos.
Esta verso da Estrutura Conceitual inclui dois captulos da primeira fase do projeto da Estrutura:
captulo 1, Objetivo da elaborao e divulgao de relatrio contbil-financeiro de propsito
geral; e captulo 3, Caractersticas qualitativas da informao contbil financeira til. O captulo 2
(ainda no editado) tratar do conceito relativo entidade que divulga a informao; e o 4 contm
o texto remanescente da antiga Estrutura Conceitual.
o CPC adenda a este Prefcio as seguintes observaes:
No Captulo 1: posicionamento mais claro de que as informaes contidas nos relatrios contbil-
financeiros se destinam primariamente aos seguintes usurios externos: investidores, financiadores
e outros credores, sem hierarquia de prioridade; posicionamento tambm mais claro de que
prover prontamente informao fidedigna e relevante pode melhorar a confiana do usurio e
assim contribuir para a promoo da estabilidade econmica.
No Captulo 3: mudanas no sentido de definir que apenas duas so as caractersticas qualitativas

fundamentais das demonstraes contbeis a obrigatoriamente serem sempre observadas:
relevncia e representao fidedigna; as demais so caractersticas qualitativas de melhoria
da qualidade das demonstraes contbeis: comparabilidade, verificabilidade, tempestividade
e compreensibilidade, menos crticas, mas ainda assim altamente desejveis. A caracterstica
qualitativa confiabilidade foi redenominada de representao fidedigna.
A caracterstica essncia sobre a forma foi formalmente retirada da condio de componente

separado da representao fidedigna, por ser considerado isso uma redundncia. A representao
pela forma legal que difira da substncia econmica no pode resultar em representao fidedigna,
conforme citam as Bases para Concluses. Assim, essncia sobre a forma continua, na realidade,
bandeira insubstituvel nas normas do IASB.
223
Anexos
A caracterstica prudncia (conservadorismo) foi tambm retirada da condio de aspecto da

representao fidedigna por ser considerada inconsistente com a neutralidade. Subavaliaes de
ativos e superavaliaes de passivos, com consequentes registros de desempenhos posteriores
inflados, so considerados incompatveis com a informao que pretende ser neutra.
objetivo e alcance
1. O objetivo do Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para Elaborao e

Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro o de servir como fonte dos conceitos bsicos e
fundamentais a serem utilizados na elaborao e na interpretao dos Pronunciamentos Tcnicos,
na preparao e utilizao das demonstraes contbeis das entidades comerciais, industriais e
outras de negcios e tambm para a elaborao de outros relatrios.
2. O documento tomado como fonte para esta Estrutura o The Conceptual Framework for
Financial Reporting (IASB BV 2011 Blue Book), emitido pelo IASB International Accounting
Standards Board, com as mnimas alteraes possveis. importante notar que, por ser o original
um documento destinado a uma validade mundial, de natureza a mais geral possvel e considera
determinados conceitos que podem, ou no, ser suportados por normas especficas nacionais.
Assim, por exemplo, esta Estrutura Conceitual admite a figura da Reavaliao de Ativos quando
cita a figura da manuteno do capital fsico (item 4.57 e seguintes). Todavia, a Lei das Sociedades
por Aes, aps a modificao instituda pela Lei n. 11.638/2007, no mais admite esse
procedimento a partir de 2008. Nesse caso, como essa uma das alternativas de manuteno de
capital, e no a nica, apesar dessa meno no documento a Reavaliao espontnea de ativos no
mais poder ser realizada no Brasil enquanto viger a Lei atual. Isso no contraria, absolutamente,
as normas do IASB, j que a opo pela utilizao da manuteno do capital financeiro entre ns
est totalmente dentro das regras daquela organizao, e as duas opes so aceitas pelo IASB.
Assim, tanto a Lei das Sociedades por Aes vigente at 2007 quanto a posterior esto em
conformidade com as normas internacionais de contabilidade preconizadas pelo IASB, mesmo
uma aceitando, e outra no, a reavaliao de ativos.
3. Em outras situaes tambm se vem nesta Estrutura diversas alternativas, como quando
se discutem os critrios de avaliao ou bases de mensurao de ativos como no item 4.55.
A meno a diversas alternativas no permite que simplesmente a entidade ou o profissional
contbil escolham qualquer critrio em cada situao especfica. necessrio analisar a situao
e as normas especficas para decidir por qual base de mensurao em cada situao real. Ou
seja, este documento conceitual e no resolve, por si s, uma situao em particular quando
esta est prevista em documento especfico. Ele se destina a servir de fundamento elaborao
dos Pronunciamentos Tcnicos, sua constante reviso, elaborao e anlise e utilizao das
demonstraes contbeis. Sozinho, somente pode ser utilizado para soluo de casos prticos na
inexistncia de normas especficas.
Objetivo do relatrio contbil-financeiro de propsito geral
4. Esta Estrutura Conceitual define que o objetivo das demonstraes contbeis fornecer
informaes contbil-financeiras da entidade que sejam teis a investidores existentes e em
potencial, a credores por emprstimos e a outros credores, quando da tomada de deciso ligada
ao fornecimento de recursos para a entidade.
5. As expectativas de investidores, credores por emprstimos e outros credores em termos de

retorno dependem da avaliao destes quanto ao montante, tempestividade e s incertezas
224
associados aos fluxos de caixa futuros de entrada para a entidade. Alm disso, para avaliar
as perspectivas da entidade em termos de entrada de fluxos de caixa futuros, esses usurios
necessitam de informao acerca de recursos da entidade, reivindicaes contra a entidade, e o
quo eficiente e efetivamente a administrao tem cumprido com suas responsabilidades no uso
dos recursos da entidade. Os relatrios contbil-financeiros so direcionados a ajudar a atender a
essas necessidades. Entretanto, relatrios contbil-financeiros de propsito geral no atendem e
no podem atender a todas as informaes de que necessitam os usurios, que precisam considerar
informao pertinente de outras fontes.
6. Relatrios contbil-financeiros auxiliam a estimar, mas no so elaborados para mostrar o

valor econmico da entidade. E tambm no so elaborados para atender primariamente a
rgos reguladores e outros usurios que no sejam investidores, credores por emprstimo e
outros credores.
7. Os relatrios contbil-financeiros so em larga escala baseados em estimativas, julgamentos e

modelos, e no em descries ou retratos exatos. A Estrutura Conceitual estabelece os conceitos
que devem amparar tais estimativas, julgamentos e modelos. Assim como a maioria dos objetivos,
a viso contida na Estrutura Conceitual do que sejam a elaborao e a divulgao do relatrio
contbil-financeiro ideal improvvel de ser atingida em sua totalidade, pelo menos no curto
prazo, visto que se requer tempo para a compreenso, aceitao e implementao de novas formas
de analisar transaes e outros eventos. Recursos econmicos, reivindicaes e suas mudanas.
8. Informao sobre a natureza e os montantes de recursos econmicos e reivindicaes da

entidade que reporta a informao pode auxiliar usurios a identificarem a fraqueza e o vigor
financeiro da entidade que reporta a informao, inclusive para auxiliar a avaliar sua liquidez e
solvncia, suas necessidades em termos de financiamento adicional e o quo provavelmente bem
sucedido ser seu intento em angariar esse financiamento.
9. Informao sobre as mudanas nos recursos econmicos e reivindicaes ajuda a avaliar

adequadamente a performance da entidade, mostrando o quo diligente a administrao tem sido
no desempenho de suas responsabilidades (funo confirmatria); so do mesmo modo teis para
predio de retornos futuros da entidade sobre os seus recursos econmicos (funo preditiva).
Performance financeira refletida pelo regime de competncia e pelos fluxos de caixa.
10. O regime de competncia retrata com propriedade os efeitos de transaes e outros eventos e
circunstncias sobre os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao
nos perodos em que ditos efeitos so produzidos, independentemente dos recebimentos e
pagamentos. Fornece melhor base de avaliao da performance passada e futura da entidade do
que a informao puramente baseada em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse
mesmo perodo; e til para avaliar a capacidade passada e futura da entidade na gerao de
fluxos de caixa lquidos.
11. Informaes sobre os fluxos de caixa da entidade tambm ajudam os usurios a avaliar a
capacidade de a entidade gerar fluxos de caixa futuros lquidos, indicando como a entidade obtm
e despende caixa, informaes sobre seus emprstimos e resgate de ttulos de dvida, dividendos
e outras distribuies para seus investidores, e outros fatores que podem afetar a liquidez e a
solvncia da entidade.
225
Anexos
12. Mas os recursos econmicos e reivindicaes da entidade que reporta a informao podem
ainda mudar por outras razes que no sejam resultantes de sua performance financeira, como
o caso da emisso adicional de suas aes. Informaes sobre esse tipo de mudana so
necessrias para dar aos usurios uma completa compreenso do porqu das mudanas nos
recursos econmicos e reivindicaes da entidade e as implicaes dessas mudanas em sua
futura performance financeira.
Caractersticas Qualitativas Fundamentais das demonstraes Contbeis
13. So duas as caractersticas qualitativas obrigatoriamente presentes nas Demonstraes

Contbeis e reputadas como as mais teis para os usurios e as nicas denominadas de
fundamentais: Relevncia e Representao Fidedigna.
14. A Relevncia diz respeito influncia de uma informao contbil na tomada de decises.
As informaes so relevantes quando fazem a diferena nas decises econmicas dos usurios,
ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados ou corrigindo as suas avaliaes anteriores
(valor confirmatrio), ou ajudando-os nos processos para predizer resultados futuros (valor
preditivo). A Relevncia depende da natureza e tambm da materialidade (tamanho) do item em
discusso.
15. A Representao Fidedigna diz respeito a trs atributos: a informao precisa ser completa,
precisa ser neutra e precisa ser livre de erro. Para ser completa, precisa conter o necessrio para
que o usurio compreenda o fenmeno sendo retratado. Para ser neutra, precisa estar desprovida
de vis na seleo ou na apresentao, no podendo ser distorcida para mais ou para menos. Ser
livre de erro no significa total exatido, mas sim que o processo para obteno da informao
tenha sido selecionado e aplicado livre de erros. No caso de estimativa, ela considerada como
tendo representao fidedigna se, alm disso, o montante for claramente descrito como sendo
estimativa e se a natureza e as limitaes do processo forem devidamente revelados.
16. A informao precisa concomitantemente ser relevante e representar com fidedignidade a

realidade reportada para ser til.
Caractersticas Qualitativas de Melhoria
17. As caractersticas qualitativas que melhoram a utilidade da informao que relevante e

que representada com fidedignidade so: Comparabilidade, Verificabilidade, Tempestividade
e Compreensibilidade. Essas caractersticas podem tambm auxiliar na escolha quando de
alternativas equivalentes em termos de relevncia e representao fidedigna.
18. A Comparabilidade a caracterstica que permite a identificao e compreenso de similaridades

e diferenas entre os itens. diferente da consistncia que significa aplicao dos mesmos
mtodos para os mesmos itens. Comparabilidade o objetivo, enquanto que a consistncia um
auxlio na obteno desse objetivo. Comparabilidade implica tambm em fazer com que coisas
diferentes no paream iguais ou coisas iguais no paream diferentes.
19. A Verificabilidade implica em diferentes observadores poderem chegar a um consenso sobre o

retrato de uma realidade econmica, podendo, em certas circunstncias, representar uma faixa de
possveis montantes com suas respectivas probabilidades. Pode ser direta ou indireta e, s vezes,
se restringir anlise das premissas subjacentes a uma estimativa sobre o futuro.
226
20. Tempestividade significa estar a informao disponvel a tempo de influenciar o usurio em

sua deciso.
21. Compreensibilidade significa que a classificao, a caracterizao e a apresentao da

informao so feitas com clareza e conciso, tornando-a compreensvel. Mas no admissvel
a excluso de informao complexa e no facilmente compreensvel se isso tornar o relatrio
incompleto e distorcido. Os relatrios contbil-financeiros so elaborados na presuno de que o
usurio tem conhecimento razovel de negcios e que age diligentemente, mas isso no exclui a
necessidade de ajuda de consultor para fenmenos complexos.
restrio de Custo
22. A informao vital para um mercado mais eficiente e para a reduo do custo do capital para
a economia como um todo, mas o custo est sempre presente na gerao da informao. Assim,
no possvel a gerao de toda a informao considerada relevante para o usurio, o que leva
necessidade da anlise da relao entre esse custo e o benefcio da informao por parte dos
rgos normatizadores.
os elementos das demonstraes Contbeis
23. Ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual
se espera que fluam futuros benefcios econmicos para a entidade. Repare-se que a figura do
controle (e no da propriedade formal) e a dos futuros benefcios econmicos esperados so
essenciais para o reconhecimento de um ativo. Se no houver a expectativa de contribuio
futura, direta ou indireta, ao caixa da empresa, no existe o ativo.
24. Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidao
se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes de gerar benefcios econmicos.
25. Patrimnio Lquido o interesse residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos
os seus passivos.
26. Receitas so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma
da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuio de passivos, que resultam em
aumentos do patrimnio lquido e que no estejam relacionados com a contribuio dos detentores
dos instrumentos patrimoniais (proprietrios da entidade).
27. Despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma
da sada de recursos ou da reduo de ativos ou assuno de passivos, que resultam em
decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam relacionados com distribuies aos detentores
dos instrumentos patrimoniais (distribuio de resultado ou devoluo de capital aos proprietrios
da entidade).
28. Essas definies so bastante amplas e no distinguem as receitas propriamente ditas dos
ganhos e nem as despesas propriamente ditas das perdas. Essa diviso no dada como vital
pelo Pronunciamento, apesar de ele reconhecer que os ganhos e as perdas se referem a baixas
no comuns de ativos destinados ao uso, ou derivam de fatores exgenos entidade ou possuem
outras especificidades. dada, no documento, maior importncia sua evidenciao e segregao
como itens no recorrentes na Demonstrao do Resultado do que diferena conceitual entre
227
Anexos
esses elementos, sendo mencionado que como regra devem ser apresentados lquidos uns dos
outros.
29. Note-se que no h, nesta Estrutura Conceitual, segregao entre receitas e despesas
operacionais e no operacionais, muito menos a figura de resultados extraordinrios. O vital a
segregao, na Demonstrao do Resultado, dos seus componentes que tendero a no ocorrer
no futuro.
o reconhecimento dos elementos das demonstraes Contbeis
30. As definies anteriormente mencionadas no indicam quando os ativos, passivos, receitas

e despesas so reconhecidos contabilmente. Esse processo depende, fundamentalmente,
da Probabilidade de Realizao de Benefcio Econmico Futuro e da Confiabilidade nessa
Mensurao, alm de outros fatores. Se no houver a provvel realizao desses benefcios, ou
se eles no puderem ser confiavelmente mensurados, no h como reconhecer ativos e receitas.
Tambm h a obrigatoriedade de serem provveis as entregas de ativos para o reconhecimento dos
passivos e das despesas. necessria sempre a presena de um custo ou de um valor confiveis.
31. O ativo deve ser reconhecido quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele
provenientes fluiro para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade.
32. O passivo deve ser reconhecido quando for provvel que uma sada de recursos detentores de
benefcios econmicos seja exigida em liquidao de obrigao presente e o valor pelo qual essa
liquidao se dar puder ser mensurado com confiabilidade.
33. A receita deve ser reconhecida quando resultar em aumento nos benefcios econmicos futuros
relacionados com aumento de ativo ou com diminuio de passivo, e puder ser mensurada com
confiabilidade.
34. A despesa deve ser reconhecida quando resultar em decrscimo nos benefcios econmicos
futuros relacionados com o decrscimo de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser
mensurada com confiabilidade.
Mensurao dos elementos das demonstraes Contbeis e Conceitos de Capital e

Manuteno de Capital
35. Esta Estrutura Conceitual reconhece que os elementos patrimoniais podem ser reconhecidos
pelo custo histrico, atualizado monetariamente ou no, custo corrente (reposio), valor
realizvel ou valor presente dos futuros benefcios econmicos. O custo histrico a base mais
comumente adotada, em combinao com as demais para certas situaes.
36. A escolha da base mais adequada depende do conceito de capital a ser mantido pela entidade.
Quando o relevante a manuteno do capital financeiro (monetrio), lucro o que excede o
capital financeiro aportado pelos proprietrios. Esse conceito leva, normalmente, adoo do
custo histrico para os elementos patrimoniais (principalmente os no monetrios) e incluso,
no resultado, das variaes de preos de determinados elementos.
37. Quando o relevante a manuteno do capital fsico, lucro o que excede manuteno da
capacidade fsica ou operacional inicial do perodo. Nesse caso, as variaes de preos dos ativos,
228
por exemplo, so consideradas ajustes ao capital, e no lucros, como o caso das reavaliaes de
ativos destinados ao uso.
38. Esta Estrutura Conceitual no define qual o conceito de capital a utilizar, apesar de reconhecer
que o capital financeiro o mais utilizado. Assim, todos esses conceitos precisam ser aplicados
luz das normatizaes e prticas contbeis especficas.
2. reduo ao Valor recupervel de ativos
sumrio do Pronunciamento tcnico CPC 01

reduo ao Valor recupervel de ativos
Observao: Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas
sUMrio
objetivo e alcance
1. O objetivo do Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos

definir procedimentos visando a assegurar que os ativos no estejam registrados contabilmente por
um valor superior quele passvel de ser recuperado no tempo por uso nas operaes da entidade
ou em sua eventual venda. Caso existam evidncias claras de que os ativos esto registrados por
valor no recupervel no futuro, a entidade dever imediatamente reconhecer a desvalorizao,
por meio da constituio de proviso para perdas.
2. O Pronunciamento aplica-se a todos os ativos ou conjunto de ativos relevantes relacionados

s atividades industriais, comerciais, agro-pecurias, minerais, financeiras, de servios e outras.
No caso de pronunciamento especfico que trate da matria para alguma classe de ativos em
particular, prevalecer essa determinao especfica.
Processo de identificao da existncia de ativos desvalorizados
3. A entidade deve avaliar, no mnimo por ocasio da elaborao das demonstraes contbeis
anuais, se h alguma indicao de que seus ativos ou conjunto de ativos porventura perderam
representatividade econmica, considerada relevante. Se houver indicao, a entidade deve
efetuar avaliao e reconhecer contabilmente a eventual desvalorizao dos ativos.
4. As seguintes indicaes, entre outras, devem ser consideradas:
Fontes externas observadas durante o perodo ou por ocasio da elaborao das

demonstraes contbeis.
(a) O valor de mercado do ativo diminuiu sensivelmente, mais do que seria de se esperar como
resultado da passagem do tempo ou do uso normal;
(b) Ocorreram, ou ocorrero em futuro prximo, mudanas significativas no ambiente tecnolgico,

de mercado, econmico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo
utilizado;
229
Anexos
(c) As taxas de juros de mercado, ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos
aumentaram, e esses acrscimos provavelmente afetaro a taxa de desconto utilizada no clculo
do valor de um ativo em uso e diminuiro significativamente o seu valor recupervel; e
(d) O valor contbil do patrimnio lquido da entidade se tornou maior do que o valor de suas
aes no mercado.
Fontes internas
(e) Evidncia disponvel de obsolescncia ou de dano fsico;
(f) Ocorreram, ou ocorrero em futuro prximo, mudanas significativas com efeito adverso sobre
a entidade, na medida ou maneira em que um ativo ou ser utilizado. Essas mudanas, entre
outras, incluem: o ativo que se torna inativo, o ativo que a administrao planeja descontinuar,
reestruturar ou baixar antecipadamente; ou, ainda, o ativo que passa a ter vida til definida ao
invs de indefinida; e
(g) Levantamentos ou relatrios internos que evidenciem, por exemplo, a existncia de dispndios
extraordinrios de construo, capitalizao excessiva de encargos financeiros, etc. e indiquem
que o desempenho econmico de um ativo , ou ser, pior do que o esperado.
determinao do valor recupervel
5. O Pronunciamento define valor recupervel como o maior valor entre o preo lquido de venda
do ativo e o seu valor em uso. Caso um desses valores exceda o valor contbil do ativo, no
haver desvalorizao nem necessidade de estimar o outro valor.
6. A melhor evidncia do preo lquido de venda de ativos obtida a partir de um contrato de

venda formalizado. Caso no exista contrato formal, o preo poder ser obtido a partir do valor
de negociao em um mercado ativo, menos as despesas necessrias de venda. Se essas fontes
tambm no estiverem disponveis, o preo deve ser baseado na melhor informao disponvel
para refletir o valor que uma entidade possa obter, na data do balano, para a alienao do ativo
em negociao com parte conhecedora, interessada e independente, sem que corresponda a uma
transao compulsria ou decorrente de um processo de liquidao, aps deduzir as despesas da
baixa. Ao determinar esse valor, a entidade pode considerar o resultado de transaes recentes
para ativos semelhantes, dentro do mesmo setor em que opera.
7. O valor em uso de ativos ser estimado com base nos fluxos de caixa futuros derivados do uso
contnuo dos ativos relacionados, utilizando-se uma taxa de desconto para trazer esses fluxos de
caixa a valor presente.
8.Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condio atual. As
estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir:
(a) futuras entradas ou sadas de caixa previstas para uma futura reestruturao com a qual a
entidade ainda no esteja formalmente compromissada, ou melhoria ou aprimoramento do
desempenho do ativo; e
(b) entradas ou sadas de caixa provenientes de atividades financeiras ou os recebimentos ou

pagamentos de impostos sobre a renda.
230
9. A estimativa de fluxos de caixa futuros deve ser baseada nas previses e ou oramentos
aprovados pela administrao da entidade, sendo recomendvel adotar um perodo de cinco anos.
Perodos mais longos devem ser evitados pelo grau de incerteza contido nas premissas; entretanto,
podero ser aceitos desde que justificados.
10. A taxa de desconto deve ser uma taxa antes de impostos sobre a renda, que reflita as avaliaes
atuais de mercado do valor da moeda no tempo e os riscos especficos do ativo. Essa taxa representa
o retorno que os investidores exigiriam se eles houvessem de escolher um investimento que
gerasse fluxos de caixa de valores, tempo e perfil de risco equivalente queles que a entidade
espera extrair do ativo. Entretanto, a taxa de desconto no deve refletir a estrutura de capital da
entidade, os riscos para os quais as futuras estimativas de fluxos de caixa foram ajustadas, nem
a inflao projetada. Caso contrrio, o efeito das premissas ser levado em considerao em
duplicidade.
11. Quando uma taxa no estiver diretamente disponvel no mercado, a entidade dever estimar
a taxa de desconto considerando o valor temporal do dinheiro para os perodos at ao fim da vida
til do ativo e os riscos de os fluxos de caixa futuros diferirem em termos de valores e perodo das
estimativas. Como ponto de partida, a entidade poder considerar as seguintes taxas:
(a) o custo mdio ponderado de capital da entidade determinado pelo uso de tcnicas especficas,
tal como o Capital Asset Pricing Model; e
(b) a taxa de emprstimos obtidos pela entidade.
12. O valor recupervel de um ativo deve ser estimado para cada uma das unidades que geram
caixa. Se no for possvel estimar o valor recupervel de cada uma das unidades do ativo, a
entidade deve determinar o valor recupervel da unidade geradora de caixa qual o ativo pertence.
Uma unidade geradora de caixa o menor grupo de ativos que inclui o ativo em uso e que gera
entradas de caixa, que so em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de
outros ativos ou grupos de ativos.
13. Considera-se que o valor recupervel de um ativo, individualmente, no pode ser determinado
se:
(a) o valor do ativo em uso, isoladamente, gera valores insignificantes de caixa, nitidamente
desvinculados do que seria o valor de retorno do ativo no mercado; e
(b) o ativo no gera entradas de caixa que possam ser em grande parte independentes daquelas
provenientes de outros ativos. Nesses casos, o valor em uso, e, portanto, o valor recupervel,
dever ser determinado para a unidade considerada a geradora de caixa do grupo de ativos.
reconhecimento das perdas
14. Se o valor recupervel do ativo for menor que o valor contbil, a diferena existente entre
esses valores deve ser ajustada pela constituio de proviso para perdas, redutora dos ativos, em
contrapartida ao resultado do perodo. No caso de ativos reavaliados, o montante da reduo deve
reverter uma reavaliao anterior, sendo debitado em reserva no patrimnio lquido. Caso essa
reserva seja insuficiente, o excesso dever ser contabilizado no resultado do perodo.
231
Anexos
15. Aps o reconhecimento da proviso para perdas, a despesa de depreciao, amortizao

e exausto dos ativos desvalorizados deve ser calculada em perodos futuros pelo novo valor
contbil apurado, ajustado ao perodo de sua vida til remanescente.
reverso de proviso para perdas por desvalorizao
16. A entidade deve avaliar na data de encerramento do perodo social se h alguma indicao,
com base nas fontes externas e internas de informao, de que uma perda reconhecida em anos
anteriores deva ser reduzida ou eliminada. Em caso positivo, a proviso constituda deve ser
revertida total ou parcialmente a crdito do resultado do perodo, desde que anteriormente a
ele debitada; nos casos em que tenha sido debitada a reserva de reavaliao, esta dever ser
recomposta. No se aplica a reverso no caso de perda no gio por expectativa de rentabilidade
futura ( ).
divulgaes
17. A entidade deve divulgar as informaes previstas, assim resumidas:
(a) O valor da perda (reverso de perda) com desvalorizaes reconhecidas no perodo, e eventuais
reflexos em reservas de reavaliaes;
(b) Os eventos e circunstncias que levaram ao reconhecimento ou reverso da desvalorizao;
(c) Relao dos itens que compem a unidade geradora de caixa e uma descrio das razes que
justifiquem a maneira como foi identificada a unidade geradora de caixa; e;
(d) Se o valor recupervel o valor lquido de venda, divulgar a base usada para determinar
esse valor e, se o valor recupervel o valor do ativo em uso, a taxa de desconto usada nessa
estimativa.
3. efeitos das Mudanas nas taxas de Cmbio e Converso de demonstraes Contbeis
sumrio do Pronunciamento tcnico CPC 02 (r2)

efeitos das Mudanas nas taxas de Cmbio e Converso de demonstraes Contbeis.
sUMrio
objetivo e alcance
1. O objetivo do Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio
e Converso de Demonstraes Contbeis como registrar transaes em moeda estrangeira
e operaes no exterior nas demonstraes contbeis de uma entidade no Brasil, registrar as
variaes cambiais dos ativos e passivos em moeda estrangeira e como converter as demonstraes
contbeis de uma entidade de uma moeda para outra.
232
2. Uma entidade pode manter atividades em moeda estrangeira de duas formas. Ela pode ter
transaes em moedas estrangeiras ou pode ter operaes no exterior. Adicionalmente, uma
entidade pode apresentar suas demonstraes contbeis em uma moeda estrangeira. O objetivo
do Pronunciamento Tcnico orientar acerca de como incluir transaes em moeda estrangeira
e operaes no exterior nas demonstraes contbeis de uma entidade e como converter
demonstraes contbeis para uma moeda de apresentao.
3. Os principais pontos envolvem quais taxa(s) de cmbio deve(m) ser usada(s) e como reportar
os efeitos das mudanas nas taxas de cmbio nas demonstraes contbeis.
4. O Pronunciamento no cuida dos ajustes necessrios para que as demonstraes contbeis tenham
que se adaptar s normas e aos padres contbeis de outro pas para a aplicao da equivalncia
patrimonial, da consolidao ou da consolidao proporcional, partindo do princpio de que, antes
da converso, tais ajustes tenham j sido implementados. Essas converses so normalmente
necessrias para que a investidora registre, via equivalncia patrimonial, seu investimento em
outra empresa no exterior e os resultados dele derivados, bem como para que possa proceder
consolidao, plena ou proporcional, das demonstraes de controlada no exterior.
resumo da abordagem requerida pelo Pronunciamento
5. Na preparao das demonstraes contbeis, cada entidade seja ela uma entidade nica, uma
entidade com operaes no exterior (como uma controladora) ou uma entidade no exterior (como uma
controlada ou filial) deve determinar sua moeda funcional com base nos itens 9 a 14 do Pronunciamento.
A entidade deve converter os itens expressos em moeda estrangeira para sua moeda funcional e deve
reportar os efeitos de tal converso em consonncia com os itens 20 a 37 e 50.
6. Muitas entidades que reportam a informao so compostas por um nmero de entidades

individuais (ex. um grupo econmico formado pela controladora e uma ou mais controladas).
Variados tipos de entidades, sejam elas membros de um grupo econmico ou no, podem ter
investimentos em coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto. Elas podem ter tambm
filiais, agncias, sucursais ou dependncias. necessrio que os resultados e a posio financeira
de cada entidade individual includa na entidade que reporta a informao sejam convertidos para
a moeda segundo a qual essa entidade que reporta a informao apresenta suas demonstraes
contbeis. O Pronunciamento permite que a moeda de apresentao de uma entidade que reporta
a informao seja qualquer moeda (ou moedas). Os resultados e a posio financeira de qualquer
entidade individual includa na entidade que reporta a informao, cuja moeda funcional difira da
moeda de apresentao, devem ser convertidos em consonncia com os itens 38 a 50.
7. O Pronunciamento tambm permite que uma entidade, na preparao de suas demonstraes

contbeis individuais, ou uma entidade na preparao de suas demonstraes contbeis separadas,
conforme previsto no Pronunciamento Tcnico CPC 35 Demonstraes Separadas, apresente
essas demonstraes contbeis em qualquer moeda (ou moedas). Caso a moeda de apresentao
da entidade que reporta a informao difira da sua moeda funcional, seus resultados e posio
financeira devem ser tambm convertidos para essa moeda de apresentao, de acordo com os
itens 38 a 50.
Entidade no exterior
8. O Pronunciamento determina que prevalea a essncia dos fatos, e no a forma jurdica,

233
Anexos
quando da caracterizao de uma Entidade no exterior como filial, sucursal ou agncia, coligada
ou controlada. Assim, a conceituao de Entidade no exterior relevante para a aplicao do
Pronunciamento, incluindo a determinao da Moeda funcional da Entidade que reporta e da
Entidade no exterior.
9. Entidade no exterior conceituada no Pronunciamento como uma entidade que pode ser uma
controlada, coligada, empreendimento controlado em conjunto ou filial, sucursal ou agncia de
uma entidade que reporta informao, por meio da qual so desenvolvidas atividades que esto
baseadas ou so conduzidas em um pas ou em uma moeda diferente daquelas da entidade que
reporta a informaoe Moeda funcional conceituada como a moeda do ambiente econmico
primrio no qual a entidade opera.
Moeda funcional e investimento lquido
10. preciso definir qual a moeda funcional da investidora e qual a de cada investida, antes de se
proceder a converso. Os princpios bsicos definidos so a considerao do ambiente econmico
onde se insere a empresa, a existncia de claras condies que evidenciem que a moeda funcional
no a moeda corrente do pas onde est essa empresa e a da consistncia, ao longo do tempo,
na utilizao dessa moeda. Regras so dadas neste Pronunciamento quanto aos casos raros de
mudana de moeda funcional.
11. No caso de moeda funcional em economia hiperinflacionria necessria a aplicao da

correo monetria integral antes de qualquer converso para outra moeda.
12. Os valores a receber e a pagar que se caracterizem como complemento de investimento ou de

desinvestimento deve ser considerado como parte do investimento lquido.
Impairment
13. Ateno especial ser dada ao tratamento da perda por desvalorizao em investimento
societrio em entidade no exterior, j que o processo de converso pode levar necessidade de
registro de impairment conforme o CPC 01 Reduo no Valor Recupervel de Ativos em
funo de uma disparidade cambial.
Variaes cambiais de ativos e passivos monetrios em moeda estrangeira
14. O tratamento contbil das variaes cambiais de ativos e passivos na forma de itens monetrios
em moeda estrangeira estipulados neste Pronunciamento so basicamente os que j vinham sendo
praticados no Brasil antes da aprovao do CPC 02. Esses valores devem estar atualizados no
balano patrimonial com as variaes cambiais reconhecidas pelo Regime de Competncia na
Demonstrao do Resultado.
Variaes cambiais de investimento no exterior e de suas contas de hedge
15. As variaes cambiais de investimentos no exterior tratados como Entidade no Exterior

devero ser registradas no patrimnio lquido da empresa investidora, de forma que esses ganhos
ou perdas decorrentes da variao cambial no sejam reconhecidos no resultado at que se tenha
a baixa total ou parcial do investimento, normalmente via venda ou liquidao da investida.
234
16. As variaes cambiais de investimentos no exterior que sejam extenses da investidora estaro
incorporadas s demonstraes contbeis da prpria investidora, diretamente em seu resultado.
17. As variaes cambiais de emprstimos tomados pela investidora na mesma moeda que o
investimento, e destinados formalmente a financi-los, sero tambm tratados como parte dessa
conta especial de equivalncia patrimonial no patrimnio lquido da investidora.
Converso das demonstraes contbeis
18. As contas de ativo e passivo da sociedade investida sero convertidas pela taxa cambial da
data do balano de fim de perodo, mantendo-se as contas do patrimnio lquido inicial pelos
mesmos valores convertidos no balano do final do perodo anterior; as mutaes do patrimnio
lquido que no o resultado sero convertidas pelas taxas das datas dessas mutaes.
19. As contas da demonstrao do resultado podero ser convertidas pela taxa cambial mdia do
perodo, mas no caso de receitas ou despesas no homogeneamente distribudas ou no de cmbio
com oscilaes significativas ter que a converso ser com base na data da competncia de tais
receitas e despesas.
20. As diferenas cambiais entre as receitas e despesas convertidas de acordo com o item
anterior e os valores obtidos pela sua converso pela taxa de fechamento do perodo, bem como
as variaes entre os valores originais convertidos do patrimnio lquido inicial e seus valores
convertidos pela taxa de final de perodo sero reconhecidas diretamente no patrimnio lquido.
As mutaes patrimoniais que no o resultado geraro ganhos ou perdas cambiais entre a data
de sua ocorrncia e o final do perodo, se aumentos (como o aumento de capital), e entre a data
de fechamento do perodo anterior e a data de sua ocorrncia, se diminuies (como distribuio
de dividendos).No caso de presena de scios minoritrios na investida, sua parte proporcional
nesses ganhos ou perdas ser a eles alocada.
21. No caso de demonstraes em moeda funcional de pas com economia hiperinflacionria,

primeiramente aplicam-se as tcnicas da correo integral para depois se efetuar a converso.
Esta ser feita com a aplicao da taxa de encerramento do perodo a todos os componentes do
balano e do resultado.
registros na investidora
22. O resultado de equivalncia patrimonial da investidora ser desdobrado em duas parcelas: uma
registrada no resultado, representando o efetivo resultado da investida devidamente convertido,
e outra registrada no patrimnio lquido da investidora para alocao ao seu resultado no futuro,
correspondente s variaes cambiais tratadas em conta especial no patrimnio lquido das
demonstraes convertidas da investida.
realizao dos ganhos e perdas cambiais acumulados no patrimnio lquido
23. As variaes cambiais de um investimento lquido no exterior, juntamente com as de contas

que lhe sirvam de hedge, sero reconhecidas no resultado convertido da investida e no da
controladora quando da baixa, parcial ou total, do investimento, por alienao, liquidao etc.
235
Anexos
divulgao
24. Devero ser divulgadas a movimentao da conta especial de patrimnio lquido, a data desde
quando esse procedimento est sendo utilizado, a moeda funcional e sua eventual mudana.
4. demonstrao dos Fluxos de Caixa

demonstrao dos Fluxos de Caixa
sUMrio
objetivo e alcance
1. As informaes sobre os fluxos de caixa de uma entidade so teis para proporcionar aos
usurios das demonstraes contbeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar
caixa e equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses recursos.
2. O objetivo do Pronunciamento Tcnico CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa o de

exigir o fornecimento de informao acerca das alteraes histricas de caixa e equivalentes de
caixa de uma entidade por meio de uma demonstrao que classifique os fluxos de caixa durante
os perodos provenientes das atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
3. Os usurios das demonstraes contbeis de uma entidade esto interessados em conhecer

como a entidade gera e usa os recursos de caixa e equivalentes de caixa, independentemente da
natureza das suas atividades e mesmo que o caixa seja considerado como o produto da entidade,
como o caso de uma instituio financeira. Assim sendo, o Pronunciamento requer que todas as
entidades apresentem uma demonstrao de fluxos de caixa.
4. A demonstrao dos fluxos de caixa deve apresentar os fluxos de caixa durante o perodo
classificados por atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
atividades operacionais
5. O montante dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais o indicador-chave da

extenso em que as operaes da entidade tm gerado suficientes fluxos de caixa para amortizar
emprstimos, manter a capacidade operacional da entidade, pagar dividendos (ou juros sobre
o capital prprio, que no Brasil se assemelham a dividendos) e fazer novos investimentos sem
recorrer a fontes externas de financiamento. As informaes sobre os componentes especficos
dos fluxos de caixa operacionais histricos so teis, em conjunto com outras informaes, na
projeo de futuros fluxos de caixa operacionais.
6. Algumas transaes, como a venda de um ativo imobilizado, podem resultar em ganho ou

perda, que includo na apurao do lucro lquido ou prejuzo. Entretanto, os fluxos de caixa
236
relativos a tais transaes so fluxos de caixa provenientes de atividades de investimento.

7. A entidade deve divulgar os fluxos de caixa das atividades operacionais, usando:
(a) o mtodo direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e desembolsos
brutos so apresentadas; ou
(b) o mtodo indireto, segundo o qual o lucro lquido ou prejuzo ajustado pelos efeitos de:
(i) mudanas ocorridas no perodo nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;
(ii) itens que no afetam o caixa; e
(iii) todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das
atividades de investimento ou de financiamento.
atividades de investimento
8. A divulgao em separado dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimento

importante porque tais fluxos de caixa representam a extenso em que dispndios de recursos so
feitos pela entidade com a finalidade de gerar receitas e fluxos de caixa no futuro.
Atividades de financiamento
9. A divulgao separada dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de financiamento

importante por ser til para prever as exigncias sobre futuros fluxos de caixa pelos fornecedores
de capital entidade.
Fluxos de caixa em moeda estrangeira
10. Os fluxos de caixa decorrentes de transaes em moeda estrangeira devem ser registrados na
moeda funcional da entidade, convertendo-se o montante em moeda estrangeira taxa cambial
na data de cada fluxo de caixa.
11. Os fluxos de caixa de uma controlada no exterior devem ser convertidos para a moeda
funcional da controladora, utilizando-se a taxa cambial na data de cada fluxo de caixa.
Juros e dividendos
12. Os fluxos de caixa referentes a juros e dividendos ou juros sobre o capital prprio recebidos
e pagos devem ser apresentados separadamente. Cada um deles deve ser classificado de uma
maneira uniforme, de perodo a perodo, como decorrentes de atividades operacionais, de
investimento ou de financiamento.
13. O valor total dos juros pagos durante o perodo divulgado na demonstrao dos fluxos de
caixa, quer tenha sido reconhecido como despesa na demonstrao do resultado, quer tenha sido
capitalizado.
14. Os juros pagos e recebidos e os dividendos (ou juros sobre o capital prprio) recebidos so
237
Anexos
comumente classificados como fluxos de caixa operacionais em instituies financeiras. Todavia,

no h consenso sobre a classificao desses fluxos de caixa para outras entidades. Os juros pagos
e recebidos e os dividendos (ou juros sobre o capital prprio) recebidos podem ser classificados
como fluxos de caixa operacionais, porque eles entram na determinao do lucro lquido ou
prejuzo. Alternativamente, os juros pagos e os juros e dividendos (ou juros sobre o capital
prprio) recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de
caixa de investimento, respectivamente, porque so custos de obteno de recursos financeiros
ou retorno sobre investimentos.
15. Os dividendos (ou juros sobre o capital prprio) pagos podem ser classificados como fluxo de
caixa de financiamento, porque so custos da obteno de recursos financeiros. Alternativamente,
os dividendos (ou juros sobre o capital prprio) pagos podem ser classificados como um componente
dos fluxos de caixa das atividades operacionais, a fim de auxiliar os usurios a determinar a
capacidade de a entidade pagar dividendos (ou juros sobre o capital prprio) utilizando os fluxos
de caixa operacionais.
imposto de renda e contribuio social sobre o lucro lquido
16. Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda e contribuio social sobre o lucro lquido
devem ser apresentados separadamente como fluxos de caixa das atividades operacionais, a menos
que possam ser especificamente relacionados com atividades de financiamento e de investimento.
investimentos em controladas, coligadas e empreendimentos em conjunto (joint ventures)
17. Quando a contabilizao do investimento baseia-se no mtodo da equivalncia patrimonial ou

no mtodo de custo, a entidade investidora fica limitada a apresentar, na demonstrao do fluxo
de caixa, os fluxos de caixa entre a prpria entidade investidora e a entidade na qual participe,
representados, por exemplo, por dividendos e por adiantamentos.
18. Uma entidade que contabilize seu investimento em uma entidade de controle conjunto (joint
ventures) utilizando a consolidao proporcional incluir, em sua demonstrao consolidada de
fluxo de caixa, sua parte proporcional nos fluxos de caixa da entidade controlada em conjunto.
19. Uma entidade que contabilize tais investimentos usando o mtodo da equivalncia patrimonial
incluir, em sua demonstrao dos fluxos de caixa, os fluxos de caixa referentes a seus
investimentos na entidade de controle conjunto e as distribuies de lucros e outros pagamentos
ou recebimentos entre a entidade e a entidade de controle conjunto.
transaes que no envolvem caixa ou equivalentes de caixa
20. Transaes de investimento e financiamento que no envolvem o uso de caixa ou equivalentes

de caixa no devem ser includas na demonstrao dos fluxos de caixa. Tais transaes devem
ser divulgadas em outra parte das demonstraes contbeis, de modo que forneam todas as
informaes relevantes sobre essas atividades de financiamento e de investimento.
Componentes de caixa e equivalentes de caixa
21. A entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes de caixa e deve apresentar
uma conciliao dos valores em sua demonstrao dos fluxos de caixa com os respectivos itens
238
contabilizados no balano patrimonial.
outras divulgaes
22. Informaes adicionais podem ser importantes para que os usurios entendam a posio
financeira e a liquidez de uma entidade. A divulgao de tais informaes em nota explicativa da
administrao recomendada e pode incluir:
(a) o valor de linhas de crdito obtidas, mas no utilizadas, que podem estar disponveis para
futuras atividades operacionais e para satisfazer compromissos de capital, indicando restries,
se houver, sobre o uso de tais linhas de crdito;
(b) o valor dos fluxos de caixa de cada uma das atividades operacionais, de investimento e de
financiamento, referentes aos investimentos em entidades de controle conjunto, contabilizados
mediante o uso da consolidao proporcional;
(c) o valor dos fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade operacional, separadamente
dos fluxos de caixa que so necessrios para apenas manter a capacidade operacional; e
(d) o valor dos fluxos de caixa decorrentes das atividades operacionais, de investimento e de
financiamento de cada segmento de negcio e geogrfico.
5. ativo intangvel

ativo intangvel
sUMrio
objetivo
1. O objetivo do Pronunciamento definir o tratamento contbil dos ativos intangveis que no

so abrangidos especificamente em outro Pronunciamento. Este Pronunciamento estabelece que
uma entidade deve reconhecer um ativo intangvel apenas se determinados critrios especificados
neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento tambm especifica como apurar o
valor contbil dos ativos intangveis, exigindo divulgaes especficas sobre esses ativos. Um
ativo intangvel um ativo no monetrio identificvel sem substncia fsica.
reconhecimento e mensurao
2. O reconhecimento de um item como ativo intangvel exige que uma entidade demonstre que o
item satisfaa:
(a) a definio de ativo intangvel; e
(b) os critrios de reconhecimento.

239
Anexos
3. Esses requisitos aplicam-se aos gastos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar um ativo
intangvel e tambm queles incorridos posteriormente.
4. Um ativo identificvel na definio de um ativo intangvel quando:
(a) for separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou
passivo relacionado; ou
(b) resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis
quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
5. Um ativo intangvel deve ser reconhecido somente quando:

(c) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo sero gerados
em favor da entidade; e
(d) o custo do ativo possa ser mensurado com segurana.
6. Um ativo intangvel deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo.
7. O custo de um ativo intangvel adquirido separadamente inclui:
(a) seu preo de compra, acrescido de impostos de importao e impostos no recuperveis sobre
a compra, aps deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e
(b) qualquer custo diretamente atribuvel preparao do ativo para a finalidade proposta.
ativo intangvel gerado internamente
8. O gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente no

deve ser reconhecido como ativo.
Fase de Pesquisa
9. Nenhum ativo intangvel proveniente de pesquisa deve ser reconhecido. O dispndio com
pesquisa deve ser reconhecido como uma despesa quando for incorrido.
10. Durante a fase de pesquisa de um projeto interno, a entidade no est apta a demonstrar a
existncia de um ativo intangvel que gerar provveis benefcios econmicos futuros. Portanto,
tais gastos so reconhecidos como despesa quando incorridos.
11. So exemplos de atividades de pesquisa:
(a) atividades destinadas obteno de novo conhecimento;
(b) busca, avaliao e seleo final das aplicaes dos resultados de pesquisa ou outros
conhecimentos;
(c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios; e
240
(d) formulao, projeto, avaliao e seleo final de alternativas possveis para materiais,
dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou aperfeioados.
Fase de desenvolvimento
12. Um ativo intangvel resultante de desenvolvimento dever ser reconhecido somente se a

entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados:
(a) a viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de forma que ele seja disponibilizado
para uso ou venda;
(b) sua inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou vend-lo;
(c) sua capacidade para usar ou vender o ativo intangvel;
(d) a forma como o ativo intangvel dever gerar benefcios econmicos futuros. Entre outros
aspectos, a entidade dever demonstrar a existncia de um mercado para os produtos do ativo
intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
(e) a disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir
seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; e
(f) sua capacidade de mensurar com segurana os gastos atribuveis ao ativo intangvel durante
seu desenvolvimento.
13. Marcas, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens semelhantes gerados internamente
no devem ser reconhecidos como ativos intangveis.
Mtodo de custo ou mtodo de reavaliao
14. O Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao

das Demonstraes Contbeis prev que a entidade pode, em determinadas circunstncias, optar
pelo mtodo de custo ou pelo mtodo de reavaliao para a sua poltica contbil. Quando a opo
pelo mtodo de reavaliao no estiver restringida por uma Lei ou norma legal regularmente
estabelecida1, a entidade pode optar em reconhecer um ativo intangvel pelo mtodo de custo ou
pelo mtodo de reavaliao. Caso um ativo intangvel seja contabilizado com base no mtodo
de reavaliao, todos os ativos da sua classe devem ser registrados utilizando o mesmo mtodo,
exceto quando no existir mercado ativo para tais itens.
Vida til
15. A entidade deve avaliar se a vida til de um ativo intangvel definida ou indefinida e, no
primeiro caso, a durao ou o volume de produo ou unidades semelhantes que formam essa
vida til. A entidade deve atribuir vida til indefinida a um ativo intangvel quando, com base na
anlise de todos os fatores relevantes, no existe um limite previsvel para o perodo durante o
qual o ativo dever gerar fluxos de caixa lquidos positivos para a entidade.
16. Para determinar se um ativo intangvel requer uma proviso para perdas por desvalorizao,
a entidade deve aplicar o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos.
241
Anexos
Ativo intangvel com vida til definida
17. O valor amortizvel de um ativo intangvel com vida til definida deve ser apropriado de
forma sistemtica ao longo da sua vida til estimada.
18. A amortizao deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponvel para
uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condies necessrios para que possa funcionar
da maneira pretendida pela administrao.
19. A amortizao deve cessar na data em que o ativo classificado como mantido para venda ou
includo em um grupo de ativos classificado como mantido para venda ou, ainda, na data em que
ele baixado, o que ocorrer primeiro.
20. O mtodo de amortizao utilizado deve refletir o padro de consumo pela entidade dos
benefcios econmicos futuros. Se no for possvel determinar esse padro com segurana, deve
ser utilizado o mtodo linear. A despesa de amortizao para cada perodo deve ser reconhecida
no resultado, a no ser que outra norma ou Pronunciamento contbil permita ou exija a sua
incluso no valor contbil de outro ativo.
21. O perodo de amortizao e o mtodo de amortizao para um ativo intangvel, com vida til,
definida devem ser revistos pelo menos no final de cada exerccio social.
Ativo intangvel com vida til indefinida
22. Um ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado.
23. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 01 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos,
exigido que uma entidade teste a recuperao de um ativo intangvel com vida til indefinida
comparando o seu valor recupervel com o seu respectivo valor contbil, anualmente ou sempre
que haja uma indicao de que o ativo intangvel pode estar perdendo substncia econmica.
6. divulgao de Partes relacionadas

divulgao sobre Partes relacionadas
sUMrio
introduo
O objetivo deste Pronunciamento Tcnico assegurar que as demonstraes contbeis e uma

entidade contenham as divulgaes necessrias para evidenciar a possibilidade de que sua posio
financeira e seu resultado possam ter sido afetados pela existncia de partes relacionadas e por
transaes e saldos existentes com tais partes.
Obs: As definies e a abrangncia dese Pronunciamento Tcnico (CPC 05 (R1)) diferem do

Pronunciamento Anterior (CPC 05), especialmente no que diz respeito s entidades estatais que
apresentam demonstraes contbeis.
242
Definies
Parte relacionada uma entidade ou uma pessoa fsica, ou um membro prximo da famlia
dessa pessoa fsica que esteja relacionada entidade que reporta a informao (apresenta as
demonstraes contbeis).
Uma pessoa, ou um membro prximo de sua famlia, est relacionada com a entidade que reporta
a informao se tiver o controle pleno ou compartilhado da entidade que reporta a informao ou
influncia significativa sobre ela ou for membro do pessoal chave da administrao da entidade
que reporta a informao ou da controladora da entidade que reporta a informao.
Uma entidade est relacionada com a entidade que reporta a informao em diversas situaes.
As principais (ver todas as hipteses no Pronunciamento) ocorrem quando:
Ambas so membros do mesmo grupo econmico ou esto sob o controle conjunto (joint ventures)
de uma terceira entidade ou a entidade coligada ou controlada em conjunto da entidade que
reporta ou de entidade membro de grupo econmico do qual a entidade que reporta membro;
A entidade est sob o controle conjunto de uma terceira entidade e a outra entidade for coligada
dessa terceira entidade;
A entidade controlada, de modo pleno ou sob controle conjunto, por uma pessoa identificada no
pargrafo anterior ou uma pessoa identificada no pargrafo anterior tem influncia significativa
sobre a entidade, ou for membro do pessoal chave da administrao da entidade (ou de controladora
da entidade).
Uma transao com partes relacionadas uma transferncia de recursos, servios ou obrigaes
entre partes relacionadas, independentemente de ser cobrado ou no um preo em contrapartida.
Membros prximos da famlia de uma pessoa so aqueles membros da famlia que se espera que
influenciem ou sejam influenciados por essa pessoa nos seus negcios com a entidade. Incluem
os filhos da pessoa, cnjuge ou companheiro, filhos do cnjuge da pessoa ou de companheiro e
dependentes da pessoa, de seu cnjuge ou companheiro.
Pessoal chave da administrao so as pessoas que tm autoridade e responsabilidade pelo

planejamento, direo e controle das atividades da entidade, direta ou indiretamente, incluindo
qualquer administrador (executivo ou outro) dessa entidade.
Estado refere-se ao governo no seu sentido lato, agncias de governo e organizaes similares,
sejam elas municipais, estaduais, federais, nacionais ou internacionais e entidade relacionada
com o Estado a entidade que controlada, de modo pleno ou em conjunto, ou sofre influncia
significativa do Estado.
Finalidade da divulgao sobre partes relacionadas
Os relacionamentos com partes relacionadas so uma caracterstica normal do comrcio e dos

negcios. Por exemplo, as entidades realizam frequentemente parte das suas atividades por meio
243
Anexos
de controladas, joint ventures e coligadas. Nessas circunstncias, a capacidade da entidade de

afetar as polticas financeiras e operacionais da investida por meio de controle, controle conjunto
ou influncia significativa.
O relacionamento com partes relacionadas pode ter um efeito nos resultados e na posio financeira
de uma entidade. As partes relacionadas podem efetuar transaes que partes no relacionada
normalmente no realizariam.
O conhecimento das transaes, dos saldos existentes, incluindo compromissos, e dos

relacionamentos da entidade com partes relacionadas pode afetar as avaliaes de suas operaes
por parte dos usurios das demonstraes contbeis, inclusive as avaliaes dos riscos e das
oportunidades com os quais a entidade se depara. Da a necessidade da divulgao relativa s
partes relacionadas.
divulgao para todas as entidades
Os relacionamentos entre controladora e controladas devem ser divulgados independentemente

de ter havido ou no transaes entre essas partes relacionadas.
Numa estrutura societria com mltiplos nveis de participaes, uma entidade deve divulgar
o nome da entidade controladora direta e, se for diferente, da parte controladora final. Se a
entidade controladora direta e a parte controladora final no elaborarem demonstraes contbeis
disponveis para uso pblico, o nome da controladora do nvel seguinte, se houver, deve tambm
ser divulgado.
A entidade deve divulgar a remunerao do pessoal-chave da administrao no total e para

cada uma das seguintes categorias: benefcios de curto prazo a empregados e administradores,
benefcios ps-emprego, outros benefcios de longo prazo, benefcios de resciso de contrato de
trabalho e remunerao baseada em aes.
Se tiver havido transaes entre partes relacionadas, a entidade deve divulgar a natureza do
relacionamento com as partes relacionadas, assim como informaes sobre as transaes e
saldos existentes necessrias para a compreenso do potencial efeito desse relacionamento
nas demonstraes contbeis. Esses requisitos de divulgao so adicionais aos referidos no
item acima para divulgar a remunerao do pessoal-chave da administrao. H um mnimo de
divulgaes a ser feito.
As divulgaes exigidas devem ser feitas separadamente para cada uma das seguintes categorias:
controladora, entidades com controle conjunto ou influncia significativa sobre a entidade,
controladas, coligadas, joint ventures nas quais a entidade seja uma investidora, pessoal chave
da administrao da entidade ou da respectiva controladora e outras partes relacionadas.
As divulgaes de que as transaes com partes relacionadas foram realizadas em termos
equivalentes aos que prevalecem nas transaes com partes independentes devem ser feitas
apenas se esses termos puderem ser efetivamente comprovados.
Para quaisquer transaes entre partes relacionadas, faz-se necessria a divulgao das condies
em que as mesmas transaes foram efetuadas.
244
Os itens de natureza semelhante podem ser divulgados de forma agregada exceto quando
divulgaes separadas forem necessrias para a compreenso dos efeitos das transaes com
partes relacionadas nas demonstraes contbeis da entidade.
divulgao para as entidades relacionadas com o estado
A entidade que reporta a informao est isenta das exigncias de divulgao no tocante a
transaes e saldos mantidos com partes relacionadas, incluindo compromissos, quando a
parte frum ente estatal que exera o controle, de modo pleno ou compartilhado, ou que exera
influncia significativa sobre a entidade que reporta a informao ou for outra entidade que seja
parte relacionada, pelo fato de o mesmo ente estatal deter o controle, de modo pleno ou em
conjunto, ou exercer influncia significativa, sobre ambas as partes (a entidade que reporta a
informao e a outra entidade).
Se a entidade que reporta a informao aplicar essa iseno ela deve divulgar o nome do
ente estatal e a natureza de seu relacionamento com a entidade que reporta a informao (por
exemplo, controle, pleno ou compartilhado, ou influncia significativa), a natureza o montante
de cada transao individualmente significativa; e, para outras transaes que no conjunto so
significativas, mas individualmente no o so, uma indicao qualitativa e quantitativa de sua
extenso.
7. operaes de arrendamento Mercantil

operaes de arrendamento Mercantil
sUMrio
O objetivo deste Pronunciamento o de prescrever, para arrendatrios e arrendadores, as polticas

contbeis e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a arrendamentos mercantis.
A classificao de arrendamentos mercantis adotada neste Pronunciamento baseia-se na extenso

em que os riscos e benefcios inerentes propriedade de um ativo arrendado so transferidos ao
arrendatrio ou permanecem no arrendador.
Um arrendamento mercantil classificado como financeiro se ele transferir substancialmente

todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. Um arrendamento mercantil classificado
como operacional se ele no transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes
propriedade.
245
Anexos
arrendamento mercantil nas demonstraes contbeis de arrendatrio
arrendamento mercantil operacional
Os pagamentos do arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa

numa base de linha reta durante o prazo do arrendamento mercantil, a no ser que outra base
sistemtica seja mais representativa do modelo temporal do benefcio do usurio.
Arrendamento mercantil financeiro
No comeo do prazo do contrato de arrendamento mercantil, os arrendatrios devem reconhecer os

arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanos por quantias iguais
ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mnimos
do arrendamento mercantil, cada um determinado no incio do arrendamento mercantil. A taxa de
desconto a ser utilizada no clculo do valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento
mercantil a taxa de juros implcita no arrendamento mercantil, se for praticvel determinar essa
taxa; se no for, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do arrendatrio. Quaisquer
custos diretos iniciais do arrendatrio so adicionados quantia reconhecida como ativo.
Os pagamentos mnimos do arrendamento mercantil devem ser divididos entre o encargo financeiro
e a reduo do passivo em aberto. O encargo financeiro deve ser imputado a cada perodo durante
o prazo do arrendamento mercantil de forma a produzir uma taxa de juros peridica constante
sobre o saldo remanescente do passivo. Pagamentos contingentes devem ser contabilizados como
despesas nos perodos em que so incorridas.
Um arrendamento mercantil financeiro d origem a uma despesa de depreciao relativa a

ativos depreciveis, assim como uma despesa financeira para cada perodo contbil. A poltica
de depreciao para os ativos arrendados depreciveis deve ser consistente com a dos ativos
depreciveis possudos, e a depreciao reconhecida deve ser calculada de acordo com as regras
aplicveis aos Ativos Imobilizados (o mesmo com a amortizao de Ativos Intangveis, se
pertinente). Se no houver certeza razovel de que o arrendatrio vir a obter a propriedade no
fim do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo
do arrendamento mercantil ou da sua vida til, o que for menor.
arrendamento mercantil nas demonstraes contbeis de arrendador
arrendamento mercantil operacional
Os arrendadores devem apresentar os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais nos

seus balanos de acordo com a natureza do ativo. A poltica de depreciao para ativos arrendados
depreciveis deve ser consistente com a poltica de depreciao normal do arrendador para ativos
semelhantes, e a depreciao deve ser calculada de acordo com as regras aplicveis aos Ativos
Imobilizados, com o mesmo princpio vlido para os Ativos Intangveis. A receita proveniente
de arrendamentos mercantis operacionais deve ser reconhecida na receita numa base de linha
reta durante o prazo do arrendamento mercantil, a menos que outra base sistemtica seja mais
representativa do modelo temporal em que o benefcio do uso do ativo arrendado seja diminudo.
246
Arrendamento mercantil financeiro
Os arrendadores devem reconhecer nos seus balanos patrimoniais os ativos mantidos por um
arrendamento mercantil financeiro e apresent-los como uma conta a receber por um valor igual
ao investimento lquido no arrendamento mercantil. O reconhecimento da receita financeira deve
basear-se num modelo que reflita uma taxa de retorno peridica constante sobre o investimento
lquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro.
Os arrendadores fabricantes ou negociantes devem reconhecer lucro ou perda de venda no

perodo, de acordo com a poltica seguida pela entidade para vendas imediatas. Se forem fixadas
taxas de juro artificialmente baixas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se aplicaria se uma
taxa de juros do mercado fosse utilizada. Os custos incorridos pelos arrendadores fabricantes ou
negociantes em ligao com a negociao e aceitao de um arrendamento mercantil devem ser
reconhecidos como despesa quando o lucro da venda for reconhecido.
transao de venda e leaseback
Uma transao de venda e leaseback envolve a venda de um ativo e o arrendamento mercantil

do mesmo ativo. O pagamento do arrendamento mercantil e o preo de venda so geralmente
interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contbil de uma transao
de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido.
8. subvenes e assistncia governamentais

subveno e assistncia governamentais
sUMrio
introduo
O objetivo deste Pronunciamento o de prescrever o registro contbil e a divulgao as subvenes

para investimento e a divulgao das subvenes para custeio e das demais formas de assistncia
governamental. A diviso formal entre subveno para custeio e para investimento no est
proposta neste Pronunciamento, j que o tratamento contbil o de ambas transitarem pelo resultado.
So includos como parte das subvenes governamentais os ganhos com emprstimos subsidiados,
mas a aplicao completa desse conceito deve tambm obedecer ao Pronunciamento Tcnico
sobre Ajustes a Valor Presente.
Por fora de legislaes especficas brasileiras, foi necessrio incluir alguns pargrafos adicionais
aos contidos na norma internacional tomada como base, principalmente por conta de certas
isenes e redues tributrias que, no Brasil, assumem a forma de subveno governamental em
certas circunstncias, e da caracterstica de perda do benefcio tributrio se o valor da subveno
no ficar retido em reserva prpria, sem destinao como dividendos aos scios.
247
Anexos
fundamental, todavia, afirmar que essas adies esto conforme o princpio bsico das normas
internacionais do IASB International Accounting Standards Board e que as demonstraes
contbeis elaboradas com base neste Pronunciamento estaro conforme tais normas.
No Brasil, apenas as subvenes para investimento vinham tendo tratamento contbil e de

divulgao especiais, com reconhecimento direto em reserva de capital no patrimnio lquido,
por fora do que dispunha a Lei n. 6.404/76. Com as modificaes introduzidas pela Lei n.
11.638/07 e com a convergncia s normas internacionais de contabilidade do IASB, determinada
tambm por essa recente Lei, as subvenes todas passam a ter que transitar pelo resultado. Mas
h diferentes momentos de seu reconhecimento conforme as condies de cada subveno. E a
divulgao passa a ser exigida para as subvenes que no sejam para investimento e demais
formas de assistncia governamental.
reconhecimento, mensurao, contabilizao e apresentao das subvenes
Ateno especial dada neste Pronunciamento ao momento do reconhecimento das subvenes

governamentais. E a essncia econmica da transao dever ser sempre observada.
As subvenes, mesmo as no monetrias, no devem ser reconhecidas at que exista segurana

de que a entidade cumprir todas as condies relacionadas obteno da subveno e de que
ser efetivamente recebida.
O simples recebimento de uma subveno no prova conclusiva de que as condies associadas

subveno tenham sido ou sero cumpridas. E a forma como uma subveno recebida no
influencia no mtodo de contabilizao a ser adotado. Assim, o reconhecimento da receita de
subveno governamental no momento de seu recebimento somente admitido nos casos em que
j cumpridas as condies necessrias sua efetivao e em que no h bases de alocao da
subveno ao longo dos perodos beneficiados.
Enquanto no atendidos os requisitos para reconhecimento no resultado, as contrapartidas das

subvenes governamentais registradas no ativo sero em conta especfica do passivo. No caso
de subveno na forma de ativo no monetrio, a contrapartida poder ser uma conta retificadora
desse ativo.
Quando a subveno governamental estiver sendo recebida para compensar despesas da entidade,
deve ser reconhecida como receita ou como reduo da despesa ao longo do perodo necessrio
para confrontar com as despesas que pretende compensar.
No caso de subvenes recebidas na forma de ativos no monetrios, o valor justo dever ser a base
de registro contbil, a no ser que seja impossvel a obteno desse valor, quando um valor nominal
ser utilizado. No caso de ativos depreciveis, amortizveis ou exaurveis, a apropriao ao resultado
dessa subveno se dar conforme as respectivas depreciaes, amortizaes ou exaustes.
Os emprstimos subsidiados de origem governamental sero trazidos a valor presente e a

diferena entre os valores presentes pelas aplicaes da taxa de desconto e da taxa subsidiada
ser reconhecida como subveno governamental e apropriada ao resultado como tal, o mesmo
para perdes de dvidas com caracterstica de subveno governamental.
248
situaes tpicas brasileiras
Isenes ou redues de tributos que tenham a caracterstica ou a tipificao legal de incentivos

fiscais, como nas aplicaes em reas incentivadas, sero reconhecidas como subvenes
governamentais no resultado, atendidos os requisitos estabelecidos, e no o patrimnio lquido.
No caso de, para gozo dos benefcios fiscais, haver dependncia de no distribuio aos scios
dessas ou de outras formas de subveno governamental, podero os respectivos valores ser
transferidos, a partir da conta de Lucros Acumulados, para a Reserva de Incentivos Fiscais.
Divulgao deve ser dada no s s subvenes governamentais como tambm s outras formas
de assistncia governamental.
9. demonstrao do Valor adicionado

demonstrao do Valor adicionado
Observao: Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo presentado apenas
sUMrio
objetivo
O objetivo deste Pronunciamento Tcnico estabelecer critrios para elaborao e divulgao da

Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), a qual representa um dos elementos componentes do
Balano Social e tem por finalidade evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuio,
durante determinado perodo.
Sua elaborao deve levar em conta o Pronunciamento Conceitual Bsico deste CPC Estrutura
Conceitual Bsica para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis; e seus dados,
em sua grande maioria, so obtidos principalmente a partir da Demonstrao do Resultado do
Exerccio.
alcance e apresentao
A entidade deve elaborar a Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) e apresent-la como parte
integrante das suas demonstraes contbeis divulgadas ao final de cada perodo.
A elaborao da DVA consolidada deve basear-se nas demonstraes consolidadas e evidenciar a

participao dos scios no controladores conforme modelo apresentado.
A DVA deve proporcionar aos usurios das demonstraes contbeis informaes relativas
riqueza criada pela empresa em determinado perodo, bem como a forma pela qual tais riquezas
foram distribudas.
249
Anexos
A distribuio da riqueza criada deve ser detalhada, minimamente, da seguinte forma: a) pessoal
e encargos; b) impostos, taxas e contribuies; c) juros e aluguis; d) juros sobre o capital prprio
(JSCP) e dividendos; e) lucros retidos/prejuzos do exerccio.
Caractersticas das informaes da dVa
A DVA est fundamentada em conceitos macroeconmicos, buscando apresentar, eliminados

os valores que representam dupla-contagem, a parcela de contribuio que a entidade tem na
formao do Produto Interno Bruto (PIB) do pas onde essas operaes estiverem sendo realizadas.
A cincia econmica, para clculo do PIB, baseia-se na produo, enquanto a contabilidade
utiliza o conceito contbil da realizao das receitas, isto , baseia-se no regime contbil de
competncia. Admitindo-se a inexistncia de estoques inicial e final, os valores encontrados com
a utilizao de conceitos econmicos e contbeis tendero a convergir.
Para os investidores e outros usurios, essa uma demonstrao que proporciona o conhecimento
de informaes de natureza econmica e social e oferece a possibilidade e uma melhor avaliao
das atividades da entidade dentro da sociedade que a abriga. A deciso de recebimento por uma
comunidade (Municpio, Estado e a prpria Federao) de um investimento poder ter nessa
demonstrao um instrumento de extrema utilidade e com informaes que a demonstrao de
resultados por si s no capaz de oferecer.
Formao da riqueza
riqueza criada pela prpria entidade
A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza produzida pela
entidade por meio dos seguintes componentes: vendas de mercadorias, produtos e servios, outras
receitas e a constituio ou reverso da proviso para crditos de liquidao duvidosa, diminudas
dos insumos adquiridos de terceiros: custos das matrias-primas, embalagens, outros materiais,
mercadorias, energia, outras utilidades, servios e outros.
Valor adicionado recebido em transferncia
Nesse item sero includas as receitas e resultados gerados por outras entidades e transferidas na
forma de resultado de equivalncia patrimonial, receitas financeiras, dividendos de investimentos
avaliados ao custo, aluguis, royalties, direitos de franquia etc.
distribuio da riqueza
A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada como a riqueza obtida ela entidade foi
distribuda. Os principais componentes dessa distribuio esto presentados seguir: Remunerao
dos Recursos Humanos, Remunerao dos Emprestadores de Capital, Governo e Remunerao do
Capital Prprio. Da os detalhes do tipo Pessoal, Impostos, Taxas e contribuies, juros, aluguis,
juros sobre o capital prprio (JSCP), dividendos e lucros destinados s reservas etc.
O caso especial das instituies financeiras bancrias
H uma forma diferenciada na elaborao da DVA reconhecida internacionalmente: no caso das

instituies financeiras bancrias, as despesas com a remunerao da captao de recursos so dadas
250
como de natureza operacional e consideradas como redutoras das receitas pela aplicao dos recursos;
e esse diferencial, que o Resultado da Intermediao Financeira, considerado como Gerao de
Recursos. Nas demais entidades, as receitas financeiras so valor adicionado recebido em transferncia
e as despesas financeiras so distribuio do valor adicionado. Nas instituies financeiras bancrias,
portanto, ambos os valores so juntados e o saldo lquido considerado gerao de recursos.
10. ajuste a Valor Presente

ajuste a Valor Presente
sUMrio
introduo
1. A Lei 11.638/07 passou a exigir a obrigatoriedade do ajuste a valor presente nos realizveis
e exigveis a longo prazo e, no caso de efeito relevante, tambm nos de curto prazo. As normas
internacionais tratam desse assunto em inmeros documentos, e este CPC est emitindo seu
Pronunciamento Tcnico CPC 12 sobre essa matria com base em pesquisa feita junto a todas as
normas internacionais.
objetivo do Pronunciamento
2. O objetivo deste Pronunciamento especificar procedimentos para clculo desses ajustes a

valor presente no momento inicial em que tais ativos e passivos so reconhecidos, bem como nos
balanos subsequentes.
Principais Pontos do Pronunciamento
3. So sujeitos a ajuste a valor presente todos os realizveis e exigveis que tenham sido negociados
ou determinados sem a previso de encargos ou rendimentos financeiros. Mas so tambm passveis
de ajuste a valor presente os que tenham sido negociados ou determinados com previso de encargos
ou rendimentos financeiros, mas com taxas no condizentes com as prevalecentes no mercado para
as condies econmicas do momento e os riscos das entidades envolvidas.
4. No esto sujeitos a ajuste a valor presente os realizveis e exigveis com condies de

impossibilidade ou extrema dificuldade de determinao de data de seu vencimento ou efetiva
realizao e aproveitamento seus. Assim, as normas internacionais de contabilidade, e este
Pronunciamento, vedam o ajuste a valor presente do imposto de renda e da contribuio social
diferidos ativo ou passivo. Em certas circunstncias no so tambm ajustveis a valor presente
determinados contratos de mtuo e saldos de certos impostos a recuperar.
5. H certas situaes de mercado em que, dada a existncia de uma nica entidade com determinada
poltica de juros, sem qualquer caracterstica de incentivo fiscal, essas taxas de juros se transformam
nas taxas desse mercado, o que faz com que no se faam ajustes a valor presente que no os
251
Anexos
derivados dessas mesmas taxas. o caso das operaes de financiamento com o BNDES Banco
Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social que, por essas razes, continuam reconhecidas
pelo custo amortizado (pela curva), ou seja, pelas prprias taxas de juros contratadas.
6. As taxas de desconto a serem utilizadas devem ser as que mais se coadunam com o risco da
entidade envolvida na data inicial do contrato. Todo o esforo deve ser desenvolvido na sua
determinao. E, fixadas essa taxa, elas no mais mudam com o decorrer do tempo. No so
descontados dessas taxas quaisquer benefcios fiscais como dedutibilidade dos juros para clculo
de determinados tributos.
7. Em princpio, o valor presente de uma obrigao na data inicial deve corresponder ao valor
justo do ativo contrapartida desse exigvel, mas, em certas circunstncias no comuns, isso pode
no ocorrer, como no caso de aquisio de um bem sob taxa de financiamento fora das condies
de mercado. Nessas situaes, o ajuste a valor presente considera a taxa dentro das condies de
mercado, e no a efetivamente contratada (prevalncia da essncia econmica sobre a forma).
Nas datas futuras, a divergncia entre o conceito de valor justo e valor ajustado a valor presente
de todos os contratos tende a aumentar, j que o valor justo estar, em cada data, vinculado s
condies de mercado dessa data, e no mais s condies da data inicial.
8. Os ajustes a valor presente de obrigaes vinculadas a ativos no-monetrios so considerados

redues desses ativos. Assim, o ajuste a valor presente de um financiamento, mesmo que sob as
condies do item anterior, tratado como reduo do custo de aquisio do ativo a que se refere.
9. Os valores de ajuste originalmente efetuados vo sendo revertidos com o decorrer do tempo

com base na taxa efetiva de juros. Essas reverses so apropriadas como receitas ou despesas
financeiras, a no ser que a entidade possa devidamente fundamentar que o financiamento feito
a seus clientes faa parte de suas atividades operacionais, quando ento as reverses sero
apropriadas como receita operacional.
10. As normas no especificam, mas o tratamento contbil mais comum a utilizao, no ajuste
a valor presente, de contas retificadoras do realizvel ou do exigvel a que se refere.
11. Os passivos no contratuais, como, por exemplo, as provises espontneas para futuros
reparos relativos a meio ambiente quando cessarem as atividades da empresa, tambm precisam
ser ajustadas a valor presente. E isso necessrio mesmo que a proviso tenha sido calculada com
base nos valores correntes. Nesse caso, a taxa de desconto s considera o fator tempo e o risco
(juro real), e no a inflao estimada futura. Se os valores calculados contiverem estimativa de
inflao futura, logicamente a taxa de desconto incluir tambm essa mesma estimativa.
11. Combinao de negcios

Combinao de negcios
252
sUMrio
1. O objetivo do Pronunciamento melhorar a relevncia, a confiabilidade e a comparabilidade

das informaes que uma entidade fornece em suas demonstraes contbeis acerca de uma
combinao de negcios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece
princpios e exigncias de como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstraes contbeis, os ativos identificveis adquiridos,

os passivos assumidos e alguma participao de no controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o gio por rentabilidade futura (goodwill) da combinao de negcio ou
um ganho proveniente de uma compra vantajosa; e
(c) determina as informaes a serem divulgados para capacitar os usurios das demonstraes
contbeis na avaliao da natureza e dos efeitos econmicos e financeiros da combinao de negcios.
Principais Caractersticas do Pronunciamento
2. O princpio geral do Pronunciamento que o adquirente deve reconhecer, obrigatoriamente,

os ativos adquiridos e os passivos que passa a controlar pelos seus respectivos valores justos,
mensurados na data de aquisio, divulgando informaes que permitam atingir o objetivo citado
no item anterior.
3. Uma combinao de negcios deve ser contabilizada pelo mtodo de aquisio, a menos que
a combinao envolva entidades ou negcios sob controle comum (entre empresas do mesmo
grupo econmico). Uma das partes da combinao de negcios sempre precisa ser identificada
como a adquirente, a qual a entidade que obtm o controle de outros negcios (a adquirida),
mesmo no caso de genunas fuses. A formao de empreendimentos controlados em conjunto
(joint ventures)e a aquisio de um ativo ou um grupo de ativos que no constituam um negcio
no so combinaes de negcio e, portanto, esto fora do alcance do Pronunciamento.
4. O Pronunciamento estabelece princpios para o reconhecimento e a mensurao dos ativos

identificveis adquiridos, dos passivos assumidos e da participao dos no controladores na
adquirida, se houver. As classificaes e as designaes feitas no reconhecimento desses itens
devem ser feitas de acordo com os termos contratuais, as condies econmicas, as polticas
contbeis do adquirente e outros fatores existentes data de aquisio. O Pronunciamento se
aplica inclusive aos casos em que a aquisio de um controle se d mesmo sem aquisio de
aes, como no caso de a adquirida adquirir de scios suas prprias aes e com isso um scio
que no era transformar-se em controlador.
(a) Todos os ativos identificveis e os passivos assumidos so mensurados pelos respectivos

valores justos na data da aquisio, mesmo quando no estejam reconhecidos no balano da
adquirida (como pode ocorrer com ativos intangveis e at mesmo com passivos contingentes
afinal eles normalmente entram e influenciam no valor da negociao e no devem ficar
computados no valor do goodwill). A participao dos no controladores na adquirida, se houver,
mensurada ou pelo respectivo valor justo dessa participao (valor justo das aes em poder dos
no controladores) ou pela parte que couber aos no controladores no valor dos ativos lquidos da
adquirida mensurados contabilmente.
253
Anexos
5. O Pronunciamento prev limitadas excees aos princpios de reconhecimento e mensurao:
(a) arrendamentos e contratos de seguro devem ser classificados com base nas condies
contratuais e em outros fatores do incio do contrato (ou de quando as clusulas do contrato
foram alteradas) em vez de com base nos fatores e nas condies existentes na data da aquisio;
(b) sero reconhecidos somente os passivos contingentes assumidos na combinao que se

constiturem em obrigaes presentes e que puderem ser mensurados com confiabilidade;
(c) exige-se que alguns ativos e passivos sejam reconhecidos ou mensurados de acordo com outros
Pronunciamentos em vez de pelos seus respectivos valores justos. Os ativos e passivos afetados
por essa exigncia so aqueles dentro do alcance dos seguintes Pronunciamentos Tcnicos: CPC
32 Tributos sobre o Lucro, CPC 33 Benefcios a Empregados, CPC 10 Pagamento Baseado
em Aes e CPC 31 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada;
(d) existem exigncias especficas para a mensurao de um direito readquirido (vendido

anteriormente pela adquirente adquirida e agora retornado primeira por fora da combinao
de negcios);
(e) os ativos de indenizao (valores a receber por fora de alguma incerteza ou contingncia a
ser resolvida no futuro) so reconhecidos e mensurados em bases consistentes com o item objeto
da indenizao, independentemente de no serem mensurados ao valor justo. Podem tambm
existir passivos de indenizao.
6. Uma vez reconhecidos e mensurados os ativos identificveis adquiridos, os passivos assumidos

e a participao dos no controladores, o Pronunciamento exige que o adquirente identifique
eventual diferena entre:
(a) a soma do valor justo dos seguintes itens: (i) contraprestao transferida total; (ii) participao
dos no controladores na adquirida, se houver; (iii) participao do adquirente na adquirida
imediatamente antes da data da combinao, se houver (no caso de uma combinao alcanada
em fases); e
(b) o valor dos ativos lquidos identificveis da adquirida medido conforme os itens anteriormente
mencionados.
A diferena positiva ser reconhecida como gio por rentabilidade futura (goodwill). Caso a
diferena seja negativa, o adquirente deve, caso confirmados os valores e os clculos, reconhec-
la como um ganho proveniente de uma compra vantajosa no resultado do perodo.
7. A contraprestao transferida (em troca do controle da adquirida) em uma combinao de

negcios (incluindo qualquer acrscimo ou reduo por indenizao contingente) deve ser
mensurada ao valor justo.
8. Ajustes provisrios podem ser necessrios durante certo tempo posterior data da combinao
de negcios, o que constitui um perodo de mensurao at quando se resolvam as situaes de
incerteza. At que se complete esse perodo, os ajustes provisrios afetam os ativos, os passivos,
o valor da contraprestao, o goodwill ou o ganho pela compra vantajosa, mas esse perodo no
pode ultrapassar doze meses; a partir da os ajustes so registrados contra o resultado.
254
9. Aps a combinao ter sido completada, o adquirente normalmente mensura e contabiliza

os ativos adquiridos e os passivos assumidos em uma combinao de negcios de acordo com
outras normas e Pronunciamentos aplicveis. Contudo, o Pronunciamento contm exigncias
especficas para direitos readquiridos, passivos contingentes, contraprestao contingente e ativos
de indenizao.
10. Os custos com a operao de aquisio so tratados diretamente como despesa do exerccio e
no se acrescentam ao custo dos ativos lquidos adquiridos.
11. Em aquisio feita em estgios (ou etapas), o adquirente reavalia sua participao anterior na
adquirida pelo valor justo na data da aquisio e reconhece no resultado do perodo o ganho ou
a perda resultante, se houver, como no caso de valores contabilizados pelo adquirente em outros
resultados abrangentes.
12. O Pronunciamento exige que o adquirente divulgue informaes que permitam aos usurios
de suas demonstraes contbeis avaliarem a natureza e os efeitos financeiros e econmicos
das combinaes de negcios que ocorreram durante o perodo de reporte ou aps a data de
encerramento do perodo, mas antes de aprovada a publicao das demonstraes contbeis. Aps
a combinao de negcios, o adquirente deve divulgar qualquer ajuste reconhecido no perodo de
reporte corrente e que estiver relacionado s combinaes de negcios que ocorreram no perodo
corrente ou em perodos anteriores.
12. estoques

estoques
sUMrio
introduo
1. O presente Pronunciamento trata da avaliao contbil dos estoques em geral, com exceo dos
mensurados a seu valor realizvel lquido, como os ativos cuidados pelo Pronunciamento Tcnico
CPC 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola, das commodities avaliadas por comerciantes
em certas circunstncias a seu valor justo menos custos de venda, dos ativos includos no
Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo e dos instrumentos financeiros.
2. O objetivo deste Pronunciamento determinar a forma de avaliao dos estoques adquiridos

para revenda, dos mantidos para consumo ou utilizao industrial ou na prestao de servios,
dos em processamento e dos produtos acabados prontos para a venda.
255
Anexos
3. O Pronunciamento exige que os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo
valor realizvel lquido, dos dois o menor. Neles se incluem todos os custos de aquisio, de
transformao e outros incorridos para trazer os estoques sua condio e localizao atuais.
Por isso, devem compreender o preo de compra, os impostos de importao e outros tributos
(que no sejam aqueles posteriormente recuperveis pela empresa), custos de transporte, seguro,
manuseio e outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e servios.
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos do preo na
determinao do custo de aquisio.
4. Os custos de estoques fabricados ou em processo de fabricao so aqueles diretamente

relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produo, tais como mo-de-obra
direta e matria-prima, e incluem tambm a alocao sistemtica de custos indiretos de produo
fixos e variveis que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados ou
para a prestao de servios.
5. A alocao de custos indiretos fixos s unidades produzidas deve ser baseada no volume normal de
produo, que aquele que se espera atingir, em mdia, ao longo de vrios perodos ou de perodos
sazonais, em circunstncias normais, levando-se em considerao a no-utilizao da capacidade
total, resultante da manuteno planejada, de frias coletivas planejadas, etc. Os custos fixos relativos
capacidade no-utilizada em funo de volume de produo inferior ao normal devem ser registrados
como despesas no perodo em que so incorridos, no podendo ser alocados aos estoques.
6. Quando se fabricam produtos conjuntos ou quando h um produto principal e um subproduto,

os custos de transformao no separadamente identificveis devem ser atribudos aos produtos
numa base racional e consistente, normalmente conforme o valor relativo da receita de venda de
cada produto. Quando h gerao de subprodutos de custo irrelevante, eles devem ser mensurados
pelo valor realizvel lquido e esse valor deve ser deduzido do custo do produto principal.
7. Os salrios e os outros gastos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo
no devem ser includos no custo dos estoques, sendo reconhecidos como despesas do perodo
em que so incorridos.
8. O custo-padro pode ser utilizado para a avaliao de estoques desde que seja estabelecido
com base em nveis normais de eficincia e de volume de produo, seja revisado periodicamente
ou quando houver mudana das condies de produo, e desde que seus valores reflitam
aproximadamente o custo real.
9. Quando da existncia de bens no-intercambiveis, seu custo especfico precisa ser utilizado.
No caso de bens intercambiveis, deve-se usar o custo mdio ponderado ou o Primeiro Que Entra,
Primeiro Que Sai (PEPS), vedada a utilizao do ltimo Que Entra, Primeiro Que Sai (UEPS).
O mesmo critrio precisa ser usado consistentemente para valorao dos estoques que tenham
natureza e uso semelhante.
10. O custo dos estoques pode no ser recupervel por motivo de danificao, obsolescncia,
reduo no preo de venda, incremento no custo estimado de acabamento, etc. Nesse caso, o valor
256
de custo precisa ser substitudo pelo valor realizvel lquido, obtido a partir do preo de venda
estimado deduzido dos custos estimados de concluso, dos gastos estimados necessrios para
se concretizar sua venda e dos tributos incidentes sobre a venda. Essa reduo normalmente
feita item a item, a no ser quando relacionados com a mesma linha de produtos e tenham
finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma rea
geogrfica e no possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos, ou
circunstncias semelhantes. As redues ao valor realizvel lquido devem ser revertidas quando
desaparecerem as circunstncias que obrigaram ao seu registro.
11. No h reduo ao valor realizvel lquido de matrias-primas e materiais de consumo quando

for previsvel que os produtos acabados em que eles sero utilizados sero vendidos pelo custo
ou acima do custo.
12. Os estoques so baixados ao resultado como despesa quando reconhecida a receita a que se
vinculam, ou quando consumidos nas atividades a que se destina se no estiverem vinculados
produo de bens ou prestao de servios para a gerao de receita futura. So tambm
reconhecidas como despesas do perodo a reduo ao valor realizvel lquido e quaisquer outras
perdas.
13. Os estoques podem ser registrados em outras contas do ativo, como quando usados como
um componente de ativos imobilizados de construo prpria, e sero alocados como despesa
durante a vida til desse ativo.
14. No caso de prestadores de servios que precisem estocar seus custos, os mesmos procedimentos
utilizados para custeamento de bens em elaborao devem ser adotados.
15. O Pronunciamento especifica a divulgao a ser dada aos estoques existentes, s baixas, s
redues ao valor realizvel lquido e suas reverses e a outras situaes.
13. investimento em Coligada e em Controlada

investimento em Coligada, em Controlada e em empreendimento Controlado em
Conjunto
Este Sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas para a
identificao dos principais pontos tratados, possibilitando uma viso geral do assunto.
Objetivo, alcance e definies
1. O objetivo do Pronunciamento especificar como devem ser contabilizados os investimentos em

coligadas nas demonstraes contbeis individuais e consolidadas do investidor e em controladas
e em empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) nas demonstraes contbeis da
controladora. Ele no se aplica aos investimentos em coligadas e controladas que forem mantidos
por organizaes de capital de risco, fundos mtuos, trustes e entidades similares; tambm no se
aplica aos investimentos classificados como instrumentos financeiros mantidos para negociao,
de acordo com os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao. Estes ltimos so mensurados ao valor justo com as alteraes
de valor justo reconhecidas no resultado do perodo em que ocorrerem.
257
Anexos
2. Coligada a entidade sobre a qual a investidora mantm influncia significativa. Influncia

significativa significa existncia do poder de participar nas decises financeiras e operacionais da
investida. presumido que exista influncia significativa quando a entidade possui 20%, ou mais,
das aes ou das quotas com direito a voto da investida. A entidade perde a influncia significativa
sobre a investida quando ela perde o poder de participar nas decises sobre as polticas financeiras
e operacionais daquela investida.
3. Controlada a entidade na qual a controladora, diretamente ou por meio de outra controlada,

tem poder para assegurar, de forma permanente, preponderncia em suas deliberaes sociais e
de eleger a maioria de seus administradores.
4. Empreendimento controlado em conjunto (joint venture) um acordo conjunto por meio do

qual as partes, que detm o controle em conjunto do acordo contratual, tm direitos sobre os
ativos lquidos desse acordo.
5. O investimento em controlada obriga elaborao da demonstrao consolidada, com as

excees previstas no Pronunciamento Tcnico CPC 36 Demonstraes Consolidadas. Nas
demonstraes individuais, o investimento em controlada avaliado pelo mtodo da equivalncia
patrimonial.
Principais caractersticas
6. O investimento em coligada, em empreendimento controlado em conjunto e em controlada

(neste caso, nas demonstraes individuais) deve ser contabilizado pelo mtodo da equivalncia
patrimonial, exceto quando classificado como mantido para venda, conforme o Pronunciamento
Tcnico CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada e em
rarssimas outras situaes previstas no Pronunciamento.
7. requerido que a entidade considere a existncia e o efeito dos direitos de voto potencial
que forem prontamente exercveis ou conversveis para fins de determinar se possui influncia
significativa ou controle.
8. Na aquisio de investimento em coligada, controlada ou controlada em conjunto, h a

segregao da parcela do investimento correspondente diferena entre o valor pago e a parcela
sobre o valor justo dos ativos lquidos adquiridos, que no classificada como goodwill no
Ativo Intangvel no balano individual e nem amortizada sistematicamente, permanecendo no
subgrupo de Investimentos e sujeita aos testes de impairment; no caso de coligada, esse teste
em conjunto com o restante do valor contbil do investimento. No caso de controlada, o teste de
impairment o mesmo daquele aplicado s demonstraes consolidadas e, nestas, esse gio
classificado como Ativo Intangvel.
9. tambm segregada a parcela referente diferena entre o valor justo dos ativos lquidos
adquiridos e seu valor contbil no balano individual, para fins de baixa proporcionalmente sua
realizao na coligada e na controlada.
10. O resultado da equivalncia patrimonial corresponde participao da investidora no resultado

da coligada, da controlada e da controlada em conjunto. A participao sobre as mutaes
patrimoniais na investida derivadas de outros resultados abrangentes reconhecidos diretamente
no patrimnio lquido da investida deve tambm ser reconhecida diretamente no patrimnio
lquido da investidora e, no, no resultado.
258
11. Os resultados decorrentes de transaes ascendentes (upstream) e descendentes (downstream)

entre o investidor (incluindo suas controladas consolidadas) e a coligada devem ser reconhecidos
nas demonstraes contbeis do investidor somente na extenso da participao de outros
investidores sobre essa coligada que sejam partes independentes do grupo econmico a que
pertence a investidora. As transaes ascendentes so, por exemplo, vendas de ativos da coligada
para o investidor. As transaes descendentes so, por exemplo, vendas de ativos do investidor
para a coligada. A participao do investidor nos lucros e prejuzos resultantes dessas transaes
deve ser eliminada.
12. Os resultados decorrentes de transaes descendentes (downstream) entre a controladora e a

controlada no devem ser reconhecidos nas demonstraes contbeis individuais da controladora
enquanto os ativos transacionados estiverem no balano de adquirente pertencente ao mesmo
grupo econmico. Aplica-se o disposto neste item inclusive quando a controladora , por sua vez,
controlada de outra entidade do mesmo grupo econmico.
13. Os resultados decorrentes de transaes ascendentes (upstream) entre a controlada e a

controladora e de transaes entre as controladas do mesmo grupo econmico devem ser
reconhecidos nas demonstraes contbeis da vendedora, mas no devem ser reconhecidos nas
demonstraes contbeis individuais da controladora enquanto os ativos transacionados estiverem
no balano de adquirente pertencente ao grupo econmico.
14. O disposto nos itens 12 e 13 acima (28A e 28B do Pronunciamento CPC 18) deve produzir o
mesmo resultado lquido e o mesmo patrimnio lquido para a controladora obtidos a partir das
demonstraes contbeis consolidadas dessa controladora e suas controladas. Devem tambm,
para esses mesmos itens, ser observadas as disposies contidas na Interpretao Tcnica
ICPC 09 Demonstraes Contbeis Individuais, Demonstraes Separadas, Demonstraes
Consolidadas e Aplicao do Mtodo da Equivalncia Patrimonial.
15. No caso de o patrimnio lquido da coligada se tornar negativo, o prejuzo s reconhecido

pela investidora na extenso em que a investidora se responsabilize, legalmente ou por obrigao
no formalizada, em fazer pagamentos a terceiros por conta da coligada. No caso dessa situao
em controlada, a controladora reconhece, em seu balano individual, proviso por conta desse
patrimnio lquido negativo de forma a ter o mesmo resultado lquido e o mesmo patrimnio
lquido que forem apresentados pelas demonstraes consolidadas.
16. A defasagem mxima entre as datas de encerramento das demonstraes da coligada e do

investidor no deve ser superior a dois meses, e devem ser considerados os efeitos de transaes
relevantes nesse perodo.
17. O Pronunciamento requer que o investidor faa os ajustes necessrios nas demonstraes
contbeis de suas coligadas para manter a uniformidade de polticas contbeis para transaes e
outros eventos de mesma natureza.
18. A investidora pode tambm elaborar demonstraes separadas para esses investimentos,
os quais so avaliados por valor justo ou, se for o caso, pelo custo, nunca pela equivalncia
patrimonial. As exigncias para a elaborao das demonstraes separadas de um investidor em
coligadas so aquelas estabelecidas pelo Pronunciamento Tcnico CPC 35 Demonstraes
Separadas.
259
Anexos
19. A Interpretao Tcnica ICPC 09 traz mais detalhes sobre investimentos em coligadas, em
controladas e tambm em entidades controladas em conjunto (joint ventures) nas demonstraes
contbeis individuais, bem como sobre demonstraes separadas e demonstraes consolidadas.
14. Custo de emprstimos

Custos de emprstimos
sUMrio
introduo
Custos de emprstimos que so diretamente atribudos aquisio, construo ou produo

de ativos qualificveis para a sua capitalizao formam parte do custo de tais ativos. Outros
custos de emprstimos so reconhecidos como despesas.
Custos de emprstimos so despesas de juros de todas as formas de emprstimos, inclusive

mtuos, e outros custos que a entidade incorre em conexo com o emprstimo de recursos,
conforme consta do Pronunciamento Tcnico CPC 08 Custos de Transao e Prmios na Emisso
de Ttulos e Valores Mobilirios.
Ativo qualificvel aquele que, necessariamente, leva um perodo de tempo substancial para ficar
pronto para seu uso ou venda pretendidos.
reconhecimento
Na medida em que a entidade toma emprestados recursos especificamente com o propsito de

obter um ativo qualificvel, deve determinar o montante de custos dos emprstimos elegveis para
capitalizao como sendo aquele incorrido sobre esses emprstimos durante o perodo necessrio
para completar a aquisio, a construo ou a produo do ativo, menos qualquer receita
financeira derivada da aplicao temporria desses recursos. Se a receita financeira nesse perodo
em que tais recursos ficam temporariamente investidos suplantar o custo desses emprstimos, o
excedente dever ser reconhecido como receita no resultado.
medida que a entidade toma recursos emprestados de maneira genrica e usa-os com o propsito
de obter um ativo qualificvel, a entidade deve utilizar uma taxa de capitalizao com base
na mdia ponderada dos custos de emprstimos aplicveis aos emprstimos da entidade que
estiveram vigentes durante o perodo; se ainda houver, alm dos emprstimos tomados de maneira
genrica, emprstimos feitos especificamente com o propsito de se obter um ativo qualificvel,
os custos desses emprstimos especficos so diretamente capitalizados e no integraro o clculo
da taxa com base na mdia. O montante de custos de emprstimos que uma entidade capitaliza
durante um perodo no pode exceder o montante de custos de emprstimos incorridos durante
esse perodo.
260
A entidade deve iniciar a capitalizao dos custos dos emprstimos como parte do custo do ativo
qualificvel na data em que as seguintes condies estiverem satisfeitas: gastos com a obteno
do ativo esto sendo incorridos, custos dos emprstimos tambm esto sendo incorridos e esto
iniciadas atividades necessrias ao preparo do ativo para seu uso ou venda pretendidos.
A entidade deve suspender a capitalizao dos custos de emprstimos se existirem interrupes

durante extensos perodos das atividades de desenvolvimento do ativo qualificvel, a no ser que
essas interrupes sejam normais e previsveis no processo de obteno de tal ativo.
A entidade deve cessar definitivamente a capitalizao dos custos de emprstimos quando

substancialmente todas as atividades necessrias para preparar o ativo qualificvel para seu uso
ou venda pretendidos estiverem completas.
evidenciao
A entidade deve evidenciar:
(a) o montante de custo de emprstimos capitalizados durante o perodo; e
(b) a taxa de capitalizao usada para determinar o montante dos custos elegveis para a
capitalizao.
15. Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro

Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro
sUMrio
introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento definir os critrios para a seleo, alterao e divulgao de

polticas contbeis, para as alteraes nas estimativas contbeis e para as retificaes de erros. O
Pronunciamento tem como objetivo melhorar a relevncia e a confiabilidade das demonstraes
contbeis de uma entidade e sua comparabilidade ao longo do tempo e com as demonstraes
contbeis de outras entidades.
Polticas contbeis
2. Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas

especficas aplicados pela entidade na preparao e na apresentao de demonstraes contbeis.
3. Quando um Pronunciamento, uma Interpretao ou uma Orientao se aplicarem especificamente

a uma transao, evento ou situao, as polticas contbeis adotadas devem ser determinadas
261
Anexos
pela aplicao desses documentos especficos para essa situao, juntamente com qualquer Guia
de Implementao pertinente. Na ausncia de um Pronunciamento, uma Interpretao ou uma
Orientao que se aplique especificamente a uma transao, evento ou condio, a administrao
deve exercer julgamento no desenvolvimento e aplicao de uma poltica contbil que resulte em
informao que seja relevante e confivel.
4. Nesse cenrio, a seguinte hierarquia de fontes de informao para seleo e adoo de polticas
contbeis dever ser utilizada no exerccio do julgamento referido:
(a) os requisitos e a orientao dos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes que tratem de

assuntos semelhantes e relacionados;
(b) as definies, os critrios de reconhecimento e os conceitos de mensurao para ativos,

passivos, receitas e despesas contidos na Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual
para a Elaborao e Apresentao de Demonstraes Contbeis emitido pelo CPC;
(c) adicionalmente, podem tambm ser consideradas as mais recentes posies tcnicas assumidas
por outros rgos normatizadores contbeis que usem uma estrutura conceitual semelhante do
CPC para desenvolver pronunciamentos de contabilidade, ou ainda, outra literatura contbil e
prticas geralmente aceitas do setor, at o ponto em que estas no entrem em conflito com as
fontes enunciadas nos itens anteriores.
5. A entidade deve alterar uma poltica contbil apenas se a alterao:
(a) for exigida por um Pronunciamento, uma Interpretao ou uma
Orientao; ou
(b) permitir que as demonstraes contbeis proporcionem informao confivel e mais relevante
sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies na posio patrimonial e financeira,
no desempenho financeiro ou nos fluxos de caixa da entidade.
6. Uma alterao na poltica contbil resultante da adoo inicial de um Pronunciamento, de

uma Interpretao ou de uma Orientao deve ser contabilizada conforme as disposies de
transio especificamente explicitadas nesse documento, se existirem. Quando no includas
disposies de transio especficas que se apliquem a essa alterao, ou quando for alterada uma
poltica contbil voluntariamente, a alterao dever ser aplicada retrospectivamente, ou seja,
com a reapresentao das demonstraes contbeis como se as novas polticas viessem sendo
aplicadas desde a data mais antiga apresentada, exceto se for impraticvel determinar os efeitos
especficos de um perodo ou o efeito cumulativo da alterao.
Mudana de estimativa contbil
7. O uso de estimativas parte essencial da preparao de demonstraes contbeis, no fazendo

diminuir a sua confiabilidade. Uma alterao na estimativa contbil um ajuste no valor de um
ativo, passivo ou do consumo peridico de um ativo, que resulta da avaliao atual das obrigaes
e benefcios futuros esperados associados a esses ativos e passivos.
8. As alteraes nas estimativas contbeis resultam de nova informao ou maior experincia

262
e, portanto, no so correes de erros. So exemplos: mudana na expectativa de vida til

econmica de um ativo imobilizado, mudana na classificao de perda esperada de uma
obrigao de provvel para possvel ou remota, mudana no valor da parte no recupervel de
um ativo (impairment) etc.
9. O efeito de uma alterao numa estimativa contbil deve ser reconhecido prospectivamente e
reconhecido no resultado: (a) do perodo da alterao, se a alterao afetar apenas esse perodo;
ou (b) do perodo da alterao e futuros perodos, se a alterao afetar todos.
erros de Perodos anteriores
10. Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees nas demonstraes contbeis da

entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de
informao confivel que: (a) estava disponvel quando as demonstraes contbeis desses
perodos foram autorizadas para divulgao; e (b) poderia ter sido razoavelmente obtida e levada
em considerao na preparao e apresentao dessas demonstraes contbeis.
11. Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contbeis,
descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes.
12. A no ser que seja impraticvel determinar ou os efeitos especficos de um perodo ou o

efeito cumulativo do erro, a entidade deve corrigir os erros materiais de perodos anteriores
retrospectivamente no primeiro conjunto de demonstraes contbeis divulgadas aps a sua
descoberta por: (a) republicao comparativa para o(s) perodo(s) anterior(es) apresentado(s)
em que tenha ocorrido o erro; ou (b) se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo
apresentado, ajuste dos saldos de abertura dos ativos, passivos e patrimnio lquido para o perodo
anterior mais antigo apresentado. As omisses ou declaraes incorretas de itens so materiais se
puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas dos usurios tomadas
com base nas demonstraes contbeis.
13. O Pronunciamento determina, resumidamente, que devem ser divulgados: a) a natureza da

poltica contbil que sofrer mudana, as razes da mudana, os efeitos da mudana e outras
informaes pertinentes; b) a natureza e o montante de mudana na estimativa contbil que tenha
efeito no perodo corrente ou se espera que tenha efeito em perodos subsequentes; c) a natureza
do erro sendo retificado, o valor dessa retificao e outras informaes tambm pertinentes; c) no
caso de impossibilidade de mensurao de quaisquer desses efeitos, as razes que levam a essa
situao devem tambm ser divulgadas.
16. evento subsequente

evento subsequente
Este sumrio, que no faz parte do Pronunciamento, est sendo apresentado apenas para
263
Anexos
sUMrio
1. O objetivo deste Pronunciamento determinar:
a) quando a entidade deve ajustar suas demonstraes contbeis com respeito a eventos
subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes; e
b) as informaes que a entidade deve divulgar sobre a data em que concedida a autorizao
para emisso das demonstraes contbeis e sobre os eventos subsequentes ao perodo contbil a
que se referem as demonstraes.
2. Este Pronunciamento estabelece que a entidade no deve preparar suas demonstraes

contbeis segundo o pressuposto da continuidade se os eventos subsequentes ao perodo contbil
a que se referem as demonstraes contbeis indicarem que o pressuposto da continuidade no
apropriado.
3. A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizao para emisso das
demonstraes contbeis e quem forneceu tal autorizao. Se os scios da entidade ou outros
tiverem o poder de alterar as demonstraes contbeis aps sua emisso, a entidade deve divulgar
esse fato.
4. Eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis so

definidos como aqueles eventos, favorveis ou desfavorveis, que ocorrem entre a data final
do perodo a que se referem as demonstraes e a data na qual autorizada a emisso das
demonstraes contbeis. Dois tipos de eventos podem ser identificados:
(a) os que evidenciam condies que j existiam na data final do perodo a que se referem as
demonstraes contbeis; e
(b) os que so indicadores de condies que surgiram subsequentemente ao perodo a que se

referem as demonstraes.
5. No caso de eventos subsequentes que evidenciam condies que j existiam na data final
do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade dever retroagir
e ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes para que reflitam tais eventos. Se a
entidade, aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis, receber informaes
sobre condies que existiam at aquela data, deve atualizar as divulgaes que se relacionam a
essas condies, luz das novas informaes.
6. J os eventos subsequentes que so indicadores de condies que surgiram aps o perodo a

que se referem as demonstraes contbeis no geram ajustes nos valores reconhecidos nessas
demonstraes contbeis. A entidade dever divulgar as seguintes informaes para cada categoria
significativa de eventos subsequentes ao perodo a que se referem as demonstraes contbeis
que no originam ajustes:
264
a) a natureza do evento; e
b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declarao de que tal estimativa no pode ser feita.
7. Se a entidade declarar dividendos aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis,

a entidade no deve reconhecer esses dividendos como passivo ao final daquele perodo, devendo
apenas divulgar o fato.
17. Provises, Passivos Contingentes e ativos Contingentes

Provises, Passivos Contingentes e ativos Contingentes
sUMrio
O objetivo do Pronunciamento Tcnico CPC 25 o de assegurar que sejam aplicados critrios de

reconhecimento e bases de mensurao apropriados a provises, passivos contingentes e ativos
contingentes e que seja divulgada informao suficiente nas notas explicativas, para permitir que
os usurios entendam a sua natureza, oportunidade e valor.
Esse Pronunciamento Tcnico determina o tratamento contbil e os requisitos de divulgao para

todas as provises, passivos e ativos contingentes, exceto:
(a) os que resultem de contratos a executar, exceto quando o contrato for oneroso.
Contratos a executar so contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer das suas
obrigaes ou ambas as partes s tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual
extenso.
(b) os cobertos por um outro Pronunciamento Tcnico.
Provises
Uma proviso um passivo de prazo ou valor incertos.
reconhecimento
Uma proviso deve ser reconhecida quando, e apenas quando:

(a) uma entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado de um
evento passado;
(b) provvel (ou seja, mais provvel que sim do que no) que uma sada de recursos que
incorporam benefcios econmicos ser necessria para liquidar a obrigao; e
(c) possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao. Esse Pronunciamento Tcnico
ressalta que uma estimativa confivel no pode ser feita apenas em casos extremamente raros.
265
Anexos
Em casos raros, no claro se existe, ou no, uma obrigao presente. Nesses casos, presume-se
que um evento passado d origem a uma obrigao presente se, levando em considerao toda a
evidncia disponvel, mais provvel do que no que existe uma obrigao presente na data do
balano.
Mensurao
O valor reconhecido como uma proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido
para liquidar a obrigao presente na data do balano. A melhor estimativa do desembolso exigido
para liquidar a obrigao presente o valor que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar
a obrigao na data do balano ou para transferi-la para terceiros nesse momento.
Quando a proviso a ser mensurada envolve uma grande populao de itens, a obrigao estimada,
ponderando todos os possveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. Quando uma
nica obrigao estiver sendo mensurada, o desfecho individual mais provvel pode ser a melhor
estimativa do passivo. Porm, mesmo em tal caso, a entidade considera outras consequncias
possveis.
Passivos contingentes
Um passivo contingente :
(a) uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser confirmada
apenas pela ocorrncia, ou no, de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob o
controle da entidade; ou
(b) uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no reconhecida porque:
(i) no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja exigida
para liquidar a obrigao, ou
(ii) o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Uma entidade no deve reconhecer um passivo contingente. Uma entidade deve divulgar um
passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma sada de recursos que
incorporam benefcios econmicos.
ativos contingentes
Um ativo contingente um ativo possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser
confirmada apenas pela ocorrncia, ou no-ocorrncia, de um ou mais eventos futuros incertos
no totalmente sob o controle da entidade.
Uma entidade no deve reconhecer um ativo contingente. Porm, quando a realizao do ganho
praticamente certa, ento o ativo relacionado no um ativo contingente e o seu reconhecimento
adequado.
266
18. apresentao das demonstraes Contbeis

apresentao das demonstraes Contbeis
sUMrio
introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento Tcnico definir a base para a apresentao de demonstraes

contbeis, inclusive as separadas e consolidadas, para assegurar a comparabilidade tanto com as
demonstraes contbeis de perodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstraes
contbeis de outras entidades.
2. Um conjunto completo de demonstraes contbeis inclui, como regra: (a) o balano patrimonial;
(b) a demonstrao do resultado; (c) a demonstrao do resultado abrangente; (d) a demonstrao
das mutaes do patrimnio lquido; (e) a demonstrao dos fluxos de caixa; (f) a demonstrao
do valor adicionado quando exigida legalmente; e (g) as notas explicativas, compreendendo um
resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias.
3. As demonstraes contbeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de outras

informaes e demonstraes divulgadas no mesmo documento.
4. As demonstraes contbeis devem ser apresentadas pelo menos anualmente e devem apresentar
apropriadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de
caixa da entidade. Em praticamente todas as circunstncias, a representao adequada conforme
a Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro contida
no Pronunciamento Conceitual Bsico do CPC conseguida pela conformidade com as prticas
contbeis brasileiras ensejadas pelos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do CPC.
5. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir que a

conformidade com um requisito de um Pronunciamento, Interpretao ou Orientao conduziria
a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o objetivo das demonstraes
contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio
Contbil-Financeiro, a entidade no aplicar esse requisito, a no ser que esse procedimento seja
terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatrio.
6. No caso de no aplicao de um requisito conforme item anterior, deve a entidade divulgar a

natureza da exceo, a razo da no aplicao do requisito, qual o requisito no aplicado, qual o
aplicado e o impacto introduzido nas demonstraes por essa mudana.
7. Se no puder no aplicar um requisito na situao prevista no item 5, deve a entidade divulgar

o fato, a razo da no mudana de procedimento, as consequncias disso nas demonstraes
contbeis, qual o procedimento que deveria ter sido aplicado e tambm suas consequncias.
267
Anexos
8. Na ocasio da elaborao de demonstraes contbeis, a Administrao deve exercer julgamento

acerca da capacidade da entidade continuar em operao no futuro previsvel. As demonstraes
contbeis devem ser elaboradas no pressuposto dessa continuidade, a menos que a Administrao
pretenda liquidar a entidade ou cessar seus negcios, ou no tenha alternativa realista seno fazer
isso. Quando a Administrao tiver cincia, ao fazer a sua avaliao, de incertezas materiais
relacionadas com acontecimentos ou condies que possam lanar dvidas significativas acerca
da capacidade da entidade continuar em operao no futuro previsvel, essas incertezas devem
ser divulgadas.
9. O regime de competncia, o respeito relevncia e materialidade das informaes, a no

compensao de valores que no possam legal ou contratualmente ser compensados, a adoo
consistente dos mesmos critrios ao longo do tempo e o seguimento a todos os demais preceitos
estabelecidos na Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-
Financeiro devem sempre estar presentes nas demonstraes que devem ser apresentadas pelo
menos anualmente.
10. A menos que um Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao permita ou exija de

outra forma, informao comparativa deve ser divulgada relativa ao perodo anterior para todos
os montantes expressos nas demonstraes contbeis. A informao Comparativa tambm deve
ser includa para a informao narrativa e descritiva quando for relevante para a compreenso das
demonstraes contbeis do perodo corrente.
11. As omisses ou distores de itens so materiais se puderem, individual ou coletivamente,

influenciar as decises econmicas dos usurios tomadas com base nas demonstraes contbeis.
A materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou distoro julgadas luz das
circunstncias que a rodeiam. A dimenso ou a natureza do item, ou uma combinao de ambas,
pode ser o fator determinante.
12. A entidade deve apresentar os ativos e os passivos segregados em circulantes e no circulantes

exceto quando uma apresentao baseada na liquidez proporcionar informao confivel e mais
relevante, como o caso de certas instituies financeiras. Os tributos diferidos ativos e passivos
no devem ser classificados entre os valores circulantes.
13. O ativo deve ser classificado como circulante quando estiver para ser realizado no decurso
normal do ciclo operacional da entidade, ou estiver mantido essencialmente com o propsito de
ser negociado ou estiver para ser realizado at doze meses da data do balano ou for caixa ou
equivalente de caixa.
14. Quando a entidade no cumprir um compromisso segundo acordo de emprstimo de longo

prazo at a data do balano, com o efeito de o passivo se tornar vencido e pagvel ordem do
credor, o passivo classificado como circulante mesmo que o credor tenha concordado, aps a
data do balano e antes da data da autorizao para emisso das demonstraes contbeis, em
no exigir pagamento antecipado como consequncia do descumprimento do compromisso. O
passivo deve ser classificado como circulante porque, data do balano, a entidade no tem
direito incondicional de diferir a sua liquidao durante pelo menos doze meses aps essa data.
15. A participao dos no-controladores deve ser apresentada como parte do patrimnio lquido
no balano consolidado, aps o subtotal do patrimnio lquido dos proprietrios da entidade
controladora. O resultado do perodo e o resultado abrangente do perodo devem evidenciar a
268
parcela dos proprietrios da entidade controladora e a parcela dos no controladores.

16. Todos os itens de receitas e despesas reconhecidos no perodo devem ser includos no resultado
do exerccio a menos que um Pronunciamento, uma Interpretao ou uma Orientao o exija de
outro modo, como no caso das circunstncias especficas em que ocorre o ajuste de avaliao
patrimonial diretamente no patrimnio lquido.
17. A demonstrao do resultado abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas: o

resultado lquido do perodo, cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme
sua natureza, a parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida
por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e o resultado abrangente. Em suma, essa
demonstrao abrange todas as mutaes do patrimnio lquido que no sejam representadas
pelas operaes entre os proprietrios agindo nessa condio de proprietrios e a entidade.
18. A demonstrao do resultado abrangente deve ser apresentada separadamente da demon-

strao do resultado, em funo da lei brasileira.
19. A entidade no deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como itens ex-
traordinrios ou no operacionais, quer na demonstrao do resultado abrangente, quer na demon-
strao do resultado do perodo, quer nas notas explicativas.
20. A entidade deve divulgar, no resumo das polticas contbeis significativas ou outras notas,
os julgamentos exercidos na elaborao das demonstraes contbeis, os principais pressupostos
relativos ao futuro, as principais fontes da incerteza das estimativas data do balano patrimonial
que ensejem risco significativo de provocar modificao material no prximo exerccio nos
valores consignados nas demonstraes contbeis.
21. As notas explicativas devem apresentar as informaes requeridas pelos Pronunciamentos

Tcnicos, Orientaes e Interpretaes aplicadas que no tenham sido apresentadas nas demon-
straes contbeis, prover informao adicional que seja relevante para sua compreenso, pas-
sivos contingentes e compromissos contratuais no reconhecidos, divulgaes no financeiras,
por exemplo, os objetivos e polticas de gesto do risco financeiro da entidade, as bases de men-
surao utilizadas (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor
justo ou valor recupervel) o domiclio e a forma jurdica da entidade, descrio da natureza das
operaes da entidade e das suas principais atividades; nome da entidade controladora e a enti-
dade controladora do grupo em ltima instncia e todas as demais notas exigidas legalmente e
normativamente.
22. A essncia econmica deve prevalecer sobre a forma jurdica quando esta no representar aquela
e isso colocar em risco o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido no Pronunciamento
Conceitual Bsico Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio Contbil-
Financeiro.
269
Anexos
19. ativo imobilizado

ativo imobilizado
sUMrio
introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento o de estabelecer o tratamento contbil para ativos

imobilizados, bem como a divulgao das mutaes nesse investimento e das informaes
que permitam o entendimento e a anlise desse grupo de contas. Os principais pontos a serem
considerados na contabilizao dos ativos imobilizados so o reconhecimento dos ativos, a
determinao dos seus valores contbeis e os valores de depreciao e as perdas por desvalorizao
a serem reconhecidas em relao aos mesmos.
Principais pontos do Pronunciamento
2. Ativos imobilizados so itens tangveis utilizveis por mais do que um ano e que sejam detidos para
uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios, para aluguel ou para fins administrativos.
3. Mensurao no Reconhecimento: Um item do ativo imobilizado que seja classificado para

reconhecimento como um ativo deve ser mensurado pelo seu custo. O custo de um item de ativo
imobilizado equivalente ao preo vista na data do reconhecimento. Se o prazo de pagamento
excede os prazos normais de crdito, a diferena entre o equivalente preo vista e o total dos
pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros durante o prazo do pagamento.
H situaes em que os encargos financeiros de emprstimo tomado para sua construo so

adicionados ao custo, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 20 Custos de Emprstimos, mas
no no momento inicial, e sim durante o processo de sua construo. So tambm adicionados
no custo inicial todos os gastos incrementais e necessrios a colocar o imobilizado em condies
de funcionamento, como transporte, tributos, montagem, testes etc. at que ele esteja em
condies de efetivo uso. Compe ainda o custo inicial o valor estimado dos gastos previstos para
desmontagem, remoo e restaurao do local onde instalado. No fazem parte do custo gastos
com realocao, ociosidade mesmo que no uso inicial, gastos com abertura de nova instalao ou
introduo de novo produto, gastos administrativos e outros custos indiretos etc.
No caso de permuta, custo o valor justo do ativo adquirido, a no ser que essa mensurao seja
impossvel, quando prevalece o valor contbil do ativo cedido. Subveno governamental pode reduzir o
custo do ativo, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais.
4. Quando a opo pelo mtodo de reavaliao for permitida por lei, a entidade pode optar por ela
como sua poltica contbil e deve aplicar essa poltica a uma classe inteira de ativos imobilizados
e de forma consistente ao longo do tempo.
5. A depreciao, entendida como a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo

da sua vida til econmica para a entidade, corresponde parcela pertencente ao perodo do total
270
da diferena entre o valor do custo do ativo (ou outro valor que substitua o custo) menos o valor
residual esperado ao final de sua utilizao. Cada componente de um item do ativo imobilizado
com custo significativo em relao ao custo total do item deve ser depreciado separadamente. A
depreciao efetuada mesmo quando o valor justo do ativo esteja temporariamente excedendo
seu valor contbil e deve ser reconhecida no resultado a menos que seja includa no valor contbil
de outro ativo.
6. Cessa a depreciao quando o ativo desativado por baixa de qualquer natureza ou transferncia
para ativo no circulante mantido para venda (conforme Pronunciamento Tcnico CPC 31 Ativo
No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada), ou para estoque (ver adiante),
mas no cessa por ociosidade.
7. Valor residual de um ativo o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, aps
deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j tivesse a idade e a condio esperadas
para o fim de sua vida til.
8. O mtodo de depreciao utilizado deve refletir o padro de consumo, pela entidade, dos
benefcios econmicos futuros do ativo a que se refere. O mtodo e as premissas que levam ao
clculo da depreciao precisam ser acompanhados ao longo da vida til do ativo e provocar
os necessrios ajustes conforme se registra no Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas
Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.
9. Alm da depreciao, necessria a verificao pelo menos anualmente da eventual

necessidade de reconhecimento de perda por reduo ao valor recupervel do ativo, conforme o
Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.
10. O valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado: por ocasio de sua
alienao ou substituio; quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros com a
sua utilizao ou alienao; quando transferido para outro grupo de contas. A venda de ativos
imobilizados no deve ser reconhecida como integrante das receitas de vendas da entidade,
exceto como a seguir.
11. H uma situao especial de baixa do ativo imobilizado: ativos a classificados que se
destinam, durante certo tempo, a aluguel para terceiros, sendo, depois de cessado o perodo de
aluguel, transferidos para os estoques por se destinarem, a partir desse momento, alienao.
o caso comum das locadoras de veculos. Nessa situao toda especial, as receitas de vendas so
consideradas receitas de vendas da entidade e o valor baixado do estoque se transforma em custo
dos estoques vendidos, j que tais bens so comprados com o intuito de deles se obter receita pelo
aluguel e pela venda. J no caso dos demais ativos tambm transferidos para o ativo circulante,
por deixarem de ser utilizados como venda e passarem a ser destinados alienao, mas cuja
motivao de venda seja essencialmente sua utilizao, no tm o produto dessa alienao a
terceiros reconhecida como parte das receitas de venda da entidade. So reconhecidos no resultado
diretamente o lucro ou prejuzo (situao rara em funo da regra custo ou mercado aplicvel ao
circulante) nessa alienao. Os imobilizados que so utilizados at sua alienao so baixados
diretamente do imobilizado nessa alienao para o resultado, com o registro, nessa demonstrao,
tambm apenas do lucro ou prejuzo apurado nessa operao.
12. Tratamento especial tambm dado ao caso de partes de ativos que esto sujeitas a reformas,
revises e outros custos relevantes no anuais. Essas partes devem ser depreciadas pela sua vida
271
Anexos
til econmica especfica, e os gastos com suas reformas e revises so ativados para depreciao
pela sua vida til econmica futura, conforme Pronunciamento Tcnico CPC 25 Proviso,
Passivo e Ativo Contingentes.
13. Devem ser divulgados os critrios de contabilizao do imobilizado, mtodos, vidas teis
e taxas de depreciao, valor contbil bruto e lquido, bem como a conciliao entre esses
valores contbeis inicial e final (adies, baixas, reavaliaes, depreciaes contabilizadas no
resultado e contabilizadas no custo de outro ativo, perdas por impairment, reverso de perdas,
variaes cambiais em certas circunstncias v. Pronunciamento Tcnico CPC 02 Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis etc.). H, portanto, a
obrigatoriedade da nota explicativa sobre a mutao do valor contbil do ativo imobilizado.
14. Devem tambm ser divulgadas as restries dadas por garantias tais como hipotecas, alienao
fiduciria e outras, por compromissos advindos da aquisio, por indenizaes por parte de
terceiros, bem como devem ser destacados os ativos adquiridos por meio de arrendamento
mercantil.
15. Devem tambm ser divulgadas as mudanas nas estimativas que tenham efeito no
resultado corrente ou em resultados futuros e sugerem-se divulgaes sobre ativos que estejam
temporariamente ociosos, totalmente depreciados, mas ainda em uso, valor 4justo do imobilizado
quando materialmente diferente do valor contbil e outras informaes relevantes para o completo
entendimento do usurio a respeito desse grupo de contas.
20. Propriedades para investimentos

Propriedade para investimento
sUMrio
introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento o de prescrever o tratamento contbil de propriedades para

investimento e respectivos requisitos de divulgao.
2. Propriedade para investimento o imvel (terreno ou edifcio ou parte de um edifcio ou

ambos) mantido pelo proprietrio (ou arrendatrio) para obter rendas ou para valorizao do
capital ou para ambas, e no para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para
finalidades administrativas ou para venda no curso ordinrio do negcio. A propriedade para
investimento classificada no Ativo No Circulante, subgrupo Investimentos.
3. necessrio julgamento na aplicao dessa definio, j que pode uma mesma propriedade
ter a caracterstica de parte ser usada como propriedade para investimento e parte estar destinada
ao uso prprio (ativo imobilizado). So propriedades para investimento, comumente, os terrenos
mantidos para uso futuro e ainda indeterminado ou mantidos para valorizao imobiliria, os
imveis mantidos para aluguel como nos shopping centres ou outros etc. No so propriedades
272
para investimento, por exemplo, os imveis construdos ou em construo para venda no

decurso ordinrio das atividades da entidade (entidades de explorao do ramo imobilirio ou de
construo civil), as propriedades ocupadas por empregados (mesmo que alugadas a eles) etc.
No caso de propriedade mantida para prestao de servios, ela tambm no classificada como
propriedade para investimento, como no caso de um hotel.
Principais pontos do Pronunciamento
4. A propriedade para investimento deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo. Na
mensurao inicial so aplicveis todos os conceitos normalmente utilizados na mensurao do
custo inicial de um ativo imobilizado, inclusive no caso de permuta.
5. O Pronunciamento permite que a entidade escolha, aps o registro inicial, o mtodo do valor justo ou
o mtodo do custo para avaliar as propriedades para investimento consistentemente no decurso do tempo
(exceo no caso de arrendatrio que utiliza o imvel como propriedade para investimento, quando o
valor justo obrigatrio). Mas a entidade que escolher o mtodo do custo deve divulgar o valor justo da
sua propriedade de investimento em cada balano patrimonial. O valor justo deve, preferencialmente, ser
obtido de avaliador independente. O uso concomitante dos dois mtodos s admitido no caso de um
deles ser constitudo por propriedades financiadas base de encargo calculado com base no valor justo.
6. O valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas,
conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que pressionem
para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Caracterizaes
especiais so dadas no Pronunciamento para a adoo do valor justo.
7. As variaes no valor justo da propriedade para investimento so reconhecidas diretamente no

resultado do perodo em que ocorrem.
8. Na adoo do mtodo do custo, valem todos os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC

27 Ativo Imobilizado, inclusive quanto depreciao.
9. As transferncias de ativo imobilizado para propriedade para investimento e vice-versa, ou de

propriedade para investimento para outras contas precisam ser bem suportadas factualmente.
10. Na transferncia de propriedade para investimento avaliada ao valor justo para o imobilizado,
considera-se como custo o valor justo na data da alterao efetiva do uso, e aplicam-se, a partir
da, todas as regras contbeis prprias do ativo imobilizado, inclusive depreciao.
11. Se houver transferncia de um ativo imobilizado para propriedade para investimento, e esta
passar a ser avaliada pelo valor justo, a diferena acumulada at a transferncia, se negativa, deve
ser registrada no resultado do exerccio e, se positiva, em ajustes de avaliao patrimonial, como
parte dos outros resultados abrangentes; medida que se realizar esse excedente, os valores so
transferidos para lucros ou prejuzos acumulados e no mais podem afetar resultado do exerccio.
Se tiver havido reavaliao (quando admitida legalmente) nesse ativo imobilizado, aplicam-se as
regras da reavaliao quando o valor justo inferior ao valor contbil anteriormente registrado.
12. A transferncia da propriedade para investimento para estoques se d quando, e apenas quando,
houver efetiva alterao no uso, evidenciada pelo comeo do desenvolvimento das atividades
273
Anexos
dirigidas venda e desde que a propriedade no necessite de quaisquer desenvolvimentos

adicionais. A partir da transferncia aplicam-se todas as regras contbeis prprias aplicveis ao
estoque.
13. Na transferncia de estoque para propriedade para investimento avaliada ao valor justo, a
diferena entre esses valores reconhecida no resultado do perodo.
14. Devem ser divulgados o mtodo de avaliao da propriedade para investimento, os critrios
que levam classificao como esse tipo de propriedade, os mtodos e pressupostos significativos
utilizados na determinao do valor justo (inclusive se adotado ou no avaliador independente),
os valores reconhecidos no resultado de receitas de aluguel e outras, os gastos operacionais diretos
com essas propriedades (segregando destes os incorridos com propriedades que no estejam
gerando receitas), a diferena acumulada do custo ao valor justo quando adotado contabilmente
o primeiro, a existncia de restries sobre tais propriedades e suas receitas e as obrigaes
contratuais para comprar, construir, reparar etc.
15. No caso de propriedades avaliadas ao valor justo, alm do item anterior devem ser divulgadas
as adies ocorridas no perodo com novas propriedades para investimento, as propriedades
baixadas e ou transferidas para outras contas, os ganhos ou as perdas provenientes da variao no
valor justo, as variaes cambiais resultantes de converso para outra moeda etc.
16. No caso de propriedades avaliadas ao custo, alm do contido no item 14 atrs, devem ser
divulgados os mtodos, as vidas teis e as taxas de depreciao, os valores brutos e lquidos
contbeis e a conciliao entre os saldos iniciais e finais do perodo, com a movimentao por
novas aquisies, baixas, perdas por reduo ao valor recupervel, depreciaes, diferenas
cambiais, transferncias, alienaes etc. E deve tambm ser divulgado o valor justo dessas
propriedades avaliadas ao custo.
17. Regras especiais so dadas para o caso de aplicao inicial do Pronunciamento Tcnico CPC
28 para entidades que j possuam propriedades para investimento.
21. ativo Biolgico e Produto agrcola

ativo Biolgico e Produto agrcola
sUMrio
introduo
1. O objetivo deste Pronunciamento o de estabelecer o tratamento contbil e as respectivas

divulgaes, pertinentes avaliao dos estoques dos ativos biolgicos e dos produtos agrcolas,
como parte do registro das atividades agrcolas.
2. O produto agrcola definido como o produto colhido ou, de alguma forma, obtido a partir
de um ativo biolgico de uma entidade. O ativo biolgico, por sua vez, refere-se a um animal
274
ou a uma planta, vivos, que produz produto agrcola. A transformao biolgica compreende
o processo de crescimento, degenerao, produo e procriao que causa mudana qualitativa
e quantitativa no ativo biolgico. Assim, por exemplo, o gado para produo de leite ativo
biolgico que produz o produto agrcola leite, e est sujeito a nascimento, crescimento,
produo, degenerao, procriao; se os bezerros machos que nascem so destinados venda,
eles so considerados produto agrcola, e se as fmeas se destinam futura produo de leite, so
consideradas ativos biolgicos. Noutros exemplos, o p de caf o ativo biolgico que produz o
produto agrcola caf; o eucalipto o ativo biolgico que produz o produto agrcola madeira,
a ser utilizada como matria-prima para a obteno da celulose, etc.
3. O valor justo compreende o montante pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes
interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que
pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. Para
fins deste Pronunciamento, o valor justo do ativo biolgico e do produto agrcola esto, como
regra, ligados ao conceito de valor de mercado, o que exige a existncia de mercado ativo para
esse ativo biolgico ou produto agrcola, ou mercado ativo de bens similares. normal que o
mercado ativo exista com base em determinados padres, como o caso de preo expresso por
arroba de carne, por saca de um produto com uma determinada especificao base, etc.
4. Pode haver situaes em que o valor justo somente seja obtido confiavelmente a partir
de fluxos de caixa futuros ajustados a valor presente ou a partir de clculos que considerem a
presena de outros ativos, como terra nua, etc.
Avaliao do ativo biolgico
5. O CPC 29 estabelece o tratamento contbil para os ativos biolgicos durante o perodo de

crescimento, degenerao, produo e procriao. Ele requer a contabilizao pelo valor justo
menos as despesas de vender, desde o reconhecimento inicial, exceto quando o valor justo no
estiver disponvel. As variaes no valor justo do ativo biolgico so receitas ou despesas na
demonstrao do resultado do perodo.
6. O determinado no item anterior implica ser normalmente necessria a existncia de mercado

para esse ativo biolgico. Assim, o gado leiteiro continuamente avaliado a valor justo menos
despesas de venda, com as oscilaes desse valor justo afetando o resultado, j que o normal
a existncia de mercado ativo para esse ativo biolgico. As bezerras ao nascerem tambm
so imediatamente avaliadas ao valor justo contra o resultado. J no caso de certas rvores em
crescimento para futura produo de madeira, por exemplo, pode no haver valor de mercado
enquanto nessa fase. Nesse caso, a avaliao desse ativo biolgico feita pelo custo. Noutro
exemplo, pode no haver valor de mercado para os ps de caf tomados isoladamente e nem outra
forma confivel de obt-lo e, nesse caso, sero avaliados ao custo tambm.
7. Se passar a haver mercado e condio de avaliao ao valor justo menos despesas de venda
para um ativo biolgico que vinha sendo avaliado ao custo, esse valor justo lquido deve passar a
ser utilizado desse momento em diante.
8. Quando da avaliao ao valor justo menos despesas de venda, todos os gastos relativos ao
ativo biolgico so considerados como despesa do perodo quando incorridos.
275
Anexos
avaliao do produto agrcola
9. Imediatamente aps a colheita, o nascimento ou qualquer outra forma de sua obteno, os

produtos agrcolas so avaliados ao valor justo menos despesas de venda, com a contrapartida
desse registro afetando o resultado. Presume-se que sempre h valor de mercado para o produto
agrcola. Da para frente, enquanto na forma de produtos agrcolas, esses estoques continuam a
ser avaliados ao valor justo menos despesas de venda, com todas as variaes reconhecidas no
resultado, conforme esclarecido no item 3 do Pronunciamento Tcnico CPC 16 Estoques.
10. Todos os gastos relativos obteno do produto agrcola derivado de ativo biolgico avaliado
a valor justo menos despesas de venda so considerados como despesa do perodo quando
incorridos. J os gastos relativos obteno do produto agrcola de ativo biolgico avaliado ao
custo so contabilizados como ativo tambm ao custo e reconhecidos como despesa assim que
o produto agrcola surge e avaliado ao valor justo menos despesas de venda. Gastos derivados
da estocagem e manuteno de produtos agrcolas so despesas do perodo juntamente com as
variaes de valor justo lquido desses produtos.
11. A partir de qualquer utilizao do produto agrcola em processo de transformao, deixam de ser
tratados conforme as determinaes deste Pronunciamento Tcnico CPC 29 e passam a ser tratado
pelo Pronunciamento Tcnico CPC 16 Estoques, ou outro mais apropriado. Consequentemente,
por exemplo, no caso de um processamento industrial do leite extrado do gado leiteiro, o valor justo
menos despesas de venda atribudo ao leite quando extrado passa, a partir do incio do processamento,
a ser considerado como o custo desse material, ao qual sero adicionados os demais custos industriais.
Esse estoque a partir do processamento estar, quer como produto em elaborao, quer como produto
acabado, sujeito avaliao pelo custo conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 16.
outros pontos
12. As determinaes do Pronunciamento Tcnico CPC 29 no alteram as determinaes

dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 27 Ativo Imobilizado e CPC 28 Propriedade para
Investimento. Estes exigem a utilizao do custo de aquisio menos depreciao e perda por
irrecuperabilidade acumuladas para mensurao de terrenos. Os ativos biolgicos devem ser
avaliados separadamente de tais ativos pelos seus valores justos lquidos das despesas de venda.
Todavia, se se tratar de ativo biolgico avaliado ao custo, aplicam-se a ele as determinaes

daqueles outros Pronunciamentos.
13. O Pronunciamento Tcnico CPC 29 trata, ainda, das subvenes governamentais. As

incondicionais, relacionadas com ativos biolgicos mensurados pelo valor justo menos a despesa
de venda, somente podem ser registradas quando estiverem disponveis para recebimento ou
uso. As subvenes condicionais sero contabilizadas somente depois que as exigncias forem
satisfeitas e os valores estiverem disponveis para recebimento. As subvenes governamentais
associadas com ativos biolgicos e produtos agrcolas so tratados de acordo com o CPC 07
Subveno e Assistncia Governamentais.
divulgao
14. Exigncias quanto divulgao do ativo biolgico e do produto agrcola, das variaes de
seus valores, da conciliao entre saldos iniciais e finais, de restries sua livre manipulao,
276
dos mtodos e premissas utilizados na determinao do valor justo, de nus e compromissos

vinculados a tais ativos, de riscos climticos, de subvenes governamentais e outros esto
contidas nesse Pronunciamento. Ateno especial dada ao ativo biolgico avaliado ao custo.
Exemplos de divulgao (e de avaliao) esto contidos ao final do Pronunciamento.
22. receitas

receitas
sUMrio
introduo
1. A questo primordial na contabilizao da receita determinar quando e por quanto reconhec-

la. A receita deve ser reconhecida quando for provvel que benefcios econmicos futuros fluiro
para a entidade e esses benefcios possam ser confiavelmente mensurados; e deve ser mensurada
pelo valor justo da retribuio recebida ou a receber.
2. O Pronunciamento identifica as circunstncias em que esses critrios sero satisfeitos para

que a receita seja reconhecida. Ele tambm proporciona orientao prtica na aplicao desses
critrios.
Definio
3. Receita o ingresso bruto de benefcios econmicos durante o perodo proveniente das

atividades ordinrias da entidade que resultam no aumento do seu Patrimnio Lquido, exceto as
integralizaes dos proprietrios.
aplicao
4. O Pronunciamento deve ser aplicado na contabilizao das receitas provenientes das seguintes
transaes:
(a) venda de bens;
(b) prestao de servios; e
(c) utilizao por terceiros de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos.
reconhecimento
5. Os critrios de reconhecimento so geralmente aplicados separadamente a cada transao.

No obstante, em certas circunstncias pode ser necessrio aplicar separadamente os critrios de
reconhecimento aos componentes identificveis de uma nica transao com o objetivo de refletir
sua substncia. Em tais casos, a essncia deve prevalecer sobre a forma.
277
Anexos
6. Por exemplo, quando o preo da venda de um produto inclui quantia identificvel relacionada
a servios subsequentes, essa quantia diferida e reconhecida como receita durante o perodo
em que o servio vier a ser executado. o caso de uma operao que envolva a venda de um
produto e o servio de sua instalao no cliente; ou de bnus por conta de programa de fidelizao
do cliente, etc. Inversamente, os critrios de reconhecimento so aplicados a duas ou mais
transaes conjuntas, quando elas estejam ligadas de tal maneira que o efeito comercial no
possa ser compreendido sem referncia s transaes como um todo. Por exemplo, uma entidade
pode vender bens e, ao mesmo tempo, celebrar um acordo separado para recomprar os mesmos
bens numa data posterior, negando assim o efeito substantivo da transao; em tal caso, as duas
transaes so tratadas como uma transao nica.
7. No caso especfico de programas de fidelizao de clientes, a parcela atribuda como bnus

dever implicar no diferimento da receita relativa a esse bnus. Se, por exemplo, a cada dez
passagens vendidas uma gratuita adicional ser emitida, a receita de dez passagens na realidade
estar correspondendo prestao do servio de transporte de onze viagens. Assim, a receita total
das dez dever ser distribuda pelas onze. Interpretao especfica sobre a matria est apensa ao
Pronunciamento.
8. A receita inclui somente os ingressos originrios de suas prprias atividades. As quantias

cobradas por conta de terceiros tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e servios
e tributos sobre valor adicionado no so benefcios econmicos que fluam para a entidade e
consequentemente no resultam em aumento do patrimnio lquido. Portanto, so excludos da
receita.
9. Essa mudana de conceituao do que seja receita, principalmente em funo do disposto no

item 7 atrs, implicar em mudana na forma de contabilizao de tributos normalmente em uso
no Brasil, e por isso o CPC emitir Orientao especfica a respeito.
10. No caso de permuta de bens e servios de mesma natureza no h reconhecimento de receita;

esta s ocorre quando de permuta de bens e servios de natureza diferente. Ateno especial
dada em Interpretao anexa ao Pronunciamento para o caso de permuta de publicidade.
11. Na relao de agenciamento (entre operador ou principal e agente), os ingressos brutos de

benefcios econmicos provenientes das operaes efetuadas pelo agente, em nome do operador,
no resultam em aumentos do patrimnio lquido do agente, uma vez que sua receita corresponde
to somente comisso combinada entre as partes.
12. A receita s deve ser reconhecida quando for provvel que os benefcios econmicos
associados transao fluiro para a entidade. Em alguns casos especficos isso s pode ser
determinado quando do recebimento ou quando a incerteza for removida. Quando surgir uma
incerteza relativa realizao de valor j reconhecido na receita, o valor incobrvel ou a parcela
do valor cuja recuperao improvvel devem ser reconhecidos como despesa e no como
reduo do montante da receita originalmente reconhecida.
13. A receita e as despesas relacionadas mesma transao so reconhecidas simultaneamente;

esse processo est vinculado ao princpio da contraposio das despesas s receitas (regime
de competncia). As despesas, incluindo garantias e outros custos a serem incorridos aps a
entrega dos bens, podem ser confiavelmente mensuradas quando as outras condies para o
reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Porm, quando as despesas no possam ser
278
mensuradas confiavelmente, a receita no pode ser reconhecida. Em tais circunstncias, quaisquer

valores j recebidos pela venda dos bens sero reconhecidos como um passivo.
14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida apenas quando: a) a entidade tenha
transferido para o comprador os riscos e benefcios mais significativos inerentes propriedade
dos bens; b) no mantenha envolvimento continuado na gesto dos bens vendidos; c) o valor
dos ingressos seja confiavelmente mensurvel; d) seja provvel que os benefcios econmicos
associados transao fluiro para a entidade; e e) as despesas incorridas ou a serem incorridas,
referentes transao, possam ser confiavelmente mensuradas.
15. A avaliao do momento em que a entidade transfere os riscos e benefcios inerentes

propriedade para o comprador exige o exame das circunstncias da transao. Na maior parte
dos casos a transferncia dos riscos e dos benefcios inerentes propriedade coincide com a
transferncia do documento legal ou da transferncia da posse do ativo para o comprador. Tais
casos so tpicos das vendas a varejo. Em outros casos, porm, a transferncia dos riscos e
benefcios inerentes propriedade ocorre em momento diferente da transferncia do documento
legal ou da transferncia da posse do ativo.
16. Na prestao de servio, quando o desfecho de uma operao que envolva a prestao de servios
possa ser confiavelmente estimado, a receita associada deve ser reconhecida proporcionalmente
execuo do servio.
17. Quando o desfecho da operao que envolva a prestao de servios no possa ser estimado
confiavelmente, a receita somente deve ser reconhecida na medida em que sejam recuperveis os
gastos incorridos.
18. Os juros devem ser reconhecidos usando o mtodo da taxa efetiva de juros, tal como definido
no Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao.
19. Os royalties devem ser reconhecidos por regime de competncia, de acordo com a essncia
do contrato.
20. Os dividendos devem ser reconhecidos quando estabelecido o direito do investidor de receber
o pagamento.
Mensurao
21. A receita deve ser mensurada pelo valor justo da retribuio recebida ou a receber, geralmente
acordado entre a entidade e o comprador ou usurio do ativo, deduzido de quaisquer descontos
comerciais e/ou bonificaes concedidos pela entidade ao comprador.
22. Na maior parte dos casos, a retribuio feita na forma de caixa ou equivalente de caixa e o
valor da receita o valor recebido ou a receber. Mas, se o ingresso de caixa ou seu equivalente
vier a ser diferido, o valor justo da retribuio pode vir a ser menor do que o valor nominal
do dinheiro recebido ou a receber. Quando o acordo constituir, efetivamente, uma transao de
financiamento, o valor justo da receita calculado a valor presente, ou seja, descontando todos os
recebimentos futuros, tomando por base a taxa de juro imputada, a mais claramente determinvel
entre a taxa correspondente a um instrumento financeiro similar de emitente com classificao
de crdito similar ou a taxa de juro que desconte o valor nominal do instrumento para o preo de
venda vista dos bens ou servios.
279
Anexos
23. A diferena entre o valor justo e o valor nominal da retribuio reconhecida como receita
de juros.
23. ativo no Circulante Mantido para Venda e operao descontinuada

ativo no Circulante Mantido para Venda e operao descontinuada
sUMrio
objetivo e alcance
1. O objetivo deste Pronunciamento Tcnico prescrever a contabilizao de ativos no

circulantes mantidos (colocados) para venda e a apresentao e divulgao dos efeitos de
operaes descontinuadas. Em particular, o Pronunciamento exige que:
a) os ativos que satisfazem os critrios de classificao como mantidos para venda sejam
classificados no circulante e mensurados pelo menor entre o valor contbil at ento registrado e
o valor justo menos as despesas de venda (componentes esses ajustados a valor presente), e que
a depreciao desses ativos deve cessar; e
b) os ativos (e passivos relacionados, se existirem) que satisfazem os critrios de classificao

como mantidos para venda sejam apresentados separadamente no balano patrimonial e que
os resultados das operaes descontinuadas tambm sejam apresentados separadamente na
demonstrao do resultado.
Pontos gerais do Pronunciamento
2. O Pronunciamento:
a) adota a classificao de ativo no circulante mantido para venda em separado no ativo

circulante;
b) introduz o conceito de grupo, como sendo um grupo de ativos (e passivos relacionados, se

houver) a dispor, por venda ou outra forma de alienao, em conjunto como um grupo em uma
s transao; e
c) classifica uma operao como descontinuada na data em que a operao satisfaz os critrios
para ser classificada como mantida para venda ou quando a entidade descontinua a operao.
3. A entidade deve classificar um ativo no circulante (ou um grupo de ativos) como mantido para
venda se o seu valor contbil estiver para ser recuperado principalmente por meio de transao
de venda ao invs do seu uso contnuo.
280
4. Para que esse seja o caso, o ativo (ou grupo) deve estar disponvel para venda imediata em suas
condies atuais, sujeito apenas aos termos que sejam habituais e costumeiros para venda de tais
ativos (ou grupos), e a sua venda deve ser altamente provvel.
5. Para que a venda seja altamente provvel, o nvel hierrquico da administrao com capacidade
para isso deve estar comprometido com um plano de vender o ativo (ou grupo), e deve ter sido
iniciado um programa ativo para localizar um comprador e concluir o plano. Alm disso, o ativo
(ou grupo) deve ser anunciado ativamente para venda por um preo que seja razovel em relao
ao seu valor justo corrente. Alm disso, deve-se esperar que a venda se qualifique como concluda
em at um ano a partir da data da classificao. As aes necessrias para concluir o plano
devem indicar que improvvel que haver alteraes significativas no plano ou que o plano
ser abandonado. Acontecimentos fora do controle da entidade podem, em certas circunstncias,
justificar a permanncia no ativo circulante por mais um.
6. Quando a entidade adquire um ativo no circulante ou um grupo de ativos exclusivamente

com vistas sua posterior alienao, s deve classific-lo como mantido para venda na data
de aquisio se o requisito de um ano previsto no item 8do Pronunciamento for satisfeito (com
exceo do que permitido pelo item 9) e se for altamente provvel que qualquer outro critrio
dos itens 7 e 8, o qual no esteja satisfeito nessa data, estar satisfeito em curto prazo aps a
aquisio (normalmente, no prazo de trs meses).
7. Aplicam-se aos ativos no circulantes mantidos para venda todas as regras relativas perda do
valor recupervel de ativos (impairment).
8. Se houver desistncia do plano de venda, ou as condies para ser mantido como mantido para
venda no mais existirem, a entidade deve deixar de classificar o ativo como mantido para venda
e deve mensurar o ativo pelo menor valor entre o que estaria caso no houvesse sado desse grupo
ou seu valor de recuperao data da deciso posterior de no vender.
9. Ativos no circulantes a serem baixados sem venda ou abandonados no podem ser classificados
entre os mantidos para venda, j que a recuperao de seu valor contbil deve ser feita por meio
do seu uso contnuo.
10. Devem ser divulgadas descries dos ativos no circulantes mantidos para venda e dos fatos
e circunstncias que levaram venda, bem como da forma e do tempo em que se espera a venda;
tambm deve ser divulgado o segmento operacional a que pertencem esses ativos.
11. Uma operao descontinuada um componente da entidade que tenha sido baixado(por venda
ou no) ou passe a ser classificado como mantido para venda, e:
a) representa uma importante linha separada de negcios ou rea geogrfica de operaes;
b) parte integrante de um nico plano coordenado de dispor uma importante linha separada de
negcios ou rea geogrfica de operaes; ou
c) uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda.
12. Um componente de uma entidade compreende operaes e fluxos de caixa que podem ser
claramente distinguidos, operacionalmente e para finalidades de demonstraes contbeis, do
resto da entidade.
281
Anexos
13. Os resultados do perodo de uma operao descontinuada so apresentados numa nica linha
na demonstrao do resultado, separadamente das receitas e despesas operacionais continuadas,
normalmente ao final da demonstrao, lquidas do tributo sobre o resultado. Nessa mesma linha
deve estar tambm somado o resultado lquido do tributo na operao de venda. Todos os detalhes
relativos a essa linha devem ser explicitados preferencialmente em nota explicativa.
14. A entidade deve apresentar novamente as evidenciaes do item anterior para perodos
anteriores apresentados nas demonstraes contbeis, de forma a evidenciar os efeitos das
operaes que tenham sido descontinuadas data do balano do ltimo perodo apresentado.
15. Exemplos de situaes especficas, clculos e apresentao das demonstraes com a situao
de ativos no circulantes mantidos para venda e de operaes descontinuadas esto contidos no
Pronunciamento.
24. tributos sobre o Lucro

tributos sobre o Lucro
sUMrio
objetivo e alcance
1. O objetivo deste Pronunciamento Tcnico prescrever o tratamento contbil para os tributos

sobre o lucro. Para fins do Pronunciamento, o termo tributo sobre o lucro inclui todos os impostos
e contribuies nacionais e estrangeiros que so baseados em lucros tributveis. O termo tributo
sobre o lucro tambm inclui impostos, tais como os retidos na fonte, que so devidos pela prpria
entidade, por uma controlada, coligada ou empreendimento conjunto nas quais participe.
Definies
2. Diferenas temporrias: diferenas entre o valor contbil de um ativo ou passivo e sua base
fiscal.
3. Diferenas temporrias tributveis: diferenas temporrias que resultaro em valores tributveis

no futuro quando o valor contbil de um ativo ou passivo recuperado ou liquidado.
4. Diferenas temporrias dedutveis: diferenas temporrias que resultaro em valores dedutveis

para determinar o lucro tributvel (prejuzo fiscal) de futuros perodos quando o valor contbil do
ativo ou passivo recuperado ou liquidado.
tributos correntes
5. Os tributos correntes relativos a perodos correntes e anteriores devem, na medida em que no

estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se o valor j pago com relao aos perodos atual
e anterior exceder o valor devido para aqueles perodos, o excesso ser reconhecido como ativo.
282
6. O benefcio referente a um prejuzo fiscal que pode ser compensado para recuperar o tributo
corrente de um perodo anterior deve ser reconhecido como um ativo.
7. Passivos (ativos) de tributos correntes para os perodos corrente e anterior sero medidos pelo
valor esperado a ser pago para (recuperado de) as autoridades tributrias, usando as alquotas de
tributos (e legislao fiscal) que tenham sido aprovadas ou substantivamente aprovadas no final
do perodo que est sendo reportado.
Reconhecimento de passivos fiscais diferidos
8. Um passivo fiscal diferido ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis,
exceto quando o passivo fiscal diferido advenha de:
-Reconhecimento inicial de gio derivado da expectativa de rentabilidade futura ( ); ou
-Reconhecimento inicial de ativo ou passivo em uma transao que: no uma combinao de

negcios; e no momento da transao, no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel
(prejuzo fiscal).
9. Este Pronunciamento no permite o reconhecimento de passivo fiscal diferido resultante de

diferena temporria relativa ao gio derivado da expectativa de rentabilidade futura ( )
porque o goodwill medido como residual, e o reconhecimento do passivo fiscal diferido
aumentaria o valor contbil do gio a ser registrado. Passivos fiscais diferidos por diferenas
temporrias tributveis relacionadas ao gio derivado da expectativa de rentabilidade futura
( ) so, entretanto, reconhecidos na medida em que eles no surjam do reconhecimento
inicial do derivado da expectativa de rentabilidade futura.
Reconhecimento de ativos fiscais diferidos
10. Um ativo fiscal diferido ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis na
medida em que seja provvel a existncia de lucro tributvel contra o qual a diferena temporria
dedutvel possa ser utilizada, a no ser que o ativo fiscal diferido surja do reconhecimento inicial
de ativo ou passivo em uma transao que:
-No uma combinao de negcios; e
-No momento da transao, no afeta nem o lucro contbil nem o lucro tributvel (prejuzo fiscal).
11. Uma entidade reconhecer um ativo fiscal diferido para todas as diferenas temporrias
dedutveis advindas dos investimentos em subsidirias, filiais e associadas e interesses em
empreendimentos conjuntos, na medida em que, e somente na medida em que, seja provvel que
a diferena temporria ser revertida no futuro previsvel; e estar disponvel lucro tributvel
contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada.
12. Se o valor contbil do gio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que
surgir de uma combinao de negcios for menor do que a sua base fiscal, a diferena d margem
a um ativo fiscal diferido. O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do gio ser
reconhecido como parte da contabilizao de uma combinao de negcios na medida em que
provvel que esteja disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria dedutvel
poder ser utilizada.
283
Anexos
13. Ao final de cada perodo de apresentao de relatrio, uma entidade deve reavaliar os ativos
fiscais diferidos no reconhecidos. A entidade reconhece um ativo fiscal diferido no reconhecido
previamente na medida em que se torna provvel que lucros tributveis futuros permitiro que o
ativo fiscal diferido seja recuperado.
14. Um ativo fiscal diferido ser reconhecido para o registro de prejuzos fiscais no usados
e crditos fiscais no usados na medida em que seja provvel que estejam disponveis lucros
tributveis futuros contra os quais os prejuzos fiscais no usados e crditos fiscais no usados
possam ser utilizados.
Mensurao de ativos e passivos fiscais diferidos
15. Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alquotas que se espera
que sejam aplicveis no perodo quando realizado o ativo ou liquidado o passivo, com base nas
alquotas (e legislao fiscal) que tenham sido aprovadas ou substantivamente aprovadas ao final
do perodo que est sendo reportado. A mensurao dos passivos fiscais diferidos e ativos fiscais
diferidos deve refletir os efeitos fiscais que se seguem maneira pela qual a entidade espera ao
final do perodo que est sendo reportado, recuperar ou liquidar o valor contbil de seus ativos e
passivos.
16. Ativos e passivos fiscais diferidos no devem ser descontados.
reconhecimento de despesa ou receita tributria
17. Os tributos correntes e diferidos dever ser reconhecidos como receita ou despesa e includos
no resultado do perodo, exceto quando o tributo provenha de:
-Transao ou evento que reconhecido, no mesmo perodo ou em um diferente, fora do resultado,

em outros lucros abrangentes ou diretamente no patrimnio; ou
- Uma combinao de negcios.
18. Tributo atual ou tributo diferido sero reconhecidos fora do resultado se o tributo se referir
a itens que so reconhecidos no mesmo perodo ou em perodo diferente, fora do resultado.
Portanto, o tributo atual e diferido que se relacionam a itens que so reconhecidos no mesmo
ou em um perodo diferente: em outros lucros abrangentes, sero reconhecidos em outros lucros
abrangentes, diretamente no patrimnio lquido, sero reconhecidos diretamente no patrimnio
lquido.
Consequncias tributrias dos dividendos
19. Em algumas jurisdies, o tributo sobre lucros devido a uma taxa mais alta ou mais baixa
se parte ou todo o lucro lquido ou lucros retidos for pago como um dividendo aos acionistas da
entidade. Em algumas outras jurisdies, o tributo sobre o lucro pode ser restituvel ou devido
se parte ou todo o lucro lquido ou lucros retidos for paga como dividendo aos acionistas da
entidade. Nestas circunstncias, ativos e passivos fiscais correntes ou diferidos so mensurados
alquota de tributo aplicvel a lucros no distribudos.
284
20. Nas circunstncias descritas, uma entidade deve divulgar a natureza dos potenciais efeitos do
tributo sobre o lucro que resultariam do pagamento de dividendos aos seus acionistas. Alm disso,
a entidade deve divulgar os valores dos efeitos potenciais do tributo sobre o lucro facilmente
determinvel, e se existem quaisquer efeitos potencias do tributo sobre o lucro que no seja
facilmente determinvel.
apresentao
21. Uma entidade deve compensar os ativos e os passivos fiscais diferidos somente se a entidade
tem direito legalmente executvel de compens-los e a inteno de fazer tal compensao.
22. Uma entidade deve compensar os ativos e os passivos fiscais diferidos somente se a entidade
tem direito legalmente executvel de compens-los, os ativos fiscais e os passivos fiscais diferidos
se relacionam com tributos sobre o lucro lanados pela mesma autoridade tributria para a mesma
entidade ou entidades diferentes que pretendem liquidar os passivos e os ativos fiscais correntes
em bases lquidas, ou realizar simultaneamente o recebimento dos ativos e a liquidao dos
passivos.
evidenciao
23. Os principais componentes da despesa (receita) tributria devem ser divulgados separadamente.
24. Os componentes da despesa (receita) tributria podem incluir:
- Despesa (receita) tributria corrente;
- Ajustes reconhecidos no perodo para o tributo corrente de perodos anteriores;
- O valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com a origem e reverso de
diferenas temporrias;
- O valor da despesa (receita) com tributo diferido relacionado com as mudanas nas alquotas do
tributo ou com a imposio de novos tributos;
- O valor dos benefcios que surgem de um prejuzo fiscal no reconhecido previamente, crdito
fiscal ou diferena temporria de um perodo anterior que usado para reduzir a despesa tributria
corrente;
- O valor do benefcio de um prejuzo fiscal, crdito fiscal ou diferena temporria no reconhecida

previamente de um perodo anterior que usado para reduzir a despesa com tributo diferido;
- A despesa com tributo diferido advinda da baixa, ou reverso de uma baixa anterior, de um ativo
fiscal diferido de acordo com o item 58; e
- O valor da despesa (receita) tributria relacionado quelas mudanas nas polticas e erros
contbeis que esto includas em lucros ou prejuzos.
25. Tambm deve ser evidenciado separadamente (exemplos):

285
Anexos
- O tributo diferido e corrente agregado relacionado com os itens que so debitados ou creditados
diretamente no patrimnio lquido e outros lucros abrangentes;
- Explicao do relacionamento entre a despesa (receita) tributria e o lucro contbil;
-Mudanas nas alquotas aplicveis de tributos comparadas com o perodo contbil anterior;
- Detalhes das diferenas temporrias dedutveis, prejuzos fiscais no usados, e crditos fiscais
no usados para os quais no foi reconhecido ativo fiscal diferido;
- O valor agregado das diferenas temporrias associadas com investimento em subsidirias,

filiais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, para os quais os passivos fiscais
diferidos no foram reconhecidos;
- Com relao a cada tipo de diferena temporria e a cada tipo de prejuzos fiscais no usados e
crditos fiscais no usados: valor dos ativos e passivos fiscais diferidos reconhecidos e o valor da
receita ou despesa fiscal diferida;
- Se os benefcios do tributo diferido adquiridos em uma combinao de negcios no so

reconhecidos na data da aquisio, mas so reconhecidos aps a data da aquisio, uma descrio
do evento ou mudana nas circunstncias que causaram os benefcios do tributo diferido de ser
reconhecido; e
- O valor de um ativo fiscal diferido e a natureza da evidncia que comprova o seu reconhecimento,
quando a utilizao do ativo fiscal diferido depende de futuros lucros tributveis em excesso dos
lucros advindos da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes ou a entidade tenha
sofrido um prejuzo.
25. Benefcios a empregados

Benefcios a empregados
sUMrio
introduo
1. Benefcios a empregados so todas as formas de remunerao concedidas por entidade

patrocinadora/empregadora em troca dos servios prestados pelos empregados.
objetivo
2. O objetivo deste Pronunciamento tratar a contabilizao e a divulgao dos benefcios

concedidos aos empregados. Para tanto, este Pronunciamento requer que a entidade reconhea:
(a) um passivo, quando o empregado presta o servio em troca dos benefcios a serem pagos no
futuro; e
286
(b) uma despesa, quando a entidade se utiliza do benefcio econmico proveniente do servio
recebido do empregado.
alcance
3. Este Pronunciamento deve ser aplicado pela entidade patrocinadora na contabilizao de todos os
benefcios a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o Pronunciamento Tcnico CPC 10
Pagamento Baseado em Aes.
Benefcios de curto prazo a empregados
4. so benefcios (exceto benefcios de desligamento)

devidos dentro de um perodo de doze meses aps a prestao do servio pelos empregados.
5. Quando o empregado presta servios a uma entidade durante um perodo contbil, a entidade
patrocinadora deve reconhecer a quantia no descontada de benefcios de curto prazo que ser
paga em troca desse servio:
(a) como passivo, aps a deduo de qualquer quantia j paga. Se a quantia j paga excede
a quantia no descontada dos benefcios, a entidade deve reconhecer o excesso como um
ativo (despesa paga antecipadamente), contanto que a despesa antecipada conduza, por
exemplo, a uma reduo dos pagamentos futuros ou a uma restituio de dinheiro; e
(b) como despesa, salvo se outro Pronunciamento Tcnico exigir ou permitir a incluso dos
benefcios no custo de um ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 16
Estoques e CPC 27 Ativo Imobilizado).
Benefcios ps-emprego
6. so benefcios a empregados (exceto benefcios de desligamento) que

sero pagos aps o perodo de emprego.
7. so acordos formais ou informais pelos quais a entidade

compromete-se a proporcionar benefcios ps-emprego para seus empregados. Os planos de
benefcio ps-emprego classificam-se como planos de contribuio definida ou como planos de
benefcio definido, dependendo da substncia econmica do plano, o qual decorre dos termos e
das condies do plano.
Benefcios ps-emprego: planos de contribuio definida
8. so planos de benefcios ps-emprego pelos quais a entidade

patrocinadora paga contribuies a uma entidade separada (fundo de penso), no tendo a
obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais se o fundo vier a no possuir
ativos suficientes para pagar todos os benefcios devidos. Nos planos de contribuio definida:
(a) a obrigao legal ou construtiva da entidade est limitada quantia que ela aceita
contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefcio ps-emprego recebido pelo empregado
determinado pelo montante de contribuies pagas pela entidade (e, em alguns casos,
287
Anexos
tambm pelo empregado) para um plano de benefcios ps-emprego ou para uma entidade
de seguros, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuies; e
(b) em consequncia, o risco atuarial (risco de que os benefcios sejam inferiores ao

esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes
para cobrir os benefcios esperados) recaem no empregado.
9. Quando o empregado tiver prestado servios a uma entidade durante um perodo, a entidade
deve reconhecer a contribuio a ser paga para o plano de contribuio definida em troca desses
servios:
(a) como passivo, aps a deduo de qualquer contribuio j paga. Se a contribuio j

paga exceder a contribuio devida relativa ao servio prestado antes do perodo contbil
a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade deve reconhecer esse excesso
como um ativo, na medida em que as antecipaes conduziro, por exemplo, reduo nos
pagamentos futuros ou ao reembolso em dinheiro; e
(b) como despesa, salvo se outro Pronunciamento Tcnico exigir ou permitir a incluso dos
benefcios no custo de um ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 16
e CPC 27).
Benefcios ps-emprego: planos de benefcio definido
10. so planos de benefcios ps-emprego que no sejam planos de

contribuio definida. Nos planos de benefcio definido:
(a) a obrigao da entidade patrocinadora prover os benefcios acordados com os

empregados atuais e antigos; e
(b) o risco atuarial (risco associado ao descasamento das premissas de que o custo
dos benefcios seja maior que o esperado) e o risco de investimento recaem parcial ou
inteiramente na entidade patrocinadora. Se a experincia atuarial ou de investimento for
pior que o esperado, a obrigao da entidade pode ser elevada.
11. A contabilizao pela entidade patrocinadora dos planos de benefcio definido envolve os
seguintes passos:
(a) utilizao de tcnicas atuariais para estimar de maneira confivel o montante de

benefcio obtido pelos empregados em troca dos servios prestados no perodo corrente
e nos anteriores. Isso exige que a entidade determine quanto de benefcio atribuvel aos
perodos corrente e anteriores e que faa estimativas (premissas atuariais) acerca de variveis
demogrficas (tais como rotatividade e mortalidade dos empregados) e variveis financeiras
(tais como projees de aumentos salariais e nos custos mdicos) que influenciaro o custo
do benefcio;
288
(b) desconto desse benefcio usando o Mtodo de Crdito Unitrio Projetado, a fim de
determinar o valor presente da obrigao de benefcio definido e do custo do servio
corrente;
(c) determinao do valor justo dos ativos do plano;
(d) determinao do montante total dos ganhos e das perdas atuariais que sero reconhecidos;
(e) quando da introduo ou alterao de plano de benefcio, determinao do custo do

servio passado resultante;
(f) quando um plano tenha sido reduzido ou liquidado, determinar o ganho ou a perda
resultante;
(g) reconhecimento dos componentes de custo de benefcio definido;
(h) determinao dos juros sobre o valor do passivo (ativo) de benefcio definido; e
(i) remensurar o valor lquido do passivo (ativo) de benefcio definido lquido.
12. Quando a entidade possuir mais de um plano de benefcio definido, deve aplicar esses
procedimentos separadamente a cada um dos planos.
13.A divulgao pela entidade patrocinadora dos planos de benefcio definido deve abranger:
(a) demonstrao das caractersticas dos planos de benefcio definido e riscos a eles
associados;
(b) elaborao de conciliaes entre o saldo de abertura e o saldo de encerramento;
(c) distino da natureza e risco dos ativos subdividindo cada classe de ativos do plano
entre aquelas que possuem valor de mercado cotado em mercado ativo (tal como definido
no CPC 46 Mensurao do Valor Justo) e aquelas que no tm;
(d) divulgao do valor justo dos instrumentos financeiros e as premissas atuariais utilizadas
para determinar o valor presente da obrigao de benefcio definido;
(e) divulgao do montante, prazo e incerteza de fluxo de caixa futuros com a apresentao
da anlise de sensibilidade para cada premissa atuarial, incluindo mtodo e premissas
utilizadas, mudanas, descrio das estratgias de confrontao de ativos/passivos utilizadas
e fornecer indicao do efeito do plano de benefcio definido sobre os seus fluxos de caixa
futuros;
(f) a divulgao de planos multiempregadores deve conter descrio de acordos,

responsabilidades e qualquer alocao convencionada de dficit ou supervit;
(g) divulgao de planos de benefcio definido que compartilham riscos entre vrias
entidades sob controle comum;
289
Anexos
(h) divulgao sobre partes relacionadas quando exigido pelo Pronunciamento Tcnico
CPC 5; e
(i) divulgao de provises, passivos contingentes e ativos contingentes decorrentes de

obrigaes de benefcios ps-emprego quando exigido pelo Pronunciamento Tcnico CPC
25.
outros benefcios de longo prazo a empregados
14. Outros benefcios de longo prazo a empregados so os benefcios a empregados (que no

sejam benefcios ps-emprego e benefcios de desligamento) que no se encerram totalmente
dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio.
Benefcios de desligamento
15. (benefcios de indenizao por desligamento) so benefcios a

empregados pagveis em virtude de:
(a) deciso de a entidade terminar o vnculo empregatcio de empregado antes da data

normal de aposentadoria; ou
(b) deciso do empregado de aceitar a demisso voluntria em troca desses benefcios.
16. A entidade deve reconhecer benefcios de desligamento como passivo e despesa quando, e
somente quando, a entidade estiver comprometida a:
(a) cessar o vnculo empregatcio de empregado ou grupo de empregados antes da data

normal de aposentadoria; ou
(b) oferecer benefcios por desligamento como resultado de oferta para encorajar a sada
voluntria.
17. Sempre que benefcios de desligamento vencerem aps 12 meses do perodo contbil a que se
referem as demonstraes contbeis, eles devem ser descontados a valor presente.
18. No caso de plano de demisso voluntria, a mensurao dos benefcios de desligamento deve
basear-se no nmero estimado de empregados que iro aderir ao plano.
26. adoo inicial das normas internacionais de Contabilidade

adoo inicial das normas internacionais de Contabilidade
290
sUMrio
1. O objetivo do Pronunciamento, aplicvel basicamente s demonstraes contbeis consolidadas,

garantir que as primeiras demonstraes contbeis consolidadas de uma entidade de acordo
com as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB International Accounting
Standards Board (IFRSs -International Financial Reporting Standards) e as divulgaes contbeis
intermedirias para os perodos parciais cobertos por essas demonstraes contbeis contenham
informaes de alta qualidade e apresentem o mesmo resultado lquido e patrimnio lquido, a
no ser em situaes excepcionalssimas.
2. O Pronunciamento define que as primeiras demonstraes contbeis de uma entidade em

IFRSs so as primeiras demonstraes anuais em que a entidade adota as IFRSs, declarando de
forma explcita e sem ressalvas, que essas demonstraes esto em conformidade com tais IFRSs.
3. A entidade deve elaborar e apresentar o balano patrimonial de abertura de acordo com as IFRSs
na data de transio para as IFRSs. Esse o marco inicial de sua contabilidade em conformidade
com as IFRSs. A partir da a entidade deve usar as mesmas polticas contbeis desse balano
patrimonial de abertura em todos os perodos apresentados e no aplicar diferentes verses de
IFRSs vigentes. A entidade pode aplicar uma nova IFRS, ainda no obrigatria, somente quando
essa IFRS permitir sua aplicao antecipada.
4. As polticas contbeis que a entidade utiliza em seu balano patrimonial de abertura em IFRSs
podem ser diferentes daquelas utilizadas para a mesma data pelas prticas contbeis anteriores.
Os ajustes resultantes devem ser reconhecidos diretamente em lucros ou prejuzos acumulados
(ou, se apropriado, outra conta de patrimnio lquido) na data da transio.
5. O Pronunciamento estabelece duas categorias de excees ao princpio de que o balano

patrimonial de abertura da entidade em IFRSs deve estar em conformidade com todas as IFRSs,
que esto contidas em seus apndices B, C e D.
6. As estimativas da entidade de acordo com as IFRSs, na data de transio para as IFRSs, devem
ser consistentes com as estimativas feitas para a mesma data pelos critrios contbeis anteriores,
a menos que exista evidncia objetiva de que essas estimativas estavam erradas. Mas a entidade
pode precisar fazer estimativas de acordo com as IFRSs na data de transio para certas IFRSs que
no foram exigidas naquela data pelos critrios contbeis anteriores. Para isso essas estimativas
precisam refletir as condies que existiam na data de transio para as IFRSs.
7. Para estarem de acordo com a IAS 1 (Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das
Demonstraes Contbeis), as primeiras demonstraes contbeis da entidade em IFRSs devem
incluir ao menos trs balanos patrimoniais, duas demonstraes de resultado, duas demonstraes
de fluxos de caixa, duas demonstraes de mutaes do patrimnio lquido, duas demonstraes
do resultado abrangente, duas demonstraes do valor adicionado (se requeridas pelo rgo
regulador ou apresentadas espontaneamente) e as respectivas notas explicativas, incluindo a
informao comparativa. Mas no so exigidos resumos histricos de dados especficos para
perodos anteriores.
291
Anexos
8. A entidade deve explicar de que forma a transio dos critrios contbeis anteriores para
as IFRSs afetaram sua posio patrimonial divulgada (balano patrimonial), bem como seu
desempenho econmico (demonstrao do resultado) e financeiro (demonstrao dos fluxos de
caixa), devendo incluir conciliaes do patrimnio lquido divulgado pelos critrios contbeis
anteriores em relao ao patrimnio lquido de acordo com as IFRSs na data de transio e no
fim do ltimo perodo apresentado nas demonstraes contbeis anuais mais recentes da entidade
pelos critrios contbeis anteriores. Tambm deve ser apresentada conciliao entre o resultado
lquido de acordo com as IFRSs para o ltimo perodo apresentado nas demonstraes contbeis
anuais mais recentes da entidade.
9. Na data da transio para as IFRSs, e nica e exclusivamente nessa data, a entidade 3

pode fazer uso do concito do custo atribudo (deemed cost) conforme a Interpretao ICPC 10
Interpretao sobre a Aplicao Inicial ao Ativo Imobilizado e Propriedade para Investimento dos
Pronunciamentos Tcnicos CPCs 27, 28, 37 e 43, avaliando o ativo imobilizado e as propriedades
para investimento pelos seus valores justos. E isso em funo de quaisquer que sejam os motivos
que tenham provocado esse distanciamento entre valor justo e valor contbil (taxas de depreciao,
variao de preos, mudanas de condies). Isso no admitido para ativos intangveis,
investimentos em controladas, controladas em conjunto, coligadas ou outros ativos.
10. O IASB exige e o CPC mantm a obrigao de a entidade apresentar suas demonstraes
contbeis intermedirias de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 21 Demonstrao
Intermediria para a parte o perodo coberto pelas suas primeiras demonstraes contbeis em
IFRSs, com as devidas conciliaes.
11. A entidade deve aplicar este Pronunciamento para suas primeiras demonstraes contbeis
consolidadas elaboradas de acordo com as IFRSs para o exerccio social iniciado em, ou depois
de, 1 de janeiro de 2010.
12. Como disposio especial o Pronunciamento determina que as demonstraes consolidadas

em IFRSs devem seguir as mesmas polticas e prticas contbeis que a entidade utiliza em suas
demonstraes individuais segundo a prtica contbil brasileira e os Pronunciamentos do CPC, a
no ser em situaes especialssimas. No caso de existncia de polticas contbeis alternativas nas
normas em IFRSs bem como nas do Pronunciamento Tcnico CPC 37, a entidade deve observar nas
demonstraes consolidadas em IFRSs as mesmas utilizadas para as demonstraes individuais. No
caso de inexistncia de alternativa nas demonstraes individuais segundo este CPC por imposio
legal, como o caso da reavaliao espontnea de ativos, tambm vedada a utilizao dessa
alternativa nas demonstraes consolidadas em IFRSs. Outras disposies existem a respeito.
13. Situaes especficas quanto a diversos tpicos so tratadas nos Apndices e no Guia de
Implementao anexos ao Pronunciamento Tcnico CPC 37, especialmente quanto a:
(a) retroao da aplicao do desreconhecimento (baixa) de ativos e passivos financeiros, que

precisa alcanar o perodo da data de transio at 1 de janeiro de 2004. Isso pode obrigar um
adotante pela primeira vez que tenha desreconhecido um ativo financeiro no derivativo ou um
passivo financeiro no derivativo de acordo com critrios contbeis anteriores por conta de uma
transao que tenha 4ocorrido antes de 1 de janeiro de 2004 precise voltar a reconhecer os saldos
remanescentes relevantes;
(b) contabilidade de hedge (hedge accounting), podendo a entidade excepcionalmente designar

292
um item individual dentro daquela posio lquida como um item protegido (hedge) de acordo
com as IFRSs, contanto que faa isso at a data de transio para as IFRSs;
(c) participao de no controladores, goodwill e outros pontos no retroagindo determinadas

disposies obrigatrias para antes da adoo dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 15
Combinao de Negcios e CPC 36 Demonstraes Consolidadas;
(d) no retroao do contido no Pronunciamento Tcnico CPC 02 - Efeitos das Mudanas nas
Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis para perodos anteriores sua
aplicao a partir dos exerccios sociais iniciados a partir de 1de janeiro de 2008;
(e) no retroao do contido no Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios s

combinaes de negcio passadas, anteriores ao perodo comparativo ao da primeira adoo das
IFRSs (anteriores a 2009 para as entidades com encerramento de exerccio social em 31 de dezembro);
(f) no modificao das prticas utilizadas nas demonstraes contbeis para os Pronunciamentos
Tcnicos CPC 10 Pagamento Baseado em Aes, CPC 06 Operaes de Arrendamento
Mercantil, CPC 33 Benefcios a Empregados, CPC 18 Investimento em Coligada e em
Controlada, CPC 19 Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint
Venture), CPC 20 Custos de Emprstimos;
(g) situaes especiais de alguns pontos relativos a instrumentos financeiros compostos, passivos
decorrentes de desativao, adoo das IFRSs por parte da investidora antes ou depois da mesma
adoo pela investida, contratos de seguros.
14. O Guia de Implementao traz elucidaes e exemplificaes a respeito de diversos tpicos

quando da adoo inicial das IFRSs nas demonstraes consolidadas, tais como evento subsequente,
estimativas, tributos sobre o lucro, leasing, receitas, benefcios a empregados, converso para
outra moeda, combinao de negcios, diferentes datas de adoo das IFRSs pela investidora
e pela investida, hiperinflao, reconhecimento, mensurao e apresentao de instrumentos
financeiros, demonstrao intermediria, propriedade para investimento, conciliaes entre lucro
lquido e patrimnio lquido, passivos por desativao.
27. instrumentos Financeiros: reconhecimento e Mensurao

instrumentos Financeiros: reconhecimento e Mensurao e evidenciao
sUMrio
objetivo e alcance
1. O Pronunciamento CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao

disciplina o reconhecimento e a mensurao de operaes realizadas com instrumentos financeiros
incluindo derivativos de acordo com o disposto no IAS 39 - Financial Instruments: Recognition
and Measurement.
293
Anexos
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado a todas as entidades e a todos os tipos de instrumentos
financeiros com algumas excees dispostas em seu pargrafo 2(direitos e obrigaes advindos
de operaes de leasing, direitos e obrigaes oriundos de contratos de benefcios a empregados
entre outras).
3. Este Pronunciamento, juntamente com os Pronunciamentos Tcnicos CPC 39 e 40, completa

a migrao da Contabilidade brasileira aos padres internacionais (FASE II) iniciada com a
emisso do Pronunciamento Tcnico CPC 14.
Definies
4. Algumas definies advindas do Pronunciamento Tcnico CPC 39 (instrumento financeiro, ativo

financeiro, passivo financeiro e instrumento patrimonial) so adotadas neste Pronunciamento.
5. Adicionalmente, este Pronunciamento define os seguintes termos: derivativo, quatro categorias

de instrumentos financeiros (ativo ou passivo financeiro mensurado pelo valor justo por meio
do resultado, instrumentos mantidos at o vencimento, emprstimos e recebveis, instrumentos
financeiros disponveis para venda), contrato de garantia financeira, custo amortizado de um ativo
ou passivo financeiro, mtodo da taxa de juros efetiva, desreconhecimento, valor justo, compra
ou venda regular, custos de transao, compromisso firme, transao projetada, instrumento de
hedge, objeto de hedge, eficcia do hedge.
derivativos embutidos
6. Um derivativo embutido um componente de um contrato hbrido (combinado) que inclui um

contrato no derivativo que o abriga de forma que o fluxo de caixa do instrumento combinado, em
algumas circunstncias, varia como se fosse um derivativo isolado. Se alguns requisitos forem
atendidos, os derivativos embutidos devero ser segrados dos instrumentos que os abrigam.
reconhecimento e desreconhecimento
7. So definidos critrios detalhados para o reconhecimento e o desreconhecimento de instrumentos

financeiros ativos e passivos. Esses critrios esto baseados no conceito de transferncia/
manuteno de riscos e benefcios dos ativos e, no, em sua propriedade jurdica.
Mensurao
8. A mensurao inicial de ativos e passivos financeiros deve ser feita pelo valor justo. A
mensurao subsequente ir depender da classificao dos instrumentos financeiros, sendo que
todos os derivativos devem ser mensurados pelo valor justo (salvo se no for possvel), assim
como os instrumentos classificados como mensurados pelo valor justo por intermdio do resultado
e disponveis para a venda. Emprstimos e recebveis e ttulos mantidos at o vencimento no
so mensurados pelo valor justo. O pronunciamento estabelece orientaes para a mensurao do
valor justo e define que preos em mercados organizados so a melhor estimativa de valor justo.
Reclassificaes
9. Existem regras bastante rigorosas para a reclassificao entre as categorias de classificao dos
instrumentos financeiros. As regras so especialmente rgidas na reclassificao para a categoria
de mensurado pelo valor justo por intermdio do resultado.
294
Perda no valor recupervel de ativos financeiros
10. A entidade deve avaliar, ao final de cada exerccio, se existem evidncias de que houve perda
no valor recupervel de seus ativos financeiros. Se houver evidncia de que tais perdas existem,
o Pronunciamento estabelece critrios para que o teste de perda no valor recupervel e sua
correspondente contabilizao sejam realizados.
Hedge
11. Para as operaes com derivativos realizadas com finalidade de hedge, existe uma contabilidade
especial (hedge accounting). Essa contabilizao tem como objetivo aplicar o regime de
competncia para essas operaes de forma que as variaes no valor justo do instrumento de
hedge (derivativo) e do item objeto de hedge (uma dvida, por exemplo) sejam reconhecidas no
resultado do exerccio concomitantemente.
12. Para que as operaes possam ser classificadas como operaes de hedge necessrio que
elas atendam a uma srie de requisitos. Esto entre os requisitos a correta documentao da
operao e o teste de sua eficcia, entre outros.
13. As operaes de hedge podem ser classificadas em trs categorias: (i) hedge de valor justo, (ii)
de fluxo de caixa e (iii) de investimento no exterior. Para as operaes classificadas como hedge
de valor justo, as variaes no valor justo do instrumento de hedge (derivativo) e do item objeto
de hedge devem ser reconhecidas no resultado quando de sua ocorrncia e concomitantemente.
Para as operaes classificadas como hedge de fluxo de caixa, as variaes no instrumento
de hedge devem ser contabilizadas no patrimnio lquido (ajustes de avaliao patrimonial),
l permanecendo at o momento da realizao do item objeto de hedge (venda projetada, por
exemplo). Nos hedges de investimentos no exterior, a variao do valor justo do instrumento de
hedge tambm contabilizada em conta de patrimnio lquido.
28. instrumentos Financeiros: apresentao

instrumentos Financeiros: apresentao
sUMrio
objetivo e alcance
1. Este Pronunciamento tem como objetivo estabelecer os princpios para a apresentao de

instrumentos financeiros como passivos ou instrumentos patrimoniais e para a compensao de
ativos e passivos financeiros. Neste Pronunciamento adotada a perspectiva do emissor dos
instrumentos financeiros.
2. Este Pronunciamento se aplica a todas as entidades e a todos os instrumentos financeiros, com

algumas excees apresentadas no pargrafo 4.
295
Anexos
Definies
3. So definidos alguns termos importantes para este Pronunciamento e para os Pronunciamentos

Tcnicos CPC 38 e 40, tais como: instrumento financeiro, ativo financeiro, passivo financeiro,
instrumento patrimonial, valor justo e instrumento resgatvel. Este Pronunciamento adota outras
definies apresentadas no Pronunciamento Tcnico CPC 38.
apresentao
4. A entidade deve classificar um instrumento financeiro de sua emisso como um passivo,

um ativo ou um elemento patrimonial, de acordo com a substncia do instrumento e com suas
respectivas definies.
5. Para que um instrumento financeiro possa ser classificado como instrumento patrimonial e,
no, como passivo, necessrio que ele no obrigue a entidade a entregar caixa ou outro ativo
financeiro nem a trocar ativos ou passivos financeiros em condies desfavorveis. necessrio
ainda que o instrumento possa ser liquidado em aes da prpria empresa. fornecida uma
orientao detalhada sobre aes preferenciais resgatveis.
6. Para a classificao supramencionada deve ser observada a essncia e, no, a forma dos
instrumentos financeiros.
7. A entidade emissora deve avaliar se o instrumento financeiro emitido composto e possui

tanto caracterstica patrimoniais como de dvida. Neste caso, deve segregar os dois elementos
e apresent-los separadamente. Exemplo desse tipo de situao ocorre com uma debnture
conversvel em um nmero fixo de aes.
8. Operaes realizadas em aes da prpria empresa (aes em tesouraria) devem ser classificadas
como redutoras do capital e nenhum resultado deve ser reconhecido em transaes com esses
ttulos. Elas no podem, por exemplo, ser classificadas como mensuradas pelo valor justo atravs
do resultado.
9. Ativos e passivos financeiros somente podem ser compensados, para serem apresentados pelo
valor lquido, quando a entidade tiver o direito de compens-los e possuir a inteno de liquidar
pelo valor lquido ou de liquidar o ativo e passivo simultaneamente.
10. Os critrios de evidenciao das operaes com instrumentos financeiros a que se referem
o Pronunciamento CPC 39 esto contidos no Pronunciamento Tcnico CPC 40 Instrumentos
Financeiros: Evidenciao.
29. instrumentos Financeiros: evidenciao

instrumentos Financeiros: evidenciao
296
sUMrio
objetivo e alcance
1. Esse Pronunciamento requer que as entidades apresentem evidenciaes em suas demonstraes

contbeis que permitam que os usurios avaliem a significncia dos instrumentos financeiros para
a posio patrimonial e performance da entidade; a natureza e a extenso dos riscos oriundos
de instrumentos financeiros aos quais a entidade est exposta; e a forma pela qual a entidade
gerencia esses riscos. Este Pronunciamento abriga as necessidades de evidenciao relacionadas
s operaes definidas nos Pronunciamentos Tcnicos CPC 38 e 39.
2. Este Pronunciamento deve ser aplicado por todas as entidades a todos os instrumentos
financeiros reconhecidos ou no, fazendo-se exceo ao disposto no item 3 do Pronunciamento
Tcnico CPC 40.
Significncia dos instrumentos financeiros para a posio patrimonial e performance da

entidade
3. A entidade deve evidenciar o valor contbil das categorias de instrumentos financeiros, como
definido no Pronunciamento Tcnico CPC 38 no balano patrimonial ou em notas explicativas:
(i) ativos financeiros mensurados pelo valor justo por meio do resultado, (ii) investimentos
mantidos at o vencimento, (iii) emprstimos e recebveis, (iv) ativos financeiros disponveis
para a venda, (v) passivos financeiros mensurados pelo valor justo por meio do resultado, e (vi)
passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado.
4. Se a entidade tiver classificado emprstimos e recebveis como mensurados pelo valor justo por
meio do resultado ela deve realizar evidenciaes relacionadas ao risco de crdito das operaes,
bem como dos derivativos de crdito usados para mitigar esses riscos, entre outras.
5. Se a entidade tiver designado um passivo financeiro como mensurado pelo valor justo por meio
do resultado, ela deve evidenciar o impacto de variaes no risco de crdito.
6. A entidade deve fornecer evidenciaes detalhadas para as reclassificaes realizadas de acordo

com o previsto no Pronunciamento Tcnico CPC 38.
7. A entidade deve fornecer informaes sobre ativos financeiros usados como garantia.
8. Evidenciaes tambm precisam ser fornecidas quando a entidade efetuar proviso para perdas
por perda na recuperao do valor dos ativos.
9. A entidade deve evidenciar as caractersticas de derivativos embutidos em instrumentos

financeiros compostos.
10. O Pronunciamento tambm estabelece diretrizes para a evidenciao de elementos componentes

do resultado relacionados a instrumentos financeiros, como receitas, despesas, ganhos e perdas.
11. Evidenciaes detalhadas tambm so necessrias para as operaes de hedge, de acordo com
o disposto no Pronunciamento Tcnico CPC 38 para cada categoria de hedge realizada.
297
Anexos
Natureza e extenso dos riscos oriundos dos instrumentos financeiros
12. Para se atingir o objetivo de possibilitar aos usurios a avaliao da natureza e da extenso dos
riscos oriundos dos instrumentos financeiros, a entidade deve realizar evidenciaes qualitativas
e quantitativas.
13. A entidade deve fornecer informaes quantitativas e qualitativas a respeito dos riscos de
crdito, de liquidez, de mercado e outros. Deve ainda fornecer uma anlise de sensibilidade para
os riscos de mercado.
14. A entidade deve fornecer as divulgaes requeridas para todos os ativos financeiros transferidos
desreconhecidos ou no e para qualquer envolvimento contnuo em ativo transferido, existente
na data das demonstraes contbeis, independentemente de quando a respectiva transao de
transferncia ocorreu. Deve ainda divulgar informaes que possibilite compreender: a relao
entre ativos financeiros transferidos, desreconhecidos ou no em sua totalidade e os passivos
associados; avaliar a natureza e os riscos associados do envolvimento contnuo da entidade em
ativos financeiros desreconhecidos.
30. adoo inicial dos Pronunciamentos tcnicos CPC 15 a 41

adoo inicial dos Pronunciamentos tcnicos CPC 15 a 41
sUMrio
1. O objetivo do Pronunciamento fornecer as diretrizes necessrias para que as demonstraes

contbeis de uma entidade de acordo com os Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e
Orientaes do CPC, e as divulgaes contbeis intermedirias para os perodos parciais cobertos
por essas demonstraes contbeis possam ser declaradas, com as excees do contido nos itens 4
e 5, como estando conformes com as normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB
International Accounting Standards Board (IFRSs).
2. Conjugando-se este Pronunciamento com o Pronunciamento Tcnico CPC 37 Adoo das

Normas Internacionais de Contabilidade para as demonstraes consolidadas, ter-se- a condio
de obteno de resultado lquido e patrimnio lquido iguais nas demonstraes consolidada e
individual das entidades brasileiras.
3. O Pronunciamento, em seus pargrafos introdutrios, resume a evoluo da emisso dos

Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes por parte do CPC, lembrando que todo esse
processo se dirige adoo, no Brasil, das normas internacionais de contabilidade emanadas do
IASB International Accounting Standards Board. E cita que todos os documentos emitidos pelo
CPC esto convergentes a essas normas internacionais. Menciona ainda a nica diferena diz
respeito a algumas opes dadas por aquele organismo que no foram aqui adotadas, tendo s
298
vezes sido mantida apenas uma, por problemas legais ou outros motivos.
4. O fundamental que os documentos emitidos pelo CPC esto de tal forma redigidos que
permitem, no seu entendimento, a afirmao de que as demonstraes contbeis elaboradas sob
seus critrios esto totalmente de acordo com as normas do IASB, com as nicas excees:
i. demonstraes contbeis individuais de entidade que tenha investimento em controlada avaliado
pelo mtodo da equivalncia patrimonial. O IASB no reconhece esse tipo de demonstrao,
exigindo que, no caso da existncia de controlada, a entidade elabore e divulgue, no lugar das
demonstraes individuais, demonstraes consolidadas. Nossa legislao societria, todavia,
exige a apresentao dessas demonstraes individuais e o CPC as reconhece e por isso as inclui
em seus documentos; e ii. eventual manuteno, por alguma entidade, de saldo em conta do
ativo diferido, conforme permisso inclusive legal, e que tem carter de transio at a total
amortizao desses saldos. Na verso revisada do Pronunciamento CPC 43 (R1), se incluiu a
determinao de que est manuteno do saldo em conta do ativo diferido somente se aplica as
demonstraes contbeis individuais. Assim, o efeito da manuteno desses saldos (de ativos
diferidos) deve ser totalmente eliminado nas demonstraes consolidadas para que se alcance a
plena convergncia com as normas internacionais nessas demonstraes consolidadas.
5. Isso faz com que a consolidao das demonstraes contbeis da controladora com suas
controladas e ou controladas em conjunto a partir de suas demonstraes contbeis individuais
elaboradas conforme os documentos emitidos pelo CPC seja capaz de produzir demonstraes
que contenham resultado lquido e patrimnio lquido iguais, a no ser em rarssimos casos. Para
isso bastam as escolhas adequadas de alternativas dadas pelas normas internacionais e pelos
documentos emitidos pelo CPC. Da a emisso dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 37 e CPC 43
de forma integrada e se autorrelacionando.
6. Para perpetuar essa situao, o CPC tornou pblico seu compromisso de emitir novos
documentos (Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes) assim que emitidos pelo
IASB.
7. Para essa convergncia entre as demonstraes consolidadas e individuais, este Pronunciamento

determina que a entidade deve, primeiramente, fazer a aplicao do Pronunciamento Tcnico
CPC 37 Adoo Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade s suas demonstraes
consolidadas quando adotar tais normas internacionais pela primeira vez e, a seguir, a entidade
deve transpor, para suas demonstraes individuais, todos os ajustes que forem necessrios, ou
pelos quais optar, na aplicao do Pronunciamento Tcnico CPC 37, de forma a obter o mesmo
patrimnio lquido em ambos os balanos patrimoniais, consolidado e individual, observada a
exceo comentada.
8. Para isso, pode ser necessrio promover ajustes contbeis em seus investimentos em controladas
e em empreendimentos controlados em conjunto, de tal forma que a aplicao do mtodo da
equivalncia patrimonial sobre eles promova essa igualdade de patrimnios lquidos, tendo em
vista a possibilidade de as investidas estarem seguindo alternativas diferentes, mesmo que aceitas
pelas normas internacionais e/ou pelos Pronunciamentos Tcnicos do CPC.
9. As demonstraes contbeis separadas eventualmente apresentadas por opo da entidade

devem tambm ser elaboradas a partir das demonstraes individuais, admitidos como ajustes
unicamente os determinados pela modificao do mtodo de avaliao dos investimentos em
controladas, coligadas e empreendimentos controlados em conjunto.
299
Anexos
31. glossrio de termos da nBC tg 1000
aPndiCe gLossrio de terMos da nBC t 19.41 ContaBiLidade Para

PeQUenas e Mdias eMPresas
(este apndice parte integrante da nBC t 19.41)
aes (ou quotas) em tesouraria: Instrumentos patrimoniais (de capital), como aes ou quotas,
da prpria entidade, possudos pela entidade ou outros membros do grupo consolidado.
adoo inicial da Contabilidade para PMes: Situao em que a entidade apresenta, pela
primeira vez, suas demonstraes contbeis anuais de acordo com a NBC T 19.41 Contabilidade
para Pequenas e Mdias Empresas, independentemente de ter sido o seu arcabouo contbil
anterior o IFRS completo ou outra prtica contbil.
gio por expectativa de rentabilidade futura (fundo de comrcio ou goodwill): Benefcios

econmicos futuros decorrentes de ativos que no so passveis de serem individualmente
identificados nem separadamente reconhecidos.
altamente provvel: Significativamente mais do que provvel.
amortizao: Alocao sistemtica do valor amortizvel de ativo ao longo de sua vida til.
Aplicao prospectiva (aplicao de mudana em poltica contbil): Aplicao de nova poltica
contbil para transaes, outros eventos e condies que ocorram aps a data em que a poltica
foi alterada.
aplicao retrospectiva (aplicao de mudana em poltica contbil): Aplicao de nova

poltica contbil para transaes, outros eventos e condies como se essa poltica tivesse sempre
sido aplicada.
apresentao adequada: Representao confivel dos efeitos das transaes, de outros eventos
e condies de acordo com as definies e critrios de reconhecimento para ativos, passivos,
receitas e despesas.
arrendamento mercantil: Acordo por meio do qual o arrendador transfere ao arrendatrio, em

troca de pagamento, ou srie de pagamentos, o direito de uso de ativo por um perodo de tempo
acordado entre as partes. Tambm conhecido como leasing.
Arrendamento mercantil financeiro: Arrendamento que transfere substancialmente todos

os riscos e benefcios vinculados posse do ativo. O ttulo de propriedade pode ou no ser
futuramente transferido. O arrendamento que no arrendamento financeiro arrendamento
operacional.
arrendamento mercantil operacional: Arrendamento que no transfere substancialmente

todos os riscos e benefcios inerentes posse do ativo. Arrendamento que no arrendamento
operacional arrendamento financeiro.
300
atividade agrcola: Gerenciamento da transformao biolgica e da colheita de ativos biolgicos

para venda, ou para converso em produtos agrcolas ou em ativos biolgicos adicionais da
entidade.
Atividade de financiamento: Atividade que resulta em alteraes no tamanho e na composio

do patrimnio integralizado e dos emprstimos da entidade.
atividade de investimento: Aquisio e alienao de ativos de longo prazo e de outros

investimentos no includos em equivalentes de caixa.
atividade operacional: As principais atividades geradoras de receita da entidade e de outras

atividades que no sejam atividades de investimento ou de financiamento.
ativo: Recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados do qual se esperam
benefcios econmicos futuros para a entidade.
ativo biolgico: Animal ou planta vivos.
ativo contingente: Ativo possvel, que resulta de acontecimentos passados e cuja realizao ser
confirmada apenas pela ocorrncia, ou no, de um ou mais acontecimentos futuros incertos, no
totalmente sob controle da entidade.
ativo de plano (de benefcio a empregado):

(a) ativos possudos por fundo de benefcio a empregado de longo prazo; e
(b) aplices de seguro qualificadas.
Ativo financeiro: Qualquer ativo que seja:

(a) dinheiro;
(b) instrumento patrimonial de outra entidade;
(c) direito contratual:
(i) de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou
(ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies que so
potencialmente favorveis entidade; ou
(d) contrato que ser ou que poder vir a ser liquidado pelos instrumentos patrimoniais (como
aes) da prpria entidade e que:
(i) pelo qual a entidade ou pode ser obrigada a receber um nmero varivel de instrumentos
patrimoniais da prpria entidade; ou
(ii) ser ou poder vir a ser liquidado exceto pela troca de uma quantia fixa de dinheiro ou outro
ativo financeiro por um nmero fixo de instrumentos patrimoniais da prpria entidade. Para esse
fim, os instrumentos patrimoniais da prpria entidade no incluem instrumentos que sejam eles
mesmos contratos para recebimento futuro ou transmisso futura dos instrumentos patrimoniais
da prpria entidade.
Ativo fiscal diferido: Tributo recupervel em perodos futuros, referente a:

(a) diferenas temporrias;
(b) compensao de prejuzos fiscais no utilizados; e
(c) compensao de crditos fiscais no utilizados.
301
Anexos
ativo imobilizado: Ativos tangveis que:

(a) so disponibilizados para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, ou para
locao por outros, para investimento, ou para fins administrativos; e
(b) espera-se que sejam usados por mais de um perodo contbil.
ativo intangvel: Ativo identificvel no monetrio sem substncia fsica. Tal ativo identificvel
quando:
(a) separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado, tanto individualmente ou junto com contrato, ativo ou passivo
relacionados; ou
(b) origina direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de esses direitos
serem transferidos ou separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
Balano patrimonial: Demonstrao que apresenta a relao de ativos, passivos e patrimnio

lquido de uma entidade em data especfica.
Base fiscal: A mensurao, conforme lei fiscal aplicvel, de ativo, passivo ou instrumento
patrimonial.
Benefcio a empregado: Todas as formas de retribuio dada pela entidade em troca dos servios
prestados pelo empregado.
Benefcio adquirido (direito a benefcio adquirido): Benefcio cujo direito, sob as condies
de plano de benefcio de aposentadoria, no condicional relao de emprego continuada.
Benefcio por desligamento: Benefcio a ttulo de indenizao por encerramento do contrato

com empregados em virtude de:
(a) deciso de a entidade terminar o vnculo empregatcio do empregado antes da data normal de
aposentadoria; ou
(b) deciso do empregado de aderir a demisso voluntria em troca desse benefcio.
Benefcio ps-emprego: Benefcio a empregado (exceto benefcio por desligamento) que ser
pago aps o perodo de emprego.
Caixa: Dinheiro em caixa e depsitos vista.
Classe de ativos: Grupo de ativos de natureza e uso similares nas operaes da entidade.
Coligada: Entidade, incluindo aquela no constituda na forma de sociedade, sobre a qual o

investidor tem influncia significativa e que no nem controlada nem participao em
empreendimento controlado em conjunto (joint venture).
Combinao de negcios: Unio de entidades ou negcios separados produzindo demonstraes

contbeis de uma nica entidade que reporta. Operao ou outro evento por meio do qual um
adquirente obtm o controle de um ou mais negcios, independentemente da forma jurdica da
operao.
302
Componente de entidade: Operaes e fluxos de caixa que podem ser claramente distinguidos,
operacionalmente e para fins de demonstraes contbeis, das demais operaes da entidade.
Compreensibilidade: A qualidade da informao de modo a torn-la compreensvel por usurios

que tm conhecimento razovel de negcios e atividades econmicas, bem como de contabilidade,
e a disposio de estudar a informao com razovel diligncia.
Compromisso firme: Contrato fechado de compra ou venda para a troca de uma quantidade
determinada de recursos a um preo determinado em uma ou mais datas futuras determinadas.
Confiabilidade: Qualidade da informao que a torna livre de erro material e vis e representa
adequadamente aquilo que tem a pretenso de representar ou seria razovel que representasse.
Continuidade: A entidade est em continuidade operacional a menos que a administrao pretenda

liquid-la ou interromper suas atividades, ou no tenha alternativa realista a no ser encerr-las.
Contrato de concesso de servio: Contrato por meio do qual o governo ou outro rgo do
setor pblico contrata com operadora privada para desenvolver (ou aprimorar), operar e manter
os ativos de infraestrutura do concedente, tais como ruas, pontes, tneis, aeroportos, empresas de
gerao, transmisso ou distribuio de energia, prises, hospitais, etc.
Contrato de construo: Contrato especificamente negociado para a construo de ativo ou de

combinao de ativos que estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos
da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou utilizao.
Contrato de seguro: Contrato pelo qual uma parte (segurador) aceita um risco de seguro
significativo de outra parte (segurado), aceitando indenizar o segurado no caso de evento
especfico, futuro e incerto (evento segurado) afetar adversamente o segurado.
Contrato oneroso: Contrato em que os custos inevitveis de atender s obrigaes do contrato

excedem os benefcios econmicos que se espera receber com ele.
Controlada: Entidade, incluindo aquela sem personalidade jurdica, tal como uma associao,
controlada por outra entidade (conhecida como controladora).
Controladora: Entidade que possui uma ou mais controladas.
Controle conjunto (joint venture): Controle compartilhado ajustado em contrato sobre uma
atividade econmica. Ele existe apenas quando as decises financeiras e operacionais estratgicas
relacionadas atividade exigem o consentimento unnime das partes que partilham do controle
(empreendedores).
Controle (de entidade): Poder de governar as polticas operacionais e financeiras da entidade de

modo a obter benefcios de suas atividades.
Custo amortizado de ativo financeiro ou passivo financeiro: Montante pelo qual o ativo
financeiro ou o passivo financeiro mensurado pelo valor de seu reconhecimento inicial, mais
303
Anexos
os juros acumulados com base no mtodo da taxa efetiva de juros, menos as amortizaes de
principal, menos qualquer reduo (direta ou por meio de conta de retificao) por ajuste ao valor
recupervel ou impossibilidade de recebimento.
Custo atribudo (deemed cost): O valor justo remensurado de ativo na data da transio para a
NBC T 19.41 Contabilidade para Pequenas ou Mdias Empresas.
Custos de emprstimo: Juros e outros custos incorridos pela entidade com emprstimo de
recursos.
data de concesso: A data em que a entidade e outra parte (incluindo um empregado) entram em
acordo quanto a um acerto de pagamento baseado em aes, sendo a data em que as partes chegam
a uma compreenso mtua dos termos e condies do contrato. data de concesso, a entidade
confere contraparte o direito ao dinheiro, a outros ativos ou a instrumentos patrimoniais, desde
que as condies de concesso especificadas (se houver) sejam atendidas. Se o acordo estiver
sujeito a um processo de aprovao (por exemplo, dos acionistas) a data de concesso aquela
em que a aprovao obtida.
data de transio para esta norma: Comeo do primeiro perodo contbil para o qual a entidade
apresenta informaes comparativas completas de acordo com esta Norma para PMEs em suas
primeiras demonstraes contbeis que observem esta Norma.
demonstraes contbeis: Representao estruturada da posio patrimonial e financeira, do

desempenho financeiro e dos fluxos de caixa da entidade.
demonstraes contbeis combinadas: Demonstraes contbeis de duas ou mais entidades

controladas por um nico investidor.
demonstraes contbeis consolidadas: Demonstraes contbeis da controladora e suas

controladas apresentadas como se fossem uma nica entidade.
demonstraes contbeis intermedirias: Demonstrao contbil que contm um conjunto

completo de demonstraes contbeis ou um conjunto de demonstraes contbeis condensadas
para um perodo intermedirio.
Demonstraes contbeis para fins gerais: Demonstraes contbeis direcionadas s

necessidades gerais de informao financeira de vasta gama de usurios que no esto em
posio de exigir demonstraes feitas sob medida para atender suas necessidades particulares
de informao.
demonstrao das mutaes do patrimnio lquido: Demonstraes que apresentam lucro ou

prejuzo do perodo, itens de receita e despesa reconhecidos diretamente no patrimnio lquido
do perodo, os efeitos das alteraes na poltica contbil e correo de erros reconhecidos no
perodo, e as quantias das transaes com scios em sua condio de scios durante o perodo.
demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados: Demonstrao contbil que apresenta as

alteraes em lucros ou prejuzos acumulados para um perodo.
304
demonstrao do resultado: Demonstrao contbil que apresenta todos os itens de receita e

despesa reconhecidos no perodo, excluindo os itens de outros resultados abrangentes.
demonstrao do resultado abrangente: Demonstrao que comea com lucro ou prejuzo do

perodo e a seguir mostra os itens de outros resultados abrangentes do perodo.
Demonstrao dos fluxos de caixa: Demonstrao que oferece informaes sobre as alteraes
em caixa e equivalentes de caixa da entidade por um perodo, mostrando alteraes separadamente
durante o perodo em atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
demonstraes separadas: Aquelas apresentadas por uma controladora, um investidor em um

scio com investimento em entidade controlada em conjunto, nas quais os investimentos so
contabilizados com base na participao societria direta ao invs de se basear nos resultados
declarados e nos ativos lquidos contbeis das entidades investidas.
depreciao: Alocao sistemtica do valor deprecivel de ativo durante a sua vida til.
desempenho: Relao das receitas e das despesas da entidade na forma em que esto divulgadas
na demonstrao do resultado e do resultado abrangente.
desenvolvimento: Aplicao de resultados de pesquisa ou de outro conhecimento ao planejamento

ou ao projeto para a produo de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou servios,
novos ou substancialmente melhorados, antes do incio de sua produo comercial ou uso.
despesa: Reduo de benefcios econmicos durante o perodo contbil, na forma de sadas ou

reduo de ativos ou incluso de passivos que resultam em redues no patrimnio lquido, com
exceo daqueles relativos a distribuies de capital ou lucros a proprietrios.
despesa tributria: Valor total includo na demonstrao do resultado para o perodo contbil
referente aos tributos sobre o lucro corrente e diferido.
desreconhecimento: Retirada (baixa na maior parte das vezes) de ativo ou passivo reconhecido
anteriormente do balano patrimonial da entidade.
diferenas temporrias: Diferenas entre o valor contbil de ativo, passivo ou outro item nas
demonstraes contbeis e sua base de clculo fiscal que a entidade espera que v afetar o lucro
tributvel quando o valor contbil do ativo ou passivo for recuperado ou liquidado (ou, no caso
de itens que no sejam ativos ou passivos, que afetaro o lucro tributvel no futuro).
direito de aquisio: Na transao de pagamento baseado em aes, o direito da contraparte

de receber dinheiro, outros ativos ou instrumentos patrimoniais da entidade quando o direito da
contraparte no for mais condicionado satisfao de quaisquer condies de aquisio.
Eficcia de um hedge: Grau em que alteraes no valor justo ou nos fluxos de caixa do item
protegido que so atribuveis a um risco coberto so compensadas por alteraes no valor justo,
ou fluxos de caixa, do instrumento de hedge.
305
Anexos
empreendedor: Investidor em uma joint venture que tem controle conjunto sobre essa joint
venture.
empreendimento controlado em conjunto (joint venture): Acordo contratual por meio do qual
duas ou mais partes empreendem uma atividade econmica que est sujeita ao controle conjunto.
Empreendimentos conjuntos podem assumir a forma de operaes controladas conjuntamente,
ativos controlados conjuntamente ou entidades controladas conjuntamente.
emprstimo a pagar: Passivos financeiros que no obrigaes comerciais de curto prazo a pagar
em condies de crdito normais.
entidade controlada em conjunto: Empreendimento conjunto que envolve o estabelecimento de

corporao, sociedade ou outra entidade na qual cada empreendedor tem interesse. A entidade opera
da mesma forma que outros tipos de entidade, com a exceo de que um acordo contratual entre os
empreendedores (venturers) estabelece o controle conjunto sobre a atividade econmica da entidade.
entidade governamental: Entidade do governo federal, estadual ou municipal, agncias

governamentais e rgos semelhantes, sejam locais, nacionais ou internacionais.
equivalente de caixa: Investimentos de curto prazo, altamente lquidos, que so prontamente

conversveis em dinheiro, e que esto sujeitos a risco insignificante de alteraes no seu valor at
sua efetiva converso em caixa.
erros: Omisses e inexatides nas demonstraes contbeis da entidade para um ou mais

perodos passados, decorrentes de falha em usar ou de mau uso de informaes confiveis que:
(a) estavam disponveis quando as demonstraes contbeis daqueles exerccios foram
autorizadas para emisso; e
(b) poderiam razoavelmente ter sido obtidas e levadas em considerao na elaborao e
apresentao dessas demonstraes contbeis.
estoques: Ativos mantidos:

(a) para a venda no curso normal dos negcios;
(b) no processo de produo para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de produo ou
na prestao de servios.
Financiamento (funding) (de benefcios de aposentadoria): Contribuies feitas por entidade,

e algumas vezes por seus empregados, a outra entidade, ou fundo, que legalmente separada da
entidade que apresenta as demonstraes contbeis com a finalidade de cobrir o pagamento dos
benefcios dos empregados.
Fluxos de caixa: Entradas e sadas de caixa e equivalentes de caixa.
ganhos: Aumentos em benefcios econmicos e, como tais, no so diferentes em sua natureza

das receitas.
grupo econmico: Controladora e todas as suas controladas.

306
impraticvel: impraticvel aplicar uma exigncia quando a entidade no pode aplic-la aps
empregar todos os esforos razoveis para realiz-la.
instrumento de hedge: Para o propsito da Seo 12, para fins de contabilizao de hedge para
PMEs, um instrumento de cobertura (hedging) um instrumento financeiro que atende a todos os
termos e condies abaixo:
(a) ser swap de taxa de juros, swap de moeda estrangeira, contrato de cmbio a termo ou
contrato de mercadoria a termo, no qual se espera que seja altamente efetivo em termos de
compensao de risco identificado no item 12.17, o qual considerado como sendo risco
coberto;
(b) envolve uma parte externa entidade apresentando as demonstraes contbeis (por
exemplo, externa ao grupo, segmento ou entidade individual que est apresentando as
demonstraes contbeis);
(c) seu valor de referncia igual ao valor designado do principal ou valor referencial do
item coberto;
(d) tem prazo de resgate especfico no posterior:
(i) ao vencimento do instrumento financeiro sendo coberto;
(ii) liquidez esperada do compromisso de compra ou venda da mercadoria; ou
(iii) ocorrncia de previso cambial altamente improvvel ou da transao de mercadoria
sendo coberta;
(e) no tem caractersticas de pagamento antecipado, resciso antecipada ou de prorrogao.
A entidade que escolher aplicar a NBC T 19.32 na contabilizao de instrumentos financeiros
deve aplicar a definio de instrumento de hedging daquela norma ao invs de usar esta definio.
Instrumento financeiro: Contrato que origina um ativo financeiro de uma entidade e um passivo
financeiro ou instrumento patrimonial de outra entidade.
Instrumento financeiro composto: Instrumento financeiro que, do ponto de vista do emissor,

inclui um componente de dvida e um componente patrimonial.
Instrumento financeiro negociado em mercado organizado: Instrumentos negociados, ou em

processo de emisso para negociao em mercado de aes (em bolsa de valores nacional ou
estrangeira ou em mercado de balco, incluindo mercados locais ou regionais).
investimento bruto no arrendamento mercantil: Total da soma:

(a) das contraprestaes mnimas recebveis pelo arrendador sob arrendamento financeiro;
e
(b) de qualquer valor residual no garantido pertencente ao arrendador.
investimento lquido no arrendamento mercantil: Investimento bruto em arrendamento

descontado taxa de juros implcita no arrendamento.
itens monetrios: Unidades monetrias disponveis e ativos e passivos a serem recebidos ou

pagos em valor fixo ou determinvel de unidades monetrias.
Licena remunerada acumulvel: Ausncias remuneradas que sero compensadas em perodos

futuros, quando no totalmente compensadas no perodo corrente (como frias).
307
Anexos
Lucro tributvel (prejuzo fiscal): O lucro (prejuzo) para um perodo de declarao sobre o
qual tributos sobre o lucro so pagveis ou recuperveis, determinados de acordo com as regras
estabelecidas pelas autoridades tributrias. Lucro tributvel igual receita tributvel menos
quantias dedutveis da receita tributvel.
Materialidade: Omisses ou declaraes inexatas de itens so materiais se elas puderem,

individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas de usurios tomadas com base
nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho e da natureza da omisso
ou impreciso julgada nas circunstncias que a envolvem. O tamanho e natureza do item, ou a
combinao de ambos, poderia ser o fator determinante.
Mensurao: Processo de determinao de quantias monetrias com que os elementos das

demonstraes contbeis devem ser reconhecidos e apresentados no balano patrimonial, na
demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado abrangente.
Mtodo da taxa efetiva de juros: Mtodo de clculo do custo amortizado de ativo ou passivo
financeiro (ou grupo de ativos ou passivos financeiros) e de alocao da receita ou da despesa de
juros sobre o perodo pertinente (mtodo do juro composto).
Mtodo de crdito unitrio projetado: Mtodo de avaliao atuarial que percebe cada
perodo como originando uma unidade adicional de direito ao benefcio e mede cada unidade
separadamente para constituir a obrigao final (o que algumas vezes chamado de mtodo de
benefcio acumulado proporcional ao tempo de servio ou como mtodo de anos/benefcio de
servio).
Moeda de apresentao: Moeda em que as demonstraes contbeis so apresentadas.
Moeda funcional: Moeda do ambiente econmico principal em que a entidade opera.
Mudana em estimativa contbil: Ajuste do valor contbil de ativo ou passivo, ou a quantia da

baixa peridica de ativo, que resulte da estimativa da situao de ativos e passivos, bem como de
benefcios futuros esperados e obrigaes a eles relacionadas. Mudanas nas estimativas contbeis
resultam de novas informaes ou novos desdobramentos e, por isso, no so correo de erros.
negcio: Conjunto integrado de atividades e ativos conduzidos e administrados com o propsito

de oferecer:
(a) retorno aos investidores; ou
(b) custos mais baixos ou outros benefcios econmicos direta e proporcionalmente aos
scios ou participantes.
Um negcio geralmente consiste de entradas, processos aplicados a essas entradas e sadas
resultantes que so, ou sero, utilizadas para gerar receitas. Se no conjunto transferido de
atividades e ativos existir fundo de comrcio (goodwill), o conjunto transferido ser considerado
como um negcio.
normas internacionais de Contabilidade: Normas e Interpretaes adotadas pela Junta

Internacional de Normas Contbeis (IASB). Elas englobam:
(a) Normas Internacionais de Relatrios Financeiros (IFRS);
308
(b) Normas Internacionais de Contabilidade (IAS); e

(c) Interpretaes desenvolvidas pelo Comit de Interpretaes das Normas Internacionais
de Relatrios Financeiros (IFRIC) ou pelo antigo Comit Permanente de Interpretaes
(SIC).
notas explicativas (para demonstraes contbeis): Notas explicativas contm informaes

alm daquelas apresentadas no balano patrimonial, na demonstrao do resultado abrangente,
na demonstrao do resultado, nas demonstraes dos lucros ou prejuzos acumulados e do
valor adicionado (se apresentadas), na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e
na demonstrao dos fluxos de caixa. As notas explicativas oferecem descries narrativas ou
composio de valores apresentados nessas demonstraes e informaes sobre itens que no se
qualificam para o reconhecimento nessas demonstraes.
objetivo das demonstraes contbeis: Oferecer informao sobre a posio patrimonial e

financeira, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade, que seja til para a tomada de deciso
por vasta gama de usurios que no est em posio de exigir relatrios feitos sob medida para
atender suas necessidades particulares de informao.
objeto de : Para o propsito da Seo 12 desta Norma, para fins especficos de contabilizao
de hedge de pequenas e mdias empresas, um item protegido :
(a) o risco de taxa de juros de instrumento de dbito avaliado pelo custo amortizado;
(b) o risco cambial ou taxa de juros em compromisso firme ou com transao prevista
altamente provvel;
(c) o risco de preo de commodity da qual titular ou em compromisso firme ou transao
prevista altamente provvel para comprar ou vender uma commodity; ou
(d) o risco cambial em investimento lquido em operao no exterior.
obrigao construtiva (obrigao no formalizada): Obrigao que decorre das aes da

entidade em que:
(a) a entidade tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades, com
base em prticas passadas, em polticas contbeis publicadas ou em declarao recente
suficientemente especfica; e
(b) em consequncia disso, a entidade tenha criado expectativa vlida nas outras partes de
que cumprir com essas responsabilidades.
Obrigao de benefcio definido (valor presente da): Valor presente, sem deduo de quaisquer
ativos do plano, de pagamentos futuros esperados, necessrios para liquidar a obrigao resultante
do servio do empregado nos perodos corrente e anteriores.
obrigao pblica de prestao de contas (accountability): Obrigao de prestao de contas

aos fornecedores de recursos presentes e potenciais e outros externos entidade que tomam
decises econmicas, mas no esto em posio de exigir relatrios feitos sob medida para atender
suas necessidades particulares de informao. A entidade tem responsabilidade pblica se:
(a) seus instrumentos de dvida ou patrimoniais so trocados em mercado de aes ou
estiver no processo de emisso de tais instrumentas para troca em mercado de aes (em
bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em mercado de balco, incluindo mercados
locais ou regionais); ou
309
Anexos
(b) possuir ativos em condio fiduciria perante grupo amplo de terceiros como um de seus
principais negcios. Esse o caso tpico de bancos, cooperativas de crdito, companhias de
seguro, corretoras de seguro, fundos mtuos, bancos de investimento, etc.
operao descontinuada: Componente da entidade que foi alienado ou detido para venda, e
(a) representa um ramo separado de negcios importante, ou rea geogrfica de operaes;
(b) parte de um plano coordenado nico para liquidar um ramo separado de negcios
importante, ou rea geogrfica de operaes; ou
(c) uma controlada adquirida exclusivamente com vistas revenda.
outros resultados abrangentes: Itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificao

de receita) que no so reconhecidos como resultado, conforme exigido ou permitido por esta
Norma.
Parte relacionada: Pessoa ou entidade que est relacionada com a entidade que est elaborando
suas demonstraes contbeis (entidade divulgadora), sendo que:
(a) pessoa ou membro prximo da famlia dessa pessoa relacionado com a entidade
divulgadora se essa pessoa:
(i) membro do pessoal chave de gesto da entidade ou entidade divulgadora ou de
controladora da entidade divulgadora;
(ii) tem controle sobre a entidade divulgadora; ou
(iii) tem controle conjunto ou influncia significativa sobre a entidade divulgadora ou que
tenha poder de voto significativo na mesma;
(b) a entidade est relacionada com a entidade divulgadora se alguma das seguintes
condies se aplicar:
(i) a entidade e a entidade divulgadora so membros do mesmo grupo econmico (o
que significa que cada controladora, controlada e entidade sob controle comum parte
relacionada com as outras);
(ii) qualquer uma das entidades uma coligada ou empreendimento controlado em conjunto
de outra entidade (ou de membro de grupo econmico do qual a outra entidade membro);
(iii) ambas as entidades so empreendimentos controlados em conjunto de uma terceira
entidade;
(iv) qualquer das entidades um empreendimento controlado em conjunto de uma terceira
entidade e a outra entidade uma coligada da terceira entidade;
(v) a entidade tem plano de benefcio ps-emprego para benefcio dos empregados de
qualquer entidade, seja a entidade divulgadora ou a entidade relacionada com a entidade
divulgadora. Se a entidade em si um plano desses, os empregadores patrocinadores
tambm so relacionados com o plano;
(vi) a entidade controlada ou controlada conjuntamente por pessoa identificada em (a);
(vii) uma pessoa identificada em (a)(i) tem poder de voto significativo na entidade;
(viii) uma pessoa identificada em (a)(ii) tem influncia significativa sobre a entidade ou
poder de voto significativo na mesma;
(ix) uma pessoa, ou um membro prximo da famlia da pessoa, tem influncia significativa
sobre a entidade ou poder de voto significativo nela e controle conjunto sobre a entidade
divulgadora; e
310
(x) um membro do pessoal chave de gesto da entidade ou da controladora da entidade, ou

membro prximo da famlia desse membro, tem o controle ou controle conjunto sobre a
entidade divulgadora ou tem poder de voto significativo na mesma.
Participao de no controladores: Parte do patrimnio lquido da controlada no atribuvel,

direta ou indiretamente, controladora (comumente conhecida como participao de minoritrios).
Passivo: Obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos,, cuja liquidao se

espera resulte em sada de recursos capazes de gerar benefcios econmicos.
Passivo contingente:
(a) obrigao possvel que resulta de acontecimentos passados e cuja existncia ser
confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos
no totalmente sob controle da entidade; ou
(b) obrigao presente que resulta de acontecimentos passados, mas que no reconhecida
porque:
(i) no provvel que desembolso de recurso que incorpora benefcios econmicos seja
exigido para liquidar a obrigao; ou
(ii) o valor da obrigao no pode ser mensurado de maneira suficientemente confivel.
Passivo de benefcio definido (valor presente): Valor presente da obrigao de benefcio

definido no final do perodo contbil, deduzido do valor justo nesse mesmo perodo de quaisquer
ativos do plano (se houver), dos quais as obrigaes devem ser liquidadas diretamente.
Passivo financeiro: Qualquer passivo que seja:

(a) obrigao contratual:
(i) de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro para outra entidade; ou
(ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies que so
potencialmente desfavorveis entidade; ou
(b) contrato que ser ou poder vir a ser liquidado por meio de instrumentos patrimoniais
da prpria entidade e:
(i) pelo qual a entidade ou pode ser obrigada a receber um nmero varivel de instrumentos
patrimoniais da prpria entidade; ou
(ii) ser ou poder vir a ser liquidado exceto pela troca de quantia fixa de dinheiro ou outro
ativo financeiro por um nmero fixo de instrumentos patrimoniais da prpria entidade.
Para esse fim, os instrumentos patrimoniais da prpria entidade no incluem instrumentos
que sejam eles mesmos contratos para recebimento futuro ou transmisso futura dos
instrumentos patrimoniais da prpria entidade.
Passivo fiscal diferido: Tributo a pagar ou a compensar em perodos contbeis futuros, referente
a diferenas temporrias.
Pequenas e mdias empresas: Entidades que:

(a) no tm responsabilidade de prestao pblica de contas; mas
(b) elaboram demonstraes contbeis para fins gerais para usurios externos (credores,
processos licitatrios, agncias de avaliao de rating, etc.).
311
Anexos
A entidade tem responsabilidade pblica se:

(a) submeter, ou estiver no processo de submeter, suas demonstraes contbeis para
comisso de valores mobilirios ou outro rgo regulador com o propsito de emitir
qualquer classe de instrumento em mercado de aes; ou
(b) possuir ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros como
um de seus principais negcios. Esse o caso tpico de bancos, cooperativas de crdito,
companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos mtuos, bancos de investimento, etc.
Perdas por desvalorizao (impairment): Valor contbil do ativo que excede (a) no caso de
estoques, seu preo de venda menos o custo para complet-lo e despesa de vend-lo ou (b) no
caso de outros ativos, seu valor justo menos a despesa para a venda.
Perodo de divulgao: Perodo coberto pelas demonstraes contbeis ou por demonstrao

contbil intermediria.
Perodo intermedirio: Perodo de prestao de contas menor que um exerccio social completo.
Pesquisa: Investigao original e planejada empreendida com o objetivo de ganhar novo

conhecimento e compreenso cientfica ou tcnica.
Plano (de benefcio de empregado) de previdncia social: Planos de benefcio de empregado

estabelecidos por legislao para cobrir todas as entidades (ou todas as entidades em determinada
categoria, por exemplo, determinado setor) e operados pelo governo nacional ou local ou por
outro rgo (por exemplo, agncia autnoma criada especificamente para esse fim) que no est
sujeita ao controle ou influncia da entidade que divulga.
Plano de benefcio ps-emprego: Acordo formal ou informal pelo qual a entidade compromete-
se a proporcionar benefcios ps-emprego para um ou mais empregados.
Plano de contribuio definida: Planos de benefcio ps-emprego pelos quais a entidade paga
contribuies fixas para uma entidade separada (fundo), no tendo a obrigao legal ou construtiva
de pagar contribuies adicionais, ou de realizar pagamentos de benefcio direto a empregados,
se o fundo no possuir ativos suficientes para pagar todos os benefcios do empregado referentes
ao servio do empregado nos perodos corrente e passados.
Plano multiempregadores: Plano de contribuio definida ou de benefcio definido (exceto plano
da previdncia social) que:
(a) possui ativos formados por contribuies de vrias entidades patrocinadoras que no
esto sob o mesmo controle acionrio; e
(b) utiliza aqueles ativos para fornecer benefcios a empregados a mais de uma entidade
patrocinadora, de modo que os nveis de contribuio e benefcio sejam determinados sem
identificar a entidade patrocinadora que emprega os empregados em questo.
Poltica contbil: Princpios, bases, convenes, regras e prticas especficos aplicados pela
entidade na elaborao e apresentao das demonstraes contbeis.
Posio financeira: Relao de ativos, passivos e patrimnio da entidade na forma em que esto
divulgados no balano patrimonial.
312
Produo agrcola: Produto colhido dos ativos biolgicos da entidade.
Propriedade para investimento: Imvel (terreno ou construo, ou parte de construo, ou

ambos) mantido pelo proprietrio ou arrendatrio sob arrendamento para receber pagamento de
aluguel ou para valorizao de capital, ou ambos, que no seja para:
(a) uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para fins administrativos; ou
(b) venda no curso normal dos negcios.
Proprietrios: Possuidores de instrumentos classificados como patrimoniais.
Provvel: Possibilidade de ocorrer um evento maior do que a de no ocorrer.
Proviso: Acrscimo de exigibilidade cujo valor e/ou prazo de pagamento ainda no est
totalmente definido.
Prudncia: A incluso de grau de cuidado no exerccio de julgamentos necessrios para realizar

estimativas exigidas de acordo com as condies de incerteza, de modo que ativos ou receitas no
sejam superavaliados e passivos ou despesas no sejam subavaliados.
receita: Aumento de benefcios econmicos durante o perodo contbil na forma de entradas

ou aumentos de ativos ou redues de passivos que resultam em aumento no patrimnio lquido,
com exceo daqueles relativos a contribuies de capital feitas por proprietrios.
reconhecimento: O processo de incorporao ao balano patrimonial ou demonstrao do

resultado e do resultado abrangente de item que atende definio de elemento e satisfaz aos
seguintes critrios:
(a) provvel que benefcio econmico futuro associado com o item flua para ou da
entidade; e
(b) o item tem custo ou valor que pode ser mensurado com confiana.
regime de competncia: Efeitos das operaes e de outros eventos so reconhecidos quando

ocorrem (e no quando so recebidos ou pagos como caixa ou equivalente de caixa) e so
registrados na contabilidade e divulgados nas demonstraes contbeis dos perodos aos quais se
referem.
relevncia: Importncia da informao que permite influenciar as decises econmicas de

usurios, ajudando-os a avaliar acontecimentos passados, presentes e futuros ou confirmando, ou
corrigindo, suas avaliaes passadas.
resultado abrangente: Mutao no patrimnio lquido durante um perodo resultante de

transaes e outros eventos, exceto mutaes resultantes de transaes de capital com proprietrios
e em sua condio de proprietrios (igual soma do lucro ou prejuzo lquido do perodo com os
outros resultados abrangentes).
resultado do perodo: Total das receitas menos as despesas, excluindo os itens de outros
resultados abrangentes.
313
Anexos
substancialmente aprovada: Alquotas devem ser consideradas como substancialmente

aprovadas quando eventos futuros necessrios ao processo de entrada em vigor da lei fiscal no
alterarem o resultado.
subveno governamental: Assistncia dada pelo governo na forma de transferncias de

recursos a uma entidade em troca do cumprimento de certas condies relacionadas s suas
atividades operacionais.
taxa de juros implcita no arrendamento mercantil: Taxa de desconto que, no incio do

arrendamento, faz com que a soma do valor atual (a) dos pagamentos mnimos do arrendamento
e (b) do valor residual no garantido seja igual soma (i) do valor justo do ativo arrendado e (ii)
de quaisquer custos iniciais diretos do arrendador.
taxa de juros imputada: a mais claramente determinvel entre:

(a) a taxa prevalecente para um instrumento similar de emissor com classificao de crdito
similar; ou
(b) a taxa de juros que desconta o valor nominal do instrumento para o preo atual de venda
dos produtos ou servios.
Taxa de juros incremental de financiamento do arrendatrio: Taxa de juros que o arrendatrio

teria de pagar em arrendamento similar ou, se isso no for determinvel, a taxa a que, no incio
do arrendamento, o arrendatrio ficaria sujeito a tomar emprestado, por prazo similar e com
segurana similar, os recursos necessrios para a compra do ativo.
taxa efetiva de juros: Taxa que desconta os pagamentos ou recebimentos futuros de caixa
estimados, durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando apropriado, por um
perodo mais curto, ao valor contbil lquido do ativo ou passivo financeiro.
tempestividade: Oferecer a informao nas demonstraes contbeis dentro do perodo

adequado para a deciso.
transao com partes relacionadas: Transferncia de recursos, servios ou obrigaes entre

partes relacionadas, independentemente do preo cobrado.
transao de pagamento baseada em aes: Uma transao na qual a entidade recebe bens ou
servios (incluindo servios de empregado) como compensao por instrumentos patrimoniais da
entidade (incluindo aes ou opes de ao), ou adquire bens ou servios contraindo passivos
com o fornecedor desses bens ou servios por valores que so baseados no preo das aes da
entidade ou outros instrumentos patrimoniais da entidade.
transao de pagamento baseada em aes liquidada em dinheiro: Transao cujo pagamento

baseado em aes pela qual a entidade adquire bens ou servios contraindo um passivo para
transferir dinheiro ou outros ativos ao fornecedor desses bens ou servios por valores que so
baseados no preo (ou valor) das aes ou outro instrumento patrimonial da entidade.
314
transao de pagamento baseada em aes liquidada pela entrega de instrumentos

patrimoniais: Transao de pagamento baseada em aes na qual a entidade recebe bens ou
servios como contraprestao de instrumentos patrimoniais da entidade (incluindo aes ou
opes de ao).
transao prevista: Transao futura no comprometida, mas prevista.
tributo corrente: Tributo a pagar (recupervel) referente ao lucro tributvel (prejuzo fiscal)
para o perodo de declarao corrente e perodos passados.
tributo diferido: Tributo a pagar (recupervel), referente ao lucro tributvel (prejuzo fiscal)
para perodos de declarao futuros, em decorrncia de transaes ou eventos passados.
tributos sobre o lucro: Todos os impostos nacionais e estrangeiros que tm como base lucros
tributveis. Imposto de renda tambm inclui impostos tais como impostos retidos na fonte, que
so pagos por controlada, coligada ou empreendimento controlado em conjunto em distribuies
de resultado para a entidade.
Unidade geradora de caixa: Menor grupo de ativos identificveis que gera entradas de caixa que
so, em grande parte, independentes de entradas de caixa de outros ativos ou grupos de ativos.
Valor contbil: Valor em que um ativo ou passivo reconhecido no balano patrimonial.
Valor deprecivel: custo do ativo, ou outra quantia substituta do custo (nas demonstraes
contbeis), menos o seu valor residual.
Valor em uso: Valor presente de fluxos de caixa futuros que se espera venha a ser gerado com um
ativo ou uma unidade geradora de caixa.
Valor intrnseco: A diferena entre o valor justo das aes pelo qual a contraparte tem direito
(condicional ou incondicional) de subscrever, ou o direito de receber, e o preo (se existir) que
a contraparte tem que pagar por essas aes. Por exemplo, uma opo de ao tem um preo de
exerccio de $ 15, e a ao tem um valor justo de $ 20; o valor intrnseco, ento, de $ 5.
Valor justo: Valor pela qual um ativo pode ser trocado, um passivo liquidado, ou um instrumento
patrimonial concedido, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, em uma transao em que
no haja relao de privilgio entre elas.
Valor justo menos despesa para vender: Valor que pode ser obtido com a venda de ativo ou
unidade geradora de caixa, em uma transao entre as partes, isentas de interesse, que devem ser
conhecedoras e dispostas a isso, menos as despesas da venda.
Valor nocional: Valor de unidades de moeda, aes, bushels, libras ou outras unidades
especificadas em contrato de instrumento financeiro.
Valor presente: Estimativa do valor presente descontado de fluxos de caixa lquidos no curso
normal dos negcios.
315
Anexos
Valor recupervel: O maior valor entre o valor justo diminudo das despesas de venda de um
ativo e seu valor em uso.
Valor residual de ativo: Valor estimado que a entidade obteria no presente com a alienao do
ativo, aps deduzir as despesas estimadas da alienao, se o ativo j estivesse com a idade e com
a condio esperada no fim de sua vida til.
Vida til: Perodo ao longo do qual se espera que um ativo esteja disponvel para uso pela
entidade, ou o nmero de unidades de produo ou de unidades similares que se espera obter do
ativo pela entidade.
Setor de Autarquias Sul SAUS
Qd. 4 Bloco I Braslia-DF (Brasil)
CEP 70070-936
Tel.: +55 (61) 3217-2119
www.brasilcooperativo.coop.br

Manual Contabilidade Cooperativas Agropecuárias CONTINGENTES PASSIVOS

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Manual Contabilidade Cooperativas Agropecuárias CONTINGENTES PASSIVOS

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

MANUAL CONTBIL

para cooperativas agropecurias

MANUAL DE CONTABILIDADE PARA AS

Verso Atualizada 2014

Manual de contabilidade para as cooperativas agropecurias /

1. Cooperativismo. 2. Ramo Agropecurio. 3. Contabilidade.

Catalogao na fonte por: Raquel Reis dos Santos CRB 10/1408

Mrcio Lopes de Freitas

Figura 1: Ato Cooperativo............................................................................................................42

Quadro 1: Proporcionalidade de Atos Cooperativos e Atos no Cooperativos............................43

Tabela 1: Resumo da Interpretao das Contingncias...............................................................132

Grfico 1: Capital Circulante Lquido.........................................................................................208

3 asPeCtos ContBeis BsiCos das soCiedades CooPeratiVas ........... 15

4 QUestes ContBeis reLeVantes e esPeCFiCas Para as

4.2.16 realizao da reserva de reavaliao ...................................................................... 84

5 ConVergnCia das norMas internaCionais de ContaBiLidade..... 86

7 estrUtUra das deMonstraes ContBeis................................................ 178

8 Consideraes Finais .............................................................................................. 220

reFernCias ...................................................................................................................... 222

aneXo - sUMrio dos PronUnCiaMentos do CPC ......................................... 224

A utilizao do Plano de Contas proposto permitir a padronizao e a comparabilidade

importante destacar que a adoo de prticas contbeis uniformes, alm de permitir

Em ltima anlise, o grande propsito deste Manual tambm o fortalecimento do sistema

A criao da Super Receita (Receita Federal do Brasil), atravs da Lei n 11.457/07 e, de

dispensadas da escriturao do Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur) e da entrega da Decla-

Recentemente foi publicada a IN RFB n 1.420/2013 (DOU de 20.12.2013), que trata da

As Cooperativas, os seus dirigentes e os contabilistas, portanto, precisam entender que o

Como se no bastassem as inmeras exigncias de ordem fiscal, em 2007, foi publicada a

Em 2007, o Conselho Federal de Contabilidade instituiu o Comit Gestor das Normas

Conforme documento divulgado pela Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) em

Por meio da Resoluo CFC n 1.445/2013, foram estabelecidos os procedimentos a serem

A mensagem que queremos transmitir aos profissionais da Contabilidade que atualmente,

O presente Estudo no apenas disponibiliza um Plano de Contas que possibilita o registro e

3.1 CONSIDERAES INICIAIS

As Sociedades Cooperativas possuem caractersticas peculiares, distinguindo-se das demais

Tambm, devem ser consideradas as normas, editadas pelo Conselho Nacional do

Neste contexto, nos itens seguintes, transcreveremos os dispositivos da legislao citada,

3.2 ASPECTOS LEGAIS: LEI N 5.764/71

3.2.1 artigo 4 da Lei n 5.764/71

Este artigo da Lei cooperativista define as caractersticas das Sociedades Cooperativas, os

I - adeso voluntria, com nmero ilimitado de associados, salvo impossibilidade

II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes;

VII - retorno das sobras lquidas do exerccio, proporcionalmente s operaes

Comentrios sobre o artigo 4

Seguindo a mesma lgica, no item 10.8.1.9, da NBC T 10.8, estipulou-se o seguinte:

3.2.2 artigo 24 da Lei n 5.764/71

Comentrios sobre o artigo 24

3.2.3 artigo 28 da Lei n 5.764/71

Comentrios sobre o artigo 28

A Reserva Legal e a Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social so indivisveis

Maiores esclarecimentos, quanto formao de fundos ou reservas e respectivas destinaes,

3.2.4 artigos 79, 85, 86, 87 e 111 da Lei n 5.764/71

Estes artigos da Lei das Sociedades Cooperativas so de extrema importncia para a

Comentrios sobre os artigos 79, 85, 86, 87 e 111 da Lei n 5.764/71

As Sociedades Cooperativas possuem um tratamento tributrio diferenciado para o ato

No h incidncia do Imposto de Renda e Contribuio Social4 sobre os resultados do ato

Sendo assim, pela importncia da questo contbil do ato cooperativo e consequente

3.2.5 artigos 80 e 81 da Lei n 5.764/71

Os artigos 80 e 81 trazem as orientaes quanto ao rateio das despesas da Sociedade

Comentrios sobre os artigos 80 e 81 da Lei n 5.764/71

Raramente as Cooperativas adotam as regras estabelecidas nesses artigos, pois a sua

3.2.6 artigo 88 da Lei n 5.764/71

O artigo 88 da Lei cooperativista estabelece regras para a participao em Sociedades no

Comentrios sobre o artigo 88 da Lei n 5.764/71