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Apuntes sobre la Naturaleza de los

Pagos Indebidos y los Pagos en Exceso


Una Necesaria Revisin de su
Regulacin en el Cdigo Tributario

Carmen del Pilar Robles Moreno*


Pablo Jos Huapaya Garriazo * *

"El presente artculo analiza la naturaleza de los pagos indebidos y de los pagos en exceso, los autores
sostienen que si bien su naturaleza es distinta, al no contar los primeros con una previsin legislativa como
si existe en los segundos, ello no significa que el legislador les deba dar un tratamiento diferente. Asimismo
se expone la manera en que se efecta la devolucin de los pagos indebidos y en exceso, abriendo el debate
en torno a los motivos por los cuales la Administracin mantiene distintas tasas de inters, en atencin a
generar un efecto disuasorio, sin considerar ms bien el real perjucio que se genera en los contribuyentes
en determinados casos a fin de lograr un punto equitativo."

56 1. Introduccin la relacin jurdica tributaria puede clasificarse en i)


contribuyente, quien es deudor por cuenta propia; y
El estudio de este trabajo est relacionado con los ii) responsable, quien es el deudor por cuenta ajena.
pagos indebidos y pagos en exceso efectuados tanto Teniendo en cuenta ello, pretendemos mostrar como
por el contribuyente como por la Administracin una adecuada adaptacin de los criterios recogidos
Tributaria, cundo ocurren estos, y cul es el tipo de en el Modelo de Cdigo Tributario de Amrica Latina
inters que se devengan como consecuencia de la (MCTAL), haran variar la tradicional concepcin que
ocurrencia de estos. tenemos de extincin de la obligacin tributaria.

Partimos de la idea de que la situacin de los pagos 2. El Principio de Equidad


indebidos est centrada principalmente en aquellos
casos en los cuales es el sujeto pasivo de la obligacin La equidad consiste en que la imposicin del tributo
tributaria quien efecta pagos indebidos o pagos en mediante la norma debe ser justa, entendiendo justicia
exceso. como razonable. Esta razonabilidad es aplicada no
slo en la adecuada creacin de tributos, sino que
Recordemos que la doctrina seala que el sujeto pasivo tambin en el caso de la devolucin de un pago
forma parte de la relacin jurdica tributaria, y por lo indebido o en exceso. Ello porque el fundamento del
tanto se la define como "aquella persona obligada mismo est en evitar la existencia de enriquecimiento
al cumplimiento de la prestacin tributaria como indebido de uno de los sujetos a expensas de otro. Por
contribuyente o responsable" 1 As el sujeto pasivo de ello VI LLEGAS, citando a ANDREOZZI, sostiene que "el
* Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per (PUCP) y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM).
** Alumno de 6to ao de Derecho de la UNMSM. Asistente de Ctedra de Derecho Tributario- Parte Especial y Adjunto de Docencia del curso de Tributacin Municipal en
dicha casa de estudios. Coordinador Acadmico del Grupo de Estudios Fiscales de la UNMSM y miembro de la Asociacin de Estudios Fiscales.
1 Artculo 7 del Cdigo Tributario
1 Carmen del Pilar Robles Moreno 1 Pablo Jos Huapaya Garriazo 1

Derecho tiene un solo fundamento, que es el principio Amrica Latina sobre este tema 3, se tiene en cuenta
jurdico de equidad y justicia, que a su vez constituye que el responsable no puede pedir la devolucin de lo
la nica verdad sobre la cual se puede asentar la paz pagado indebidamente.
social, ya que ninguna rama jurdica puede asentarse
sobre lo antijurdico, lo ilgico o lo injusto"2 En este sentido, es claro que esta figura no puede ser
concebida en materia tributaria por la especial relacin
En este mismo orden de ideas, se ha pronunciado el existente entre las partes de dicha relacin. As, lo que
Tribunal Fiscal en la RTF (Resolucin del Tribunal busca el MCTAL es no contravenir contra el perjuicio
Fiscal) No. 485-5-2000, cuando precisa que "con la econmico que pueda sufrir el responsable cuando el
finalidad de efectuar una correcta compensacin, se mismo haya asumido totalmente la carga tributaria.
debe tener en cuenta el principio de equidad, teniendo
que actualizarse las deudas a una misma fecha, por lo Con respecto al pago bajo protesta, dicha institucin
que si el adeudo fuese anterior al pago en exceso, se no es aplicable actualmente ya que ha sido una
actualizar el primero hasta la fecha de dicho pago y, creacin pretoriana carente de sustento en nuestros
en caso que ste fuese anterior al adeudo, se realizar das. La misma tena su justificacin en que el Estado
hasta la fecha de exigibilidad del mismo, no siendo deba quedar alertado de la posibilidad del litigio a
aplicable a la compensacin las normas relativas a la los efectos de que adoptara los recaudos de orden
devolucin" contable o presupuestario necesarios para hacer
frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago
3.- Esquema Recogido en el Modelo de Cdigo formulado bajo protesta 4 .
Tributario de Amrica Latina (MCTAL) y en el
Cdigo Tributario del CIAT (CT-CIAT) "Articulo 790.-No corresponde la accin de repeticin:
7) Cuando la resolucin que aplica sanciones por
Para el tema que nos ocupa, tenemos que tener en infracciones hubiera quedado firme por no haberse
cuenta previamente lo sealado tanto en el Modelo interpuesto los recursos o acciones pertinentes,
de Cdigo Tributario de Amrica Latina (MCTAL), as
como lo indicado en el Modelo de Cdigo Tributario 2) Cuando medie sentencia firme del rgano
del CIAT (CT-CIAT). jurisdiccional':

En primer trmino tenemos que el MCTAL considera Hemos visto que la justificacin de la devolucin
a la devolucin como "accin de repeticin". Ello de ingresos indebidos se encuentra en un
porque el mismo implica un "resarcimiento o regreso" restablecimiento patrimonial, a favor del sujeto que
que entabla el sujeto pasivo contra el Fisco, la misma sufri el perjuicio. Pero en el caso de una actuacin
que tiene por finalidad la recuperacin del dinero negligente del propio sujeto, la indemnizacin pierde
entregado indebidamente. Es as que del articulado justificacin.
del modelo, podemos rescatar los siguientes
planteamientos: "Artculo 797 .- La demanda de repeticin deber
interponerse por escrito ante el Tribunal_ __ 57
"Artculo 789.- Los contribuyentes o los responsables El procedimiento se ajustar a lo establecido en el
podrn reclamar la restitucin de lo pagado artculo 778 de este Cdigo':
indebidamente por tributos, intereses y sanciones
mediante demanda de repeticin, la demanda Vemos como se prev la facultad de acudir
se notificar a todos los interesados a fin de que directamente al Tribunal sin ir primero hacia la
comparezcan a hacer uso de los derechos de que se Administracin. Ello no ha sido recogido en nuestro
crean asistidos. Para la procedencia de la accin no Cdigo Tributario ya que el mismo se interpone
es necesario el requisito del pago bajo protesta ni la ante la Administracin misma la cual reconocer la
presentacin previa ante el fisco, cualquiera que fuera devolucin de dicho pago indebido de comprobarse
el motivo de la misma': el mismo 5 .

Observamos en este artculo como, claramente, "Artculo 792.- Cuando se haga lugar a la demanda
se muestra un especial inters en los efectos que se reconocern de oficio intereses a favor del actor en
pueda tener los pagos indebidos con respecto a la forma prevista en el artculo 62':
terceros distintos al contribuyente, como pueden ser
los responsables. Ello obviamente quita de plano la Como podemos apreciar se reconoce que el
conceptualizacin que se pueda hacer del tema en devengamiento de los intereses corresponde para el
materia civil, ya que en las distintas regulaciones de caso de las devoluciones.

2 VI LLEGAS, Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, ?a ed. Buenos Aires: De Palma, 2001. p. 1 SO.

3 Como en el artculo 784 del Cdigo Civil Argentino, artculo 1267 del Cdigo Civil Peruano.
4 VI LLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, Derecho Financ'1ero y Tributario. 3 ed. Buenos Aires: De Palma, 1979. p. 368.

S Similar situacin sucede en el pago con error (error en la forma) en donde la Administracin Tributaria considerar cancelada la deuda tributaria de comprobar que
efectivamente se quiso pagar la misma.
1 Derecho Tributario 1

"Artculo 793.- La accin de repeticin caduca a los


___ aos contadosdesdeel 7 de enero siguiente al Se seala en el mismo artculo que "las devoluciones
ao en que se efectu cada pago. La accin podr devengarn desde el da de su solicitud un inters
interponerse desde la fecha del pago aunque no igual al establecido en el articulo 37 de este
hubiere comenzado a correr el trmino precedente'~ Cdigo 7, excepto de que se trate de un pago
indebido que fuera forzado por la Administracin
Observamos que el pago indebido si bien es cierto, tributaria, en cuyo caso el inters se computar desde
una vez que se ha efectuado, da derecho a solicitar la fecha en que se ingresara dicho pago". Como
la devolucin o efectuar la compensacin, tambin podemos observar, la norma dispone un sistema de
es cierto que hay un plazo para esto, nos estamos resarcimiento a las sumas ingresadas indebidamente,
refiriendo a que el pedido de devolucin del pago en donde se reconoce a los contribuyentes y terceros
indebido, o la compensacin est sujeto al plazo de responsables, de un inters equivalente al que les es
prescripcin, es decir un momento en el cual no es reclamable por pago fuera de plazo.
posible ejercer dicha accin.
3. Naturaleza del Pago Indebido
Nuestro Cdigo Tributario recoge este criterio cuando
en el articulo 43 del mismo, concordado con el numeral 3.1. Concepto
S del articulo 44, nos seala que la accin para solicitar
la devolucin prescribe a los 4 aos contados desde Para poner una idea clara del tema debemos
el primero de enero de la fecha siguiente a que se recurrir a lo que nos seala el derecho privado al
efectu el pago indebido o en exceso, o que devino respecto. El Derecho Civil 8 seala que un requisito
en tal. para la configuracin del pago indebido es que el
administrado haya procedido con error el cual se
En el comentario a los artculos mencionados se traduce en una mala formacin de la voluntad.
precisa que "la accin [de repeticin], no recurso Este error puede ser de hecho o de derecho9 y como
como impropiamente dicen muchas leyes, se consecuencia, de ello, el deudor tiene el derecho a la
otorga a favor del contribuyente y tambin del devolucin del monto pagado indebidamente.
responsable pues, como se dijo al comentar el
artculo 176, cualquiera de ellos tiene derecho de En ese orden de ideas, podemos observar que el
actuar directamente; el primero, por ser el deudor supuesto de pago de lo indebido es aquel que ocurre
de la obligacin, y el segundo, por responder a ttulo cuando una persona denominada solvens, efecta un
personal por mandato del Cdigo': Al respecto, como pago a otra persona denominada accipiens sin tener
lo mencionamos inicialmente, se observa un especial una causa que lo justifique o legitime. En definitiva,
inters en los efectos que pueda tener la devolucin este pago es realizado sin causa alguna que lo legitime.
de dichos pagos indebidos. Y ello porque puede Bajo estos argumentos surge la siguiente interrogante
ocurrir situaciones en las cuales un responsable asume Existe diferencia en el concepto de pago indebido en
directamente las obligaciones de un contribuyente y materia civil del recogido en el Cdigo Tributario?
58 por lo tanto, contablemente es quien debe resultar
beneficiado de considerarse que dicho pago es Por ejemplo, en Art. 1271 o del Cdigo Civil nos
indebido o en exceso. Siendo as, desde el momento damos cuenta que la buena fe de acreedor no es
que los responsables pueden asumir el carcter de relevante con respecto a la accin de repeticin del
deudores de la obligacin por mandato de la ley, es deudor, pero dicho hecho es relevante para precisar
obvio que no ejercen una funcin subsidiaria sino las consecuencias accesorias a la repeticin 10 Sin
propia 6 embargo, en materia tributaria el tema es distinto ya
que no podemos hablar de buena fe del acreedor
En este mismo esquema precisa el CT-CIAT cuando tributario; porque entendemos (por lo menos en
seala en su artculo 56: SUNAT) que la misma lleva un control de las deudas
que tiene a su favor 11 ; aunque ello no obsta que, quien
"Artculo 56.- Los contribuyentes y terceros haya pagado indebidamente, deba probar el quantum
responsables, tienen acoon para reclamar la de lo pagado. Incluso no sera descabellado sostener
restitucin de lo pagado indebidamente por concepto que, siempre que la Administracin Tributario reciba
de tributos, pagos a cuenta, sanciones e intereses, un pago indebido, tendra una configuracin similar
aunque en el momento del pago no hubieran a lo sealado en el artculo 1269 del Cdigo Civil,
formulado reserva alguna(. .. Y: es decir, existira una especie de presuncin de mala

6 Articulo 176 del MCTAL


7 Hace referencia a los intereses devengados por pago fuera de plazo, lo que en el caso peruano sera el equivalente a la TIM sealada en el artculo 33 del Cdigo
Tributario.
8 Art. 1267 del Cdigo Civil.
9 Se tiene que diferenciar al error de hecho (conocimiento equivocado o ignorancia que se tiene de los hechos, de los bienes o de las personas. Dentro de ellos podemos
encontrar a los errores de clculo) con el error de derecho (conocimiento equivocado o ignorancia que se tiene del derecho u obligacin de pagar al fisco).

1O Vemos como el Art. 1271 o del C. C. reconoce que el acreedor responde la prdida o deterioro del bien dado en pago indebido, en cuanto por ellos se hubiese enriquecido;
no siendo as en cuanto al que acreedor de mala fe que responde por cualquier causa ms los perjuicios irrogados.
1 Carmen del Pilar Robles Moreno 1 Pablo Jos Huapaya Garriazo 1

fe para todo ingreso recibido por la Administracin revisin, debera ser incluso la consecuencia de una
Tributaria sin haber tenido derecho al mismo. rectificacin de errores de hecho o aritmticos" 16 .

En ese sentido, nos ayuda un poco lo establecido 3.2. Clases de Pago Indebido
en el artculo 1269 ya que el mismo sostiene que
"el acreedor indebido debe abonar un inters legal 3.2.1. Pago Indebido Propio
cuando se trate de capitales o frutos percibidos o
que ha dejado de percibir cuando el bien recibido Si no hubo hecho imponible (causa para algunos)
los produjera, desde la fecha de pago indebido': As, entonces nunca naci la obligacin tributaria. Ello
la legislacin civil sobre la materia, tiene en claro el porque, como hemos visto anteriormente, dicho pago
concepto de contravencin econmica por parte del se realiza por un error de hecho o de derecho 17 En este
solvens tributario, en razn de efectuar un pago por sentido, el pago que haya efectuado el administrado a
una obligacin no debida. favor del Fisco es indebido.

Por otro lado, en el tema de la causa surgen grandes 3.2.2. Pago Indebido Impropio
divergencias con respecto a la doctrina privatista,
ya que si bien se podra pensar que ella forma parte Hay una primera etapa, que es cuando se produce
de la obligacin tributaria 12 , este planteamiento no el hecho imponible y nace la obligacin tributaria. En
tendra una base slida porque de aceptar la misma, este sentido, el pago efectuado por el contribuyente
consideraramos que slo procedera la devolucin es debido, o sea es vlido, conforme a ley. En una
de pagos indebidos, cuando exista ausencia de hecho segunda etapa, pueden sobrevenir dos situaciones:
imponible, lo cual no es correcto ya que habiendo
acaecido el hecho imponible puede presentarse por La primera, que la ley que ordenaba el pago del tributo
ejemplo una exoneracin que libere al deudor de queda sin efecto. As sucede por ejemplo, con una
dicha obligacin 13 . sentencia del Tribunal Constitucional que establece la
inconstitucionalidad de una ley, por tanto el pago del
Es por ello que algunos autores consideran la causa tributo ya realizado conforme a ley deviene en pago
(aplicada al Derecho Tributario) como un elemento indebido.
externo de la obligacin tributaria 14 lo cual encontrara
sentido aplicativo en este supuesto. Pero debemos tener cuidado con lo sealado en el
artculo 81 o del Cdigo Procesal Constitucional, ya
Podemos observar tambin que el Derecho Civil que el mismo seala que cuando el Tribunal declare
considera el error como elemento esencial de la la inconstitucionalidad de normas tributarias [ ... ]
configuracin del pago indebido, lo cual dista de debe determinar de manera expresa en la sentencia
lo regulado en materia tributaria ya que el artculo los efectos de su decisin en el tiempo [ ... ]. En ese
38 del Cdigo Tributario seala que no es requisito sentido, la configuracin de un pago indebido
para la configuracin del pago indebido el que el impropio depender de lo que haya dispuesto el
administrado haya procedido con error. Tribunal con respecto a la aplicacin de sus efectos en 59
el tiempo 18
En ese orden de ideas, CALVO ORTEGA 15 seala
con buen criterio que "la figura de la devolucin La segunda, que el hecho imponible involucrado es
de ingresos indebidos, ms que una verdadera un acto jurdico originalmente vlido pero que con
revisin administrativa de actos tributarios, debera posterioridad deviene en ineficaz, por tanto, el pago
ser una consecuencia importante de otros tipos de del tributo ya realizado conforme a ley deviene en pago

12 Aceptando que la causa en el Derecho Tributario es el hecho Imponible.


13 Es fcil percatarse que el acaecimiento de un pago en indebido puede darse posteriormente a la configuracin del hecho imponible. As, CALVO ORTEGA seala:"[ .. ] La
devolucin puede deberse a motivos muy diversos. En unos casos, debido a la actuacin del propio sujeto pasivo (aplicacin indebida de las normas, conocimiento
inexacto de deudas vinculadas, desconocimiento de liquidaciones de exigencia previa, etc.). En otros una decisin administrativa o judicial favorable al interesado[ ... ]
un tercer grupo de supuestos es debido a la actuacin incorrecta de otro sujeto (retencin excesiva). Finalmente, y en cuarto lugar, la excesiva previsin normativa
a efectos de la correspondiente retencin o ingreso a cuenta, lo que dar lugar a un desajuste final favorable al sujeto pasivo. En todos estos supuestos, el ingreso
es indebido en un momento posterior determinado':
14 BRAVO CUCCI seala:"La causa fuente o generadora es tambin un elemento esencial pero de carcter externo, no estructural".
15 CALVO ORTEGA, Rafael. "Curso de Derecho Financiero 1Derecho Tributario': Civitas. Pg. 369.
16 Tener en cuenta que la rectificacin se justifica slo en el caso especfico de errores de clculo ms no en cualquier error de hecho. As, la RTF No 1200-2-1997 se seal:
"La intencin de la recurrente fue pagar los anticipos del Impuesto a la Renta [ ... ].Por lo tanto, si al aplicar dichos pagos la recurrente cometi una equivocacin, como
aduce, se estara en el supuesto de un error de hecho y no de un error material o de clculo que justifique una rectificacin de la imputacin original'~
17 El error puede ser producido tambin como consecuencia de una extralimitacin de la Administracin Tributaria, exigiendo el Tributo a quien no es sujeto pasivo.

18 En ese sentido, el Tribunal Constitucional ya ha establecido que en algunos casos no resultara viable la devolucin de tributos declarados inconstitucionales porque
generara caos financiero que conllevara a perjuicios mayores. As se seal:"[ ... ] [U]n primer aspecto a considerar es que la declaracin de inconstitucionalidad de
las Ordenanzas impugnadas con efecto retroactivo (ex tune), involucrara la devolucin o compensacin de la totalidad de lo recaudado de acuerdo a lo establecido
en el Cdigo Tributario, por tratarse de pagos indebidos. Esta posibilidad -dada la antigedad de algunas normas impugnadas y la vigencia de sus efectos, situacin
que se agrava considerando que es una problemtica que se reproduce a nivel nacional-, creara un caos financiero y administrativo municipal en perjuicio de los
propios contribuyentes, a quienes finalmente se busca garantizar. Las cuantiosas devoluciones que habilitara un fallo con efectos retroactivos haran inviable la propia
continuidad y mantenimiento de los servicios que hoy en da deben suministrar los municipios, y con ello, la propia gestin municipal. Este, a nuestro juicio, es el
1 Derecho Tributario 1

indebido, por ejemplo, la anulacin de un contrato de mayor al debido, de tal manera que cancela el monto
venta de mercadera afecto al IGV. Otro ejemplo de adeudado, pero como paga dems se genera un pago
ello es el caso de una Resolucin del Tribunal Fiscal en exceso. As por ejemplo, producido un determinado
que ordene a la Administracin dejar sin efecto una hecho imponible, nace la obligacin de pago (1 00). El
compensacin efectuada por la misma y se reconozca deudor determina un pago de 11 Oy lo cancela al Fisco.
los intereses desde el momento de la compensacin Lo que sucede es que se pag un monto mayor al
indebida. En este caso, tanto la Administracin que legalmente corresponda, y como consecuencia
Tributaria 19 como el Tribunal Fiscal 20 han considerado de ello, el deudor tiene derecho a que se le devuelva el
que "pago indebido" es sinnimo de "compensacin monto pagado en exceso.
indebida" por los efectos que ella conlleva.
Definitivamente no resulta descabellado (luego lo
Sin embargo, contrariamente a lo que algunos autores explicaremos) plantear que los pagos en exceso son
puedan plantear sobre el tema 2 \ seria muy apresurado en realidad pagos indebidos, por lo que no tendra
afirmar que en todos los medios por los cuales se cabida su distincin en el Cdigo Tributario 24 .
entingue la obligacin tributaria van a poder tener
los mismos efectos que el pago indebido. Siendo as, Dicho planteamiento se sustenta en que los mismos
tenemos que tener en claro que en la medida que los tambin tendran su fundamento original en el error.
dems medios de extincin coincidan con la esencia Por ejemplo, el Tribunal Fiscal con la RTF N 6832-
de un pago indebido, van a poder ser considerados 2-2004 ha sealado que los crditos por pagos en
como tales. Es decir, que como consecuencia de exceso se generan en el momento en que se efectan,
dicha extincin de una obligacin indebida se genere esto es, cuando el contribuyente por error paga una
"un enriquecimiento sin causa para el fisco y un suma no adeudada, pero en ningn caso desde que el
empobrecimiento -tambin sin causa- para quien propio contribuyente o la Administracin determinen
sufre por va legal la carga tributaria de sus bienes" 22 correctamente la obligacin tributaria, como
Efectivamente, en la medida que la extincin de errneamente haba sealado la Administracin
la obligacin tributaria se realice en cabeza del Tributaria, pues dicha determinacin de la obligacin
contribuyente va a poder darse este supuesto: tributaria se realizar con posterioridad 25 .
hablamos en este caso del pago, la compensacin
y la consolidacin 23 Quedara fuera el caso de la No obstante lo sealado anteriormente, nosotros
condonacin as como de las Resoluciones de Sunat consideramos que si bien es cierto el monto pagado
sobre deudas en cobranza dudosa por no calzar en el en exceso como el monto pagado indebidamente
supuesto sealado en el prrafo precedente. constituyen en ltima instancia pagos no debidos,
consideramos que el legislador diferencia el pago
Ello muestra una vez ms que, bajo la autonoma indebido del pago en exceso porque no tienen la
del Derecho Tributario, las formas de extincin de misma naturaleza jurdica. En el Pago Indebido no
obligaciones civiles no tienen la misma naturaleza que hay ley que haya previsto el pago de monto alguno,
las formas de extincin en el Derecho Tributario en la ni realizacin de un hecho imponible. A diferencia del
60 cual en cada supuesto tendra ciertas caractersticas pago en exceso, donde si las hay, pero adems hay
particulares por tener su origen en una relacin error. No es lo mismo pagar indebidamente una multa
jurdica de derecho pblico. por una infraccin que no se ha cometido, a pagar en
exceso una multa por una infraccin cometida. Como
4. Naturaleza del Pago en Exceso podemos apreciar en el primer caso no hay previsin
legal (el origen no es la ley sino el error). en cambio
Pago en exceso es aquel que correspondiendo realizar en el pago en exceso si hay ley o previsin legal, pero
al sujeto que debe, este lo efecta pero por un monto adems hay error.

argumento central que impide a este Tribunal hacer uso de su facultad excepcional de declarar la inconstitucionalidad con efecto retroactivo" STC Ex p. N 0053-2004-AI/
TC. F.j VIII.

19 As el Informe N 193-2007-SUNAT/2BOOOO seala que el pago y la compensacin constituyen medios para extinguir la obligacin tributaria.
20 La RTF N 3131-5-2006 nos seala que"la compensacin es una figura con personalidad propia, cuyos efectos se vinculan al pago sin serlo en estricto [ .. ]. Sin embargo,
desde el punto de vista de la simplificacin de dos movimientos de numerario mediante una sola operacin, podra considerarse un pago ficticio. Al mismo tiempo,
al ser un medio extintivo de las obligaciones que no importa una liberalidad, sino, por el contrario una suerte de garanta, por lo mismo a su vez adeudado, podemos
relacionarla con el pago en cuanto a sus efectos y a la satisfaccin del lado acreedor de cada una de las partes':
21 PREZ MONTENEGRO, Kelly. Aplicacin de inters en la devolucin de pagos indebidos producto de la compensacin de oficio. En: Vectigalia, Ao 3, N 04, Setiembre,
2008. p.36.
22 VI LLEGAS, Ob. Cit. p. 515.

23 Es claro que con el pago de una deuda tributaria efectuada por el contribuyente, el efecto de esto es la extincin de la obligacin; en este sentido asociamos al
contribuyente como el causante de la extincin de la Obligacin. En el caso de la compensacin, si bien es la Administracin es la que consolida el saldo a favor del
contribuyente con las obligaciones que pueda tener, la misma es realizada a decisin del deudor ya que, como en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
sealados en el Art. 87 de la LIR, este tiene tambin expedita la opcin de devolucin. Finalmente en el caso de la consolidacin es fcil observar este supuesto cuando
el deudor transmite los bienes o derechos sujetos a tributo, como en el pago en especie a travs de bienes inmuebles sealado en el penltimo prrafo del Art. 32 del
Cdigo Tributario.
24 BRAVO CUCCI. Ob. Cit. p. 371.

25 Es por ello que no se debe considerar que una declaracin rectificatoria es requisito para poder solicitar un pago indebido o en exceso (RTF N 00166-1-1 998).
1 Carmen del Pilar Robles Moreno 1 Pablo Jos Huapaya Garriazo 1

Esto no significa que el legislador tributario les expresa en dicha declaracin, sujeta a verificacin por
deba dar un tratamiento diferente, esto lo podemos la SUNAT.27
apreciar tanto en el artculo 38 como en el 39
del Cdigo Tributario, por ello, si partimos que en Por ejemplo, la empresa "X" durante el ao No 1
materia tributaria en tratamiento es el mismo, sea realiza pagos anticipados del Impuesto a la Renta
que se trate de un pago indebido o de un pago en por un total anual de S/.1 O, 000. Pero al momento de
exceso, es correcto lo que seala Jorge Bravo, pero efectuar la determinacin correspondiente, el monto
no compartimos la idea de que los pagos en exceso el Impuesto a la Renta por pagar del ao N1 es solo
son en realidad pagos indebidos, esto porque tienen de SI 8,000. Con lo cual, tenemos un pago en exceso
naturaleza jurdica distinta. de S/.2, 000

Ahora bien, Qu es pago en exceso (igual a S/. 2,000)?


"(. .. ) En el Pago Indebido no hay ley
que haya previsto el pago de monto Desde el punto de vista de la ley relativa al Impuesto
a la Renta Anual: es un acto de naturaleza ilegal, esto
alguno, ni realizacin de un hecho
debido a que la Ley ha previsto que ante la ocurrencia
imponible. A diferencia del pago en de determinados ingresos corresponde pagar S/.8,
exceso (... )" 000. En esta medida se puede afirmar que estos
S/.2, 000 califican como pagos indebidos. Nosotros
consideramos que la afirmacin no necesariamente
4.1. Clases es correcta, porque si bien es cierto todo pago en
exceso finalmente puede ser considerado como un
4.1.1. Pago en Exceso Propio pago indebido, la naturaleza jurdica que tienen es
distinta.
El pago en exceso se origina tambin por un error, que
generalmente proviene del sujeto contribuyente. Nos Tambin podemos ver un caso de pago en exceso
explicamos, si un contribuyente debe por Impuesto a sobreviniente. En el mismo ejemplo que acabamos
de analizar, cuando la empresa realiza ante el Fisco un
la Renta S/.2000 pero paga S/.3000 hay un pago en
pago anticipado correspondiente al mes de diciembre
exceso de S/.1 000.
del ao No.1 por un monto de S/.75, se trata de un
Si la Administracin Tributaria requiere o determina pago debido, es decir que en ese momento no tiene
naturaleza de pago en exceso. Pero, en el mes de abril
equivocadamente un pago de S/.5000 y el
del ao No 2, segn la Declaracin Jurada anual del
contribuyente paga, an cuando la deuda es por
S/.4000, habr un requerimiento en exceso, pero si Impuesto a la Renta correspondiente al ao No 1 se
el contribuyente paga los S/.5000 no hay pago en establece pagos anticipados en exceso por la suma de
2,000. Esto significa que en abril del ao No.2 el pago
exceso sino pago indebido.
de S/.75 deviene en pago en exceso. En este sentido,
El pago resulta en exceso, desde el instante mismo el artculo 87 de la LIR seala a estos S/.2, 000 como 61
un pago en exceso.
en que se produce como consecuencia del error 26, el
mismo que es efectuado en una mayor cuanta que la
que originalmente se tena obligacin. 5. Devolucin de Pagos Indebidos o en Exceso

4.1.2. Pago en Exceso Impropio Sea que se trata de pagos indebidos o que se trate
de pagos en exceso, en ambos casos tenemos
que el sujeto pasivo tiene una acreencia a su favor
El pago puede devenir en exceso, tal como sucede con
los pagos anticipados mensuales del Impuesto a la como consecuencia de un pago indebidamente
Renta. As la LIR nos seala que si el monto de los pagos efectuado o un pago efectuado en exceso, en ese
a cuenta excediera del impuesto que corresponda sentido, es que el legislador ha previsto que en
ambos casos adicionalmente a la devolucin de los
abonar al contribuyente segn su declaracin
jurada anual, ste consignar tal circunstancia en pagado indebidamente o en exceso, estos montos
dicha declaracin y la SUNAT, previa comprobacin, al constituir un crdito a favor del contribuyente
devolver el exceso pagado. Los contribuyentes que devengan intereses a partir del da siguiente de la
as lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor fecha del pago indebido o en exceso y hasta la fecha
contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su en que la Administracin Tributaria devuelve el monto
cargo, por los meses siguientes al de la presentacin que ha tenido consigo 28
de la declaracin jurada, de lo que dejarn constancia

26 A diferencia del pago indebido, el pago en exceso propio solo puede ser efectuado como consecuencia de una actuacin del contribuyente y no de la Administracin
Tributaria.
27 Ver la Ley del Impuesto a la Renta en el artculo 87'.
28 En ese sentido, CALVO ORTEGA seala que, para que reembolso del pago sea perfecto debe ir acompaado del pago de intereses indemnizatorios por parte del sujeto
responsable del pago indebido. Slo as se consigue que el reequilibrio sea completo. CALVO ORTEGA, Ob. Cit. Pg. 369.
1 Derecho Tributario 1

5.1. Antecedentes rgimen que ha estado vigente desde el ao 1999


hasta febrero del ao 2008.
Este tema fue regulado en el Decreto Legislativo
25859 como en el Decreto Legislativo 773 y 816 en el La tasa de inters aplicable en los casos de devolucin
artculo 38 del Cdigo Tributario. de pagos indebidos o en exceso originados o no en
requerimientos de la Administracin Tributaria, de
Como sabemos la devolucin por pagos indebidos o acuerdo al artculo 38 del Decreto Legislativo 816
en exceso se puede deber o tener como origen a: modificado por la Ley 27038 no poda ser inferior
a la Tasa de Inters pasiva de mercado promedio
i) Un error del contribuyente cuando efecta el ponderado para las operaciones en moneda
clculo de la deuda tributaria que debe pagar, nacional (TIPMN) que fija la Superintendencia de
ii) Un error de la Administracin Tributaria que Banca y Seguros, y tiene naturaleza de inters legal
requiere una cantidad no debida, originando para compensatorio.
el contribuyente un pago indebido, o requiere una
cantidad debida pero en exceso, originando un pago 5.2. Regulacin Vigente
en exceso,
iii) Cuando la Administracin Tributaria de Oficio El artculo 38 del Cdigo Tributario seala que las
devuelve al darse cuenta del error, y devoluciones de pagos realizados indebidamente
iv) Cuando la Administracin Tributaria al momento o en exceso se efectuarn en moneda nacional,
de efectuar la devolucin de tributos pagados agregndoles un inters fijado por la Administracin
indebidamente o en exceso por el contribuyente Tributaria, en el periodo comprendido entre el da
incurra en este mismo error, es decir devolver en siguiente a la fecha del pago (que fue indebido o que
exceso o devolver indebidamente. fue en exceso o que devino en indebido) y a la fecha
en que se ponga a disposicin del solicitante (sujeto
Las respuestas de parte del legislador sobre cul pasivo) la devolucin correspondiente 33
es el tipo de inters legal que se aplica en estos
casos han ido variando a travs del tiempo, y en La devolucin o restitucin de los montos
algunos casos se han regulado algunos y no todos indebidamente pagados, opera de oficio o a pedido
los casos posibles expuestos en el prrafo anterior. de parte. Como hemos sealado anteriormente,
Consideramos que independientemente de la forma en un primer momento puede pensarse que la
en que el legislador regul estas situaciones, algunas devolucin del pago indebido o en exceso, encuentra
veces tomando como referencia para el pago de los su fundamento legal en el artculo 1267 del Cdigo
intereses la tasa de inters pasiva (TIPMN o TIPMEX) Civil. Ello nos puede llevar a concluir que por esta
o la tasa de inters activa (TIM) en todos aquellos razn el sujeto que tiene la calidad de responsable no
casos de pagos indebidos o en exceso referidos en puede pedir la "devolucin" del pago indebido o del
los prrafos precedentes, estos tienen naturaleza pago en exceso, sino que slo puede repetir contra
jurdica de inters legal compensatorio, pues no se el "contribuyente':
62 trata de ninguna manera de indemnizar a una parte
por el incumplimiento de una obligacin, debido Pero como hemos sealado, el fundamento de la
justamente a que no existe incumplimiento y como devolucin de los pagos indebidos es el principio de
consecuencia de ello no puede haber mora. equidad. Bajo esta concepcin podemos considerar,
por ejemplo, "injusto" el sistema de responsabilidad
Si bien es cierto, los ltimos tres Cdigos Tributarios 29 solidaria 34 planteado en el Cdigo Tributario ya que la
han tratado el tema de manera similar, con algunas misma permite al acreedor tributario exigir de manera
diferencias, el Decreto Legislativo 773 30 trajo como aleatoria el ntegro de la prestacin al deudor solidario
novedad que cuando el pago indebido o en exceso se que elija o a todos los deudores solidarios en conjunto.
origine como consecuencia de un requerimiento de Es por ello que algunos autores 35 sealan que dicha
la Administracin Tributaria, el inters que se pagar figura es impracticable en el Derecho Tributario,
estar referido a la TI M. considerando que el retenedor es una persona ajena
a la relacin jurdica tributaria, pues su labor es slo
Esta referencia a la tasa activa se mantuvo tambin retener el monto correspondiente y entregarlo al fisco,
con el Decreto Legislativo 816 31 , pero el legislador no pudiendo ser sujeto pasivo en la relacin jurdica
cambi la regulacin con la Ley 27038 32 , que es el tributaria.
29 Contenidos en el D.L. 25859, D.Leg.773 y D.Leg.816.

30 Tercer Cdigo Tributario.

31 Cuarto Cdigo Tributario


32 Norma que modifica entre otros el artculo 38 del D.Leg.816, y vigente a partir dell de enero de 1999.

33 Tener en cuenta que cuando en la presentacin de una DJ Anual, un contribuyente opte por la devolucin del saldo a favor, los intereses a los que se refiere el artculo 38
deiTUO del Cdigo Tributario deben calcularse entre la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta o desde la fecha de su vencimiento,
lo que ocurra primero, hasta la fecha en que se ponga a su disposicin la devolucin respectiva (Informe N 097~2002~SUNAT/KOOOOO).

34 Como la de los agentes de retencin y percepcin.


35 ARANA YANCES, Daniel. Hoy por mi maana por ti ... pero siempre que cumplas requisitos. En: Derecho y Sociedad, Ao XVI, No 24, 2005. P. 17.
1 Carmen del Pilar Robles Moreno 1 Pablo Jos Huapaya Garriazo 1

Nosotros consideramos que ello no necesariamente deuda tributaria, el inters que se devengar ser la
es correcto, en la medida que dicho retenedor asuma Tasa de Inters M oratorio (TI M). Es conveniente aclarar
dicha obligacin por un perjuicio propio. En este orden que en este supuesto, es la propia Administracin
de ideas, VI LLEGAS seala que"en cuanto a quien paga Tributaria quien induce a error al sujeto pasivo para
una deuda tributaria ajena (... ),slo puede ser sujeto que efecte el pago indebido o en exceso. Podramos
activo de la relacin jurdica de repeticin (devolucin entonces afirmar que ms que un pago indebido, se
de pago) si de su pago indebido deriva un personal tratara de un cobro de lo indebido por parte de la
perjuicio. Eso sucedera, por ejemplo, si el responsable Administracin Tributaria.
solidario o el sustituto pagan una suma superior
a la adeudada por el contribuyente, o que ste ya
haba pagado, o respecto de la cual el contribuyente
"Si el pago indebido o el pago
estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio en exceso tiene como origen
porque no cabria accin de resarcimiento contra el
un documento emitido por la
contribuyente"
Administracin Tributaria.( ... )
Por ejemplo, en el caso de los agentes de retencin,
Podramos entonces afirmar que
ste puede repetir contra el contribuyente segn
lo sealado en el artculo 20 del Cdigo Tributario. ms que un pago indebido, se
Ello porque en principio el responsable acta con un tratara de un cobro de lo indebido
dinero que no es suyo ante una obligacin que no le
es atribuida sino por ley36 por parte de la Administracin
Tributaria:'
Pero si por cuestiones diversas dicha posibilidad
de repetir contra el contribuyente desaparece (lo Cierto es que, el sujeto pasivo no debera pagar
que genera una afectacin patrimonial directa), simplemente porque ha sido notificado con un
consideramos que si dara pie a que se pueda solicitar requerimiento de pago, ya que l se debera encontrar
la devolucin por pago indebido. Este criterio, a pesar en la situacin de poder determinar si debe o no,
que no es recogido en el artculo 38 del Cdigo de tal manera que tampoco estamos exculpando
Tributario, est indicado en el artculo 139 del MCTAL. al sujeto pasivo, pero lo cierto es que en algunas
oportunidades el contribuyente paga una vez recibido
Hay que tener presente que esta regulacin del el requerimiento, y por ello, nos parece oportuno que
artculo 38 del Cdigo Tributario est vigente a partir el inters que se devengue sea con tasa activa.
del 01.02.2008, con la modificacin introducida por
la Ley N 29191. Esto es importante mencionar, ya El otro supuesto es cuando, sin mediar una
que antes de este cambio, el tratamiento en relacin notificacin de pago de la Administracin, es el propio
al tipo de inters que se devengaba era diferente, contribuyente quien se equivoca. Veamos, seala el
dependiendo de quien sea el sujeto que realiz el artculo 38 que tratndose de pagos indebidos o en
pago indebido o el pago en exceso, as si el error parta exceso que no se encuentre comprendido dentro 63
del contribuyente (caso en el cual el contribuyente del supuesto de una notificacin efectuada por la
efectuaba un pago en exceso) el inters que se Administracin Tributaria.
devengaba era con tasa pasiva, a diferencia de si el
error parta de la Administracin Tributaria, el inters Si el deudor tributario efecta un pago indebido
era con tasa activa (si la Administracin Tributaria al o en exceso por propio error, el monto pagado
momento en el cual efecta una devolucin, entrega indebidamente o en exceso devengar un inters
al contribuyente una cantidad mayor a la que le moratoria desde el da del pago hasta la fecha en
corresponde califica como un pago en exceso, y si le que la Administracin lo devuelva, pero los intereses
devuelve un monto que no le corresponde, califica devengados sern fijados en funcin de la tasa
como un pago indebido). Con acierto esto ha sido pasiva del mercado promedio para las operaciones
modificado. en moneda nacional (TIPMN). Si es la Administracin
Tributaria quien efecta un pago indebido o en
Veamos algunas de la reglas que se han establecido exceso cuando devuelve, los intereses devengados se
con la modificacin del artculo 38 del Cdigo calculan en base a la TI M.
Tributario, en relacin al tipo de inters que se van a
devengar, veamos: 6. Devolucin de pagos indebidos por parte de la
Administracin Tributaria
Si el pago indebido o el pago en exceso tiene como
origen un documento emitido por la Administracin En relacin al artculo 39 del Cdigo Tributario,
Tributaria, mediante el cual se exija el pago de una este artculo regula la devolucin de tributos
36 Es por ello que. en principio el responsable no puede solicitar la devolucin de pagos indebidos o en exceso. As el Tribunal Fiscal ha sealado que "'[E]I hecho que el
empleador en su calidad de agente de retencin sea quin efecte el pago al fisco. no determina la prdida de la calidad de contribuyente del trabajador y en su caso de
titular del crdito para solicitar la devolucin. Por lo tanto, en caso que exista un pago indebido o en exceso, el trabajador en su calidad de contribuyente puede solicitar
directamente su restitucin a la Administracin Tributaria": RTF N' 650-5-2001 DEL 28 DE JUNIO DE 2001.
1 Derecho Tributario 1

administrados por SUNAT y por las Administraciones Negociables, estos documentos, debemos sealar
Tributarias de los Gobiernos Locales. En este que pueden ser transferidos a terceros por endoso,
sentido, el ttulo del artculo no debera indicar tienen poder cancelatorio para el pago de impuestos,
"SUNAT'; y omitir los "Gobiernos Locales'; sino que sanciones, intereses; se utilizan para el pago de una o
debera denominarse la devolucin de Tributos, o ms deudas tributarias.
devoluciones de Tributos.
Tratndose de tributos administrados por los
Para ubicarnos en contexto, es conveniente partir Gobiernos Locales las devoluciones se efectuarn
del artculo 38 que antecede al que estamos mediante cheques no negociables y/o documentos
comentando. All estn las reglas bsicas sobre la valorados denominados Notas de Crdito Negociables.
gran mayora de aspectos que tienen que ver con la
devolucin de tributos pagados de modo indebido o De lo que podemos apreciar de la norma, si bien es
en exceso. La norma es aplicable para las devoluciones cierto se indica que sern de aplicacin lo sealado
que realice la SUNAT o cualquier otra Administracin en el artculo, hay que tener presente que, mediante
Tributaria, pues la norma est redactada de modo un Decreto Supremo, se establecern las normas
general. que regularn la devolucin de los tributos que
administran los Gobiernos Locales, cuando estos
Por su parte, el artculo 39 del Cdigo Tributario sean devueltos mediante cheques no negociables,
regula ciertos puntos muy especiales que tienen que as como la emisin, utilizacin y transferencia a
ver con la devolucin de los tributos pagados de modo terceros de las Notas de Crdito Negociables.
indebido o en exceso.
Asimismo, seala el artculo que va Decreto
As, el Art. 39.a se refiere al caso donde la SUNAT Supremo se puedan aprobar devoluciones mediante
efecta devoluciones y la norma se concentra en otros medios de pago (en este caso devolucin).
el tema que tiene que ver con el mecanismo para Esto significa que basta que se aprueben con el
efectuar la devolucin. En este sentido la devolucin instrumento normativo Decreto Supremo para que se
se puede llevar a cabo mediante cheques, giros, puedan utilizar nuevos mecanismos para devolver
rdenes de pago del sistema financiero 37 , entre otros. tributos o pagos indebidos o en exceso.

Por otra parte, el Art. 39.b contina colocndose en Hay que tener presente que el legislador ha previsto
el caso que SUNAT procede con la devolucin. Esta que para pedir la devolucin, la Administracin
norma seala los casos en que procede la devolucin a Tributaria, mediante una Resolucin de
solicitud de parte y los supuestos en que la devolucin Superintendencia establecer un monto mnimo, y
procede de oficio. Mas adelante, el Art. 39.c se regula en aquellos casos en que el monto por devolver se
otros temas puntuales. As, en el primer prrafo del encuentre por debajo de este monto mnimo, SUNAT
aArt. 39.c, se establecen reglas en el caso que la podr compensarlos de oficio o a solicitud de parte
SUNAT determine reparos como consecuencia de la (de acuerdo con las reglas establecidas en el artculo 40).
64 verificacin o fiscalizacin efectuada.
Si bien es cierto este artculo regula lo concerniente a
En el segundo prrafo del Art. 39.c se regula un caso la forma en que SUNAT y los Gobiernos Locales harn
muy especial: la posibilidad de compensar ante la efectiva la devolucin de tributos administrados
SUNAT los dems tributos no pagados (1 00) con los por ellos, hay que tener presente que, una vez
pagos indebidos o en exceso de los tributos que s que el contribuyente haya solicitado la devolucin
fueron cancelados (150). Adems, si luego de dicha correspondiente, la Administracin Tributaria, en
compensacin, todava queda un saldo a favor del aplicacin del artculo 62, podr efectuar una
contribuyente (SO). se establecen las reglas sobre los fiscalizacin o una verificacin, es por ello que el
mecanismos para llevar adelante la devolucin. inciso e) del artculo que estamos comentando, seala
que si la Administracin Tributaria efecta reparos
Por ltimo, el tercer prrafo del art. 39.c se pone en el como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin
caso que la Administracin Tributaria perteneciente al efectuada a partir de la solicitud de devolucin
Gobierno Local procede con la devolucin de pagos determinar el monto a devolver considerando los
de tributos realizados de modo indebido o en exceso. resultados de la verificacin o fiscalizacin.

En este caso se fijan los mecanismos para llevar Esto, en buena cuenta significa que la Administracin
adelante la devolucin, a travs de cheques, entre Tributaria con la finalidad de evaluar la veracidad
otros. Precisa este artculo que, tratndose de SUNAT en la informacin proporcionada por el deudor
las devoluciones se efectuarn mediante cheques al momento de solicitar la devolucin, determinar
(titulo valor) o documentos valorados denominados la obligacin tributaria, y el monto a devolver
Notas de Crdito Negociables giros, rdenes de pago al deudor, se encuentra facultada para realizar la
del sistema financiero. Sobre las Notas de Crdito fiscalizacin, o verificacin correspondiente.
37 Supuesto normado por el D. S. No 051-2008-EF del 10.04.2008.
1 Carmen del Pilar Robles Moreno 1 Pablo Jos Huapaya Garriazo 1

7. Tasas de Inters Aplicables a la Devolucin de una barrera burocrtica que afecta irracionalmente el
Pagos Indebidos y en Exceso desarrollo de las actividades econmicas.

Disposicin Publicacin Devolucin de pagos Seala el INDECOPI que la irracionalidad radica en


indebidos o en exceso que la SUNAT en la fijacin de la tasa por devolucin
no ha acreditado haber evaluado los perjuicios que
Moneda Moneda
Nacional extranera
se generan en los contribuyentes en casos como el
2009 R.S. N" 244- presente, en los que las devoluciones no se originan
2008/SUNAT 07.01.2009 0,60 0,34 por errores de clculo o interpretacin en el pago
de tributos, sino por la obligatoria aplicacin de los
200X R.S. N" 001- regmenes de retencin y percepcin, a consecuencia
2008/SUNAT 03.01.2008 0,80 0,30
de los cuales los contribuyentes se ven afectados por
2007 R.S. N" 009- la reduccin de su capital de trabajo.
2007/SUNAT 07.01.2007 0,80 0,30
En estos casos, la imposibilidad de aplicar las
2006 R.S. N" 009- retenciones o percepciones como crdito contra el
2006/SUNAT 13.01.2006 0,60 0,20
pago del tributo y la demora en la devolucin de los
2005 R.S. N" 005- pagos indebidos o en exceso motivados por dicha
2005/SUNAT 12.01.2005 0,60 0,15 situacin, debieran inducir a la SUNAT a tomar en
cuenta el costo de oportunidad que genera en el
2004 R. S. N" 001- contribuyente la imposibilidad de poder disponer de
2004/SUNAT 09.01.2004 0,40 0,15
su capital para cumplir con sus obligaciones.

7.1 Tasas de Inters Vigente desde el 2004


La argumentacin presentada por la SUNAT se ha
circunscrito exclusivamente a aquellos casos en los
7.2 Justificacin de las Tasas de Inters
que las devoluciones se originan por errores de clculo
o de interpretacin del contribuyente. En tal sentido,
Si se comparan estas tasas con la TIM que actualmente
sustenta la fijacin de una tasa de inters (aplicada a
es de 1.5% mensual, existe una gran diferencia.
la devolucin de pagos) muy baja respecto a la tasa
de inters moratoria, basndose exclusivamente en el
SUNAT justifica dicha diferencia sealando que los
anlisis del virtual impacto incentivador que puede
administrados podran verse incentivados a obtener
tener en el contribuyente la posibilidad de percibir
-por concepto de devoluciones- una tasa de inters
intereses mayores a los que podra corresponderle
superior a la que percibirn en cualquier empresa del
asumiendo que fuera un ahorrista del sistema
sistema financiero nacional. As lo seala la Resolucin
financiero.
No 041-2006/CAM-INDECOPI (Exp. No 000098-2005/
CAM):
Sin perjuicio que ese anlisis sea o no idneo para
tales casos, tal argumentacin no captura la situacin 65
"[E]I sustento de establecer una tasa elevada por el
especial de aquel contribuyente que, en definitiva,
inters moratoria ms alta que la que se paga en el
no ha realizado pagos indebidos o en exceso, sino
sistema financiero, es la de evitar que las personas
que se ve privado de disponer de su capital como
prefieran dejar de pagar al fisco y utilizar el dinero
consecuencia de la aplicacin del mismo criterio
(capital) para otras actividades y, que en tal sentido,
por parte de la SUNAT, cuando el pago en exceso no
de establecerse una tasa igual para situaciones
surge por error u omisin del contribuyente, sino
diferentes, no slo anulara el efecto disuasorio de la
como consecuencia de la obligatoria aplicacin
tasa de inters m oratorio respecto al pago de tributos,
de los regmenes de retencin y percepcin. Dado
sino que por el contrario la alentara, con la posibilidad
que el artculo 38 del Cdigo Tributario no limita la
adicional que los contribuyentes podran efectuar
posibilidad de que se fijen tasas de devolucin en
pagos indebidos o en exceso en forma deliberada,
atencin a circunstancias diferentes, la SUNAT podra
a fin de obtener una tasa de inters superior a la del
considerar, incluso, una tasa similar a la que aplica por
sistema financiero':
inters moratoria para el caso de las devoluciones
motivadas por la aplicacin de los regmenes de
Pero para INDECOPI esta tasa de inters de 0.6%
retencin y percepcin 38
mensual (antes 0.4% mensual), que la SUNAT
fija y aplica a la devolucin de pagos realizados
Ahora bien, lo cierto es que luego de la Resolucin
indebidamente o en exceso, en contraposicin a la
del INDECOPI, se modific el artculo 38 del Cdigo
tasa de inters moratoria de 1.5% mensual que fija
Tributario, mediante la Ley N 29191, que, como
SUNAT (por los tributos, multas o deuda tributaria no
hemos indicado, entr en vigencia en febrero del
pagada oportunamente) constituye la imposicin de
2008, se diferencia el tipo de inters dependiendo de
38 Resolucin No 00412006/CAMINDECOPI (Exp. No 0000982005/CAM).

39 Resolucin de Superintendencia Resolucin de Superintendencia No 244-2008/SUNAT.


1 Derecho Tributario 1

si hubo error en el contribuyente o si el pago indebido No obstante lo que hemos indicado, es preciso
o en exceso tuvo origen en un requerimiento de la sealar que encontrar el problema es encontrar el
Administracin Tributaria. Lo propio ha sucedido con punto medio, el inters que razonablemente se
la tasa de inters mensual para las devoluciones en considere equitativo para el contribuyente cuando se
moneda nacional que se efectan por las retenciones equivoca, o cuando como consecuencia del deber de
y percepciones no aplicadas del IGV39 se ha elevado colaboracin, debe entregar cantidades de dinero a la
al mismo nivel de la TIM vigente para el 2009, esto Administracin Tributaria, que luego tiene que pedir
debido a que estos pagos en exceso no son originados la devolucin~
en un error del contribuyente, sino que tienen origen
legal.

66

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