Costos ABC by Apaza Meza Mario PDF

TOMADO DE: APAZA MEZA, Mario, en COSTOS ABC ABM ABB: Herramientas para incrementar la rentabilidad y la competitividad
empresarial; Ed. Entrelneas S.R.L.. Lima - Per, 2004

13613
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Costos ABC, ABM y ABB
CAPITULO
INTRODUCCION
Los administradores se apoyan en los contadores para disear un sistema de contabilidad
de costos que mida el costo de los bienes y servicios que la empresa produce. Considere
los comentarios siguientes acerca del papel moderno de los contadores gerenciales:
Nosotros (contadores de costos) tenemos que entender qu significan los nmeros,
relacionar stos con la actividad del negocio y recomendar cursos alternativos de
accin. Por ltimo, tenemos que evaluar alternativas y tomar decisiones para lo-
grar la mxima eficiencia del negocio.
Debido a que el sistema ABC (Activity-Based Costing, Costeo Basado en Activida-

des) actualmente refleja el proceso de manifactura, los ingenieros y el personal de
produccin ahora creen en los datos de costos producidos por el sistema contable.
Ingeniera y produccin solicitan con regularidad a contabilidad su ayuda para
hallar la combinacin de diseo de producto que optimizar los costos... Los con-
tadores participan ahor en las decisiones de diseo de producto. Ayudan a inge-
niera y a produccin a' entender cmo se comportan los costos... El sistema ABC
ha vuelto ms grata la vida profesional de los contadores.
El sistema de contabilidad de costo generalmente incluye dos procesos:

1. Acumulacin de costos: recopilacin de costos por medio de alguna clasificacin
natural, como materia prima o mano de obra.
2. Asignacin de costos: identificacin y reasignacin de costos a uno o ms de un
objeto de costo, como actividades, departamentos, clientes o productos.
La figura 1 ilustra estos procesos. Primero, se acumulan los costos de todas la materias
primas. Despus se asigna a los departamentos que las utilizan y posteriormente a los
artculos producidos por esos departamentos.
El costo total de materias primas de un producto en particular es la suma de los costos de
las materias primas asignados a dicho producto en los diversos departamentos.
1. Acumulacin de Costos
Costos de materias
primas (metales)
2. Asignacin de costos
a objetos de costo:
Departamento Departamento de
de maquinaria acabado
A. A departamentos(*)
Gabinetes Gabinetes
y
B. A productos(t) Escritorios Escritorios
Mesas Mesas
(*) Propsito: evaluar el desempeo de los departamentos de manufactura.

(t) Propsito: obtener costos de diversos productos para valorar inventado, determinar ingreso y juzgar la
rentabilidad de los productos.
Figura 1. Acumulacin y asignacin de costos
Sistemas y Mtodos de Costeo

C. P.C. Mario Apaza Meza
Para tomar decisiones inteligentes, los administradores quieren mediciones confiables.

Los sistemas de contabilidad de costos que no proporcionan informacin confiable no
ayudan a los administradores a tomar decisiones.
Cl. CLASIFICACION DE COSTOS
Un costo puede definirse como un sacrificio o privacin de recursos para un propsi-

to en particular. Los costos frecuentemente se miden por las unidades monetarias
(por ejemplo, nuevos soles) que deben pagarse por bienes y servicios. Los costos se
registran en un principio de manera elemental (por ejemplo, reparaciones o publici-
dad). Despus, estos costos se agrupan de diferentes maneras para ayudar a los
administradores a tomar decisiones, tales como evaluar a subordinados y dependen-
cias de la organizacin, expansin o eliminacin de productos o territorios y la reposi-
cin de equipo.
Para ayudar a decidir, los administradores desean saber el costo de algo. Este algo
se llama objeto de costo u objetivo de costo, definido como cualquier cosa para la cual
se desea una medicin separada de costos.
Algunos ejemplos de objetos de costo son: departamentos, productos, territorios,
kilmetros recorridos, ladrillos colocados, pacientes atendidos, impuestos, che-
ques procesados, horas estudiante impartidas y libros de biblioteca guardados en
el estante.
1.1 COSTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Una caracterstica principal de los costos en las actividades manufactureras y no

manufactureras es si los costos tienen una relacin directa o indirecta con un obje-
to de costo particular. Los costos directos se pueden identificar especfica y exclu-
sivamente con un objeto de costo dado de una manera econmicamente factible.
En cambio, los costos indirectos no pueden identificarse especfica y exclusiva-
mente con un objeto de costo dado de una manera econmicamente factible.
Siempre que sea econmicamente factible, los administradores prefieren cla-
sificar los costos como directos y no como indirectos. De esta manera los admi-
nistradores tienen una mayor confianza en los costos declarados de productos y
servicios. Econmicamente factible significa efectivo en costo, en el senti-
do de que los administradores no quieren que la contabilidad de costos sea dema-
siado cara en relacin con las utilidades esperados. Por ejemplo, puede resultar
econmicamente factible identificar el costo exacto del acero y la tela (costo
directo) de un lote especfico de sillas de escritorio, pero puede no ser factible
econmicamente identificar los costos exactos de remaches o hilo (costos indi-
rectos) de las sillas.
Otros factores influyen en la consideracin de si un costo es directo o indirecto.
La clave es el objeto de costo particular. Por ejemplo, considere el salario de un
supervisor del departamento, el salario del supervisor es un costo directo; en
cambio, si el objeto de costo es un servicio (el producto de la empresa), como
una llamada telefnica, el salario del supervisor es un costo indirecto. En general,
mucho ms costos son directos cuando un departamento es un objeto de costo
Entrelneas
que cuando un servicio (una llamada telefnica) o un producto fsico (una hoja de
afeitar) es el objeto de costo. Con frecuencia, los administradores estn intere-
sados en saber tanto los costos de operar un departamento como los costos de
productos, servicios, actividades o recursos. Inevitablemente los costos se asig-
nan a ms de un objeto de costo. As, un costo en particular puede ser a la vez
directo o indirecto. Como acaba de ver, el salario de un supervisor puede ser
ambos: directo (respecto de su departamento) e indirecto (respecto de los pro-
ductos o servicios individuales del departamento).
1.2 CATEGORIAS DE COSTOS DE MANUFACTURA

4.1111I
Cualquier materia prima, mano de obra u otro insumo utilizado por cualquier
organizacin, podra, en teora, identificarse como un costo directo o indirecto,
dependiendo del objeto de costo. En las operaciones de manufactura, que trans-
forman materia prima en otros bienes mediante el uso de la mano de obra y las
instalaciones fabriles, los productos son frecuentemente el objeto de costo. Las
operaciones de manufactura, sin embargo, tienen su propia forma de clasifica-
cin de costos. Todos los costos que a la larga son asignados a productos se
clasifican como:
(1) Materia prima directa,
(2) Mano de obra directa y
(3) Indirectos de produccin.
I. Los costos directos de materia prima son los costos de adquisicin de
todas las materias primas que se identifican fsicamente como parte de los
bienes manufacturados y que pueden deducirse de los bienes manufactura-
dos de una manera econmicamente factible. Algunos ejemplos son: piezas
fundidas de hierro, madera, lminas de aluminio y componentes para el
ensamble. A menudo, las materias primas no incluyen artculos como ta-
chuelas o pegamento, porque los costos para identificar estos artculos son
mayores que las utilidades posibles derivados de tener costos de producto
ms precisos. Esos artculos generalmente se denominan suministros o ma-
teria prima indirectos, que se clasifican como parte de los gastos indirectos
de produccin descritos en esta lista.
2. Los costos directos de mano de obra son los salarios de toda la mano de
obra que pueden deducirse especfica y exclusivamente de los bienes ma-
nufacturados de una manera econmicamente factible. Algunos ejemplos
son: salarios de los operarios de mquinas y los ensambladores. Mucha
mano de obra, como la de conserjes, operadores de camiones con carretilla
elevadora, guardias de las plantas y empleados del cuarto de almacn, se
considera mano de obra indirecta porque es imposible, o econmicamente
no factible, deducir dicha actividad de productos especficos. Esa mano de
obra indirecta se clasifica como parte de los gastos indirectos de produc-
cin. En fbricas muy automatizadas, es posible que no haya costos directos
de mano de obra. Por qu? Porque puede no ser econmicamente factible
deducir de manera fsica cualquier costo de mano de obra directamente de
productos especficos.

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3. Los costos indirectos de manufactura (gastos indirectos de produc-

cin) son todos los costos asociados al proceso de manufactura que no se
pueden deducir de los bienes manufacturados de una manera econmi
camente factible. Otros trminos utilizados para describir esta categora son
carga de la f'brica y gastos indirectos de fabricacin. Debido a que
cada uno de estos trminos se usa a menudo en la prctica. Algunos ejem-
plos son: energa, suministros, mano de obra indirecta, salarios de superviso-
res, impuestos, alquileres, seguros y depreciac ion.
En los sistemas contables tradicionales, todos los costos de produccin se conside-
ran indirectos. Sin embargo, la computadora ha permitido a los sistemas modernos
deducir fsicamente de productos muchos costos indirectos de una manera econ-
micamente factible. Por ejemplo, medidores conectados a computadoras registran
la electricidad utilizada para fabricar cada producto, y los costos de preparar una
corrida de produccin en lote pueden deducirse de artculos producidos en la corri-
da. En general, cuanto ms costos de fabricacin puedan deducirse directamente
de productos, tanto ms exacto ser el costo de producto.
1.3 COSTOS PRIMOS, COSTOS DE CONVERSIN Y COSTOS DIREC-

TOS DE MANO DE OBRA
La figura 2. muestra que la mano de obra directa se combina a veces con uno de
otros tipos de costos de manufactura. Las categoras combinadas son costos
primos, costos directos de mano de obra ms costos directos de materia prima,
o costos de conversin, costos de directos de mano de obra ms costos indi-
rectos de manufactura.
3, indirectos de manufactura
Figura 2. Relaciones de categoras clave de costos de manufactura para propsitos de clculo de costos
de productos.
La clasificacin dual, materia prima directa y costos de conversin, ha reempla-

zado la clasificacin triple, materia prima directa, mano de obra directa e indirec-
tos de manufactura, en muchas empresas manufactureras modernas y
automarizadas. Por qu? Porque la mano de obra directa en esas empresas es
una parte pequea de los costos y no vale la pena deducirla directamente de los
productos. De hecho, algunas empresas llaman a sus dos categoras materia
prima directa e indirectos de manufactura, y simplemente incluyen los costos
directos de mano de obra en la categora de indirectos de manufactura.
Entrelineas
Costos A,6C, ABM y ABB
Adems de la materia prima directa, la mano de obra directa y los costos indirec-
tos de manufactura, todas las empresas manufactureras tambin incurren en
costos asociados con otras funciones de la cadena de valor (investigacin y
desarrollo, diseo, marketing, distribucin y servicio al cliente). Estos costos se
acumulan por departamentos, como I&D (investigacin y desarrollo), publicidad
y ventas. Estos costos con frecuencia se llaman costos de venta y administrati-
vos. Como veremos ms adelante, la mayora de los estados financieros de las
empresas no asignan estos costos a las unidades fsicas producidas. En suma,
estos costos no se convierten en parte del costo declarado de inventario de los
productos manufacturados. Sin embargo, para ayudar a decidir, los administra-
dores quieren conocer todos los costos asociados a cada producto. Por consi-
guiente, los informes de la administracin a menudo incluyen costos tales como
costos de los productos.
2. CONTABILIDAD DE COSTOS PARA INFORMES FINANCIEROS
Independientemente del tipo de sistema de contabilidad de costos utilizado los costos

resultantes se usan en los estados financieros de una empresa. Esta seccin analiza
de qu manera los requerimientos de los infolines financieros influyen sobre el diseo
de los sistemas de contabilidad de costos.
Los costos se presentan en el estado de ganancias y prdidas como costo de ventas
y, en el balance general o estado de situacin financiera, como montos del inventario.
2A COSTOS DE PRODUCTO Y COSTOS DEL PERIODO
Cuando preparan estado de ganancias y prdidas y balances generales, los con-

tadores frecuentemente distinguen costos de productos de costos de periodo.
Los costos de producto son costos identificados con bienes producidos o ad-
quiridos para reventa. Los costos de producto se identifican inicialmente como
parte del inventario disponible. costos de producto (costos de inventario) se
convierten en gastos (en la forma de costo de ventas) slo cuando se vende el
inventario. En cambio, los costos de periodo son costos que se deducen como
gasto durante el periodo corriente sin pasara travs de la etapa de inventario.
Por ejemplo, observe la mitad superior de la figura 3. Una empresa comercial
(minorista o mayorista) adquiere bienes para revenderlos sin cambiar su forma
bsica. El nico costo de producto es el costo de adquisicin de la mercadera.
Los bienes no vendidos se mantienen como costo de inventario de la mercadera.
y aparecen como un activo en el balance general. Conforme se venden los bie-
nes, sus costos se convierten en gastos en la forma de costo de ventas.

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B alance general Estado de Ganancias y Perdidas
empresa comercial
(ni no vista o mayorista) Ventas
Menos
Costos de inventado de Expiracin
producto Compras Costo de ventas
(inventariables) de mercadera mercadera (un gasto)
Igual a utilidad bruta

menos
I Costos de
,451 periodo
~dtti ni stratlyetay:
Igual a utilidad de operacin
empresa manufacturera
Compras de Inventario
materia prima de materia
prima
directa
Costos directa Ventas
de producto Menos
< Mano de obra
(inventariables)
directa >>. Inventario rio xpiraci n Costo de ventas
Costos de de (un gasto)
indirectos de produccin ado s
tint>"'"'cis'
manufacturan en proceso ;1...'"1:11 Igual a utilidad bruta
menos
Gastos deventajtY
_ - y gastos -
Costos de
adrrinistrativos(I)j periodo
!dual a utilidad de operacin
(*) Ejemplos: mano de obra indirecta, suministros de fbrica, seguro y depreciacin de la planta
(t) Ejemplos: seguro de los automviles de los vendedores, depreciacin de los automviles de los vendedores, salados de los
vendedores.
(I) Ejemplos: seguro sobre el edificio de las oficinas centrales corporativas, depreciacin del equip de oficina, salarios de
oficinistas.
Observe en especial que cuando el seguro y la depreciacin se relacionan con la funcin de manufactura, forman parte del inventario,
pero cuando se relacionan con ventas y administracin, no son incluidos dentro del monto del inventario (no son inventariables).
Figura 3. Relaciones de costos de producto y costos de periodo
Una empresa comercial tiene tambin una diversidad de gastos de venta y admi-
nistrativos. Estos costos son costos de periodo porque se deducen del ingreso
como gastos sin haber sido considerados nunca parte del inventario.
La parte inferior de la figura 3 muestra los costos de producto y de periodo de
una empresa manufacturera. Observe que la materia prima directa se transforma
en una forma vendible con la ayuda de la mano de obra directa y los gastos
indirectos de manufactura. Todos estos costos son costos de producto, porque se
asignan al inventario hasta que son vendidos. De la misma forma que en la
contabilidad comercial, los gastos de venta y administrativos no se consideran
costos de producto, ms bien se tratan como costos de periodo.
Asegrese de entender claramente las diferencias entre la contabilidad comer-
cial y la contabilidad manufacturera para costos tales como seguro, deprecia-
cin y salarios. En la contabilidad comercial, todas las partidas son costos del
periodo (gastos de un periodo en curso). En la contabilidad manufacturera, mu-
chas de estas partidas estn relacionadas con actividades de produccin, como
gastos indirectos de manufactura, que son costos de producto (se vuelven gastos
en la forma de costo de ventas cuando se vende el inventario).
Tanto en la contabilidad comercial como en la manufacturera, los costos de
venta y admi n ist rati vas generales son costos de perio
do. As, el costo de inven-
Entrelineas
tario de un producto manufacturado excluye salarios de venta, comisiones de

venta, publicidad, gastos legales, relaciones pblicas y el sueldo del presidente.
Los gastos indirectos de produccin tradicionalmente se consideran como parte
del costo de inventario de los productos terminados, en tanto que los gastos de
venta y los gastos administrativos generales no lo son.
2.2 PRESENTACION EN EL BALANCE GENERAL

Al examinar conjuntamente las dos partes de la figura 3, podr observar que los
balances generales de manufactureros y comerciantes son diferentes con res-
pecto a los inventarios. Las existencias del comerciante se sustituye en una
empresa manufacturera por tres clases de inventarios que ayudan a los adminis-
tradores a identificar todos los costos del producto desde el proceso de produc-
cin hasta el momento de las ventas.
Estas clases son:
Inventario de materia prima directa: materia prima en existencia y en
espera de usarse en el proceso de produccin.
Inventario de produccin en proceso: bienes que actualmente se encuen-
tran en el proceso de produccin y que an no han sido terminados por
completo. Los costos incluyen los montos apropiados de tres costos princi-
pales de manufactura (materia prima directa, mano de obra directa y costos
indirectos de manufactura).
Inventario de ~duetos terminados: bienes completamente terminados,
pero an no vendidos.
La nica diferencia entre la estructura del balance general de una empresa ma-
nufacturera y la de una minorista o mayorista aparecer en sus respectivas sec-
ciones de activos corrientes (Tabla 1):
Tabla 1:
Manufacturero Minorista o mayorista (comercial)
Caja y bancos . 4,000 Caja y bancos S/. 4,000
Cuentas por cobrar 25,000 Cuentas por cobrar 25,000
Productos terminados S/. 32,000
Productos en proceso 22,000
Materias primas 23,000
Total Existencias 77,000 Existencias 77,000
Otros activos corrientes 1,000 Otros activos corrientes 1,000
Total activos corrientes S/.107,000 Total activos corrientes S/. 107,000
23 COSTOS UNITARIOS PARA CALCULO DE COSTO DE PRODUCTO]
La presentacin del costo de ventas o el valor de inventario requiere que se

asignen costos a unidades de producto. Suponga lo siguiente:
Costo total de bienes manufacturados S/. 40,000,000
Total de unidades manufacturadas 10,000,000
Costo unitario del producto para propsito de inventario
(S/. 40,000,000 / 10,000,000) si. 4

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Si alguna de las 10,000,000 de unidades manufacturadas permanece sin vender-

se al final de un periodo, S/. 4 del valor de costos de cada unidad no vendida
ser retenido como un costo del inventario final de productos terminados (y
mostrado como un activo en el balance general). El resto se convierte en costo
de ventas del periodo corriente y se muestra como un gasto en el estado de
ganancias y prdidas.
2.4 COSTOS Y ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS

En el estado de ganancias y prdidas, la presentacin detallada de los gastos de
venta y administrativos es la misma para organizaciones manufactureras que
para comerciales, pero el costo de ventas es diferente:
Manufacturero Minorista o mayorista

El costo de manufactura ce los bienes producidos y El costo de ventas de la mercadera se
despus vendidos gen eral men te se cern pon e de tres compone gereral mente del costo de adquisicii
categoras principales de costo: materia prima directa, de los artculos, incluyendo el flete, que son
mano de obra directa y gastos indirectos de adquiridos y despus vendidos.
manufactura.
Considere los detalles adicionales tal como se presentan en el modelo de estado

de ganancias y prdidas de una empresa manufacturera en la tabla 2. Los
S/. 40,000,000 del costo de los bienes manufacturados se divide en los principa-
les componentes de materia prima directa, mano de obra directa y costos indi-
rectos de manufactura.
En contraste, una empresa minorista o mayorista sustituira la secc in completa
de costo de bienes manufacturados por una sola lnea: costo de bienes ad-
quiridos.
Tabla 2. Modelo de estado de ganancias y prdidas de una empresa manufacturera
Ventas, (8,000,000 de unidades a 10) S/. 80,000,000

Costo de bienes manufacturados y vendidos
Inventario inicial de Productos terminados S/. 0
Costo de bienes manufacturados
Materia prima directa utilizada SI. 20,000,000
Mano de obra directa 12,000,000
Indirectos de fabricacin 8,000,000 40,000,000
Costo de los bienes disponibles para venta S/. 40,000,000
Inventario fional de productos terminados
2,000,000 de unidades a S/. 4 8,000,000
Costo de ventas (un gasto) 32,000,000
Margen bruto o utilidad bruta S/. 48,000,000
Menos: otros gastos
Gastos de venta (un gasto) S/. 30,000,000
Gastos generales y administrativos (un gasto) 8,000,000 38,000,000
Utilidad de operacin S/. 10,000,000
Tambin utilidad neta en este ejemplo, porque otros gastos, como intereses e impuestos a la renta, no se toman en cuenta aqu por simplificacin.
Entrelineas
Los contadores y administradores usan a menudo en forma indistinta los trmi-

nos costo y gasto. Los gastos denotan todos los costos deducidos del (con-
frontados con) ingreso en un periodo dado. Por otro lado, costo es un trmino
mucho ms amplio y se usa para describir tanto un activo (el costo de inventario)
como un gasto (el costo de ventas). As, los costos de manufactura se canalizan
en un estado de ganancias y prdidas como un gasto (en la forma de costo de
ventas), a travs de un procedimiento de inventario de mltiples etapas mostrado
anteriormente en la figura 3. En contraste, los gastos de venta y administrativos
comnmente se consideran gastos tan pronto como se incurra en ellos.
7.5 TRANSACCIONES QUE AFECTAN LOS INVENTARIOS
Las tres cuentas de existencias de manufacturas resultan afectadas por las si-
guientes transacciones:
0 Materia prima
Aumenta por compras de materia prima directa
Disminuye por utilizacin de materia prima directa
Productos en proceso
Aumenta por el uso de materia prima directa, mano de obra directa o costos
indirectos de manufactura
Disminuye por transferencia de Productos terminados al inventario de Pro-
ductos terminados
Productos terminados
Aumenta por transferencias de Productos terminados procedentes del in-
ventario de produccin en proceso
Disminuye por el monto del costo de bienes vendidos al momento de la venta
La mano de obra directa y los costos indirectos de manufactura se utilizan al
momento de ser adquiridos. Por consiguiente, entran directamente al inventario
de produccin en proceso y no tienen una cue-nta separada de inventario. En
cambio, la materia prima directa con frecuencia se compra antes de su utiliza-
cin y se mantiene en inventario por algn tiempo.
La tabla 3 identifica los efectos de cada tr.ansaccin. Usa los montos en importe
de la tabla 2, con una sola excepcin. Las compras de materia prima directa
fueron S/. 30 millones en total, con S( 20-m- iliones utilizados .en .1a procluCcin
(como se muestra en la tabla 2) y S/. 10 millones que se dejaron en inventario al
final del perodo. Como indica la parte inferior de la --m 3" los montos que
deben aparecen en el balance general de fin del periodo seran:
Materia prima SI. 10,000,00Q .
Productos en proceso
Productos terminados 8,000,000
Total Existencias S 8,000,000
Tabla 3. Transacciones de inventario (en millones)

C. P C. Mario Apaza Meza
Inventario Inventario de Inventario

de materia produccin de bienes
Transaccin prima directa en proceso terminados
Saldo inicial S/. 0 S/. O S/. O
Compras de materia prima directa 30
Utilizacin de materia prima directa -20 20
Adquisicin y utilizacin de mano obra directa 12
Adquisicin y utilizacin de gastos generales de fabricacin 8
Terminacin de la produccin -40 40
Venta de bienes y registro del costo de ventas -32
Saldo final S/. 10 S/. O S/. 8
no COMPORTAMIENTO DEL COSTO Y ESTADO DE GANANCIASTrn

PERDIDAS
Los manufactureros difieren de los comerciantes no slo en el formato del estado de

ganancias y prdidas, tambin pueden ser diferentes entre ellos. La diferencia no
aparece en los estados financieros externos, pero s en los estados de ganancias y
prdidas internos. A algunos. manufactureros les gusta identificar los costos fijos y
variables mediante el sisterka directo, en tanto que otros prefieren el sistema absor-
bente usado en los estado de ganancias y prdidas externos. Para resaltar los efectos
diferentes de estos enfoques.
Supondremos que en 2001 la Empresa Montereal tuvo costos de materia prima directa
de S/. 7,000 y costos de raano-ae obra directa de S/. 4,000. Suponga tambin que la
empresa incurri en los costos indirectos de manufactura presentados en la tabla 4 y los
gastos de venta y administrativos presentados en la tabla 5. Las ventas totales fueron S/
. 20,000. Por ltimo suponga que las unidades producidas son iguales a las unidades
vendidas. Es decir, no hay cambio en los niveles de inventario. (De esta manera, evita-
mos algunas complicaciones que son innecesarias y sin importancia en esta etapa).
Tabla 4. Empresa Montereal
Cdulas de costos indirectos de manufactura (costos de producto) para el ao que termin el 31 de
diciembre, 2001 (miles de soles)
Cdula 1: Costos variables
Suministros (lubricantes, herramientas prescindibles,
refrigerantes, papel de lija) S/. 150
Mano de obra que maneja materia prima
(operaciones de carretillas elevadoras) 700
Reparaciones 100
Energa 50 S/.1,000
Cdula 2: Costos fijos
Sueldos de administradores S/. 200
Capacitacin de empleados 90
Da de campo de la empresa y fiesta 10
Salarios de supervisores 700
Depreciacin, inmuebles, maquinaria y equipo 1,800
Impuestos 150
Seguros 50 3,000
Costos totales indirectos de fabricacin S/. 4,000
Entrelneas

Cdulas de gastos de venta y administrativos (costos de periodo) para el ao que termin el
31 de diciembre, 2001 (miles de soles)
Cdula 3: Gastos de venta

Variables
Comisiones por ventas S/. 700
Gastos de embarque de los productos vendidos 300 S/. 1,000
Fijos
Publicidad S/. 700
Salarios de ventas 1,000
Otros 300 Si. 2,000
Total gastos de venta S/. 3,000
Cdula 4: Gastos administrativos
Variables
Algunos salarios de oficinistas S/. 80
Alquiler de tiempo de computadora 20 S/. 100
Fijos
Salarios de oficina S/. 100
Otros salarios 200
Depreciacin de las instalaciones de oficinas 100
Cuotas de contadura pblica 40
Honorarios legales 100
Otros 360 Si. 900
Total gastos de venta S/. 1,000
Advierta que las tablas 4 y 5 dividen los costos en variables o fijos. Muchas empresas
no realizan esa divisin en sus estado de ganancias y prdidas. Ms an, cuando se
hace la divisin, en ocasiones es necesario decidir de manera arbitraria si un costo
dado es variable, fijo o parcialmente fijo (por ejemplo, reparaciones). Sin embargo,
para apoyar la toma de decisiones, muchas empresas tratan de informar en qu medi-
da sus costos son aproximadamente variables o fijos.
3.1 SISTEMA ABSORBENTE
La tabla 6 presenta un estado de ganancias y prdidas que usa el sistema absor-

bente (clculo de costos por absorcin), el sistema utilizado por la mayora de
las empresas. Las empresas que adoptan este sistema consideran todos los cos-
tos indirectos de manufactura (tanto variables como fijos) como costos de pro-
ducto (sujetos a ser incorporados al costo de los inventarios), que se convierten
en un gasto en la forma de costo de manufactura de los bienes vendidos nica-
mente cuando ocurren las ventas.


Estado de ganancias y prdidas por sistema absorbente para el ao que termin el 31de diciembre,
2001 (miles de soles)
Ventas
S/. 20,000
Menos: Costo de produccin de los bienes vendidos
Materia prima directa S/. 7,000
Mano de obra directa 4,000
Indirectos de produccin (cdulas 1 ms 2) 4,000 15,000
Margen bruto o utilidad bruta
S/. 5,000
Menos: Gastos de venta (cdula 3) S/. 3,000
Gastos administrativos (cdula 4) 1,000
Gasto de operacin
4,000
Utilidad operativa
S/. 1,000
Observe que, en la tabla 6, la utilidad bruta o margen bruto es la diferencia entre

las ventas y el costo de produccin de los bienes vendidos. Observe tambin que
las clasificaciones primordiales de costos en el estado de ganancias y prdidas
se hacen con base en las tres principales funciones de la administracin: produc-
cin, ventas y administracin.
3.2 SISTEMA DIRECTO
En cambio, el ejemplo de la tabla 7 presenta el estado de ganancias y prdidas de

la Empresa Montereal usando el sistema directo (costeo variable o costeo direc-
to). El sistema directo no est permitido para informes financieros externos. Sin
embargo, muchas empresas utilizan este sistema para propsitos internos (con-
tabilidad administrativa) y el absorbente para fines externos, porque esperan que
los beneficios de tomar mejores decisiones supere los costos extra de usar los
dos sistemas de informes simultneamente.
Estado de ganancias y prdidas por sistema directo para el ao que termin el 31 de diciembre,
2001 (miles de soles)
Ventas
S/. 20,000
Menos: gastos variables
Materia prima directa S/. 7,000
Mano de obra directa 4,000
Costos variables indirectos de fabricacin (cdula 1)* 1,000
Costos variables totales de produccin de los bienes vendidos S/.12,000
Gastos variables de venta (cdula 3) 1000
Gastos administrativos variables (cdula 4) 100
Total gastos variables
13,100
Contribucin marginal
S/. 6,900
Menos: gastos fijos
Produccin (cdula 2) Si. 3,000
Ventas (cdula 3) 2,000
Administrativos (cdula 4) 900 5,900
Utilidad de operacin
S/. 1,000
Nota: Las cdulas 1 y 2 se muestran en. el ejemplo de la tabla 4; las cdulas 3 y 4 en la tabla 5.
Entrelneas
Para fines de decisin, la diferencia principal entre el sistema directo y el absor-

bente es que el primero pone nfasis en la distincin entre costos variables y
fijos. Sus clasificaciones primordiales de costo son por patrones de costos varia-
ble y fijo, no por funciones de negocio.
El estado de ganancias y prdidas por sistema directo proporciona una contribu-
cin marginal que se calcula despus de deducir del ingreso todos los costos
variables, incluyendo los costos variables de ventas y administrativos. Este enfo-
que facilita la comprensin de los efectos de cambios de la demanda sobre la
utilidad de operacin. Tambin se ajusta perfectamente al anlisis de Costos
Volumen Utilidad CVU.
Un beneficio principal del sistema directo es que acenta el papel de los costos
fijos en la utilidad neta. Antes de que una empresa pueda obtener una utilidad,
debe primero recuperar los costos fijos en que ha incurrido para producidos y
otras funciones de la cadena de valor. Dar importancia a los costos fijos totales
concentra la atencin de la administracin en el comportamiento y control del
costo fijo, al formular planes tanto de corto como de largo plazos. Recuerde que
los partidarios del sistema directo no sostienen que los costos fijos son insignifi-
cantes. Sin embargo, s ponen de relieve que las distinciones entre los comporta-
miento de costos variables y fijos son cruciales para ciertas decisiones.
La diferencia entre la utilidad bruta (del sistema absorbente) y la contribucin
marginal (del sistema directo) es notable en las empresas manufactureras. Por
qu? Porque los costos fijos de producidos se consideran como parte del costo
de ventrs, y estos costos fijos reducen la utilidad bruta como consecuencia. Sin
embargo, los costos fijos de manufactura no reducen la contribucin marginal, la
cual resulta afectada solamente por los ingresos y los costos variables.
4. PRINCIPALES SISTEMAS DE COSTEO
Los principales sistemas a desarrollar en el libro tenemos:
ABC Activity Based Costing - permite conectar que los costos de los recursos
mejore principalmente a los objetos de costos (productos, clientes, proyectos, los
canales de distribucin, etc.) a travs del intermediario del consumo de las activida-
des logrado por la empresa.
ABM Activity Based Management - permite medir la actuacin de las activida-
des e ir ms all del informe de los costos llevado con el ABC. El ABM permite
reorganizar la empresa, medir el valor de las actividades, descubrir las actividades y
tareas logradas en el proceso en varios servicios,.
ABB Activity Based Budgeting - es un mtodo de desarrollo presupuestario
basado en las actividades. Consiste haciendo operar el modelo ABC en moda de
clculo anticuado. El modelo se nutre con las metas de volmenes inductivo de acti-
vidades (volmenes de ventas, de produccin...), y calcula los volmenes de activi-
dad y recursos por el servicio necesario para lograr estos objetivos (eficaz de cada
servicio, material, etc...). EL ABB requiere un anlisis en los costos fijo/costo varia-
ble y la introduccin de factores de capacidades por el servicio. Este anlisis es ms
fino y ms complejo que uno llevado en ABC o en ABM. Involucra las empresas que
consolidaron a su modelo de actividades.

C. P C. Mario Apaza Meza
ABM
ectuil ABC
Por que uno gasto? Cunto

ue se usa para Un s gasta
Punto operacional hacer el trabajo
ABB
Inductores Punto ns t-atlico
de recursos A qu nivel se
tiene par a
presupuestar los
Medidas de
recursos?
Rendimiento
Criterios que influye
en el trabajo
Trabajo se hace hien,
Punto operacional
y estratgica
Objetos del Costo

Trabajo sobre
(Productos, dientes,
proyectos, etc)

Figura 4. ABC, ABM, ABB
5. SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS ACTIVIDADES
En el presente punto solo se har una pequea introduccin,pues el tema com-

pleto lo desarrollaremos en el captulo II.
Se trata de un modelo de costos que opera en perfecta sintona con losprincipios
de la Gestin de Calidad Total (GCT) por su orientacin al cliente y por su enfo-
que basado en los datos para la asignacin de costos. Si se implementa con
carcter participativo, puede ser aceptado por directivos de lnea. Finalmente, el
sistema Costos Basado en las Actividades (ABC) facilita las tcnicas de calidad
total como el anlisis del valor del proceso y la evaluacin comparativa de la
competencia. En este sentido, merece toda nuestra atencin como una herra-
mienta de la GCT toda vez que los directivos de lnea necesitan una informacin
de costos amplia y completa.
5.1 LAS
ACTIVIDADES COMO OBJETOS DE COSTOS INTERMEDIO
El sistema ABC asigna los costos directos a los objetos de costo en la misma
forma que lo hacen los mtodos convencionales de determinacin de costos. Sin
embargo, su tratamiento de los costos indirectos es diferente. Siempre que sea
posible, bajo este sistema, costos que normalmente habran sido clasificados como
costos indirectos, se asignan como costos directos de objetos de costo interme-
dios. Estos objetos de costo intermedios son las actividades realizadas en los
departamentos que benefician a un producto o a otros departamentos.
Por ejemplo, los departamentos de personal procesan pocas acciones del perso-
nal destinadas a su propia gente ya que su propsito real y la mayor parte de su
trabajo es para otros departamentos en la empresa. La tabla 8 muestra algunas
actividades de servicio internas.
Entrelneas
Ta hila Actvklades por departamento

Personal Contabilidad y Finanzas Ingeniera Mantenimiento
Contratacin Elaboracin de informes Preparacin de la especificacin Reparacin
de procesos
Promocin Planilla Introduccin de cambios Mantenimiento
tcnicos programado
Variacin de los salarios Anlisis de la inversin Anlisis de la inversin de Limpieza de las reas
de capital de capital trabajo
Revisin anual Desembolsos Diseo de nuevos Movimiento de
productos mquinas
Variacin de las Utilizacin de las lneas Desarrollo de la formacin Instalacin de
prestaciones extrasalariales de crdito mquinas
Formacin Preparacin de la emisin
de acciones
El sistema ABC asigna costos a estas actividades como objetos de costo y, luego,
asigna los costos de las actividades a los productos o secciones beneficiadas. Ultima-
mente, los ingenieros industriales y los gerentes de produccin han empezado a utilizar
el esquema mostrado en la tabla 9 para clasificar los costas de las actividades. Este
esquema no es estrictamente necesario para el sistema ABC pero puede ser til para
pensar sobre posibles objetos de costo y sobre elementos de costo que podran imputarse
a los mismos para asignaciones adicionales basadas en medida7s de actividad.
Tabla 9. Ejemplos de clasificaciones de costos
Costos directos Costos de sostenimiento Cosos de sostenimiento Costos de sostenimiento

del producto del producto de la capacidad de la empresa
Mano de obra directa Diseo Mantenimiento Servicio de la deuda
Materiales directos Cambios tcnicos Depreciacin del equipo Alta direccin
Herramientas y matrices Gestin de la produccin Licencias e impuestos
especificas
Asignados a:
Departamentos de servicios Productos y grupos de Departamentos de servicios No se asignan, sino que
intemos, proyectos y trabajos, productos, durante su ciclo internos, proyectos y trabajos, se considerar costos del
directamente segn se de vida, a travs de a travs de medidas de periodo
ejecutan medidas de actividad actividad
Al asignar los costos por medio de medidas de la cantidad de actividad (consumidora

de recursos) que beneficia a una determinada seccin, podemos hallar el costo total
de dicha seccin, incluido el de los servicios internos que utiliza. El costo de los
servicios internos ser el costo total de producir los servicios (las actividades) e infor-
mar a cada directivo acerca de los costos que cada uno origina en otros departa-
mentos. Un Estado de ganancias y prdidas elaborada con costos basados en las
actividades, tanto por departamento corno por producto, puede ser til.
Antes de elaborar dicho Estado, debemos dar respuesta a algunas preguntas pertinentes:
1. Qu actividades se realizan?
2. Qu recursos se utilizan en dichas actividades?
3. Cules son los productos de dichas actividades?

4. Cunto cuesta cada unidad de producto?

5. Cuntas unidades de producto son utilizadas por cada cliente?
5.2 ESTABLECER UN MODELO BASADO EN LAS ACTIVIDADES
Estas preguntas nos conducen directamente a los pasos necesarios para estable-
cer un modelo de costos basado en las actividades de un negocio y para calcular
los costos de las actividades que son aplicables a cada usuario interno de servicios
y cada producto final. La lista de pasos variar de acuerdo a quien la elabore y no
se lleva cabo necesariamente en el mismo orden. Algunas pueden ejecutarse con-
juntamente, por ejemplo, una vez que las actividades son definidas y listadas, sus
costos pueden ser recopilados por un equipo mientras otros efectan el seguimien-
to de los beneficiarios de los mismos. Estas dos tareas se juntan cuando llega el
momento de asignar los costos de las actividades a los beneficiarios.
Otra variacin en relacin a estos pasos se apoya en la nocin de que es posible
comenzar primero con un departamento y, luego, efectuar el seguimiento de sus
productos hasta los receptores de los mismos. Tambin es posible empezar con
un departamento o producto,y, luego, efectuar un seguimiento en retroceso de
las actividades precedentes, cuyos productos son utilizados por dicho departa-
mento o producto. Para un proyecto piloto ABC, en el que slo una parte de una
unidad de negocios, y no todo el negocio globalmente considerado, es objeto de
un anlisis para la determinacin de sus costos, la imputacin hacia abajo peilni-
tir distribuir los costos del departamento piloto. Sin embargo, a menos que los
departamentos ro abajo slo utilicen productos del departamento piloto, no
habr ningn lugar donde se pueda reunir un conjunto completo de costos por
actividades para cualquiera de los beneficiarios. En consecuencia, si no se desa-
rrolla un proyecto de determinacin de costos basado en las actividades de am-
plio alcance, la nica alternativa viable es efectuar una imputacin ro arriba
de los costos, es decir, desde los beneficiarios a los suministradores.
5.3 PASOS PARA IMPLEMENTAR UN SISTEMA ABC
Asumiendo el riesgo de desacuerdo en relacin al nmero de pasos y al orden de
los mismos, los pasos son:
1) Definir las secciones o productos para los cuales se calcularn los costos
por actividades.
2) Determinar las actividades que se ejecutan en dichas secciones o para di-
chos productos.
3) Clasificar los costos de estas actividades como:
a) mano de obra directa y cargas sociales,
b) materiales directos,
c) costos indirectos.
4) Efectuar el seguimiento y establecer los recursos utilizados para proporcionar
la mano de obra directa y los materiales (tales como contratacin, formacin
y pago del personal o compra, movimiento y almacenamiento del material).
5) Efectuar el seguimiento y establecer los elementos de costo indirectos.
Entrelneas
Costos ABC,, ABM y AB,B
6) Determinar el costo de cada recurso, incluyendo todos sus elementos de

costo de apoyo, tales como los listados en el paso 4.
7) Establecer las relaciones causales entre las actividades dentro de un objeto
de costo objetivo (seccin organizativa o producto) y las actividades que
proporcionan recursos al objeto de costo objetivo.
8) Seleccionar medidas de actividad para relacionar la cantidad de actividad en
las secciones organizativas suministradoras con los productos que son traspa-
sados a los beneficiarios. Por ejemplo, para la actividad de planilla, se podra
utilizar el nmero de cheques. Para la asignacin del costo de la actividad de
manipulacin y movimiento de materiales, podramos seleccionar, por ejem-
plo, el nmero de movimientos del material, o tambin el peso total trasladado.
Las medidas de actividad que encajen en cada empresa dependern en gran
medida de las caractersticas de sus procesos internos.
9) Usar medidas de actividad para asignar los costos de la actividad a las
secciones organizativas o productos beneficiarios.
Cuando estos pasos se llevan a la prctica, aveces es necesario efectuar asigna-
ciones cruzadas como, por ejemplo, cuando los servicios de informacin de gestin
prestan al departamento de contabilidad servicios de programacin y procesa-
miento de datos, al tiempo que el departamento de contabilidad presta a dicho
departamento los servicios de plan.illa y de elaboracin de informes de costos.
6. SISTEMA DE ADMINISTRACION DE COSTOS

Para apoyar mejor las decisiones de los adMinistradores, los Contadores van ms all de la
simple determinacin del costo de productos y servicios. II5sarrollan sistemas de admi-
nistracin de costos. Un sistema de administracin de costos identifica de qu mane-
ra las decisiones de la administracin afectan los - costos. Para hacerlo, primero mide el
consumo de los recursos utilizados en el desempeo de las actividades de la organizacin
y despus evala los efectos sobre cOstos de los cambios de dichas actividades.
6.1 ADMINISTRACI N GERENCIA I3ASADA EN ACTIVIDADES (AB
El ABM se pasar a desarrollar detenidamente en - el captulo III de la segunda
parte de este libro.
Recuerde que el centro de atencin cotidiano de los administradores es la ges-
tin de actividades y no los costos. As, debido a que los sistemas ABC tambin
se enfocan a actividades, son muy tiles en la administracin d costos. La utili-
zacin de un sistema de costeo basado en actividades-pan mejorar las operaCio-
nes de una organizacin es una administracin ba,sada en actividades (ABM)..
En los trminos ms amplios, la administracin basada en actividades aspira ,a
mejorar el valor recibido por los clientes y a elevar las utilidades al proporcionar
dicho valor.
La piedra angular de ABM es distinguir entre costos de valor agregado *y cpstos
sin valor agregado. Un costo de valor agregado es el costo de una actividad
que no puede eliminarse sin afectar el valor del producto para el cliente. Los
costos de valor agregado son necesarios (siempre y cuando la actividad que
causa dichos costos se desempee de manera eficiente). En cambio, las empre-

sas tratan de minimizar los costos sin valor agregado, costos que pueden elimi-
narse sin afectar el valor del producto para el cliente. Actividades tales como:
manejar y almacenar inventarios, transportar productos parcialmente termina-
dos de una parte de la planta a otra y cambiar la preparacin de operaciones de
produccin en lnea para producir un modelo diferente de un producto, son ejem-
plos de actividades sin valor agregado que pueden reducirse, incluso eliminarse,
con un cuidadoso nuevo diseo de la disposicin de la planta y del proceso de
produccin.
Veamos como podra el departamento de facturacin de una empresa usar el
sistema ABC para mejorar su operacin. Recuerde que el DF necesitaba hallar
la manera de aumentar su capacidad de manejo de cuentas, debido al fuerte
aumento esperado de la demanda de un nuevo desarrollo de viviendas y un cen-
tro comercial. Los administradores de DF estaban tambin interesados (como
siempre sucede) en reducir los costos de operacin del departamento, sin daar
la calidad del servicio proporcionado a sus clientes.
Para hacerlo, usaron la informacin ABC, a fin de identificar actividades sin valor
agregado y con costos significativos. Las actividades de consulta de cuentas y de
verificacin de facturas no agregan valor y son costosas, por lo que la administracin
solicit ideas para reducciones de costo. La informacin nueva proporcionada por el
sistema ABC produjo las siguientes ideas para lograr mejoras:
Usar la oficina de servicio para las cuentas comerciales debido al significa-
tivo ahorro de costos. Vemos que la propuesta de la oficina o de servicio es
S/. 8.43 por cuenta, comparada con el costo basado en actividades de DF
de S/. 14.57, una diferencia de ms de S/. 6.15 por cuenta! La capacidad
liberada se puede usar para hacer frente al aumento esperado de la deman-
da residencial. La verificacin de facturas, una actividad que no agrega
valor, tambin sera eliminada ya que slo se verifican las facturas comer-
ciales.
Se indica que la actividad de consulta de cuentas es muy costosa y repre-
senta una parte importante de los costos totales del DF Una idea es hacer
las facturas ms informativas para reducir el numero de consultas. Hacer
esto aadira lneas (o renglones) a cada factura, dando como resultado
costos ms altos de la actividad de facturacin, pero el nmero de consultas
disminuira, reduciendo as un costo significativo que no agrega valor. Ave-
riguar si esta idea resultara en una reduccin neta de costo, necesita ser
evaluada por los contadores con la ayuda del nuevo sistema ABC.
6,2 SISTEMAS JUST IN TIME (JIT)
Los intentos para minimizar los costos sin valor agregado han llevado a
muchas organizaciones a adoptar los sistemas JIT para eliminar el desperdi-
cio y mejora la calidad. En un sistema de produccin justo a tiempo
((LIT), una organizacin adquiere materia prima y partes, y produce compo-
nentes justo cuando se necesitan en el proceso de produccin. Los bienes
no son producidos hasta que sea tiempo de despacharlos a un cliente. La
meta es tener inventarios cero, porque mantener inventarios es una activi-
Entrelneas
dad que no agrega valor. Las empresas JIT estn orientadas al cliente por-
que los pedidos de los clientes impulsan el proceso de produccin. Un pedi-
do desencadena la entrega inmediata de la materia prima, seguida por la
produccin y la entrega de los bienes. En lugar de generar inventarios y
esperar a que llegue un pedido, el sistema JIT elabora productos directa-
mente de los pedidos recibidos. Varios factores son cruciales para el xito
de los sistemas JIT:
1 Enfoque en la calidad: las empresas JIT intentan que todos los empleados
participen en el control de calidad. Aunque cualquier sistema puede buscar
las mejoras de calidad, los sistemas JIT ponen nfasis en el control total de
calidad (CTC) y la mejora continua de la calidad. Con todos los empleados
esforzndose por alcanzar una tasa de cero defectos, se minimizan las acti-
vidades sin valor agregado como la inspeccin y la tarea de rehacer los
artculos defectuosos.
Duracin corta del ciclo de produccin, el tiempo desde el inicio de la
produccin hasta la entrega de los bienes al cliente: mantener corta la
duracin del ciclo de produccin permite una respuesta oportuna a los pedi-
dos de los clientes y reduce el nivel de inventarios. Muchas empresas JIT
han logrado notables reducciones de la duracin del ciclo de produccin.
3. Un flujo parejo de produccin: las fluctuaciones en los ndices de produc-
cin inevitablemente conducen a demoras de las entregas a los clientes y a
inventarios excesivos. Para alcanzar un flujo parejo de produccin, las em-
presas JIT simplifican el proceso de produccin para disminuir las posibili-
dades de demora y desarrollan relaciones cercanas con los proveedores
para asegurar entregas oportunas y alta calidad de los materiales adquiri-
dos, adems de realizar mantenimiento rutinario del equipo para evitar ave-
ras costosas. Muchas empresas logran estos objetivos mejorando la dispo-
sicin fsica de sus plantas. En la manufactura convencional, mquinas simi-
lares (tornos, maquinaria de moldeado, maquinaria de perforacin, etc.) son
agrupadas. Los trabajadores se especializan en una sola operacin de la
mquina (operando ya sea la mquina de moldeado o la de perforacin).
Existen por lo menos dos efectos negativos de esta disposicin fsica de las
mquinas. Primero, los productos tienen que moverse de una zona de la
planta a otra para el procesamiento requerido. Esto aumenta los costos de
manejo y da como resultado inventarios de produccin en proceso que pue-
den ser sustanciales. Estos son actividades y costos sin valor agregado.
Segundo, el recurso de mano de obra especializada a menudo est ocioso: a
la espera de produccin en proceso. Este recurso desperdiciado, tiempo de
mano de obra, tampoco agrega valor.
En un sistema de produccin JIT, con frecuencia se organiza a las mquinas
en clulas, de acuerdo con los requerimientos especficos de una familia de
productos. Esto se denomina clula de manufactura. Unicamente las m-
quinas que se necesitan para una familia de productos estn en la clula y se
localizan tan cerca unas de otras como sea posible. Se adiestra a los traba-
jadores para usar todas las mquinas en clula.
Sistemas y Mtodos de Costeo WQ.

CPC. Mario Apaza Meza
Cada clula (a menudo moldeada en la foi ma de U) es una mini fbrica o

fbrica enfocada. Muchos problemas asociados con la disposicin conven-
cional de produccin se eliminan en las clulas de manufactura. Se reducen
o eliminan los inventarios de produccin en proceso porque no hay necesi-
dad de mover y guardar inventarios.
El tiempo ocioso se reduce o elimina porque los trabajadores son capaces
de cambiarse de una actividad con maquinaria ociosa a las actividades ne-
cesarias. Como resultado, se reducen los tiempos de ciclo.
4. Operaciones de produccin flexibles: dos dimensiones son importantes:
flexibilidad de las instalaciones y flexibilidad de los trabajadores. Las insta-
laciones deben tener la capacidad de producir una variedad de componen-
tes y productos, para otorgar capacidad extra cuando un producto particular
tiene una demanda elevada y para evitar cierres cuando unas instalaciones
insustituibles fallan. Las instalaciones tambin deben requerir tiempos cor-
tos de preparacin: el tiempo que toma alternar la produccin de un produc-
to a otro. La capacitacin cruzada de los empleados /capacitara los
etrbajadores para realizar una variedad de trabajos) proporciona una flexibi-
lidad adicional. Los trabajadores con mltiples habilidades pueden entrar en
accin cuando una operacin particular est saturada y reducir el tiempo de
preparacin para la produccin.
La contabilidad de un sistema JIT a menudo es ms simple que la de otros
sistemas. La mayora de los sistemas contables se enfocan en la determina-
cin de los costos de productos para valuar inventarios. Pero los sistemas
JIT tienen inventarios mnimos, por lo que es menor el beneficio de tener un
sistema elaborado de costeo de inventarios. En los autnticos sistemas JIT
la materia prima, la mano de obra y los costos indirectos se pueden cargar
directamente al costo de ventas, porque los inventarios son lo suficiente-
mente pequeos para no tomarlos en cuenta. Se supone que todos los cos-
tos de produccin deben aplicarse a productos que ya se vendieron.
"7. METODO BACK FUSH ACCOUNTTNG (NLETODO DE PROCEDIMIENT

CONTABLE DESPUES DE LA PRODUCCION)
En el medio ambiente productivo tradicional las empresas se han caracterizado por
crear y mantener 3 diferentes tipos de inventario
s, a saber, el inventario de materias
primas, el inventario de produccin. en proceso y el inventario de productos termina-
dos. Segn Kaplan, las causas tradicionales que han motivado a las empresas a man-
tenerlos son las siguientes:
1) La necesidad de mantener inventario como una proteccin contra la mala calidad:
un obrero debe almacenar un lote de tems junto a su mquina, de tal forma que
pueda continuar trabajando si la mquina que le procede se descompone de otra
manera, no tendr en que trabajar. De igual forma, si una empresa no est conven-
cida de la calidad de las materias primas que obtiene de los proveedores. necesitar
pedir ms de un "tem" cada vez.
Entrelineas
TOMADO DE: APAZA MEZA, Mario, en COSTOS ABC ABM ABB: Herramientas para incrementar la rentabilidad y la competitividad
empresarial; Ed. Entrelneas S.R.L.. Lima - Per, 2004
Costos ABC, ABM y131511
debern estudiar las actividades involucradas para definir si algunas de ellas no

aaden valor.
ABC no se ajusta de manera especfica a los Principios de Contabilidad Gene-
ralmente Aceptados. ABC fomenta la asignacin de los costos no relacionados
con el producto (como investigacin y desarrollo) a los productos mientras que
los costos comprometidos con los productos (como la depreciacin de la fbrica)
no se asignan a los productos.
Por consiguiente, la mayora de las empresas han usado ABC para la elabora-
cin de anlisis internos y, al mismo tiempo, han continuado usando su sistema
tradicional de costos para la preparacin de informes externos.
Poner de relieve la informacin que produce ABC puede ocasionar que los ad-
ministradores fomenten constantemente la reduccin de los costos. Los crticos
argumentan que ABC no fomenta la identificacin y la eliminacin de las restric-
ciones que crean demoras y excesos. Un nfasis excesivo en la reduccin de
costos sin considerar las restricciones no crea un ambiente donde se pueda apren-
der acerca de los problemas. Para que una estrategia global de mercadotecnia a
largo plazo sea exitosa se requieren nuevas formas de reducir los Costos de
manufactura o que se atiendan las exigencias de los clientes en la forma en que
ellos lo desean. Esto puede significar lneas de productos ms variadas o produc-
tos ms pequeos que inicialmente cuesten ms. Los administradores deben
mantener una actitud de apertura mental con relacin a cambiar sus procesos de
trabajo mediante la eliminacin de las demoras y de las variaciones encontradas
en los procesos.
Adems, si la meta de una empresa es competir como un productor a bajo costo
de bienes y servicios, habr definido un nicho de mercado muy estrecho para ella
pues slo puede haber un productor de bajo costo. En lugar de lo anterior, un
mejor en toque consiste en crear una diferenciacin respecto de la competencia.
Adems, un programa de reduccin de costos frecuentemente rechaza todas las
decisiones tendientes al mejoramiento de la calidad sin considerar el costo de las
quejas de los clientes.
En lugar de centrar la atencin en la eliminacin de todos los procesos costosos sin
considerar su efecto en los clientes, los administradores deben usar los datos de
ABC para eliminar las actividades que no aadan valor a los productos y los des-
perdicios detectados en estos procesos. Calcular los costos de los generadores de
costos que se basan en las actividades de produccin debe ayudar a las empresas
a mejorar sus operaciones mediante la identificacin de los desperdicios.
8. VENTAJAS DE ABC SOBRE LOS SISTEMAS TRADICIONALES

Continuo perfeccionamiento a travs de la eliminacin de costos de actividades
que no adicionan valor.
Contabilidad basada en actividades
Metas determinadas por el mercado
Mejor monitoreo de los costos, teniendo en vista los objetivos de los informes
gerenciales.
Sistema de Costos Basado en las Actividades (ABC)

Como alternativa de solucin a los problemas que plantean los mtodos tradicionales
de costeo surgi el denominado COSTEO BASADO EN LAS ACTIVIDADES. La
asignacin de costos por este mtodo tambin se da en dos etapas donde la primera
tambin consiste en acumular los CIF por centros de costos con la diferencia que no
solamente se utilizan ms centros que en los mtodos tradicionales sino que estos
toman otro nombre: se denominan ACTIVIDADES. En la segunda etapa los costos
se asignan a los trabajos de acuerdo con el nmero de actividades que se requieren
para ser completados.
El enfoque de la contabilidad de costos por actividades para la gestin de costos divide
la empresa en actividades. Una actividad describe lo que la empresa hace, la forma en
que el tiempo se consume y las salidas de los procesos. La principal funcin de una
actividad es convertir RECURSOS (materiales, mano de obra, tecnologa) en salidas.
Histricamente se ha cargado los costos a los productos as:
Figura 2
Realmente para poder elaborar un producto se necesitan unos costos (-RECURSOS)
pero estos recursos no los consumen los productos sino unas actividades que se reali-
zan para poder elaborarlos. El producto consume ACTIVIDADES y las actividades a
su vez consumen recursos. Cabe aclarar que bajo este sistema, los productos no son
solamente susceptibles de costeo, sino todo aquello que consuma actividades.
Todos los recursos de una empresa van enfocados a producir algo, luego ese algo hay
que asignarle todos los recursos y no solamente lo que se relacione con produccin.
Figura 3
94 Entrelneas
Suponga que un cliente (Alfa) pide 10 unidades dnde cada unidad cuesta S/.10, de
un producto y otro cliente (Beta) pide 100 unidades del mismo producto. El costo total
de la actividad los Ordenes Recibidas a ser asignado son S/. 400. El trabajo para la
persona que recibe estos rdenes es exactamente el mismo, como l no es ms activo
contestar el telfono y registrar una orden de 10. El mtodo del clculo de costos
tradicional no considera esta diferencia.
Tabla 2
C,)stos Basados en la Costos Tradicionales
la Actividad
Alfa Alfa Beta
Nmero de Unidades 10 1C0 10 100
Costos directos S/. 100 S/. 1,000 S/. 100 S/. 1,000
Costo de ordenes S/. 200 S/. 200
Costos indirectos 36% S/. 36 S/. 360
Total Costos SI. 300 SI. 1,200 SI. '136 SI. 1,360
Costo 1 Unidad S/. 30 S/. 12 S/. 13.60 SI. 13.60
Sistema de costeo tradicional Sistema de costeo basado en actividades

rINIV"4",
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Costode ::;,.Ces tes' del
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prima frsdirectos directas indirectos1 Pin directos ?
1:tk obra;',' 1: fabrica-
directa:.:` dect ;i directa
fabricadn cifabd
nec#Z1
Causante de Causante de Causante de

costo A costo E3 costo C "
Identifica- Identifica- Identifica- Identifica-

cin directa cin directa cin directa cin directa
V, V
Costos de la
actividad de Costos de la
Castos de la
procesa- actividad de
lloras de mano actividad de
rrienito ensamble inspeccin '
de obra directa
mecanizado' de calidad
(causante de
costo)
Horas de Nmero de Nmero de

procesamiento pea-t. inspecciones ...
(causante de (causante de (causante de
costo O) costo E) costo F)
y y y
Productos Productos
Figura 4
- - 4^^-
9. COMPARACION DE ABC Y DE 1 _W SISTEMAS TRADICIONALES DE COSTEO
Ignorar los niveles de los generadores de costos se convierte en un problema serio

cuando existe diversidad en los productos o en el volumen. La diversidad en los pro-
ductos ocurre cuando los productos consumen actividades e insumos en diferentes
proporciones. Como ejemplo, las lneas de productos generan diferentes demandas
sobre los recursos de la empresa dependiendo del tamao, de la complejidad, o de los
componentes de los materiales que se requieran para la produccin. Los productos

C.P.C. Mario Apaza Meza
complejos pueden consumir ms insumos no relacionados con el nivel relativo a las

unidades, tales como las cargas de las mquinas pero no necesariamente ms horas-
mquina u otros insumos a nivel de unidades que los productos menos complejos. La
diversidad en el volumen o diversidad en el tamao del lote ocurre cuando existe una
diferencia en el nmero de unidades manufacturadas por lneas de productos (por
ejemplo, las empresas manufacturan productos con base en lotes de diferente tama-
o). Los productos con materiales que requieren de ms tiempo para ser procesados
en las mquinas pueden consumir una parte desproporcionada de insumos a nivel de
unidades; esto se conoce como diversidad de materiales.
9. LIMITACIONES DE UN SISTEMA TRADICIONAL DE COSTOS 1
El costeo tradicional de productos distribuye slo los costos de manufactura a los
productos. Distribuir el costo de los materiales y mano de obra directos a los produc-
tos no representa un desafo particular; se pueden distribuir mediante las atribuciones
directas o un rastreo de costos muy preciso, y la generalidad de los sistemas tradi-
cionales de costos se disea para tener la certeza de realizar esta atribucin o ras-
treo. Los costos indirectos, por otra parte, implican un problema diferente. La rela-
cin fsica observable de insumo producto que existe entre mano de obra directa,
materiales directos y productos, no estn disponible para los costos indirectos; de all
que su distribucin deba basarse en el rastreo de bases de costo y (quizs en su
distribucin). En un sistema tradicional de costos nada ms se usan las bases-unita-
rias de actividades a fue de distribuir los costos a los productos.
Las bases unitarias de actividades son factores que causan cambios en el costo
cuando se modifican las unidades producidas. Su uso exclusivo con objeto de distri-
buir costos indirectos a los productos supone que los costos indirectos consumidos
guardan una alta correlacin con el nmero de unidades producidas, medidas en
trminos de factores como horas de mano de obra directa, horas mquina o costos de
materiales.
Estas bases de actividades distribuyen los costos indirectos a los productos mediante
tasas en toda la planta o por departamentos.
9.1 TASAS EN TODA LA PLANTA Y POR DEPARTAMENTO
La figura 6 repasa el enfoque tradicional de distribucin de costos indirectos. El
panel A ilustra las tasas en toda la planta y el panel B, las tasas departamentales,
utilizando dos departamentos. Para las tasas en toda la planta, los costos indirec-
tos se acumulan primero en un grupo en toda la planta grande (primera etapa de
distribucin de costos); se distribuyen al grupo agregando los identificados en el
diario general. Dado que se han asignado todos los costos indirectos a la planta,
la distribucin del grupo se realiza con total precisin.
Entrelneas
( 14.5 EFECTOS DEL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

Muchas empresas han adoptado en aos recientes el costeo basado en activida-
des. Por ejemplo, considere a Monteazul, que aument el nmero de causantes
del costo usados para asignar costos a productos. Varios de los nuevos causan-
tes del costo son esencialmente mediciones del nmero de transacciones, en
lugar de mediciones de volumen. El causante del costo que tiene el mayor efecto
sobre los costos unitarios es el nmero de preparaciones de mquina para produ-
cir. Los cambios resultantes de los costos unitarios para los siete productos de la
empresa son impresionantes, como lo muestra la Tabla 18. Con la excepcin del
producto 7, los productos de bajo volumen y de un nmero elevado de prepara-
ciones para producir por unidad tuvieron fuertes aumentos de costos unitarios.
Los productos con volumen elevado y menos preparaciones para producir por
unidad experimentaron disminuciones de costos unitarios. Aun cuando el pro-
ducto 7 fue de bajo volumen, su costo unitario cay, porque se ensambl con
componentes utilizados en grandes volmenes en otros productos.
El costo unitario de los componentes disminuy debido a su elevado volumen y a
sus relativamente pocas preparaciones para producir.
Tabla 18. Monteazul
Costos antes y despus del sistema de costeo basado en actividades
Costo unitario Cambio
del volumen Sistema Sistema basado en porcentaje
Producto de ventas antiguo en actividades
1 43,562 unid. S1.7.85 S/. 7.17 (8.7)
2 500 8.74 15.45 76.8
3 53 12.15 82.49 578.9
4 2,079 13.63 24.51 79.8
5 5,670 12.40 19.99 61.2
6 11,169 8.04 7.96 (1.0)
7 423 8.47 6.93 (18.2)
15.ASIGNACION DE LOS COSTOS DE LOS DEPARTAMENTOS DE SER-

VICIOS A LAS ACTIVIDADES
Los costos de los departamentos de servicios no pueden asignarse a los departa-
mentos de produccin, por medio de cargo directo o de un conductor de costo que
refleje una relacin causaefecto entre el departamento de servicio y el departa-
mento de produccin. Estos costos comunes de los departamentos de servicios in-
cluyen la programacin, la ingeniera de producto, la administracin de planta, los
sistemas de informacin las compras, el manejo de materiales y gastos a nivel de
planta, tales como impuestos predial, la depreciacin del edificio, los seguros, la ca-
lefaccin y el consumo de energa elctrica, etc. Se argument anteriormente que, a
efectos de control de costo y responsabilidad de costos, estos, aparentemente costos
comunes no debern asignarse a centros de produccin.
Los sistemas de costos basados en la actividad facilitan un mecanismo para el esta-
blecimiento de relaciones causales entre actividades y gastos que en los sistemas de
costos tradicionales se tratan como comunes o conjuntos. Se ilustra a continuacin el
Entrelneas

proceso de asignacin del costo de un recurso segn el ABC en un ejemplo simple.

Se considera a tal fin el departamento de manejo de materiales de la Corporacin del
Sur, el cual es responsable de la recepcin de materias primas y de componentes,
transporte al almacn y suministros a produccin segn los lotes de produccin pro-
gramados. El costo mensual de este departamento es de S/. 50,000. El nmero pro-
medio mensual de horas de mano de obra en la planta es de 40,000.
En el pasado, la Corporacin Del Sur tena un sistema tradicional de gastos genera-
les de produccin en el que los costos de los departamentos de apoyo se imputaban
a los departamentos de produccin utilizando horas de mano de obra directa (h.
mod). Con este procedimiento, la proporcin para el departamento de manejo de
materiales, sera:
50,000
Proporcin de manejo de materiales = - S/. 1.25 u.m./h. mod.
40,000
Un departamento de produccin que utilice 6,000 horas de mano de obra directa en

un mes recibir una imputacin de S/. 7,500 por gastos de manejo de materiales. Esta
imputacin asume que cada hora trabajada de mano de obra directa en un departa-
mento requiere S/. 1.25 de recurso del departamento de manejo de materiales. A
causa de que es altamente improbable que esta hiptesis sea aproximadamente vli-
da, nos referamos a esta asignacin como imputacin proveniente de un reparto o
distribucin de costos comunes o en su caso, conjuntos; utiliza un conductor de recur-
so, tal como horas de mano de obra directa, que no guarda una relacin causal con la
demanda o consumo de recurso del departamento de manejo de materiales. Por
ejemplo, un departamento que generalmente fabrica grandes series de productos estndar
tendr demandas modestas sobre los recursos del departamento de manejo de materia-
les, mientras que otro departamento que fabrica series pequeas de productos encarga-
dos por los clientes y que contienen un gran nmero de componentes, puede plantear
elevadas demandas al departamento de manejo de materiales. El conductor de recurso
mano de obra directa no distingue la gran variacin de las demandas del recurso manejo
de materiales de los dos diferentes departamentos de produccin.
En un sistema ABC, el diseador liga el consumo de recursos a las actividades desa-
rrolladas. Con la clasificacin de los costos por actividades desarrolladas se da un
giro de 90 grados en el pensamiento sobre los costos (vase Figura 18).
Salarios Energa Suministros Equipos
Proceso de pedidos de clientes S/. 144,846
Salarios Compras de materiales 136,320
S/. 371,917 Programacin de la produccin 72,143
Costos Movimiento de materiales 49,945
Basados Preparacin de mquinas 47,599
en la Inspeccin de materiales 45,235
Energa actividad Mantener informacin de productos 27,747
S/. 118,069 Cambios de ingeniera 17,768
Suministros Envo de pedidos 16,704
S/. 76,745 Introducir nuevos productos 16,648
Equipo S/. 23,614 Resolver problemas de calidad 15,390
Total S/. 590,345 Total S/. 590,345
Figura 18. Gastos de la organizacin y gastos de actividades.

Los conductores de costos de los recursos renen los gastos del sistema financiero y
los conducen hacia las actividades desarrolladas por los recursos empresariales. As,
despus de ejecutar este paso, las organizaciones aprenden, generalmente por prime-
ra vez, cunto gastan en actividades tales como compra de materiales o la introduc-
cin de nuevos productos.
No se necesita mucho tiempo para relacionar los gastos en recursos con las activida-
des desarrolladas. El objetivo es acertar aproximadamente, ms que equivocarse con
exactitud, como lo estn virtualmente todos los sistemas de costos de productos tra-
dicionales. Muchos sistemas de costos estndar tradicionales calculan el costo de los
productos con urna excesiva aproximacin (por ejemplo, 5,71462 por unidad) pero a
causa de los procedimientos arbitrarios de imputacin, el primer dgito est ya gene-
ralmente equivocado. Los datos para relacionar los gastos de los recursos con las
actividades desarrolladas se pueden recoger a partir de las tareas de los empleados.
A los individuos, distintos a los empleados de. base que hacen trabajos de produccin,
se les pide que cumplimenten un formulario en el que se enumeran las actividades y
se les solicita que estimen el porcentaje de tiempo que dedican a cualquier actividad
de la lista (y que supere, por ejemplo, el 5% de su tiempo).
1
15.1 IDENTIFICACION DE ACTIVIDADES Y RELACION COSTOS DE
_ RECURSOS CON LAS ACTIVIDAUKS
Se ignoran las actividades menores que.se llevan a cabo de forma suplementaria,
y que en total suponen menos del 5% del ctepartamento de manejo de materiales,
el directivo entrevistado ha identificado tres actividades principales desarrolla-
das por las personas de su departamento:
Recepcin de componentes
o Recepcin de materias primas
Transporte de componentes y materiales a la planta
Se utiliza la informacin proporcionada por la entrevista para relacionar el costo
de los recursos de S/. 50,000 con las tres actividades. Para simplificar, se supone
que cada uno de los doce empleados (sin contar a el Directivo) tienen aproxima-
damente el mismo grado de eficacia y est igualmente pagado. Esta hiptesis
facilita la utilizacin de los porcentajes de tiempo para asignar el costo de los
recursos a las tres actividades (Tabla 20):
Tabla 19.
Actividades Porcentaje de esfuerzo Costo de la actividad
Recepcin de componentes 50 25,000
Recepcin de materias primas 25 12,500
Transporte de componentes y materiales 25 12,500
En este ejemplo se ha asumido que los esfuerzos de todo los empleados cuestan
lo mismo. Si, por el contrario, las personas que ejecutan la actividad de recepcin
de materias primas estuvieran ms cualificadas y mejor pagadas, entonces no
podramos utilizar una simple asignacin por porcentajes. Tendramos que ras-
trear sus costos ms elevados hasta la actividad de recepcin de materias pri-
mas y utilizar los salarios mas bajos para el desarrollo de las tareas de las otras
Entrelneas
Costos ABC, AB. y ABB
dos actividades. Tambin, si debido a la inspeccin de los componentes compra-

dos se adquiere un equipo especial de comprobacin, entonces el costo de este
equipo se debe asignar solamente a la actividad de recepcin de componentes.
En este caso, la asignacin de porcentajes de personas y tiempos se utilizara
para asignar nicamente el costo de los individuos, pero no el del equipo utilizado.
Una consideracin final es el supuesto de que se debe distribuir el costo de la
directiva del departamento. Entre las tres actividades de forma proporcional a
los tiempos trabajados por cada uno de los empleados bajo su supervisin. Este
supuesto parece razonable si con eso se facilita entrenamiento y asistencia ge-
nerales. Se requerir una distribucin ms detallada de su costo si ella utiliza de
forma desproporcionada la mayor parte de su tiempo con empleados que desa-
rrollan una de las tres actividades, o si una parte significativa de su tiempo la
dedica a una o ms de las tres actividades. En este caso se distribuira esa parte
de su tiempo en que trabaja realmente con componentes y materiales a la activi-
dad o actividades apropiadas. El tiempo restante, dedicado a supervisin general,
se distribuira entre las tres actividades utilizando una base adecuada (tal como
horas de trabajo o nmero de actividades desarrolladas).
Este proceso permite que todos los gastos de la organizacin se relacionen con
las actividades desarrolladas. Y como el ejemplo anterior muestra claramente,
muchas de estas actividades, nuevamente definidas, no estn asociadas con la
fabricacin directa, el montaje de un producto o la prestacin de un servicio a los
clientes. Son actividades de infraestructura o de apoyo. Pero, como veremos, los
costos de estas actividades pueden imputarse a los productos y clientes tan fcil-
mente como los costos de produccin tradicionales, tales como materiales, mano
de obra directa y costo de maquinaria.
:I 15.2 . ESTIMAR O DISTRIBUIR?

Anteriormente se ha argumentado en contra de la asignacin de los costos a los
productos mediante repartos en que los conductores de costos no representen
las demandas reales que exige el producto de los recursos cuyos costos se asig-
nan. A primera vista, el proceso de entrevistar al directivo y utilizar su estima-
cin aproximada de tiempo y esfuerzo para asignar el costo de los recursos de su
departamento podra parecer un ejemplo de un proceso de distribucin de cos-
tos. De hecho, sin embargo, el procedimiento d'e relacionar los costos de los
recursos con las actividades desarrolladas requiere de un proceso de estimacin
de la variable subyacente que relaciona el suministro de recurso con las activida-
des desarrolladas. No es un proceso de distribucin que asigna arbitrariamente
un costo mediante una medida no relacionada con el trabajo desarrollado. En
principio, un analista podra elaborar un dispositivo para conocer exactamente la
cantidad y costo de los recursos utilizados en cada una de las actividades. Pero
raramente se requiere en una instrumentacin tan elaborada, especialmente para
obtener costos razonablemente precisos de los productos, servicios y clientes.
As, se utilizan medidas aproximadas o sustitutivas a fin de obtener datos, dado
que las medidas sustitutivas son lo suficientemente precisas para la toma de
decisiones que utiliza informacin sobre costos de productos y servicios. La medida
sustitutiva, como estimacin del tiempo dedicado a varias actividades, aunque

resulte vlida para estos propsitos, no sera lo suficientemente precisa para

lograr la mejora de productividad y la reduccin de costo en el da a da. De esta
forma, se observa cmo los requerimientos de datos pueden diferir
sustancialmente entre los dos principales usos de la informacin de costo: control
de costo y mejora de la productividad versus costo de productos, servicios y
clientes.
16. ASIGNACION DE LOS COSTOS DE LOS DEPARTAMENTOS DE SER-

VICIOS: FIJOS Y VARIABLES
Se supone que los recursos que estn bajo el control del departamento de manejo de
materiales del directivo son fijos, segn la definicin convencional del trmino. El y
las doce personas de su departamento vienen a trabajar cada da y esperan que se les
pague tanto si las recepciones de materiales y componentes se producen como si no,
o si los materiales tienen que transportarse a la planta o no. Esta situacin es tpica de
muchos departamentos de apoyo. Se toman compromisos en los departamentos de
apoyo y de servicios para conseguir personal, espacio, equipo y tecnologa. El sumi-
nistro de estos recursos no se modificar con las fluctuaciones a corto plazo de la
demanda de servicios de estos departamentos de servicio y de apoyo.
Sin embargo, algunos de estos departamentos de apoyo pueden tener una mezcla de
recursos comprometidos y de recursos cuyo suministro puede variar con la demanda
de sus servicios. Consideremos el Departamento de Inspeccin en la Empresa Del
Sur. A este departamento se le ha asignado un espacio donde se ejecuta el trabajo y
algn equipo especializado. Pero las personas se asignan cuando se necesitan para
desarrollar las inspecciones. En este caso, el costo de los recursos del departamento
de inspeccin requiere de dos proporciones diferentes para la asignacin de los cos-
tos de inspeccin. Los gastos comprometidos para el espacio y el equipo se asignarn
sobre la base de la capacidad (o alguna medida de volumen estndar) facilitada por
estos recursos, mientras que los gastos de los recursos flexibles, los inspectores, se
asignan sobre la base de las demandas reales de sus servicios.
Por ejemplo, supongamos que los gastos mensuales presupuestados por el Departa-
mento de inspeccin son S/. 80,000. De esta cantidad, S/. 60,000 representan el costo
de los recursos comprometidos y S/. 20,000 el costo de los recursos flexibles. El
equipo tiene una capacidad prctica de hacer 5,000 inspecciones mensuales. El pre-
supuesto para las inspectores refleja un volumen esperado de 4,000 inspecciones. La
tabla que aparece a continuacin muestra el clculo de la proporcin del conductor
de costo para la asignacin del costo del Departamento de Inspeccin (Tabla 20):
Tabla 20. Departamento de inspeccin: Costos de los recursos comprometidos y flexibles
Categora de recursos motos presupuestados Nivel de actividad: Proporcin
nmero de inspecciones
Comprometidos 60,000 5,000 (capacidad) 12
Flexibles 20,000 4,000 (presupuestado) 5
Total 80,000 17
La proporcin de 12 recoge el costo de los recursos que estn comprometidos, y por

ello son fijos, con independencia de las demandas reales de servicios. La proporcin
de 5 refleja el costo de los recursos que se suministran flexiblemente, cuando se
Entrelineas
necesitan, para prestar los servicios demandados por los departamentos.

Esta distincin entre costos de recursos comprometidos y flexibles se puede mante-
ner en todos los recursos organizativos. Es bastante simple, con las bases de datos y
sistemas actuales, identificar qu costos asignados a los departamentos de produc-
cin, actividades primarias y, eventualmente, a los productos son flexibles en el corto
plazo. Esta identificacin permitir obtener informacin acerca del margen de contri-
bucin y del costo variable a corto plazo mientras que se puede calcular tambin el
costo de todos los recursos utilizados, tanto comprometidos como flexibles, por los
departamentos de produccin, actividades y productos.
17. CONDUCTORES DE COSTOS DE LA ACTIVIDAD
Los Inductores de costo (cost drives) se puede definir como aquel factor cuya
incurrencia da lugar a un costo, este factor representa una causa principal de la
actividad, por tanto pueden existir diferentes inductores en un centro de costos. Tam-
bin es factible definir un inductor de costo con un factor utilizado para medir cmo
se incurre en un costo y/o cmo conducir a cada objeto de costo una porcin de
costos de cada actividad que ste consume. Para la seleccin adecuada de un induc-
tor debe exitir una relacin de causa - efecto entre el driver y el consumo de ste por
parte de cada actividad y cada objeto de costo, adems de ser constante dentro de un
lapso de tiempo especfico, ser oportuno, de fcil manejo y medicin.
A continuacin se detallan ejemplos de los drivers mas utilizados en la aplicacin del
sistema de costos ABC (Tabla 21):
RECURSOS DRIVERS
Materias primas (costo directo al objeto de costo) * Cantidad
* Costo de los materiales
Mano de obra (costo directo al objeto de costo) * Costo de la MOD
* Horas de MOD
* Horas de MO
* Nmero de trabajadores
Maquinaria, equipo y tecnologa * Horas mquina
* Costo de la maquinaria, eq. Y tec.
* Tiempo del proceso
* Tiempo de ciclo productivo
Edificio e instalaciones fsicas (capacidad) * Ares ocupada en metros cuadrados por actividad
Vehculos Costo de los vehculos
* Horas de utilizacin
* Kilmetros recorridos
Suministros Cantidad
Costo de los suministros
Servicios pblicos Cantidad (segn tipo de servicio)
Sistemas de informacin * Horas mquina
Impuestos a la propiedad * Ama ocupada en metros cuadrados

ACTIVIDDES DRIVERS
Compras *# de compras
Recepcin de inventados *# de informes de recepcin
Ingeniera * Horas de ingeniera,
# empleados
Planeacin de la produccin # de ordenes de producci
Unidades de produccin
Produccin Tiempos de produccin
Control de calidad # de inspecciones
Administracin de personal # de empleados
Procesamiento de datos # de registros almacenados
* Horas hombre
Administracin de bodegas *# de piezas, de materia prima
Contabilidad # de transacciones
Servicio al cliente *# de dientes
Mercadeo # visitas a clientes
* # unidades vendidas
Transporte y distribucin *# de facturas
Mantenimiento *# de empleados
* horas de mantenimiento
La segunda etapa de un sistema de costo basado en la actividad asigna el costo de la

actividad a los productos. Esta asignacin se efecta mediante la seleccin de los
conductores de costos de la actividad que relacionan las actividades con las deman-
das de los productos individuales. Ciertamente, los conductores de costos no son
exclusivos de los sistemas ABC. Los sistemas de costos tradicionales utilizan con-
ductores de costos simples, tales como nuevos soles de mano de obra directa, horas
de mano de obra directa, horas mquina, unidades producidas o materiales procesa-
dos para la distribucin de los costos de los centros de costos de produccin a los
productos.
Consideremos el ejemplo de un sistema de costo alemn tpico, quiz el ms elabora-
do y detallado en el mundo. El nmero de centros de costos de las empresas alema-
nas es inusualmente alto. Por ejemplo, una empresa alemana del sector industrial con
ventas de 150 millones de soles que produce conmutadores elctricos y electrnicos
nicamente con tres estadios de produccin utiliza alrededor de 100 centros de cos-
tos: 15 de ellos son centros de costos directos de produccin y los otros 85 son
centros de responsabilidad indirecta. El gran nmero de centros de costos los capaci-
ta para disponer de centros de costos individuales con procesos de trabajos altamente
homogneos.
Para cada centro de costo, el diseador del sistema de costo hace una eleccin
acerca del conductor de costo apropiado. Un centro de costo que efecta un trabajo
de montaje manual de los componentes utilizara como conductor de costo. la mano de
obra directa. Un centro de costo compuesto por mquinas automticas utilizara como
conductor de costo las horas mquina. Un centro de costo que realiz un .procesa-
miento continuo de materiales, como en un proceso qumico, utilizara libras o galones
de materiales procesados como conductor de costo. De esta forma, un sistema de
costo total podr estar constituido por cientos de centros diferentes de costos, cada
uno con su propio conductor de costo, elegido porque representa la naturaleza del
trabajo desarrollado en ese centro de costo.
Entrelneas
Aunque estos sistemas son atractivos porque facilitan la visibilidad y el control de

costo al nivel del centro de costo, son inadecuados para la asignacin de los costos de
los centros de costos a los productos. El problema fundamental es que muchos recur-
sos de la empresa se requieren no para la produccin fsica de productos, sino para
facilitar una amplia gama de actividades de apoyo que facilitan la produccin de
mltiples productos y servicios para un grupo diverso de clientes. A pesar del uso de
dos o ms tipos diferentes de conductores de costos (horas de mano de obra, horas
mquina, materiales procesados, unidades producidas) en sistemas con cientos de
centros de costos, todos los conductores de costos participan de una caracterstica
crtica y comn. La cantidad de un conductor de costo utilizado por un producto
individual es proporcional al volumen fsico del producto individual. Es decir, si la
produccin de un artculo se incrementa en un 10%, entonces las horas de mano de
obra, las horas mquina y los materiales procesados por este artculo se incrementaran
en un 10%. En base a ello, los costos de apoyo y los indirectos asignados a este
producto se incrementaran en un 10 %.
Pero muchos recursos de los departamentos de apoyo y los indirectos no se utilizan
en proporcin al volumen fsico. De esta forma, la asignacin de estos costos, utili-
zando conductores de costos que son proporcionales al volumen, propicia errores
significativos en los costos asignados a los productos individuales. Los sistemas de
costos tradicionales, organizados alrededor de los centros de produccin, enfatizan el
trabajo que es proporcional al nmero de unidades producidas. Denominamos a tal
trabajo actividades de nivel unitario.
Las actividades de nivel unitario representan el trabajo desarrollado para
cada unidad de producto o servicio producido. La cantidad de recursos utilizados
por las actividades de nivel unitario es proporcional a la produccin de bienes y a
los volmenes de ventas. Los conductores de costos para las actividades de
nivel unitario incluyen las horas de mano de obra, las horas mquina y la cantidad
de materiales procesados.
El anlisis de muchas de las actividades que desempean los recursos de apoyo
revela, sin embargo, que una proporcin considerable del trabajo que desarrollan
se encuentra asociado con lotes de productos o actividades sostenedoras de
productos.
Las actividades de lotes incluyen la preparacin de una mquina para una
nueva serie de produccin, la compra de materiales y el procesamiento del pedi-
do de un cliente. La diferencia entre actividades de nivel unitario y actividades
por lotes de productos es que los recursos requeridos para desarrollar una activi-
dad a nivel de lote son independientes del nmero de unidades a el lote (el nme-
ro de componentes producidos despus de una preparacin, el nmero de unida-
des en una compra o el nmero de productos de un envo a clientes).
Los sistemas de costos tradicionales contemplan los gastos de los recursos que desa-
rrollan actividades a nivel de lotes como fijos, porque son independientes nmero de
unidades procesados en una actividad de lote. Pero, naturalmente, mientras se de-
manden ms actividades a nivel de lote (para la preparacin de maquinaria en una
planta que produce una amplia variedad de productos y componentes, para comprar
todos los componentes requeridos y para satisfacer muchos pequeos pedidos de
clientes individuales), la organizacin debe dotarse eventualmente de recursos adi-
Sistema de Costos Basado en las Actividades (ABC) 161

cionales para desarrollar estas actividades. As, uno de los avances logrados por los
sistemas de costos basados en la actividad respecto a los sistemas de costos tradicio-
nales es la capacidad de medir y asignar el costo del manejo de los pedidos, de los
movimientos de material y de las preparaciones y compras a los productos, clientes y
servicios que desencadenan la actividad.
Las actividades sostenedoras de productos representan el trabajo desarro-
llado para posibilitar la produccin de productos individuales o servicios. Si se
ampla esta nocin fuera de la factora, ello conduce a las actividades sostenedoras
de clientes, que representan el trabajo que capacita a la empresa para vender a
un cliente individual, pero que es independiente del volumen y del mix de los
productos y servicios vendidos y entregados a los clientes. Entre los ejemplos de
actividades sostenedoras de clientes y productos figuran el mantenimiento y la
puesta al da de las especificaciones de productos, la comprobacin especial de
productos y servicios individuales, el apoyo tcnico facilitado a productos y ser-
vicios individuales, la investigacin de mercados y apoyo a clientes.
La Figura 19 muestra la jerarqua de costo de unidades, lotes, sostenedoras de pro-
ductos y de clientes. De ello se desprende que los costos necesarios para sostener un
producto pueden no estar relacionados con clientes individuales e, inversamente, que
muchos de los costos jlacionados con los clientes pueden ser independientes de los
productos que la orgapizacin mantiene en sus lneas.
Sostenedoras Sostenedoras
de Productos de Clientes
Lotes
Unidades
Figura 19. Jerarqua de actividades del sistema ABC.
Lo costos de las actividades sostenedoras de clientes y de productos son fcilmente

relacionados con los productos y servicios individuales para los cuales se desarrollan
las actividades, pero la cantidad de recursos utilizados en las actividades que sostie-
nen actividades de clientes y productos son, por definicin, independientes de los
volmenes de ventas y de produccin para los productos y clientes, De nuevo, los
sistemas de costos tradicionales, con su estricta distincin entre costos fijos y varia-
bles relativos a los volmenes de produccin, no pueden relacionar los recursos que
sostienen clientes y productos con productos y clientes individuales.
La relacin entre actividades y objetos de costos, tales como productos, servicios y
clientes, se implementa a travs de los conductores de costos de la actividad. Un
162 Entrelneas
conductor de costo de la actividad es una medida cuantitativa del output de una

actividad. Los sistemas de costos basados en la actividad requieren adems de los
conductores tradicionales de nivel unidad, tal como mano de obra y horas mquina, la
utilizacin de conductores de costos de actividad que puedan relacionar los costos de
actividades de lotes, sostenedoras de productos y sostenedoras de clientes con pro-
ductos y clientes. Para cada actividad individual, el diseador selecciona un conduc-
tor de costo de la actividad.
En la Tabla 22 figuran ejemplos de actividades y de los conductores de costos de las
actividades asociadas con lotes o contenedores de productos.
Tabla 22.
Actividades Conductor de costo de la actividad Lote (L) o sostenedora

de producto (P)
Funcionamiento de la maquinaria Nmero de horas mquina L
Preparacin de las maquinas Nmero de preparaciones u L
horas de preparacin
Programacin de la produccin Nmero de series de produccin L
Recepcin de materiales Nmero de recepciones L
Apoyo a los productos existentes Nmero de productos P
Introduccin de nuevos productos Nmero de nuevos productos P
Modificacin de las caractersticas Nmero de cambios de ingeniera P
del producto
La asignacin del costo de la actividad a los productos individuales exige conocer de

la cantidad del conductor de costo de la actividad para cada producto individual. Esto
es, adems de conocer el contenido de materiales y la mano de obra directa y las
horas maquina requeridas en cada centro de costo de produccin. El sistema ABC
dphe cnnneer prndlictn 11 pr,inetn, l ,nritid2,1 rl rama ,orirliictrr (le c st -le la -
actividad. Por ejemplo, para cada producto, el sistema debe tener informacin sobre
conductores tales como:
e Nmero de preparaciones.
Nmero de compras de materiales.
Nmero de movimientos de materiales.
Nmero de cambios de ingeniera.
Esto supone un gran incremento en la cantidad de informacin que debe recabarse.
Afortunadamente, la implantacin de sistemas de informacin integrados posibilita
que la informacin sobre conductores de costos de la actividad sea mucho ms acce-
sible y cueste menos que en el pasado.
Demostraremos cmo trabajar con los conductores de costos de la actividad am-
pliando el ejemplo simple del departamento de manejo de materiales de la empresa
Del Sur. Se determin anteriormente que la proporcin de manejo de materiales fue
S/. 1.25 por hora de mano de obra directa (50,000/40,000: costo mensual del departa-
mento dividido por el promedio mensual de horas de mano de obra directa).
El nuevo sistema ABC en Del Sur identific tres actividades primarias ejecutadas
por el departamento de manejo de materiales: recepcin de componentes, recepcin

de materiales y acarreo de componentes y materiales a la planta. Para cada una de

estas actividades, los diseadores del sistema ABC eligen un conductor de costo
apropiado y luego registran la cantidad del conductor de costo. Luego se dividen los
gastos de la actividad por la cantidad del conductor de costo de la actividad para
obtener la proporcin del conductor de costo de la actividad. Los clculos se mues-
tran en la Tabla 23.
Tabla 24.
Recepcin de Recepcin de Acarreo de componentes

componente materiales y materiales
Conductos de costo de Nmero de recepciones Nmero de recepciones Nmero de series
la actividad de componentes de materiales de produccin
Costo de la actividad S/. 25,000 S/. 12,500 S/. 12,500
Cantidad del conductorde costo 2,500 recepciones 1,000 recepciones 500 series
Proporcin del conductor 10 S/./recepcin 12.50 S/./recepcin 25 S/./serie
de costo de la actividad
Alfa A es un producto complejo, con ms de 50 componentes comprados por separa-

do y con varios tipos diferentes de materias primas necesarias para montar un pro-
ducto terminado. Producir las 100 unidades de Alfa A durante el mes en una serie de
produccin requiere la compra de 20 componentes y cuatro materias primas (se
necesitan muchas recepciones slo para una serie de produccin, a causa del gran
nmero de diferentes componentes y materiales requeridos para producir Alfa a). Al
utilizar los conductores de costos de la actividad para asignar los costos de manejo de
materiales a Alfa A, se llega al siguiente clculo (Tabla 24).
Tabla 24.
Actividad Cantidad del conductor Proporcin del conductor Costo de la

del costo de la actividad de costo de la actividad actividad
Recepcin de componentes 20 10 S/./recepcin 200
Recepcin de materiales 4 12.5 S/./recepcin 50
Acarreo de materiales 1 25 S/./serie 25
Costo total de manejo de materiales 275
El costo unitario de Alfa A por manejo de materiales de 2.75 (275/100) es ms del

doble del costo de 1.25 asignado por el sistema tradicional de imputacin basado en la
mano de obra directa. La asignacin es mucho ms alta a causa de la complejidad de
Alfa A (que requiere muchos componentes y materias primas diferentes) y tambin
porque las series de produccin son relativamente cortas para este producto de bajo
volumen.
17.1SELECCION DE LOS CONDUCTORES DE COSTOS DE LA ACTIVIDAD
La seleccin de un conductor de costo de la actividad refleja un intercambio

subjetivo entre la precisin y el costo de la medida. A causa del gran nmero de
relaciones de actividadesproductos, los diseadores intentan economizar en el
nmero de los diferentes conductores de costos de la actividad. Por ejemplo, las
actividades desencadenadas por el mismo suceso (preparar pedidos, programar
series de produccin, desarrollar inspecciones o movimientos de materiales)
pueden, todas ellas, utilizar el mismo conductor de costo de la actividad: el n-
Entrelineas
mero de lotes producidos.

Los diseadores del sistema ABC pueden elegir entre diferentes tipos de con-
ductores de costos de la actividad:
De transaccin
De duracin
De intensidad o de imputacin directa
Los conductores de transaccin, tales como el nmero de preparaciones, el
nmero de recepciones y el nmero de productos, miden la frecuencia con que
se desarrolla una actividad. Los conductores de transaccin se pueden utilizar
cuando todos los outputs tienen esencialmente las mismas demandas sobre la
actividad. Por ejemplo, la programacin de una serie de produccin o el proce-
samiento de un pedido pueden llevar el mismo tiempo y esfuerzo con indepen-
dencia del producto se programe o de los materiales se compren.
Los conductores de transaccin son el tipo de conductor de costo ms barato,
pero tambin pueden ser los menos precisos, debido a que se supone que se
requiere la misma cantidad de recursos cada vez que se desarrolla una activi-
dad. Por ejemplo, la utilizacin de un conductor de transaccin como el nmero
de preparaciones implica que todas las preparaciones llevan el mismo tiempo.
En muchas actividades, la variacin en la utilizacin por productos individuales
es lo bastante pequea para que un conductor de transaccin sea adecuado
para la asignacin de los gastos de la actividad al producto. Sin embargo, si el
montante de los recursos requeridos para desarrollar la actividad vara conside-
rablemente de producto a producto, entonces4e necesitan conductores de cos-
tos ms precisos y ms caros.
Los conductores de duracin representan el montante de tiempo requerido para
desarrollar una actividad. Los conductores de duracin se deberan utilizar cuando
existe una variacin significativa en el montante de la actividad necesitada para
diferentes outputs. Por ejemplo, los productos simples pueden necesitar slo
una preparacin de apenas 10-15 minutos, mientras que la preparacin de pro-
ductos complejos y de alta precisin pueden requerir 6 horas. Al utilizar un
conductor de transaccin, como el nmero de preparaciones, se sobrevalorar
el costo de los recursos requeridos para preparar productos simples y se subes-
timarn los recursos requeridos para productos complejos. Para evitar esta dis-
torsin, los disadores del ABC utilizarn un conductor de duracin, como
horas de preparacin, para asignar el costo de las preparaciones a los productos
individuales.
Ejemplos de conductores de duracin incluyen horas de preparacin, horas de
inspeccin y horas de mano de obra directa. Son ms precisos que los conduc-
tores de transaccin, pero son mucho ms caro de implementar porque el mode-
lo requiere de una estimacin de la duracin cada vez que se desarrolla una.
actividad. Con un conductor de transaccin nicamente (el nmero de prepara-
ciones) el diseador necesitara conocer solamente cunto tiempo necesita para
preparar un producto, informacin que debera tener disponible el sistema de
programacin de la produccin. Conocer el tiempo de preparacin de cada pro-
ducto es una informacin adicional y mas costosa. Algunas empresas estiman la

duracin mediante la construccin de un ndice basado en la complejidad del

output tratado. El ndice sera una funcin de la complejidad del producto o
cliente procesado a travs de la actividad, asumiendo que la complejidad in-
fluencia el tiempo requerido para desarrollar la actividad. La eleccin entre un
conductor de transaccin o de duracin es, como siempre, un asunto econmi-
co, comparando los beneficios de una mayor precisin con el incremento del
costo de la medida.
Para algunas actividades, sin embargo, an los conductores de duracin pueden
no ser precisos. Los conductores de intensidad imputan directamente los recur-
sos utilizados cada vez que se desarrolla una actividad. En nuestro ejemplo de
preparacin, un producto particularmente complejo puede requerir preparacin
especial y personal de control de calidad, as como una especial calibracin y
verificacin del equipo cada vez que se prepara la mquina para fabricar el
producto. Un conductor de duracin, como costo por hora de preparacin, asu-
me que todas las horas de preparacin de la mquina son igualmente costosas,
pero no refleja el personal extra o adicional, el personal especialmente experto y
los gastos del equipo que se puede necesitar en algunas preparaciones pero no
en otras. Puede ser necesario cargar directamente los costos de la actividad al
producto, sobre la base de las rdenes de trabajo o de otra informacin que
acumule los gastos de la actividad para ese producto.
Los conductores de intensidad que utilizan una imputacin directa son los con-
ductores de costos de la actividad ms precisos, pero tambin los ms caros de
implementar; en efecto, requieren de un sistema de costo por pedido para pro-
ceder a un seguimiento de los recursos utilizados cada vez que se desarrolla una
actividad. Se debera utilizar solamente cuando los recursos asociados con la
prestacin de una actividad son caros y variables cada vez que se desarrolla la
misma.
La eleccin entre un conductor de costo de transaccin, duracin o de imputa-
cin directa puede plantearse en casi todas las actividades. Por ejemplo, en las
notificaciones de cambios de ingeniera (apoyo a loas productos existentes) se
podran utilizar:
Costo por notificacin de cambio de ingeniera (se supone que todas las
notificaciones de cambio) de ingeniera consumen la misma cantidad y cos-
to de los recursos).
Costo por hora de cambio de ingeniera para un producto individual (siempre
que las notificaciones de cambios utilicen diferentes montantes de tiempo y
suponiendo que el costo de la hora de ingeniera sea la misma).
Costo de los recursos de ingeniera utilizados realmente en el trabajo (nme-
ro de horas de ingeniera, precio por hora de ingenieros utilizados ms costo
del equipo).
Similarmente, en una actividad de ventas, tal como apoyo a los clientes existen-
tes, se podrn utilizar conductores de transaccin, duracin o de intensidad. Por
ejemplo:
Costo por cliente (se supone que todos los clientes cuestan lo mismo).
166 Entrelneas
Costo por hora de cliente (se supone que los diferentes clientes utilizan
diferentes montantes del recurso tiempo de venta, pero que cada hora de
tiempo de apoyo cuesta lo mismo).
Costo real por cliente (tiempo real o estimado y recursos especficos com-
prometidos para clientes especficos).
A menudo, el analista que aplic el sistema ABC, ms bien que registrar el
tiempo y los recursos requeridos para un producto o cliente individual, puede
simular un conductor de intensidad con un enfoque de ndices ponderados. Soli-
citan a los individuos que estimen la dificultad relativa de desarrollar la tarea para
cada tipo especfico de producto o cliente. Un producto o cliente estndar puede
tener un peso o ponderacin de 1; un producto o cliente de complejidad media
puede conseguir un peso de 3 a 5, y un producto o cliente particularmente com-
plejo puede alcanzar un peso de, por ejemplo. 10. De este modo, la variacin de
las demandas de una actividad entre productos y clientes se puede capturar sin
un sistema de medida demasiado complejo. De nuevo, el mensaje importante es
la necesidad de efectuar un intercambio apropiado entre precisin y costo de la
medida. El objetivo es lograr una precisin aproximada; en muchos casos, los
conductores de transaccin pueden ser adecuados para las estimaciones de con-
sumo de recursos pro productos, servicios o clientes individuales.
Los conductores de costos de actividad son la innovacin central de los sistemas
de costos basados en la actividad, pero son tambin el aspecto ms costoso de
los sistemas ABC. A menudo, los equipos de proyectos se entusiasman con las
capacidades potenciales de un sistema de costo basado en la actividad para
calcular con precisin la economa de las operaciones de su organizacin. Los
equipos ven diversidad y complejidad en todas partes, y disean sistemas de
hasta 500 actividades. Pero en la seleccin y medida de los conductores de
costos de la actividad para tal sistema, emerge una realidad. Suponiendo que
cada actividad diferente requiere un conductor de costo de la actividad diferente
y que la organizacin tiene 5,000 productos y clientes individuales, entonces el
analista deber ser capaz de constituir 2,500,000 piezas o elementos de informa-
cin (500 x 5,000): la cantidad de cada conductor de costo utilizado por cada
producto o cliente individual. Es por eso que la mayora de los sistemas ABC
fijan, con propsitos de costo para productos y clientes, no ms de 30-50 dife-
rentes conductores de costos de actividad, la mayora de los cuales se pueden
relacionar con productos y clientes individuales de forma relativamente simple
en el sistema de informacin de la organizacin.
18. DIFERENCIA ENTRE COSTOS DRIVERS, DRIVERS DE RECURSOS Y

DRIVERS DE ACTIVIDAD
Aqu son algunas definiciones de estas condiciones de ABM que a veces pueden
causar la confusin. Para ms informacin el CAM-I (Consorcio Internacional para
la Produccin Avanzada) debe consultarse el Glosario de ABM.
Costo Driver - la causa de actividad y su costo; cualquier factor causa el aumento
o disminuye en la ocurrencia de una actividad o nivel de esfuerzo exigido al realizar la
actividad. Hay a menudo varios costos drivers para una sola actividad.

Drivers del recurso - Son los medios por analizar los recursos que se consumen
por una actividad en particular a esa actividad. Como un ejemplo, al analizar el costo
de un recurso como la mano de obra a una actividad, la cantidad de esfuerzo para
realizar esa actividad debe identificarse. Aqu, el Driver del Recurso llamado
Headcount o FTE es es muy til. En los tiempos antiguos, se llamaron Drivers del
Recurso "Drivers de primera fase".
Driver de actividad - los medios para analizar un costo de actividad al objeto que
consume esa actividad. El objeto puede ser un producto, un servicio o un cliente, depen-
diendo de lo que se est intentando establecer el costo. Por ejemplo, si el costo de
actividad es Congregar el Producto, y quiere establecer el costo de producto, Driver de
Actividad llamado el Volumen del Producto, podra ser apropiado. De nuevo, en los tiem-
pos antiguos, se llamaron Drivers de Actividad 'Drivers de segunda fase".
19.DISEO DEL SISTEMA OPTIMO

Es el sistema ABC un modo ms complejo y caro de implementar la imputacin de
costo? No. Un sistema de costo basado en la actividad tiene capacidad para relacio-
nar cualquier asignacin de costo con el suceso o evento econmico subyacente. Por
ejemplo, los costos de preparacin se asignan sobre la base de las preparaciones
demandadas por productos individuales. Los costos de apoyo al producto se pueden
relacionar, en un sentido inverso, con el trabajo desarrollado para mantener los pro-
ductos en la organizacin. Y los costos de administracin de los clientes se pueden
relacionar, de nuevo en un sentido inverso, con el manejo de los pedidos de los clien-
tes, la respuesta a las reclamaciones de los clientes y con el marketing de los produc-
tos nuevas.y existentes para clientes particulares.
Los sistemas ABC pueden utilizar muchas estimaciones. Por ejemplo, un sistema
puede utilizar un conductor de transaccin para aproximarse a los recursos utilizados
cada vez que se presta actividad, en lugar de disponer de un conjunto detallado de
costos (conductores de intensidad o de imputacin directa) cada vez que ocurra un
evento. O el sistema puede estimar el costo de una hora mquina promediando los
costos de adquisicin, los costos de mantenimiento y los costos operativos de la m-
quina durante algn perodo de tiempo. No se hacen estas estimaciones debido a que
los costos reales sean imposibles de relacionar con sucesos particulares, porque se
considera que el costo de efectuar un seguimiento detallado de los costos reales se
sita en gran medida por encima del valor o beneficio proporcionado por este segui-
miento detallado. En principio, si se desea una atribucin de costo ms exacta, el
diseador de ABC podr instalar un sistema de medida ms preciso (y mucho ms
caro). As, no se debera confundir el uso extensivo de estimaciones en un modelo de
costo ABC (sobre una base costo/beneficio) con unas imputaciones arbitrarias, las
cuales estn ausentes de un sistema ABC debidamente diseado. Cuando se utilizan
imputaciones arbitrarias, no se puede establecer ninguna relacin de causaefecto
entre el objetivo de costo al cual se ha asignado el costo y los recursos cuyos costos
se han asignado. En un sistema ABC, cada asignacin de costo a una actividad, o a
un producto, servicio o cliente, debera ser transparente y relacionable, con la deman-
da de los recursos por el objeto de costo (una actividad, producto, servicio o cliente),
que mantenga con l una relacin de causa y efecto.
Entrelneas
1611

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TOMADO DE: APAZA MEZA, Mario, en COSTOS ABC ABM ABB: Herramientas para incrementar la rentabilidad y la competitividad

empresarial; Ed. Entrelneas S.R.L.. Lima - Per, 2004

Material didctico reproducido en ESAN, para uso exclusivo en clase.

DISEO,- DIAGRAMACION, MONTAJE E IMPRESION

IMPRESO EN PERU PRINTED IN PERU

Debido a que el sistema ABC (Activity-Based Costing, Costeo Basado en Activida-

El sistema de contabilidad de costo generalmente incluye dos procesos:

(*) Propsito: evaluar el desempeo de los departamentos de manufactura.

Sistemas y Mtodos de Costeo

Para tomar decisiones inteligentes, los administradores quieren mediciones confiables.

Un costo puede definirse como un sacrificio o privacin de recursos para un propsi-

1.1 COSTOS DIRECTOS E INDIRECTOS

Una caracterstica principal de los costos en las actividades manufactureras y no

1.2 CATEGORIAS DE COSTOS DE MANUFACTURA

Sistemas y Mtodos de Costeo

3. Los costos indirectos de manufactura (gastos indirectos de produc-

1.3 COSTOS PRIMOS, COSTOS DE CONVERSIN Y COSTOS DIREC-

La clasificacin dual, materia prima directa y costos de conversin, ha reempla-

2. CONTABILIDAD DE COSTOS PARA INFORMES FINANCIEROS

Independientemente del tipo de sistema de contabilidad de costos utilizado los costos

Cuando preparan estado de ganancias y prdidas y balances generales, los con-

Sistemas y Mtodos de Costeo

B alance general Estado de Ganancias y Perdidas

Igual a utilidad bruta

!dual a utilidad de operacin

tario de un producto manufacturado excluye salarios de venta, comisiones de

23 COSTOS UNITARIOS PARA CALCULO DE COSTO DE PRODUCTO]

La presentacin del costo de ventas o el valor de inventario requiere que se

Sistemas y Mtodos de Costeo

Si alguna de las 10,000,000 de unidades manufacturadas permanece sin vender-

2.4 COSTOS Y ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS

Manufacturero Minorista o mayorista

Considere los detalles adicionales tal como se presentan en el modelo de estado

Ventas, (8,000,000 de unidades a 10) S/. 80,000,000

Los contadores y administradores usan a menudo en forma indistinta los trmi-

Tabla 3. Transacciones de inventario (en millones)

Sistemas y Mtodos de Costeo

Inventario Inventario de Inventario

no COMPORTAMIENTO DEL COSTO Y ESTADO DE GANANCIASTrn

Los manufactureros difieren de los comerciantes no slo en el formato del estado de

Tabla 5. Empresa Montereal

Cdula 3: Gastos de venta

La tabla 6 presenta un estado de ganancias y prdidas que usa el sistema absor-

Sistemas y Mtodos de Costeo

Tabla 6. Empresa Montereal

Observe que, en la tabla 6, la utilidad bruta o margen bruto es la diferencia entre

En cambio, el ejemplo de la tabla 7 presenta el estado de ganancias y prdidas de

Para fines de decisin, la diferencia principal entre el sistema directo y el absor-

Sistemas y Mtodos de Costeo

Por que uno gasto? Cunto

Objetos del Costo

Figura 4. ABC, ABM, ABB

5. SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS ACTIVIDADES

En el presente punto solo se har una pequea introduccin,pues el tema com-

Ta hila Actvklades por departamento

Costos directos Costos de sostenimiento Cosos de sostenimiento Costos de sostenimiento

Al asignar los costos por medio de medidas de la cantidad de actividad (consumidora

Sistemas y Mtodos de Costeo

4. Cunto cuesta cada unidad de producto?

6) Determinar el costo de cada recurso, incluyendo todos sus elementos de

6. SISTEMA DE ADMINISTRACION DE COSTOS

Sistemas y Mtodos de Costeo

Sistemas y Mtodos de Costeo WQ.