INFORME FINAL

PROYECTO ATN/FG-9141-RS

FOMENTO A LA INVERSIN:
RECOMENDACIONES DE MEJORAS EN LA(S)
UNIDAD(ES) INTERNACIONAL(ES) DE LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA.

INT/ITD y SDS/SGC

Abril 2007.

El presente informe ha sido realizado por el siguiente equipo: Coordinador: Fernando Velayos. Consultores
internacionales: Montserrat Trap, Diego Martn-Abril, Domingo Carbajo, Iigo Cristbal. Consultores locales:
Bolivia: Rolando Lpez; Costa Rica: Adrin Torrealba; Colombia: Horacio Ayala; Mxico: Orlando Pl; Per:
ngela Grossheim.
NDICE

LISTA DE ABREVIATURAS UTILIZADAS .................................................................Pgina 5

I. RESUMEN EJECUTIVO...............................................................................................Pgina 5

II. INTRODUCCIN...............................................Pgina 10
A. EL CONTEXTO ECONMICO DE AMRICA LATINA..........................Pgina 10
B. LA TRIBUTACION Y LOS FLUJOS DE IED EN AMERICA LATINA.. Pgina 10
C. LA FINALIDAD PRINCIPAL DE ESTE PROYECTO............... Pgina 11
III. OBJETIVOS DEL PROYECTO Y METODOLOGA......................................Pgina 12
1. OBJETIVOS E IMPACTO PERSEGUIDO POR EL PROYECTO DE
COOPERACIN TCNICA REGIONAL ATN/FG-9141-RS, FOMENTO A LA
INVERSIN: RECOMENDACIONES DE MEJORAS EN LA(S) UNIDAD (ES)
INTERNACIONAL (ES) DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA............................................................................................ Pgina 12
1.A Objetivo.............................................................................Pgina 12
1.B Impacto Perseguido............................................................Pgina 12
2. DESCRIPCIN DE LA METODOLOGA DEL TRABAJO......................Pgina 12
2.A Generalidades.....................................................................Pgina 13
2.B Pases Participantes............................................................Pgina 13
2.C El Equipo ...........................................................................Pgina 13
2.D Desarrollo de la Metodologa del Trabajo. Fases.....Pgina 14
1 Fase. Recopilacin......................................Pgina 14
2 Fase. Preparacin y Redaccin de los Cuestionarios......................Pgina 14
3 Fase. Seleccin de las Empresas no Residentes.............................Pgina 15
4 Fase. Proyecto Piloto..............................................Pgina 15
5 Fase. Distribucin y Recepcin de las Encuestas.......................Pgina 16
6 Fase. Trabajos de Campo, Per, Colombia, Costa Rica y Mxico.....Pgina 16
7 Fase. Redaccin del Informe-Pas: Per, Colombia, Costa Rica y
Mxico.................................................................................................Pgina 17
8 Fase. Redaccin del Informe final y Presentacin de Resultados.......Pgina 17

IV. ANLISIS CRTICO DE LA METODOLOGA DEL PROYECTO. LECCIONES

APRENDIDAS...........................................................................................................Pgina 19

1. EL RIGOR DEL OBJETO DE ANALISIS.....................................................Pgina 19

2. EL EQUILIBRIO TERICO-PRCTICO.....................................................Pgina 21
3. EL CARCTER TRANSVERSAL DEL ESTUDIO......................................Pgina 22
4. EL ELEMENTO DE VANGUARDIA: ......................................................Pgina 23
5. LA ADAPTACIN AL MEDIO.................................................................Pgina 23

2
 6. LA ELECCIN DE LOS PASES..................................................................Pgina 24
7. LA TERMINACIN DEL PROYECTO........................................................Pgina 24

V. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DE PER EN EL REA DE TRIBUTACIN

INTERNACIONAL.
DIAGNSTICO, PROBLEMAS, CAUSAS Y RECOMENDACIONES. ................Pgina 26

1. INTRODUCCIN......................................................................................Pgina 26

2. SITUACIN ACTUAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

INTERNACIONALEN PER...................................................................Pgina 26

3. CUADRO-RESUMEN SOBRE LA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA INTERNACIONAL EN PER................................Pgina 27

VI. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DE COLOMBIA EN EL REA DE

TRIBUTACIN INTERNACIONAL.
DIAGNSTICO, PROBLEMAS, CAUSAS Y RECOMENDACIONES.................Pgina 33

1. LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO COLOMBIANO Y LA

APERTURA A LA INVERSIN EXTRANJERA....................................Pgina 33

A. Consideraciones Generales: Administracin Tributaria y Aspectos

Internacionales....................................................................................Pgina 33

B. La Reforma Tributario en Colombia.....................................................Pgina 33

2. ALGUNAS CUESTIONES ESPECFICAS DE LA REALIDAD TRIBUTARIA

INTERNACIONAL
COLOMBIANA.............................................................Pgina 34

3. CUADRO-RESUMEN SOBRE LA SITUACIN DE LA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA INTERNACIONAL EN COLOMBIA..............................Pgina 36

VII. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DE COSTA RICA EN EL REA DE

TRIBUTACIN INTERNACIONAL.
DIAGNSTICO, PROBLEMAS, CAUSAS Y RECOMENDACIONES.......... ...Pgina 45

1. INTRODUCCIN.........................................................................................Pgina 45

2. SITUACIN ACTUAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

INTERNACIONAL EN COSTA RICA.......................................................Pgina 45

3. CUADRO-RESUMEN SOBRE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARI

INTERNACIONAL EN COSTA RICA.......................................................Pgina 46

VIII. RESUMEN DEL INFORME SOBRE MXICO. DIAGNSTICO, PROBLEMAS,

CAUSAS Y RECOMENDACIONES.....................................................................Pgina 55

3
 1. INTRODUCCIN........................................................................................Pgina 55

2. SITUACIN ACTUAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

INTERNACIONAL EN MEXICO...............................................................Pgina. 55

3. CUADRO-RESUMEN SOBRE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

INTERNACIONAL EN MXICO................................................................Pgina 56

IX. CONCLUSIONES GENERALES.............................................................................Pgina 65

4
 LISTA DE ABREVIATURAS UTILIZADAS

Inversin Extranjera Directa (IED)

Administracin tributaria (AT)
Administraciones Tributarias (AATT)
Acuerdos sobre Precios por Anticipado (APAs)
Ttulos de Devolucin de Impuestos (TIDIS)
Direccin General de Tributos (DGT)
Servicio de Administracin Tributaria (SAT)
Establecimiento Permanente (EP)
Establecimientos Permanentes (EPs o EEPP)
Administracin General de Grandes Contribuyentes (AGGC)
Comisin Econmica para Amrica Latina (CEPAL)
Convenios de Doble Tributacin (CDT)
Organizacin Para La Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE)
Superintendencia Nacional de la Administracin Tributaria (SUNAT)
Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)
Agencia Estatal de Administracin Tributaria ( AEAT)
Modelo nico de Ingresos, Servicio y Control Automatizado (MUISCA)
Precio de Transferencia (PT)
Precios de Transferencia (PPTT)
Unin Europea (UE)

I. RESUMEN EJECUTIVO
En el periodo 2005-2007 el BID ha realizado 4 estudios del tratamiento, en las
Administraciones tributarias de los respectivos pases estudiados (Colombia, Costa Rica,
Mxico y Per), de los contribuyentes directa o indirectamente vinculados con la
Inversin Extranjera Directa (en adelante, contribuyentes-IED).

Una vez detectada la relativa escasez de anlisis de esta problemtica concreta dentro de
los estudios sobre Administracin tributaria (AT) llevados a cabo en la regin y la
sensibilidad de esta materia para favorecer el clima de negocios, el Banco, utilizando la
financiacin del fondo fiduciario de Espaa, consider interesante hacer un diagnstico
y formular recomendaciones.

Para realizar este trabajo, un equipo de consultores internacionales y locales prepararon

sendos formularios (uno para ser contestado por la AT y otro por los contribuyentes-
IED). Y tras el anlisis de las contestaciones se realiz un trabajo de campo en cada pas.

A pesar de ciertas dificultades metodolgicas encontradas, se alcanzaron conclusiones y

recomendaciones que, de acuerdo con la informacin disponible, van a ser total o
parcialmente implementadas al menos en Per, Costa Rica y Mxico.

La dificultades metodolgicas obedecieron a:

1. La inexistencia de patrn o modelo de trabajo a seguir.

5
 2. La inexistencia en las AATT de una unidad o unidadesque fuera(n)
competente(s) sobre estos contribuyentes-IED en exclusiva, lo cual
dificultaba la respuesta para la AT y haca que la respuesta de los
contribuyentes se refiriera a menudo al conjunto del servicio de AT, no slo
al rea internacional;
3. Las diferencias en los niveles de desarrollo y preocupacin en este campo,
tanto del lado de la AT como de las empresas.

A continuacin se realiza un breve repaso pas por pas.

Per:

La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria peruana (SUNAT) tiene un

reconocimiento internacional por sus avances en materia de control a los tributos
internos y de una poltica sostenida de capacitacin de sus empleados. Adicionalmente,
debe reconocerse un enorme esfuerzo en los ltimos 2 aos en materia internacional.
Sin embargo, la SUNAT carece de un rea especfica de tributacin internacional y del
personal especializado para desarrollar una adecuada labor en este campo. En particular,
se puede destacar lo siguiente.

- Recaudacin. Cabe sealar que ste es el rea mejor valorada, ya que en general no se
han detectado especiales dificultades o carencias y existe un grado de satisfaccin
considerable.

- Fiscalizacin, englobando en dicha rea la fiscalizacin propiamente dicha y los

precios de transferencia. Es donde se han detectado ms aspectos susceptibles de mejora
por parte de la Administracin tributaria. En algunas ocasiones, ciertas prcticas (por
ejemplo la exigencia de formalismos innecesarios) son fruto de cierto temor a no poder
controlar adecuadamente unas determinadas rentas, pero visto desde una perspectiva
objetiva, dichas prcticas no suelen constituir tampoco la solucin a dicha
preocupacin.

- Por ltimo se han analizado otras reas: trabajadores desplazados, seguridad jurdica,
procedimiento contencioso tributario, intercambio de informacin, incentivos tributarios.

En estas reas, principalmente en la de seguridad jurdica, se han detectado algunos

problemas motivados por falta de experiencia en materia internacional que debe irse
corrigiendo progresivamente con una mayor internacionalizacin, materializada sobre
todo en la ampliacin de la red de Convenios de Doble Tributacin (CDTs), que
actualmente es muy reducida, y con una mayor estabilidad del sistema normativo
(incluyendo el de las normas de interpretacin dictadas por la AT peruana).

Colombia:

Con la firma del Tratado de Libre Comercio con EE.UU., Colombia a penas empieza a
interesarse por estos temas. Su Administracin tributaria es incipiente en esta rea.
- Es preciso empezar mencionando la normativa porque, si bien se ha desarrollado en
materia de precios de transferencia, otras materias propias del Derecho Internacional

6
 Tributario como son los CDTs y los aspectos derivados de su aplicacin
(certificados de residencia, intercambio de informacin, procedimientos
amistosos,...); los mecanismos e instrumentos ligados a los propios precios de
transferencia, supuesto de los Acuerdos sobre Precios por Anticipado (APA); el
tratamiento de los expatriados, etc.; son prcticamente desconocidos.

En suma, en Colombia se aprecia la necesidad de una mayor conciencia y de un

planeamiento estratgico sobre los cambios en todos los rdenes que deber
introducir la AT colombiana en este terreno a raz de las modificaciones normativas,
realizadas o por venir. En este sentido, se lleg a recomendar la creacin de una
unidad especializada que disponga del personal con los conocimientos especficos
de tributacin internacional, y que se conforme como el eje de la DIAN en este
terreno.

- En particular, cabe resaltar aqu lo siguiente:

En materia de recaudacin, lo ms preocupante fue la situacin detectada en

devoluciones a los no residentes, pues no se hace en efectivo sino mediante
Ttulos de Devolucin de Impuestos (TIDIS), que tienen un coste financiero
de negociacin si se realizan; as como la percepcin por parte de las empresas
consultadas de que solicitar una devolucin a la DIAN incrementa el riesgo de
fiscalizacin completa de los contribuyentes que las solicitan.
En lo que respecta a los precios de transferencia, ha de sealarse que la DIAN ha
realizado un primer esfuerzo de adaptacin a la legislacin internacional. En
cuanto a su aplicacin efectiva, la DIAN se encuentra en una fase muy incipiente.
Tampoco parece preparada para implementar los APAs (Acuerdos de Precios
por Anticipado).
En lo relativo a otros temas de inters hay que mencionar: (i) la seguridad
jurdica, pues son generalizadas las quejas empresariales sobre el
funcionamiento de los conceptos sistema por medio del cual DIAN expresa
sus criterios y (ii) la necesidad de disear una estrategia de sustitucin al sistema
de control de cambios- que previene los problemas de subcapitalizacin por la
imposibilidad legal de financiar directamente las filiales colombianas por parte
de las sociedades vinculadas extranjeras-.

Costa Rica:

A pesar de ser pionera entre las economas pequeas de la regin, los temas de
Administracin tributaria en la regin estn sin embargo en fase muy incipiente.

- De nuevo para Costa Rica hay que empezar por mencionar las carencias normativas
de todo tipo. La nonata reforma costarricense del Impuesto a la Renta colmaba
adecuadamente la gran mayora de los vacos legales hoy existentes.
Lamentablemente, todava est por aprobarse una legislacin (incluyendo CDTs)
que d cobertura al trabajo de la AT en esta rea y mayor seguridad jurdica al
inversor extranjero.

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- El rea de recaudacin (all denominada gestin), en general, est bastante bien
valorada por las empresas. No obstante es imprescindible que se implante un
adecuado servicio de informacin tributaria sobre tributacin internacional.
Asimismo, se deben agilizar las devoluciones tributarias a los no residentes,
flexibilizar los mecanismos de representacin, regular normas claras de declaracin
que abarquen todos los supuestos de tributacin y expedir certificados de residencia
fiscal.

- En el terreno de la fiscalizacin, la Administracin tributaria de Costa Rica debe

acometer un profundo cambio sobre la fiscalizacin de los aspectos de tributacin
internacional que contribuyan a mejorar los resultados en este campo y a la vez
consigan que las empresas afectadas valoren el esfuerzo que representa esta mejora.
As por ejemplo, cuestiones de tanta trascendencia como la obtencin de rentas
mediante establecimiento permanente, la residencia o la subcapitalizacin
prcticamente no son abordados por los equipos fiscalizadores.

- Otras cuestiones: debe empezar a contemplarse la posibilidad de realizar acuerdos

sobre precios por anticipado y en el futuro procedimientos amistosos y arbitrajes;
deben utilizarse adecuadamente los vigentes acuerdos de intercambio de
informacin y ampliar su nmero y, por ltimo, se debe mejorar el sistema de
consultas tributarias, dotndole de una mayor fiabilidad para el contribuyente.

El conjunto del diagnstico de la DGT costarricense fue motivo para recomendar la

creacin de una Unidad de Tributacin Internacional en el seno de la DGT.

Mxico:

La posicin de Mxico en esta materia es de claro liderazgo, no slo regional; incluso se

coloca por encima de la media de los pases OCDE. An as, siempre se pueden mejorar
algunos aspectos.

- El rea de recaudacin tributaria, en general, constituye el rea donde mayores

debilidades se han detectado. La mayora de ellas no son exclusivas de los temas
de tributacin internacional sino que derivan claramente de los problemas y
retrasos generales que existen dentro del rea de gestin del SAT si bien, en
algunas ocasiones, dichos problemas pueden verse agravados por las propias
particularidades de los no residentes o por su falta de presencia permanente en el
pas.

La falta de una Base de Datos nica o el diseo excesivamente rgido del

Registro Federal de Contribuyentes, que no permite incorporar como categora
diferenciada entes como los establecimientos permanentes (EPs), constituyen
una rmora que perjudica el control y gestin de los temas internacionales. La
gestin del impuesto de los no residentes basada en la retencin que ha de
practicar la entidad pagadora es sin duda un acierto. No obstante, ello no debe ir
en detrimento de dar la adecuada consideracin a aquellas rentas cuya

8
 tributacin no puede instrumentarse por medio de la retencin, siendo hoy su
tributacin poco gil y su control nulo.

En relacin con temas ms especficos, por ejemplo, la emisin o aceptacin de

certificados de residencia fiscal, si bien su importancia es tan slo relativa, su
gestin puede mejorar sin apenas coste ni perjuicio para el SAT.

Finalmente, hay que revisar el servicio de informacin tributaria centrado en

temas de tributacin internacional, para que pueda dar a conocer de una forma
generalizada y gil las respuestas a las principales cuestiones que puede plantear
un inversor extranjero.

- El rea de fiscalizacin constituye una de las reas mejor valoradas, si bien con
una salvedad preocupante:

Siempre que las actuaciones se desarrollen por la AGGC, el contribuyente puede

tener la garanta de tener delante de s una Administracin con un alto grado de
preparacin. No obstante, esto se desvanece en las actuaciones que comprenden
temas internacionales cuando se realizan por otras unidades del Servicio de
Administracin Tributaria (SAT) o por entes subnacionales, lo cual genera
preocupacin en las empresas.

Tambin se ha detectado una disfuncin en la organizacin de la Administracin

General de Grandes Contribuyentes dentro de SAT: en aquellos expedientes en
que coinciden temas de calificacin y valoracin fundamentalmente los
expedientes de grupos multinacionales o de EP-, las actuaciones no son
conjuntas sino sucesivas, por un equipo diferente para cada tema, generando
actuaciones duplicadas e, incluso, desajustes temporales.

En relacin a la funcin de confirmacin de criterios- instrumento de similares

efectos a los APAs- o los procedimientos amistosos, de nuevo, merece
destacarse el buen nivel tcnico de SAT, pero a la vez conviene poner de relieve
una doble preocupacin:

(i) El instrumento de confirmacin de criterios (art.32 del Cdigo Fiscal) en

Mxico sustituye, con varios defectos (rigidez , posibilidad de impugnacin, etc.)
a los denominados APAs unilaterales. Consecuentemente, los APAs
unilaterales, en el sentido recogido en la doctrina internacional no se han
desarrollado como tales en Mxico. Esta circunstancia no favorece la seguridad
jurdica ni del inversor extranjero ni de la Administracin.

(ii) En relacin con la distribucin de competencias, se produce una

concentracin de funciones, pues coinciden en un mismo responsable las
actuaciones de fiscalizacin inicial as como de instruccin y resolucin del
procedimiento amistoso sobre el mismo caso. Esta concentracin de funciones
no sigue tampoco estndares internacionales.

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 - Finalmente, en cuanto a otros temas que influyen en el funcionamiento de la
Administracin Tributaria Internacional, hay que destacar la Unidad de
Intercambio de Informacin. Su funcionamiento es bueno. No obstante, se ha de
iniciar una nueva etapa, procediendo a una desconcentracin, pero conservando
el control de calidad del servicio.

Finalmente, a raz de las experiencias adquiridas, el presente informe alcanza una

serie de conclusiones generales.

II. INTRODUCCIN.

A. EL CONTEXTO ECONMICO DE AMRICA LATINA.

Los ltimos cinco aos en Amrica Latina han sido, en general, perodos caracterizados
por el crecimiento econmico sostenido y estable; de hecho, se considera el ao 2004
como el mejor en los ltimos cincuenta aos para la Regin y los datos que se conocen
para los ejercicios 2005 y 2006, segn la CEPAL , tambin son excelentes: El aumento
medio del PIB en este perodo para Amrica Latina se evala, segn estas estimaciones,
en un 4,3%, frente a una media de apenas el 2% para el perodo 1990-2002.

La recuperacin econmica de la zona ha venido unida tanto a medidas de liberalizacin

econmica nacionales, apertura de mercados y reformas estructurales, como al impulso
de la IED; as, la CEPAL ha estimado en 422 mil millones de dlares los flujos de IED
mundiales acumulados en Latinoamrica durante los aos 1992-2000.

Desde esta perspectiva, la adopcin de medidas para mejorar la recepcin de

inversiones extranjeras en Amrica Latina constituye, sin ningn gnero de dudas, una
de las tareas estratgicas para cualquier Gobierno de la Regin; tanto para mantener la
situacin razonable que Amrica Latina goza en esta materia, como para evitar la
prdida de competitividad respecto de nuevos mercados emergentes y muy atractivos
para el inversor forneo.

En otro orden de cosas, cabe recordar que, entre las causas que explican la mejora del
crecimiento econmico en los ltimos aos del siglo XX y los primeros de la nueva
centuria en Latinoamrica, todo el mundo reconoce el positivo papel (sin negar las
crticas que se han recibido por algunos sectores y doctrinas radicales) que ha jugado en
la estabilidad econmica latinoamericana y en sus fundamentales el dinamismo de la
inversin exterior y la relevancia de los negocios llevados a cabo en el subcontinente
por las empresas transnacionales; de esta forma, el conjunto de las 50 mayores empresas
transnacionales no financieras en Amrica Latina factur en el 2004 259 mil millones
de dlares, un 12% ms que en el ao 2003; de los cuales, el 45% correspondi a
empresas estadounidenses y el 33% a las empresas de la Unin Europea.

10
 B. LA TRIBUTACIN Y LOS FLUJOS DE IED EN AMRICA
LATINA.

Nadie duda que uno de los factores para mejorar el clima de los negocios y
determinante de las cuantas y naturaleza de los flujos inversores internacionales es
cmo el sistema tributario trata estas inversiones de los no residentes.

Sin embargo, el anlisis de las relaciones entre la IED y el sistema tributario nacional,
incluso entre los trabajos del BID desarrollados al efecto, ha adolecido de tres defectos
metodolgicos principales:

1. se ha centrado normalmente en explicar poltica tributaria, cmo la poltica tributaria

de cada nacin afectaba a la IED y a sus rendimientos y cmo comparaba con el
grado de atraccin de los sistemas tributarios de otras naciones de la zona.

2. los trabajos de AT, cuando los ha habido, se han focalizado en la propia AT o en los
rganos encargados de disear la poltica tributaria en los Ministerios de Hacienda
o Finanzas, consultando raramente a los contribuyentes como tales.

3. se ha hecho excesivo hincapi en los aspectos de control, quedando los de

informacin y asistencia al contribuyente en un segundo plano.

C. LA FINALIDAD PRINCIPAL DE ESTE PROYECTO.

Desde esta perspectiva, en consecuencia, el BID, con financiacin del fondo fiduciario
de Espaa, decidi impulsar este proyecto, cuya finalidad fundamental era la propuesta
de mejoras en las unidades internacionales de la AT con la intencin de favorecer la
entrada de IED. Pues, tanto el conocimiento de la situacin de estas unidades
administrativas encargadas, en el seno de la AT, de las relaciones con contribuyentes
que directa o indirectamente se vinculan a la IED (que tambin denominaremos en lo
sucesivo contribuyentes-IED), como la efectiva aplicacin de medidas tendientes a
mejorar las relaciones entre la AT y estos particulares contribuyentes podran, en ltima
instancia, impulsar un mejor clima de negocios, mejorando la posicin relativa de
Amrica Latina como receptora de IED en el concierto internacional.

11
III. OBJETIVOS DEL PROYECTO Y METODOLOGA.

1. OBJETIVOS E IMPACTO PERSEGUIDO POR EL

PROYECTO DE COOPERACIN TCNICA REGIONAL
ATN/FG-9141-RS, FOMENTO A LA INVERSIN:
RECOMENDACIONES DE MEJORAS EN LA(S) UNIDAD
(ES) INTERNACIONAL (ES) DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA.

1.A OBJETIVO

El Objetivo principal era elaborar un diagnstico acerca de las posibles carencias y

proponer soluciones y mejoras en el tratamiento de la IED por parte de las diferentes
administraciones tributarias de Amrica Latina a estudiar.

En concreto, el estudio tiene dos vertientes diferenciadas:

a) Una descripcin de la situacin en cada pas, en lo que se refiere a la

situacin de las unidades que en el seno de la AT se ocupan de las
relaciones con los contribuyentes-IED.

b) Un conjunto de recomendaciones de mejora.

Es importante precisar que el estudio no era un Informe sobre la poltica tributaria que
pudiera afectar a la IED en los pases analizados, sino que esta circunstancia se tomaba
como variable previa .

No obstante, la trascendencia e influencia que tales materias tienen sobre el desempeo

de la AT en su vertiente internacional, as como por encontrarse en los momentos
actuales diferentes Estados del estudio en procesos de reforma tributaria con un variado
grado de realizacin, han llevado a que no se marginen en los informes realizados por el
equipo de consultores para cada pas, ni en este informe final, las cuestiones de poltica
tributaria cuando se estimaba necesario para coadyuvar a comprender las
recomendaciones incluidas en cada Informe-pas o para dotarlas de ms coherencia.

1.B IMPACTO PERSEGUIDO

Mejorar la eficiencia, la seguridad jurdica y el grado de entendimiento mutuo entre la

AT y los contribuyentes que directa o indirectamente se vinculan a la IED. Mejorar el
clima de los negocios y mejorar la imagen general de la AT

2. DESCRIPCIN DE LA METODOLOGA DEL TRABAJO.

12
 2.A GENERALIDADES

Se parta de la necesidad de conocer la situacin tributaria de los contribuyentes que

directa o indirectamente se vinculan a la IED en las siguientes materias:

1. La gestin de las operaciones transfronterizas (declaraciones tributarias,

certificados de residencia, etc.) y, en general, todas las materias de la aplicacin
masiva o generalizada del sistema tributario de cada nacin.

2. La fiscalizacin tributaria de estas operaciones y de los contribuyentes que

intervienen en las operaciones.

3. La situacin y el desempeo de las unidades de la AT dedicadas especficamente

a la tributacin internacional en sentido amplio (unidades de aplicacin o
negociacin de Convenios de Doble Tributacin (CDT); unidades de
intercambio de informacin, unidades de fiscalizacin de multinacionales, etc.).

4. Otros aspectos de la legislacin (por ejemplo, vinculados al control de cambios)

que indirectamente generasen consecuencias tributarias para la IED.

5. La visin de los contribuyentes sobre la AT.

2.B PASES PARTICIPANTES

Las Administraciones Tributarias de Per, Colombia, Bolivia, Costa Rica y Mxico

aceptaron tomar parte en el trabajo a principios de 2005. Sin embargo, se decidi no
completar el trabajo en Bolivia por las circunstancias polticas que se vivieron justo en
el momento en que se planificaba el trabajo de campo (primer semestre de 2006),
especialmente en relacin a las multinacionales. El cambio de Gobierno y el programa
de nacionalizaciones, etc. hubiera provocado que cualquier anlisis general o parcial del
clima de negocios hubiera quedado distorsionado en esos momentos .

La seleccin de los pases participantes se hizo esencialmente en funcin de una triple

preocupacin:

- -El inters de las propias AATT internas por el proyecto y el grado de apoyo al
mismo.
- -La diversidad en todos los rdenes, desde el demogrfico hasta el institucional,
que caracteriza Amrica Latina, por lo cual fue necesario escoger pases de
tamao, ubicacin geogrfica y desarrollo diferentes.
- -La relevancia de los Estados escogidos para los diferentes inversores
extranjeros.

2.C EL EQUIPO

13
El equipo se ha compuesto de:

- Cuatro consultores internacionales con experiencia en tributacin internacional,

conocimiento de la Administracin tributaria o de la multinacional (rea tributaria) y
experiencia en consultora internacional en Amrica Latina u otros lugares del
mundo.

- Un consultor local en cada uno de los Estados afectados por el proyecto, con buenas
relaciones tanto en la AT como en empresas multinacionales, a fin de allanar el
terreno al equipo de consultores internacionales en los trabajos de contestacin de
cuestionarios y de trabajo de campo; y con slidos conocimientos tributarios a fin de
adecuar el cuestionario a la realidad (institucional, legislativa, terminolgica, etc.)
de cada pas.

- Un coordinador en la sede del Banco que acompa todo el proceso y particip en

todas las misiones.

2.D DESARROLLO DE LA METODOLOGA DEL TRABAJO.

FASES.

1 FASE. RECOPILACIN.
Tras recopilar abundante informacin sobre el estado, en cada una de las naciones
elegidas, de las relaciones entre unidades de la AT y los contribuyentes que directa o
indirectamente se vinculan a la IED, as como informacin general, documentos y libros,
respecto de la poltica tributaria y la AT, los consultores internacionales pasaron, en una
segunda fase, a disear los Cuestionarios que iban a remitirse a los agentes concernidos
(AT y contribuyentes).

2 FASE. PREPARACIN Y REDACCIN DE LOS

CUESTIONARIOS.

Aunque se buscaron experiencias similares en instituciones internacionales relacionadas

con la materia tributaria, no exista un modelo de encuesta similar al elaborado por los
consultores (los cuestionarios figuran en su versin estndar, previa a ser adaptada a
la realidad local, en el sitio web siguiente:
http://www.iadb.org/int/Trade/InternTaxLAC/InternationalTaxLAC.htm).

Asimismo, la redaccin de los cuestionarios confront otros dos problemas relevantes:

1. La propia necesidad de dos modelos de cuestionarios: uno, para la AT y otro,

para las empresas.

14
 Aunque los dos disponen, lgicamente, de una estructura comn y de un cuerpo
de preguntas similares; sin embargo, dada la diferente naturaleza de los sujetos y
su diversa visin de la fiscalidad, se opt por plantear dos pticas diferentes en
los mismos, as, mientras que el cuestionario correspondiente a la AT es ms
objetivo o informativo, atendiendo al dato y a la realidad fctica, a la situacin
de sus unidades, procedimientos e instrumentos en lo que se refiere a la IED; el
cuestionario para las empresas permite una mayor subjetividad, un margen de
valoracin importante para los contribuyentes que contestan, al interesar
especialmente conocer cmo valoran los obligados tributarios directamente
afectados la situacin de la AT de cada nacin, respecto de sus problemas
especficos como contribuyentes que directa o indirectamente se vinculan a la
IED y buscar propuestas de reforma en este sentido.

2. Si bien el proyecto era unitario en su concepcin y objetivo y las preocupaciones

o soluciones aportadas a la tributacin internacional usualmente comunes, al
tiempo que tambin tienen algo de homogneo algunos de los problemas de las
AATT de la Regin, resultaba indudable que, incluso desde una perspectiva
terminolgica, los cuestionarios redactados para las diferentes AATT implicadas
en el estudio y para las entidades entrevistadas en cada Estado no podan ser
idnticos.

Por ello, se opt por disear los cuestionarios adaptados, a partir de un corpus
idntico, a cada una de las realidades nacionales, con la ayuda del consultor local.

3 FASE. SELECCIN DE LAS EMPRESAS NO

RESIDENTES.

Para lograr la adecuada representacin del universo de contribuyentes que directa o

indirectamente se vinculan a la IED y una representacin de los mismos en todos los
aspectos (tamao, sector econmico, origen de la inversin, etc.) lo ms significativa
posible, hubo que escoger el universo de contribuyentes a analizar, distribuyendo
adecuadamente, para cada uno de los pases elegidos, por el tipo y el tamao de empresa
a analizar, el Estado de origen de la inversin extranjera, el lugar de la inversin, el
rgimen de incentivo fiscal, en su caso, del que gozase la empresa, etc.

4 FASE. PROYECTO PILOTO.

Seguidamente se procedi, para evaluar la calidad de los cuestionarios y los posibles

problemas que en su contestacin pudieran causar, a realizar una prueba piloto de los
mismos en Per.

Los resultados permitieron tanto comprobar la validez de los cuestionarios para poder
obtener las respuestas que eran necesarias como conseguir adaptar y modular alguno de

15
sus contenidos a las diferentes realidades nacionales implicadas en este proyecto,
extrapolando la experiencia piloto peruana sobre los dems cuestionarios.

5 FASE. DISTRIBUCIN Y RECEPCIN DE LAS

ENCUESTAS.
Perfeccionados los cuestionarios de la forma que se ha sealado anteriormente, se
fueron distribuyendo, segn los pases en los cuales se iba a realizar el trabajo de
campo. La sucesin cronolgica de naciones fue como sigue. Per, Colombia, Costa
Rica y Mxico.

Sin perjuicio de los problemas que luego se mencionarn, se ha dispuesto para cada una
de las naciones afectadas de un significativo nmero de respuestas, completas en la
mayor parte de los casos y con un grado de respuesta a las preguntas del cuestionario
muy elevado.

Todo ello permita no slo disponer de informacin sobre la visin que los
contribuyentes-IED tenan sobre sus relaciones con la AT internacional, sino tambin de
las opiniones y alternativas que proponan para mejorar las mismas; asimismo, tal visin
diferenciada logr seleccionar los sujetos que resultaban ms apropiados para efectuar
con ellos entrevistas en profundidad.

Por su parte, las AATT respondieron a las preguntas formuladas con bastante calidad,
aunque se parte de la base de que no siempre es fcil autoevaluarse y tampoco
siempre es posible que la persona apropiada en cada AT respondiese a las preguntas
vinculadas con su competencia orgnica o funcional .

6 FASE. TRABAJOS DE CAMPO: PER, COLOMBIA,

COSTA RICA Y MXICO.

Cada una de las naciones precitadas (Per, Colombia, Costa Rica y Mxico) fue objeto
de un trabajo de campo, con duracin aproximada de una semana, siguiendo una agenda
de trabajo elaborada juntamente con el consultor local. Se distribuyeron las entrevistas
en cuatro bloques:

i. -Empresas seleccionadas desde las respuestas a los Cuestionarios, tratando

siempre de encontrar al interlocutor ideal en cada una de ellas.

ii. -Instituciones representativas de empresarios extranjeros o volcadas a las

relaciones y promocin de la IED en cada Estado.

iii. -Asesores tributarios relacionados con los contribuyentes-IED, dado su

conocimiento de primera mano de esta materia y la conciencia diaria y directa de
los problemas que suponen las relaciones entre la AT y los contribuyentes-IED.

16
 iv. Los rganos de la propia AT, buscando siempre la entrevista directa, por un
lado, con funcionarios encargados de las unidades y procedimientos
directamente ligados a la tributacin internacional y seguidamente (normalmente,
en el ltimo da del perodo de trabajo de campo) con el Director o persona de
alto nivel directivo de la AT.

7 FASE. REDACCIN DEL INFORME-PAS: PER,

COLOMBIA, COSTA RICA Y MXICO.

Tras la realizacin del trabajo de campo y con los datos, documentos, cuestionarios e
informaciones de las cuales se dispona, se redactaba un Informe-Pas. La elaboracin
del citado Informe-Pas ha seguido una estructura temporal similar:

a) Redaccin de una ponencia, por parte de alguno de los miembros del equipo
de consultores internacionales.

b) Discusin del Informe-Pas con los restantes miembros del equipo de

consultores internacionales.

c) Preparacin de un Borrador de Informe-Pas.

d) Remisin de este Borrador al consultor local, para comentarios, sugerencias

y crticas.

e) Redaccin por el equipo de consultores de un Informe provisional sobre el

pas.

f) Remisin de este Informe Final-Pas al BID para comentarios y envo oficial

a la AT afectada, etc.

g) Envo de tal informe a la AT del pas correspondiente y recepcin de las

sugerencias, problemas detectados, crticas, etc. por parte de la AT.

h) Redaccin del Informe-Pas final.

Los Informes-Pas se pueden consultar en el sitio web:

http://www.iadb.org/int/Trade/InternTaxLAC/InternationalTaxLAC.htm

Asimismo, una sntesis de tales Informes, a partir de los cuales se han redactado las
Conclusiones y Recomendaciones finales que aparecen en este Documento, se incluye
en el Apartado III siguiente.

8 FASE. REDACCIN DEL INFORME FINAL Y

PRESENTACIN DE RESULTADOS.

17
 Por ltimo, tras la conclusin de estos Informes nacionales y, en su caso, difusin por el
BID, de acuerdo con los criterios administrativos y de confidencialidad
correspondientes, se ha procedido por el equipo de consultores a redactar el Informe
Final del proyecto. Este informe ser adems objeto de presentacin en la sede del BID
en Washington, D.C. el da 3 de mayo de 2007.

IV. ANLISIS CRTICO DE LA METODOLOGA DEL PROYECTO.

LECCIONES APRENDIDAS.

1) El rigor del objeto de anlisis:

El primer elemento a considerar era la necesidad de definir con rigor el objeto del
anlisis. Se decidi circunscribirlo lo ms estrictamente posible a las relaciones entre los
contribuyentes que directa o indirectamente se vinculan a la IED y la AT
Esto conllevaba dos cosas:

(i) el trabajo deba abordar el proceso de aplicacin de los tributos a estos

contribuyentes, siguiendo su ciclo vital, revisando tanto los aspectos de
control como los servicios amigables (asistencia e informacin a los
contribuyentes, consultas, APA, etc.) y
(ii) se procur evitar toda incursin en materias de poltica tributaria. Era pues
un proyecto de Administracin tributaria internacional exclusivamente.

El equipo de consultores considera esto una fortaleza del proyecto esencialmente por
cuatro motivos: (i) se identificaba un rea atractiva, una suerte de nicho donde la
asistencia tcnica (a diferencia del rea informtica o de fiscalizacin, etc.) se haba
dado poco o nada y donde se reconoca el potencial de mejora, tanto por parte de la AT
como del contribuyente, (ii) permiti hacer el proyecto con los medios limitados
materiales y humanos de los que se dispona, y en un periodo de tiempo razonable (iii)
permiti seleccionar consultores sper especializados en materias como la recaudacin
de los no residentes o la aplicacin de la normativa de precios de transferencia, con lo
que se incrementaba la calidad y (iv) las relaciones entre los interlocutores de la AT y el
equipo fueron muy cordiales en general, pues se perciba la naturaleza exclusivamente
tcnica y altamente cualificada de la tarea, desprovista adems de connotaciones
polticas.

Ahora bien, este reto no estaba exento de dificultades, (i) porque es de todos conocido
que resulta muchas veces imposible o muy difcil desligar poltica de administracin o,
de hacerlo, se corre el riego de no abordar integralmente la problemtica del
contribuyente que directa o indirectamente se vincula a la IED; y (ii) porque, dentro de
la AT resultaba a menudo difcil identificar las unidades o las funciones relativas al
contribuyente que directa o indirectamente se vincula a la IED. De entrada, esta

18
perfrasis da cuenta de la dificultad para determinar el marco de actuacin del proyecto,
porque bajo esta denominacin se agrupan tanto los contribuyentes no residentes sin
ninguna vinculacin fsica con el territorio del Estado de la fuente de la renta como
otros que, por tener un establecimiento permanente o una filial, s estn vinculados. Con
el agravante de que las AATT no necesariamente concentran el tratamiento de la
tributacin internacional o de los contribuyentes que directa o indirectamente se
vinculan a la IED en unidades especficas, sino que a menudo todas o algunas de las
funciones administrativas asociadas a ellos quedan dispersas en las distintas unidades de
la AT.

Todo lo cual oblig a trabajar con flexibilidad para simplificar los esfuerzos que las
AATT deban hacer para contestar al cuestionario y tambin se debieron formular
hiptesis de trabajo simplificadoras. Por ejemplo, la recaudacin por contribuyentes-
IED, dado que se sometan a distintos tributos a la renta (renta de no residentes y renta
interna si son EEPP) slo se poda calcular de forma aproximada a menos que se hiciera
un reclculo. Otro ejemplo, en el caso de la AT mexicana, el equipo de consultores
decidi analizar el rea de Grandes Contribuyentes, por tratarse de una Unidad proxy
a la de Tributacin internacional, ya que la mayora de los contribuyentes-IED son
grandes empresas.

Adicionalmente, se decidi dedicar atencin a cuestiones del marco general que afectan
a las relaciones entre AT e IED, tanto desde una perspectiva puramente impositiva (por
ejemplo, los regmenes especiales tributarios, muchos de ellos creados ex profeso
para atraer determinadas inversiones extranjeras) como desde la seguridad jurdica (por
ejemplo un breve anlisis del funcionamiento de los tribunales fiscales all donde
existan o incluso del sistema de recursos en general), como incluso desde un anlisis de
materias ajenas a los tributos pero que pueden condicionar aspectos tributarios ligados
a los flujos de inversin extranjera (supuesto de la existencia o no de un rgimen de
control de cambios o de instrumentos de registro de esta inversin).

Pero, por otra parte, se decidi no tratar otras reas: en particular, los efectos de los
impuestos indirectos y de su aplicacin (verbigracia en materia de devoluciones) sobre
la IED y los problemas particulares que para contribuyentes-IED supone la aplicacin
de los Tributos locales.

La conclusin respecto de todo esto es que seguir siendo difcil acertar con el marco de
estudio, porque sigue sin existir un modelo, ni implcito ni subyacente, de
Administracin tributaria internacional universalmente aceptado (suponiendo, de
entrada, que tal cosa se pueda definir). Ni siquiera existen raseros o benchmarks de
referencia para muchos de los aspectos en los que se puede medir el desempeo.
Adems, las realidades de cada pas van a tener una enorme influencia en si tal o cual
aspecto incide en los contribuyentes-IED.

Por tanto, en lo sucesivo ser necesario explicitar ms los elementos del modelo
subyacente con el que se trabaje y en todo caso diversificar las fuentes de informacin
y las experiencias que han de servir de referencia para enjuiciar las actuaciones de la AT
y para formular las recomendaciones. Adicionalmente, debe mantenerse ese espritu de

19
apertura para incluir aspectos que, no siendo de tributacin directa internacional
propiamente dichos, s influyen en el inversor extranjero desde el punto de vista
tributario.

Para terminar, es oportuno adelantar aqu que, en el caso de Costa Rica, el equipo de
consultores ha aventurado un esbozo de Administracin tributaria internacional, dado
que, como se ver ms adelante (Seccin VII), Costa Rica careca de la mayora de
elementos bsicos y era oportuno establecer una gua de cmo avanzar en este terreno.

20
 2) El equilibrio terico-prctico:

Como ya se ha mencionado, este proyecto careca, por su novedad, de un marco

conceptual consolidado. As las cosas, hubo que partir de ciertos criterios o valores que
el equipo vino en considerar el estndar internacional. Pero al mismo tiempo se era
consciente de la necesidad de mantener una flexibilidad doctrinal, en particular de cara
a las recomendaciones.

Por consiguiente se trat de combinar adecuadamente los elementos tericos o

doctrinales con la prctica, como refleja el trinomio bsicamente utilizado en la
operacin: test + cuestionarios + trabajo de campo. Y desde el punto de vista del rasero
(o modelo subyacente) se trabaj de acuerdo con la experiencia observada en varios
pases, aunque inevitablemente, por la composicin del equipo, la referencia espaola
estuvo muy presente.

A este respecto cabe destacar los siguientes aspectos metodolgicos concretos:

- En cuanto al test o prueba piloto:

Debe mantenerse. Es una herramienta muy til para afinar los cuestionarios e
identificar reas o materias olvidadas. Es sorprendente lo distinto que pueden
leerse o interpretarse unas mismas preguntas.
Por otra parte es importante que la AT piloto mantenga un alto nivel de
compromiso y apoyo, como el encontrado en la SUNAT peruana.
- En cuanto al cuestionario:
Existen varios aspectos tcnicos a considerar, a saber: la eleccin de las
preguntas y su nmero, determinar si las preguntas deberan ser abiertas o
cerradas ( es decir, si los encuestados pueden responder con un texto libre o
seleccionando opciones de una lista cerrada) y cmo elaborar el sistema de
graduacin y su interpretacin.. La forma de graduar debe ser en escalones
sencillos. Las personas tienen una percepcin general y aproximada de las cosas
que se preguntan y de nada vale una escala numrica muy precisa. Adems, debe
valorarse cmo se van a tratar las preguntas con puntuacin. Si se va a hacer un
clculo riguroso (estadstico) es necesario pedir ms precisin, en otro caso, una
respuesta del tasa bueno-regular-malopuede ser suficiente.

- En cuanto al envo del cuestionario:

Los desafos principales fueron: cmo elegir la muestra y cmo afrontar los
problemas de confidencialidad que las empresas evidentemente exigen para
poder responder con libertad.

- En cuanto a las contestaciones al cuestionario:

(i) Cmo conseguir atraer el inters de las empresas en responder, (ii) qu hacer
en caso de tardanza en las respuestas. Esto se liga a menudo a lo anterior, pero a
veces es un problema en s mismo, y de hecho es el motivo principal de la

21
 peticin de dos prrrogas para culminar este proyecto. Aunque es difcil extraer
lecciones aqu, y habr que ir buscando las mejores frmulas en cada caso, dado
que est en principio fuera de lugar el remunerar a las empresas por la
contestacin, s resulta imprescindible el apoyo oficial del BID y de su
delegacin local, y adicionalmente resultara de mucha utilidad comprometerse
formalmente a entregar el Informe-Pas a las empresas que han respondido las
encuestas con atencin y esfuerzo por parte de sus gestores ( Vid. Punto 7)
infra). Adicionalmente, para sucesivas ediciones del proyecto habra que pensar
en facilitar la tarea de llenado, por ejemplo estableciendo la posibilidad de
contestar por internet.
(iii) Tambin se detect, del lado de los contribuyentes, una calidad de
respuestas muy variable en funcin de quin era el responsable de contestarlas.
Incluso del lado de la Administracin se detectaron problemas para contestar
preguntas cuando se solicitaban datos o cuando se solicitaba una auto-evaluacin.
La existencia de preguntas con graduacin, en el caso del cuestionario de las
AATT es un asunto delicado porque las personas que responden dentro de las
AATT, o bien no se consideran legitimadas para dar esa respuesta o bien la dan
muy positiva para evitar las repercusiones de una eventual autocrtica.

- En cuanto al trabajo de campo:

Las restricciones de tiempo y presupuesto para ejecutar el trabajo, con la

adecuada seleccin de las empresas a entrevistar en profundidad.
A partir de aqu una reflexin ms general nos llevara a recomendar que los
proyectos fueran econmicamente ambiciosos, para cubrir no slo la fase de
diagnstico, sino los aspectos de implementacin que requieran de asistencia
tcnica adicional. Es muy importante que el trabajo se haga con los mejores
expertos (que, por su nivel de especializacin, son costosos) y que se emplee el
tiempo que haga falta en visitas de campo. En este sentido, es recomendable que
sean al menos dos, e idealmente tres, el nmero de estas visitas.

3) El carcter transversal del estudio:

Se ha intentado recoger tanto la versin oficial, desde el interior de las AATT de los
Estados , como la versin externa, de los sujetos afectados por las intervenciones de
estas AATT.

De esta manera, se dispona de la posibilidad de contrastar diferentes opiniones acerca

de las mismas realidades y procedimientos de aplicacin de los tributos, discutir
visiones y extraer conclusiones ms objetivas. Este enfoque del trabajo constituye
probablemente su aspecto ms enriquecedor y no slo ha permitido al equipo un
conocimiento ms cabal de la realidad, sino que ha trasladado ya en alguna medida a las
Administraciones tributarias, por va de los propios consultores en sus reuniones con
ellas, esta sensibilidad diferente.

22
Quizs sera interesante en prximas intervenciones profundizar en este enfoque, en dos
formas, sin perder nunca la necesidad del adecuado equilibrio entre las opiniones de
unos y de otros:
- obtener las opiniones e ideas de otras personas e instituciones interesadas en
las relaciones entre IED y tributacin, diferentes de la AT y de los obligados
tributarios, como puedan ser la de los asesores fiscales, Cmaras de
Comercio, asociaciones empresariales, sindicatos, profesores de Universidad,
etc., para mejorar la pluralidad de puntos de vista y enriquecer los debates;
de hecho, tanto el cuestionario en su parte final como los trabajos de campo
realizados en las naciones afectadas: Per, Colombia, Costa Rica y Mxico,
tuvieron esta preocupacin en cuenta, en alguna medida, y se contact con
algunos individuos o instituciones relacionadas e interesadas en esta
problemtica.
- Facilitar o provocar el contraste de opiniones directamente; organizando
reuniones conjuntas entre la Administracin y los contribuyentes o sus
representantes all donde no existan como mecanismo institucionalizado de
comunicacin o donde no se den especficamente para esta problemtica y
sin embargo se haya detectado un dficit de comunicacin.

En suma, la metodologa Audi alteram partem debe perfeccionarse y extenderse

hacia terceros ajenos a la dualidad AT-contribuyente.

4) El elemento de vanguardia:

La tributacin internacional es una subdisciplina tributaria (y por ende administrativa)

que existe como tal desde hace dcadas, sin embargo, slo cuando los pases alcanzan
un desarrollo econmico y una apertura y/o integracin comercial suficiente, se
preocupan o padecen consecuencias en esta rea. La realidad econmica de Amrica
Latina ha sido la razn del atraso relativo en esta materia. Pero los tiempos cambian, y
los pases deben quemar etapas: este proyecto enfrenta a las AT con toda la gama de
instrumentos o posibilidades que el estado mundial de desarrollo institucional y tcnico
han alcanzado. Por tanto, a pesar del relativo aislamiento y desinters en el pasado de
muchas AATT por la vertiente internacional de la aplicacin de los tributos, se dedic
atencin especial a aspectos novedosos y de futuro del Derecho Tributario Internacional
y de su praxis administrativa, imprescindibles para hacer frente a la incidencia de la
globalizacin, supuesto de la cooperacin administrativa entre diferentes AATT
nacionales (asistencia mutua, procedimientos amistosos, etc.).

A pesar de que el equipo se reafirma en la conveniencia de interpelar a las AATT sobre

estas materias y de confrontarlas ante las nuevas realidades, no cabe duda que la
ausencia de prctica y de experiencia de las administraciones redund en una reduccin
de la esfera de trabajo y en la simple formulacin de recomendaciones genricas
(hgase o implntese tal o cual mecanismo), en detrimento de juicio ms tcnicos y
matizados, no aprovechndose en ocasiones todo el potencial del equipo de consultores.

5) La adaptacin al medio:

23
De inmediato se percibi la diversidad de las AATT, de la realidad y de la legislacin
fiscal de los pases objeto de estudio. De ah los esfuerzos realizados, con la inestimable
cooperacin de los consultores locales, para adaptar, incluso lingsticamente, los
cuestionarios a cada realidad nacional. Este esfuerzo de empata fue muy til para
facilitar la contestacin de los cuestionarios y para contribuir a que el trabajo se
percibiera como un intento de comprender cada realidad, no como una imposicin de un
estndar desde el exterior. Sin embargo, sera recomendable que se profundice todava
ms en esto (a este respecto, ver ms abajo).

6) La eleccin de los pases:

La eleccin no fue al azar, sino se que tuvieron en cuenta varios factores (ver supra
2.B).
De este aspecto metodolgico, el porqu de los pases elegidos, se deben extraer las
siguientes conclusiones:
- El apoyo de los pases debe darse al nivel del Ministro y de la Direccin de la
Administracin tributaria. La cambiante estructura de los jerarcas en Amrica
Latina obliga a asegurarse al menos dos niveles de apoyo. En uno de los pases
analizados, donde haba un insistente inters de la persona al frente de la AT por
el proyecto, se dio la circunstancia de que esta persona cambi, y su sustituto no
estaba realmente interesado en el proyecto, lo cual afect en parte al trabajo del
equipo y claramente a los resultados del mismo.
- Aunque la diversidad de pases ha permitido una visin ms amplia de lo que
hay en la regin, parece ms recomendable, en lo sucesivo, desarrollar el
proyecto en subreas geogrficas ms homogneas: (i) por lo general tienen un
grado de desarrollo ms homogneo de sus AATT y por ende de esta rea, (ii) si
pertenecen a un mismo bloque de integracin econmica y comercial,
comparten ms intereses comunes (el creciente fenmeno de los grupos
regionales) e incluso instituciones que pueden facilitar ciertos aspectos de la
cooperacin internacional entre administraciones tributarias, como el
intercambio de informacin.

7) La terminacin del proyecto:

El proyecto termin en cada pas con la entrega a los Gobiernos/las AATT de un

informe con diagnstico y recomendaciones. Lo primero que hay que decir a este
respecto es que no siempre se obtuvo el mismo nivel de reaccin o retroalimentacin
por parte de las AATT, con lo que no se pudo afinar con el mismo rigor el producto
final. Adicionalmente, las razones por las que la colaboracin ex post fue muy variable
han sido bien distintas: desde el desinters por el proyecto ya comentado- a la
inquietud por los perjuicios polticos que podra conllevar, pasando por la escasez de un
verdadero criterio tcnico en la contraparte.

En suma, resulta muy necesario prever como una etapa ms del proceso la revisin
conjunta de las conclusiones alcanzadas en el trabajo de campo. Slo as se mejorar el
resultado final y la AT lo har suyo.

24
En segundo lugar, debe hablarse de la situacin vivida en algn pas con reformas
tributarias pendientes que afectaban a esta rea (y es sabido que en Amrica Latina esta
situacin de reforma tributaria en marcha es o puede ser muy comn). El equipo tuvo
que decidir seguir a adelante incluso donde estas reformas parecan inminentes (en uno
de los casos se concret durante el tiempo de preparacin del informe final, lo que
oblig a revisar, en parte, las conclusiones y recomendaciones).

Es difcil prever una respuesta metodolgica a estos supuestos pero desde luego, en la
medida de lo posible, es conveniente adelantarse o bien posponer los diagnsticos en los
pases que inician o prevn iniciar reformas tributarias.

En tercer lugar, estaba previsto que este informe, o lo fundamental del mismo, se hiciera
pblico, en particular entre las empresas que colaboraron desinteresadamente en el
proceso y acaso al pblico en general.

Desgraciadamente, esto no ha ocurrido realmente en ningn pas hasta la fecha,

perdindose no slo la posibilidad de dar a conocer un trabajo interesante para los
interesados o afectados por la tributacin internacional sino, lo que es peor, una
oportunidad para que las AATT pudieran mostrar ante la inversin extranjera su cara de
institucin abierta, dispuesta a la crtica y receptiva a los cambios para mejorar, en
ltima instancia, el llamado clima de negocios. Esto debera cambiar: todos los
Gobiernos participantes deberan aceptar que el informe, o al menos una versin que no
revele secretos organizativos de la Administracin tributaria, debera ser pblico.

Cabe entonces preguntarse por las recomendaciones: en qu medida y de qu forma se

van a tomar en consideracin? Este proyecto no mencionaba nada al respecto. Razn
por la cual los resultados prcticos han dependido enteramente de la voluntad de los
equipos directivos de las AATT para incorporar las sugerencias. Afortunadamente, la
receptividad ha sido muy favorable en 3 de los 4 pases. Y en esos 3 pases est previsto
implementar todas o alguna de las recomendaciones incorporadas al informe.

La leccin aqu es tratar de ligar diagnstico e implementacin en un solo proyecto. De

este modo no slo se ganar en el impacto final, sino que probablemente se haga ms
eficientemente porque se puede mantener la continuidad o al menos un seguimiento en
la fase de ejecucin por el mismo equipo que formul las recomendaciones sobre su
implementacin.

25
V. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DE PER EN EL REA DE
TRIBUTACIN INTERNACIONAL.
DIAGNSTICO, PROBLEMAS, CAUSAS Y RECOMENDACIONES.

1. INTRODUCCIN

Con carcter previo merece la pena indicar que, dentro del proceso de
internacionalizacin de la economa peruana, la Administracin tributaria
(Superintendencia Nacional de la Administracin Tributaria SUNAT) est inmersa en
un proceso de reforma en este campo de tributacin internacional, para lo cual est
procediendo a realizar un ambicioso proyecto de capacitacin del personal y
reorganizando su Administracin con el objetivo de potenciar el rea de tributacin
internacional mediante la creacin de un departamento especializado, la Oficina de
Operaciones Internacionales.

Esta oficina dispondr de dos reas:

La primera es la que se encargar de coordinar todas las actuaciones relativas a

los precios de transferencia

La segunda asumir el resto de cuestiones ligadas, de una forma u otra, al rea

de tributacin internacional donde SUNAT tenga competencias al menos
parciales, tales como la tributacin de los no domiciliados y, en particular, su
auditora, la negociacin de Convenios de intercambio de informacin, de doble
tributacin, resolucin de consultas, proposicin de normas.

2. SITUACIN ACTUAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

INTERNACIONAL EN PER.

Esta reforma es una autntica necesidad, ya que la situacin de partida refleja una
Administracin tributaria, en este plano de la tributacin internacional, en donde quedan
muchos temas por abordar, por lo que los pasos que la SUNAT ha iniciado
encaminados a coordinar las actuaciones de los diferentes campos que conforman esta
rea de la tributacin deben ser valorados muy positivamente.

Por su parte, las empresas estn expectantes ante tales cambios, siendo tambin una
necesidad manifiesta para ellas el establecimiento de una verdadera Administracin
tributaria en el rea de tributacin internacional. Sin duda alguna, puede afirmarse que
la implantacin y desarrollo de esta rea coadyuvar a que las empresas extranjeras
sientan una mayor seguridad, lo que puede constituir un motivo adicional para la
consolidacin o ampliacin de sus inversiones.

En algunos casos, las recomendaciones incluidas en el informe pueden no corresponder

a competencias exclusivas o incluso compartidas de la SUNAT. No obstante, incluso en
esos casos, se ha considerado que la SUNAT puede asumir un papel de liderazgo e
impulso de los cambios sugeridos ya que inciden de forma muy directa en su buen
funcionamiento como Administracin tributaria.

26
Por otra parte, en esta situacin transitoria y de cambios para ir conformando una
Administracin tributaria con visin internacional se han detectado ciertas discrepancias
entre los sujetos y organismos entrevistados. Ello puede ser debido a que algunos
cambios que se van incorporando en la gestin de los tributos y en las actuaciones de las
distintas reas de la Administracin an no se han percibido por parte de las empresas.
En consecuencia, ya se adelanta la conveniencia de hacer un especial esfuerzo para
fomentar una comunicacin fluida con las empresas con la finalidad de que los cambios
sean percibidos y valorados con la mayor brevedad posible.

3. CUADRO-RESUMEN SOBRE LA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA INTERNACIONAL EN PER.

A continuacin se presenta un cuadro esquemtico donde se recogen los principales

puntos analizados en cada una de las tres reas, detallando en cada caso el diagnstico y
problema detectado, la causa que lo genera y una propuesta de recomendacin para
solventarlo. Para mayor informacin puede consultarse el Informe-Pas en
http://www.iadb.org/int/Trade/InternTaxLAC/InternationalTaxLAC.htm.

27
DIAGNSTICO Y PROBLEMAS CAUSAS RECOMENDACIONES
1 GESTIN TRIBUTARIA (RECAUDACIN)
1.1 Registro o padrn de contribuyentes
No hay problemas especficos.
1.2 Cdigo de Identificacin Fiscal (RUC)
Ausencia de identificacin de ciertos Reducido nmero de CDT y el sistema de De cara al futuro, para mejorar el control la
grupos de no domiciliados. retenciones liberatorias hace que en la gestin, debe procederse a identificar de
actualidad no se generen problemas forma diferenciada a ciertos no
considerables, por lo que no ha sido domiciliados:
necesario reaccionar. - Los EP
- Los no domiciliados que obtienen
rentas inmobiliarias
- Los no domiciliados que puedan
obtener rentas no sujetas a retencin
1.3 Retenciones
1.3.1 Sistema general de retenciones a no residentes
No es bien conocido por los contribuyentes Reducido nmero de CDT no ha generado Conveniencia de aclarar el rgimen de
el sistema de retenciones implementado al excesivos problemas hasta ahora. retenciones e indicar la documentacin
haber entrado en vigor CDTs (retencin a requerida (certificados de residencia).
las tasas que en cada CDT se indica para
cada tasa de renta. No retencin a tasa
general).
1.3.2 Devengo de la retencin
El criterio de devengo adoptado, en el La pretendida anti-elusin que persigue Debera cambiarse el criterio de devengo y
momento de la contabilizacin del gasto, es esta medida no justifica su implantacin. hacerlo coincidir con el pago de la renta
perjudicial y no est justificado. sujeta a retencin.
1.3.3 Documentacin en los supuestos de asistencia tcnica
Para poder aplicar las tasas reducidas de Comodidad para SUNAT de que un tercero La SUNAT debera realizar la

28
retencin previstas en la legislacin, se a cargo del contribuyente garantice la comprobacin por s misma de que el
exige: correcta aplicacin de estas tasas reducidas. servicio se ha recibido y de que puede ser
- un certificado expedido por una calificado como asistencia tcnica.
empresa de auditora que confirme que
el servicio es de asistencia tcnica
- una declaracin del no domiciliado
asegurando que ha prestado el servicio
1.3.4 Documentacin en los supuestos de prstamos respaldados o prstamos back to back
Exigencia de una declaracin jurada por Pretendido control. La SUNAT debera eliminar este
parte del banco prestamista asegurando que formalismo como nico mecanismo para
no se trata de un prstamo respaldado como permitir la aplicacin de la tasa reducida de
nico mecanismo para poder aplicar la tasa retencin. Debera poder revisar por sus
privilegiada de retencin (4,99%). propios medios si el prstamo es
respaldado o no.
1.4 Normas de declaracin
Duplicidad en la informacin solicitada. Se Poca consideracin hacia las obligaciones Eliminacin de las duplicidades y esfuerzo
requiere la misma informacin en la formales de los contribuyentes. en la comunicacin para que las empresas
declaracin jurada anual y en la declaracin Excesiva voluntad de control por la va conozcan las mejoras y la reduccin de
de retenciones. formal. duplicidades
Rgimen sancionador excesivamente Escasa sensibilidad hacia el contribuyente, Reflexin sobre la aplicacin automatizada
oneroso y automtico que puede llegar a en particular el que incumple sin mala fe. de las sanciones
suponer un importe superior al del
impuesto dejado de pagar.
Falta de traduccin de los formularios a Reducido nmero de CDT. Poca demanda. Introduccin de formularios y certificados
lenguas extranjeras de residencia en ingls para facilitar su
cumplimiento o comprensin a
Administraciones tributarias y
contribuyentes extranjeros.
1.5 Representacin de los no residentes
Se exigen documentos pblicos que sean Es un sistema demasiado formalista. Flexibilizar el sistema de representacin

29
originales.
1.6 Devoluciones
Debe solicitarla el no residente
directamente o a travs de un representante
autorizado con todas las formalidades.
Retraso en la realizacin de las mismas
Conllevan una fiscalizacin general
1.7 Certificados de residencia fiscal
Actualmente no emiten certificados de Pocos CDT. Poca demanda.
residencia fiscal.
1.8 Informacin y asistencia
Muy limitado para no residentes.
2 FISCALIZACIN
2.1 Especializacin de los funcionarios
Desconocimiento de las especificidades de
determinados sectores econmicos
vinculados al rea internacional o la
complejidad de algunas transacciones
internacionales.
2.2 Plazos
Poco tiempo para poder atender los
requerimientos de informacin.
2.3 Formalismo
Exigencia de documentacin original.
buscando frmulas ms giles.
Poca experiencia en solicitudes de - Agilizar los procedimientos de
devolucin, en particular en las masivas devolucin.
(sector financiero). - Concentrar fiscalizaciones en
contribuyentes con perfil especial de
riesgo.
- Ampliar medios de devolucin.
La prevista introduccin de los certificados
de residencia debera acelerarse ( ver
tambin 1.4).
Pocos CDT. Poca demanda. Escasa Debera potenciarse esta rea ante la
orientacin de SUNAT hacia el servicio al previsible internacionalizacin de la
cliente. economa peruana.
Falta de especializacin en los funcionarios - Divisin de equipos de fiscalizacin
de SUNAT y rotacin de funcionarios de por sectores econmicos.
las reas de fiscalizacin. - Capacitacin continua de los
funcionarios.
Plazos previstos en la normativa son Concesin de plazos ms razonables en
breves. aquellos casos en los que la complejidad de
la obtencin de la informacin as lo
requiera.
Sistema rgido. Desconocimiento de Flexibilidad en la aportacin de
30

2.4 Coordinacin de criterios internos
En ocasiones los funcionarios se salen del
criterio institucional en materia de
interpretacin.
2.5 Cierre del proceso fiscalizador
Posibilidad de reapertura del proceso
fiscalizador una vez cerrado.
2.6 Problemas latentes
Falta de control de algunos tipos de renta,
como los establecimientos permanentes.
2.7 Precios de Transferencia
Falta de fiscalizaciones en esta rea.
2.8 Subcapitalizacin
El ajuste por subcapitalizacin practicado No se da importancia a la eliminacin de la
por la SUNAT es unilateral. Cuando afecta doble imposicin.
a dos empresas residentes tiene que ser
solicitada por el contribuyente la
correccin en la otra parte.
2.9 Acuerdos de precios por anticipado (APA)
Instrumento inexistente hasta 2005 en la Falta de conciencia ante el problema.
normativa peruana, que ya ha sido
implementado.
dificultades para obtencin de informacin documentacin.
de carcter internacional.
Falta de control interno por SUNAT.
Ausencia de conciencia ante el problema.
Pocos CDT. Poca experiencia
tributacin internacional.
- Reciente implementacin de la
normativa.
- Falta de personal especializado.
Establecer mayor coordinacin y
mecanismos de control.
Debera impedirse la posibilidad de
reapertura de la fiscalizacin.
en Tener visin de futuro para tomar medidas
preventivas sobre las nuevas circunstancias
que va a originar la aplicacin de los
nuevos CDT.
- Capacitacin especializada y
preparacin de funcionarios.
- Completar la normativa.
- Disponer de medios materiales
adecuados.
Practicar el ajuste bilateral de oficio para
poder eliminar de oficio la doble
imposicin.
- Transmitir confianza a los
contribuyentes en la tramitacin de los
APA.
31

2.10 Procedimientos amistosos
No se plantean en la actualidad.
3 - SITUACIN DE OTRAS REAS.
3.1 Trabajadores no domiciliados
Problemas burocrticos en la salida del pas Excesivo
de trabajadores no residentes.
3.2 Seguridad jurdica
3.2.1 Estabilidad normativa
Numerosos cambios de carcter normativo Tradicin cultural. Poca experiencia en Mayor estabilidad normativa que permita
e interpretativo.
- Plazo de tramitacin razonable.
- Fijar con claridad los parmetros del
acuerdo.
- Evitar que se convierta en una
fiscalizacin exhaustiva del
contribuyente.
Pocos CDT. Poca fiscalizacin en el rea Preparacin de un equipo encargado de
internacional. resolver estos procedimientos que surgirn
con la aplicacin de los CDT.
control migratorio y Establecer una mayor coordinacin del
descoordinacin entre Ministerios. Departamento de Migraciones con el nuevo
procedimiento introducido por SUNAT.
materia internacional. realizar una planificacin financiera a largo
plazo.

3.2.2 Convenios para evitar la doble tributacin

Reducida proteccin de la generalidad de Poca apertura comercial y tributaria. Pocos Ampliar de forma controlada la red de
los inversores extranjeros. CDT. CDT.
3.2.3 Convenios de estabilidad jurdica
Favorecen la confianza del inversor Existencia de inestabilidad jurdica. Mantenimiento temporal de estos
extranjero, a pesar de la dificultad de instrumentos.
gestin. Todava resultan necesarios. Diseo de una estrategia de salida a medio
plazo.
3.2.4 Tribunal Fiscal

32
No est asegurada la independencia de los Debilidad institucional. Garantizar la independencia de los
miembros del Tribunal al no tener miembros del Tribunal.
ratificados sus cargos.
3.2.5 Consultas tributarias
Limitacin de acceso a las consultas slo a Falta de medios. Sistema muy restrictivo. Generalizar las consultas a todo tipo de
los gremios. contribuyentes.
3.3 Procedimiento contencioso tributario
- Incumplimiento generalizado de los - Falta de medios. - Incrementar el personal para intentar
plazos de resolucin. - Sistema sancionador muy severo. respetar los plazos.
- Imposicin de tasa de inters elevada - Reducir tasa de inters aplicable y dejar
que tiene carcter sancionador. de computar inters en caso de exceder
el plazo reglamentario de resolucin.
3.4 Intercambio de informacin
Ausencia de utilizacin de esta figura para Falta de experiencia en la materia. Falta de Necesidad de contar con un grupo de
incrementar el control de los medios. funcionarios que se responsabilice del
contribuyentes internacionales. intercambio de informacin.
Firma de acuerdos internacionales que lo
posibiliten
3.5 Incentivos tributarios
No se detecta una necesidad concreta de Poca utilizacin de esta figura. Mantener situacin existente. Revisar los
contar con ellos. problemas de planificacin internacional
que pueden surgir con la tributacin
establecida en zonas especiales, en
particular, Amazona.

33
VI. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DE COLOMBIA EN EL
REA DE TRIBUTACIN INTERNACIONAL.
DIAGNSTICO, PROBLEMAS, CAUSAS Y RECOMENDACIONES.

1. LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO COLOMBIANO Y LA

APERTURA A LA INVERSIN EXTRANJERA.

A. CONSIDERACIONES GENERALES: ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA Y ASPECTOS INTERNACIONALES.

Dentro de un marco general de apertura y liberalizacin econmicas, el Gobierno

colombiano ha sido consciente de la necesidad de adaptar el sistema tributario del pas a
las nuevas realidades socio-econmicas y de que esta adecuacin no poda consistir
exclusivamente en efectuar los cambios normativos que la legislacin colombiana
necesitase para tomar en cuenta la internacionalizacin econmica y el impacto de la
globalizacin en el Derecho Tributario, sino que era imprescindible una reforma integral
de la Administracin tributaria, DIAN (Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales),
la cual incrementase su eficacia, eficiencia y transparencia.

Por ello, en los ltimos ejercicios, la DIAN, entre otras actividades ligadas a la reforma
de su organizacin y procesos y con el apoyo de la Administracin tributaria espaola
(AEAT), est ejecutando diversos programas de reforma administrativa con fuerte
apoyo informtico, por ejemplo, el Modelo nico de Ingresos, Servicio y Control
Automatizado, conocido por las siglas MUISCA.

Todas estas modificaciones organizativas convergern en un nuevo planteamiento de las

funciones de la DIAN, en una remozada misin de la misma y de sus funcionarios, para
proporcionar un mejor servicio a los ciudadanos y reforzar la lucha contra la evasin
fiscal. Sin embargo, los jerarcas de la Administracin tributaria colombiana consideran
que cualquier materia de la tributacin internacional queda subsumida y supeditada a
aspectos como los de estructura, competencias y facultades de la DIAN desarrollados
mediante el MUISCA.

B. LA REFORMA TRIBUTARIA EN COLOMBIA.

El Informe provisional realizado por el equipo de consultores del proyecto, tras la

ejecucin del pertinente trabajo de campo, tuvo muy en cuenta el texto del Proyecto de
Ley de reforma del Ordenamiento jurdico fiscal colombiano presentado en el Congreso
el 28 de julio de 2006; sin embargo, el precitado borrador legislativo ha ido sufriendo a
lo largo de su debate parlamentario y social relevantes cambios, hasta alcanzar su
versin definitiva, cuyas consecuencias para el rea de la Administracin tributaria
internacional en Colombia no se han podido incluir de manera definitiva en este
Informe Final.

Ahora bien, todos estos cambios, tanto los normativos como los organizativos, han
venido causados por preocupaciones de orden interno aunque, en general, en el Proyecto
de reforma se introducan modificaciones legislativas que acercaban la realidad
tributaria colombiana a las tendencias internacionales.

34
En estas condiciones, los aspectos internacionales del sistema tributario colombiano han
ocupado un papel secundario en el precitado proceso de modificacin integral del
modelo tributario colombiano.

Sin embargo, en el Proyecto de Ley s aparecan elementos de legislacin tributaria

internacional que, ausentes del derecho colombiano hasta la fecha o con cambios sobre
la misma, suponan un avance notable, en lo que se refiere a la incorporacin de los
conceptos propios del Derecho Tributario Internacional en el seno del Estatuto
Tributario colombiano y que se irn mencionando en lo sucesivo.

2. ALGUNAS CUESTIONES ESPECFICAS DE LA REALIDAD

TRIBUTARIA INTERNACIONAL COLOMBIANA.

En los momentos actuales, Colombia se encuentra ante una oportunidad nica para
poder pensar novedosamente las relaciones entre su sistema y Administracin
tributarios, la DIAN, y los problemas planteados por la globalizacin.

A pesar del carcter muy restringido al final de la Reforma Tributaria prevista en 2006 y
sus limitaciones en materia de Derecho Tributario Internacional, deberan preverse otros
proyectos legislativos para aproximar definitivamente el Derecho Tributario colombiano
y los principios de la tributacin internacional, a la vez que la DIAN debera dar pasos
significativos para la toma en consideracin de los conceptos y problemas clsicos del
Derecho Tributario Internacional, adaptndolos a las necesidades de la tributacin
nacional.

Es imprescindible adaptar la organizacin de la DIAN, sus procedimientos y medios, a

la introduccin en el Ordenamiento Tributario colombiano de las cuestiones sobre
tributacin internacional, siendo urgente plantearse el diseo de un rea de Tributacin
Internacional en la DIAN.

De esta manera, desde la misma fecha de entrada en vigor de las normas que
introduzcan las materias propias de un Derecho Tributario Internacional moderno en el
Estatuto Tributario colombiano, la DIAN ha de crear ex novo unas unidades
administrativas dedicadas y especializadas en esta materia, sin olvidar nunca que tales
unidades no deben dirigirse exclusivamente hacia el control y la fiscalizacin de las
inversiones extranjeras, sino tambin hacia la asistencia y apoyo a la IED.

Tambin sera imprescindible tener en cuenta, ante cualquier modificacin del marco
normativo de la tributacin internacional en Colombia, la opinin, ideas y
planteamientos de los agentes directamente afectados por tal cambio: los
contribuyentes-IED, instrumentado al respecto los sistemas o mecanismos
institucionales que permitan tal dilogo.

Finalmente, es justo reconocer que las empresas aprecian una significativa mejora en el
funcionamiento de la Administracin tributaria colombiana en los ltimos ejercicios, as
como en la capacitacin e inters de los funcionarios encargados de los diferentes
procesos de fiscalizacin y recaudacin tributarias, constatndose, en general, la
ausencia de corrupcin en estos procesos, el deseo de perfeccionamiento por parte de la
DIAN, la introduccin (con algunos problemas puntuales) de medios telemticos y
magnticos y su mayor transparencia.

35
 3. CUADRO-RESUMEN SOBRE LA SITUACIN DE LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA INTERNACIONAL EN COLOMBIA.

Seguidamente en un CUADRO SINPTICO se exponen con mayor detalle las

Recomendaciones del equipo de Consultores para adaptar la estructura de la DIAN a la
apertura de la economa colombiana y a la generalizada introduccin, en consecuencia,
de los problemas del Derecho Internacional Tributario, en las dos fases citadas con
anterioridad. Para mayor informacin puede consultarse
http://www.iadb.org/int/Trade/InternTaxLAC/InternationalTaxLAC.htm.

36
DIAGNSTICO Y PROBLEMAS
Ausencia de sensibilidad en la DIAN, sobre la
magnitud e implicaciones que la tributacin
internacional debe tener en su quehacer.
Imprevisin sobre las repercusiones prcticas para
los contribuyentes de la nueva Poltica Tributaria
Internacional (CDT, Precios de Transferencia, ...).
Ausencia de una agenda destinada a abordar la
problemtica de la doble imposicin en su
integridad.
Escaso conocimiento de los efectos para la
Administracin tributaria en el orden normativo
de la introduccin del Derecho Internacional
Tributario
Reducido conocimiento y preparacin sobre la
incidencia para la Administracin tributaria en el
orden de la gestin tributaria y de la capacitacin
CAUSAS
1 PROBLEMAS GENERALES
- Estructura cerrada de la economa
colombiana
- Limitado contacto con la temtica
de la fiscalidad internacional.
- Falta de experiencia.
- No consideracin del
contribuyente como un cliente.
- Falta de experiencia.
- Ausencia de visin sinalagmtica
(equilibrio entre
Administraciones y empresas
asociadas).
- Histrica carencia de un marco
normativo apropiado.
2 PROBLEMAS A CORTO PLAZO
- Falta de experiencia.
- Polarizada concentracin de
esfuerzos en el MUISCA.
- Ausencia de experiencia previa.
- Se otorga una importancia
residual a los asuntos de
RECOMENDACIONES
Incorporar los elementos que generan esa conciencia,
tanto en el plano normativo como en el terreno gestor.
Introducir los elementos que generan esta visin, tanto
en el plano normativo como en el gestor.
Implantar los elementos que generen esa nueva
agenda, tanto en el plano normativo como en el gestor
y director.
- Introducir en las discusiones sobre el contenido,
principios y fines de la Reforma Fiscal colombiana a
una representacin cualificada de empresas
multinacionales con IED, dada la especificidad de sus
problemas tributarios y discutir con las mismas sus
efectos.
- Recabar el apoyo de expertos internacionales en la
materia.
- Desarrollar la normativa a todos los niveles para que
sea, plena y efectivamente aplicable.
- Crear la(s) unidad(es) especializada(s) apropiada(s)
que disponga(n) del personal con los conocimientos
especficos de tributacin internacional y se
37
de los funcionarios de los cambios legislativos
que requiere el Derecho Tributario colombiano
para incorporar las cuestiones fiscales
internacionales.
Escasa planeacin para enfrentar
repercusiones prcticas para los contribuyentes de
la introduccin de los principios, conceptos y
disposiciones propias de la fiscalidad
internacional hasta sus ltimas consecuencias.
Inexistencia de una poltica de CDT, cuando se
est empezando a negociar este tipo de Tratados.
Falta de un modelo colombiano de CDT,
debidamente elaborado para presentar en la
negociacin con terceros Estados.
Fiscalidad Internacional.
- Excesiva concentracin de
esfuerzos en MUISCA.
las - Carencia de experiencia.
- Contacto limitado desde DIAN
con el contribuyente-inversor
extranjero.
- Escaso anlisis de fondo del
contexto econmico y jurdico.
- Poco conocimiento sobre las
consecuencias que tienen los CDT
en la planificacin impositiva de
las empresas multinacionales.
- Inexperiencia.
- Carencia de funcionarios
especializados.
conforme(n) como el eje de la DIAN en este terreno.
- Introducir en el MUISCA los cambios necesarios.
- Implementar en las discusiones sobre el modelo
tributario colombiano a una representacin
cualificada de las empresas con IED por la
especificidad de sus problemas fiscales e informar
a las mismas de las alteraciones normativas que
puedan afectarlas.
- Recabar el apoyo de expertos internacionales en la
materia.
- Desarrollar los textos legislativos que introduzcan
el Derecho Fiscal Internacional de manera
completa, incluyendo materias procedimentales del
tipo: emisin de certificados de residencia,
modelos de declaraciones, etc.
- Disear una estrategia negociadora colombiana para la
firma de CDT.
- Esta estrategia pasara por:
a) Analizar recaudos por pases, inversores con IED,
flujos de exportaciones e importaciones, prioridades
polticas, etc.
b) Disear conjuntamente con otros Ministerios y
autoridades un listado de pases con los cuales se
considere prioritaria la negociacin de CDT.
- Estudiar los textos de la OCDE.
- Estudiar el modelo de la ONU.
- Analizar los modelos y polticas de Convenios de
pases como EEUU, Chile, Canad y otras naciones.
38
 - Elaborar una propuesta de poltica colombiana de
CDT, cuya redaccin represente la posicin
negociadora de Colombia e incorpore las clusulas y
condiciones que mejor se adaptan a sus intereses.
- Revisar en integridad cmo la aplicacin de los CDT
afectar, tanto a la normativa interna como a los
procedimientos tributarios y preparar las
modificaciones legislativas oportunas.
Inexistencia de un equipo negociador - Inexperiencia. - Asegurar los conocimientos de ingls de los
debidamente capacitado para enfrentar - Ausencia de polticas de funcionarios designados.
negociaciones con Estados muy avezados en este capacitacin para los - Potenciar los conocimientos de los funcionarios en
terreno de los CDT. funcionarios. aspectos del Derecho Tributario Internacional y de sus
conceptos.
- Formar a los funcionarios en tcnicas de negociacin.
- Introducir los medios necesarios, incluyendo los
retributivos, para asegurar la continuidad del equipo
negociador.
Insuficiente planeacin sobre los efectos para la - Inexperiencia. - Recabar el apoyo de expertos internacionales en la
Administracin de la entrada en vigor de los CDT - Ausencia de polticas de materia.
en el orden de la gestin tributaria, de capacitacin. - Revisar el sistema de retenciones, en particular, sobre
organizacin y de capacitacin de funcionarios. - Papel secundario de este tema en intereses de productos financieros masivos.
la Agenda de la DIAN. - Revisar el mecanismos de devoluciones.
- Analizar la posibilidad y las consecuencias de exigir
certificados de residencia.
Falta de capacidad para abordar la gestin y el - Poca planeacin. - Fijar una poltica en esta rea.
control de las operaciones sometidas a precios de - Falta de experiencia. - Efectuar un inventario de las necesidades humanas y
transferencia. - Ausencia de modelo propio materiales (por ejemplo, bases de datos
(adopcin acrtica e inadaptada de internacionales) que requiere la gestin de los precios
reglas internacionales). de transferencia.
Reducida capacidad para gestionar la - Limitaciones de la planta de - Realizar un estudio sobre la capacidad del personal

39
documentacin solicitada en materia de Precios
de Transferencia.
Escasa capacidad para fiscalizar los precios de
transferencia.
Ausencia de Poltica Tributaria antielusn (o
anti-paraso) sistemtica.
Dificultad de solicitar devolucin de los tributos
pagados en exceso o indebidamente.
personal.
- Inexperiencia.
- Carencia de modelo propio
(adopcin acrtica e inadaptada de
reglas internacionales).
- Falta de experiencia.
- Carencia de marco legal.
- Ausencia de modelo propio
(adopcin acrtica e inadaptada de
reglas internacionales).
- Inexperiencia.
- Reducido riesgo histrico por la
escasa apertura econmica y la
situacin poltica colombiana.
- Confianza en los mecanismos de
control al lavado de dinero como
mtodo sustitutivo.
- Carencia de marco legal.
- Primar consideraciones de orden
diplomtico y poltico sobre
consideraciones de tcnica fiscal.
- Falta de confianza mutua entre la
para gestionar estas Memorias.
- Establecer las prioridades a la hora de manejar las
Memorias de precios de transferencia, las
consecuencias de esta gestin para las empresas y el
destino de la informacin obtenida de las mismas y de
su control.
- Impulsar la capacitacin de los funcionarios que se
encargan de la gestin de las Memorias.
- Incrementar medios
- Capacitar personal.
- Elegir los sectores econmicos por donde comenzar la
fiscalizacin. La experiencia de los pases de la regin
(Argentina, Brasil, Mxico) demuestra que las
Administraciones seleccionaron estos sectores en
funcin de ndices de riesgo.
- No es posible fiscalizarlo con las 8 personas que se
destinan a este trabajo.
- Redactar y aprobar la lista de parasos fiscales o
regmenes que sustituyan al anterior.
- Preparar a la DIAN para aprovechar la citada lista
como fuente de datos tributarios e instrumento en la
lucha contra la evasin fiscal internacional.
- Establecer la devolucin en efectivo, no por medio de
ttulos negociables.
40
Percepcin por el contribuyente de que esta
solicitud incrementa el riesgo de fiscalizacin.
Debilidad tcnica de la doctrina administrativa
(conceptos).
Inseguridad jurdica.
Dificultades en la gestin tributaria de las
empresas.
3 PROBLEMAS A MEDIO PLAZO
Ausencia de suficiente informacin sobre los
efectos a medio plazo para la DIAN de la entrada
en vigor de los CDT en el orden de gestin
tributaria, de organizacin y de capacitacin de
funcionarios.
comunidad empresarial y la
DIAN.
- Elevados costes formales de
cumplimentacin y justificacin.
- Coste del 1% negociacin TIDIS.
- Problemas de falta de
homogeneidad interpretativa en
los equipos de fiscalizacin.
- Falta de especializacin de los
funcionarios de la DIAN en
varios sectores econmicos.
- Normativa tributaria cambiante.
- No implantacin de la factura
electrnica (a pesar de estar listo
su diseo).
- Inexperiencia.
- Ausencia de funcionarios
especializados.
- Informar a los contribuyentes extranjeros de que la
peticin de devoluciones fiscales, legalmente fundada,
no genera per se, y sin otra causa, un aumento de las
posibilidades de fiscalizacin.
Implantar algn mecanismo para controlar la calidad y
homogeneidad de las fiscalizaciones de la DIAN, sobre
todo, en los que se refiere a contribuyentes y sectores
econmicos relacionados habitualmente, por la
complejidad de los negocios internacionales.
- Evitar alteraciones normativas generales que slo sean
un intento para solucionar un problema particular.
- Autocontencin: reservar los cambios normativos a
luchar contra fraudes generalizados o que puedan
suponer problemas en el futuro.
Eliminar obstculos, aprobar y aplicar la factura
electrnica.
- Disponer de un equipo especializado en este materia.
Este personal tiene que recibir capacitacin especfica
en fiscalidad internacional, as como en tcnicas de
negociacin, las cuales resultarn muy tiles en el
desarrollo de los procedimientos.
- Regular los procedimientos amistosos y su interaccin
con la normativa tributaria en general (v.gr. en materia
de interrupcin de la prescripcin o la relacin entre
resoluciones judiciales y procedimientos amistosos).
- Asegurar que el personal que tenga asignada la misin d
41

Limitada incapacitacin sobre los efectos a medio
plazo para la normativa tributaria colombiana de
la entrada en vigor de los CDT.
Carencia de poltica tributaria antielusin (o
antiparaso) sistemtica.
Escasa capacidad para abordar proactivamente la
gestin y el control de las operaciones sometidas
a precios de transferencia.
Poca capacidad para la fiscalizacin de los
- Ausencia de CDT en el
ordenamiento jurdico colombiano.
- Inexperiencia.
- Falta de preparacin para el
seguimiento de los CDT.
- Falta de experiencia.
- Reducido riesgo histrico por poca
apertura econmica y situacin
poltica colombiana.
- Confianza en los mecanismos de
control al lavado de dinero como
mtodo sustitutivo.
- Ausencia de marco legal.
- Falta de experiencia.
- Limitada capacitacin.
- Ausencia de marco legal.
- Contacto limitado de la DIAN con
el contribuyente-inversor
extranjero.
- No consideracin del
contribuyente como cliente.
- Inexperiencia.
realizar procedimientos amistosos, tenga la potestad
suficiente para tomar decisiones que vinculen a la DIAN
obliguen a implementar internamente los acuerdos deriv
de aqullos, incluyendo la devolucin de las cantidades
ingresadas en exceso por los contribuyentes.
- Hacer un seguimiento de la aplicacin de los CDT
suscritos, con el objetivo de detectar aquellos aspectos
que generen problemas prcticos de aplicacin entre
los dos Estados.
- Utilizar los mecanismos a disposicin en el propio
CDT o en la legislacin interna colombiana para
interpretar, revisar, etc. los CDT.
- Aplicacin de los sistemas de intercambio de
incapacitacin de los CDT u otros acuerdos.
- Capacitacin de personal especializado.
- Creacin de una unidad o de un equipo, con los
medios materiales y humanos adecuados, encargado
especficamente de esta tarea (intercambio de
incapacitacin).
- Adaptar el Estatuto tributario para introducir este
mecanismo de manera general.
Prepararse para tramitar y resolver eficazmente APAs
(procedimientos y medios).
- Contemplar la posibilidad de comprobaciones
42
precios de transferencia. - Escasez de medios.
- No hay marco legal.
Inexistencia de poltica antielusin (o antiparaso) - Falta de experiencia.
sistemtica. - Mnimo riesgo histrico por poca
apertura econmica y situacin
poltica colombiana.
- Confianza en los sistemas de
control al lavado de dinero como
mtodo sustitutivo (control de
cambios).
- Ausencia de marco legal.
Visin hacia adentro de la problemtica fiscal - Escasa apertura econmica.
colombiana. - Falta de medios humanos y
especializacin.
simultneas con el cambio normativo apropiado.
- Formar el personal adecuado.
- Introducir normativamente el concepto de
subcapitalizacin como manera de controlar los
prstamos respaldados.
- Reforzar obligaciones de incapacitacin en
operaciones financieras internacionales por razones
puramente fiscales.
- Recopilacin de datos e informaciones directamente
por la DIAN.
- Adaptacin peridica de la normativa
subcapitalizacin, en particular, a medida que la
normativa de control de cambios y entrada de la
IED se flexibilice.
Campaa de incapacitacin dirigida a contribuyentes
con rentas y negocios en el exterior.
43
VII. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA DE COSTA RICA EN EL
REA DE TRIBUTACIN INTERNACIONAL.
DIAGNSTICO, PROBLEMAS, CAUSAS Y RECOMENDACIONES.

1. INTRODUCCIN

Antes de describir la situacin de la Administracin tributaria costarricense en el plano

de la tributacin internacional, es importante poner de relieve que este pas lleva
bastantes aos intentando sacar adelante varias reformas tributarias de la tributacin
directa con el objeto de dar una respuesta a los problemas que se presentan en la
actualidad y de adecuarse a la realidad econmica.

Estos procesos de reforma (incluido el ltimo que ha sido recientemente rechazado en

el Congreso) no han tenido como objetivo fundamental la tributacin internacional, si
bien, al menos el ltimo, ya ponan las bases legislativas mnimas que conforman la
tributacin de los no residentes y la tributacin de la inversin extranjera directa.

Con estos antecedentes es lgico imaginarse que estamos ante una incipiente
Administracin tributaria en el rea de tributacin internacional. Adems, es una
Administracin que no est dotada de personal suficientemente especializado en el
terreno internacional, ni cuenta con unos recursos materiales adecuados, lo que, en
cierto modo, impide la elaboracin de un plan o un programa centrado en estos temas.

2. SITUACIN ACTUAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

INTERNACIONAL EN COSTA RICA.

No obstante lo anterior, en la actualidad, la Administracin tributaria de Costa Rica

parece que se est planteando de una forma clara la realidad internacional tratando de
avanzar en la materia, para lo cual, la Direccin general de Tributos de Costa Rica est
tratando de impulsar una reforma, inicialmente normativa, de los distintos aspectos que
conforman la tributacin internacional.

La reforma de la tributacin internacional es una autntica necesidad, no slo para la

Administracin, sino tambin para las empresas, ya que en cierto modo la estn
demandando. La inversin extranjera en Costa Rica es importante y hasta ahora se ha
considerado como una fuente de progreso para el pas. Desde el punto de vista fiscal,
baste sealar que esta inversin se ha visto beneficiada hasta ahora por elevados
incentivos tributarios sin que, simultneamente, se haya desarrollado una legislacin
que contemplara globalmente su tributacin.

La competencia mundial para atraer la inversin extranjera directa es cada vez mayor y
la Administracin debe de estar preparada para responder de forma eficiente a las
demandas de las empresas y a la realidad internacional.

Sin duda, puede afirmarse que la implantacin y desarrollo de esta rea ayudar a que
las empresas extranjeras sientan una mayor seguridad, lo que puede constituir un motivo
adicional para la consolidacin o ampliacin de sus inversiones.

44
 3. CUADRO-RESUMEN SOBRE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
INTERNACIONAL EN COSTA RICA.

En el cuadro siguiente, se efecta un esquemtico diagnstico de la situacin de la

Administracin tributaria costarricense en el mbito de la tributacin internacional,
resaltando los principales problemas detectados, sus posibles causas y las
recomendaciones que se formulan para tratar de solucionar los mismos. Para mayor
informacin puede consultarse
http://www.iadb.org/int/Trade/InternTaxLAC/InternationalTaxLAC.htm.

45
DIAGNSTICO Y PROBLEMAS CAUSAS
1 GESTIN TRIBUTARIA (RECAUDACIN)
1.1. Registro o padrn de contribuyentes.
Con carcter general, funciona adecuadamente, si
bien se han detectado algunos problemas:
-No constan en el mismo los contribuyentes que
obtienen rentas no sujetas a retencin.
-No constan los socios de entidades extranjeras ni
el pas de residencia de aquellos.
1.2. Cdigo de Identificacin Fiscal.
El funcionamiento del mismo es correcto, no
obstante, se ha detectado alguna carencia, en
particular, la no identificacin de los
contribuyentes que obtienen rentas no sujetas a
retencin ni los perceptores de rentas
inmobiliarias.
1.3. Retenciones
- Sistema de retencin liberatoria en origen
adecuado y sencillo.
- Determinados establecimientos permanentes
soportan un pago a cuenta discriminatorio y
disuasorio para el inversor extranjero.
1.4. Representacin
- Falta de control de los no residentes.
- Debilidad general del padrn
- No se ha considerado tradicionalmente un tema
importante.
- Ausencia de CDT.
Escaso control de las rentas que obtienen estos
contribuyentes.
Falta de confianza en el inversor extranjero.
RECOMENDACIONES
-Incorporacin al padrn de estos
contribuyentes ya que tienen
obligacin de declarar y pagar el
tributo.
-Exigir esta incapacitacin a las
entidades para que conste en el padrn.
Estos contribuyentes deberan venir
obligados a obtener un Cdigo de
Identificacin Fiscal
- Mantenimiento del sistema de
retencin liberatoria a tasas
diferentes, una vez que empiecen a
suscribirse CDT.
- Supresin del pago a cuenta sobre
EE.PP.
46
- Exceso de formalismos para acreditar el
nombramiento de representante.
- Los establecimientos permanentes (EP) no
estn obligados a designar representante en
todo caso.
1.5. Normas de declaracin
Ausencia de normas de declaracin cuando los no
residentes sin EP obtienen rentas no sujetas a
retencin.
1.6. Certificado de residencia fiscal
- No se expiden y se buscan soluciones
alternativas no vlidas internacionalmente.
- A los no residentes s se les exige el
certificado, el cual debe estar traducido. Los
plazos de validez son inadecuados
1.7. Devoluciones
- Sistema de devolucin complejo, lento y poco
conocido
- Exigente control formalista.
- Falta de confianza en el inversor extranjero.
- Ausencia de experiencia en cuanto a
dificultades del cobro de e interlocucin con
EE.PP
- Falta de anlisis del problema.
- Escaso control de estas rentas.
- Reducida importancia cuantitativa en la
actualidad.
- Ausencia de CDT.
- Poca demanda.
- Falta de normativa especfica.
- Control formal excesivo (traduccin).
- Falta de conciencia ante el problema.
- Poca experiencia: las solicitudes en n son
- Valorar la posibilidad de
contemplar nuevas frmulas para
acreditar la representacin, en
particular, los documentos
privados.
- Modificacin normativa para exigir
el nombramiento obligatorio de
representante para los EP.
Establecimiento de unas normas claras
de declaracin.
Publicacin de formularios especficos
de declaracin.
- A corto plazo deberan expedirse
certificados de residencia fiscal.
- Establecimiento de unas reglas
claras y precisas sobre el plazo de
validez de los certificados.
- No exigir traduccin de los
certificados expedidos en ingls.
- Agilizar los procesos de
devolucin.
47
- Exigencia de documentacin excesiva y
arbitraria
1.8. Informacin y asistencia
Ambos servicios tributarios son mnimos en el rea -
de tributacin internacional
2. REA DE FISCALIZACIN
CUESTIONES GENERALES
2.1. Ausencia de conciencia
Ausencia de conciencia sobre la relevancia y
especificidad de la fiscalizacin en el rea de
tributacin internacional.
Ante esta carencia, existen normas antielusin que
no contribuyen al control y desincentivan al
inversor extranjero.
CUESTIONES ESPECFICAS
2.2. Fiscalizacin IED
Dificultades para fiscalizar a las empresas situadas Falta de coordinacin entre los organismos
en zonas francas
reducidas. - Eliminacin de formalidades
innecesarias, al menos, para los
contribuyentes de menor riesgo.
Falta de conciencia ante el problema. Ante la futura internacionalizacin
deben potenciarse estas reas.
- Poca demanda
- Capacitacin del personal
- Poca tradicin. (incapacitacin).
- Mayor telematizacin
- Traduccin de las declaraciones.
- Limitado contacto con la tributacin Las autoridades deben reflexionar
internacional. sobre los aspectos de tributacin
internacional que contribuyan a
- Normativa tributaria basada en el principio de mejorar los resultados en este campo.
territorialidad. Una mayor eficiencia en los
procedimientos de control y el
- Temor a no poder controlar adecuadamente. aseguramiento de las bases imponibles
en el pas, deben ser objetivos de esta
reflexin. Priorizacin de estos retos e
incorporacin gradual
Coordinacin de criterios, mecanismos
implicados de comunicacin continuos entre los
organismos con competencias sobre la
administracin de zonas francas y
48

2.3. Poltica de fiscalizacin
- No hay poltica de fiscalizacin en el rea de
tributacin internacional.
- Se desconoce el grado de riesgo y de
cumplimiento de las empresas y operaciones a
nivel internacional.
2.4. Dotacin y especializacin
- No existe especializacin en tributacin
internacional y el personal que fiscaliza
puntualmente estas operaciones es claramente
insuficiente.
- Excesiva rotacin del personal
2.5. capacitacin
Falta de capacitacin del personal en los temas de
tributacin internacional.
2.6. Fiscalizacin de temas sustantivos. Precios de transferencia
- Fiscalizaciones escasas, aleatorias, y,
generalmente, parciales ya que slo alcanzan
- Falta de experiencia.
- Ausencia de anlisis del problema y de las
consecuencias.
- Normativa tributaria basada en el principio de
territorialidad.
- Desconocimiento de la trascendencia de la
tributacin internacional.
- Falta de experiencia.
- Limitado contacto con los temas del rea de
tributacin internacional.
- Ausencia de conciencia sobre la problemtica
y trascendencia de esta rea.
- Limitado contacto con los temas de tributacin
internacional.
- La base legal es muy dbil.
ejercicio efectivo sobre las zonas
francas de las competencias de control
que corresponden a la DGT.
- Elaborar un plan de fiscalizacin de
operaciones internacionales, el
cual, a corto plazo, debe ser
restringido.
- Capacitar convenientemente al
personal fiscalizador e implicarlo
en las actuaciones.
- Divisin gradual de los equipos de
fiscalizacin por sectores
econmicos y especializacin en el
rea de fiscalidad internacional.
- Estabilidad temporal del personal
de los equipos.
- Diseo de un programa de
capacitacin ambicioso y
continuado en el tiempo.
- Recabar el apoyo de expertos
internacionales.
- Elaboracin de un plan de
comprobaciones. Dados los medios
49
 algn tema puntual. - Falta de capacitacin del personal. existentes, inicialmente debe ser
reducido y conservador.
- Alto riesgo fiscal. - Falta de conciencia ante el problema.
- Seleccionar los sectores
econmicos por donde iniciar las
fiscalizaciones

- Adecuacin de la normativa.
2.7. Fiscalizacin de temas sustantivos. Remesas al exterior
- En las fiscalizaciones, segn las empresas, Falta de contacto entre DGT y las empresas - Aplicacin de criterios
parece que el principio de territorialidad se transparentes, conocidos por las
interpreta de forma excesivamente amplia empresas y aplicados por los
(asistencia tcnica y servicios en general) auditores.

- Sentimiento empresarial de falta de seguridad - Claridad en la calificacin de los

jurdica hechos imponibles
2.8. Fiscalizacin de temas sustantivos. Establecimientos permanentes
No se analizan las formas en que se llevan a cabo - Desconocimiento de la realidad internacional. Deteccin de establecimientos
las actividades econmicas en Costa Rica y, en permanentes y anlisis de las rentas a
consecuencia, no se examina la calificacin que - Ausencia de CDT. imputar a los mismos.
hacen las propias empresas
3. MEDIDAS QUE REQUIEREN APOYO NORMATIVO
3.1. Convenios Doble Tributacin
- Falta de estrategia negociadora. - Ausencia total de CDT en vigor. - Diseo de una estrategia
- Falta de personal especializado. negociadora. Estudio de los
- Falta de modelo a seguir. modelos de Convenio, en particular
el Modelo centroamericano..
- Falta de personal especializado.
- Elaboracin de una relacin de
pases prioritarios para negociar

50

3.2. Precios de transferencia
- Ausencia de normativa especfica.
- Indefinicin de la documentacin que deben
conservar y aportar las empresas.
- No hay bases de datos sobre comparables.
3.3. Subcapitalizacin
Ausencia de normas para evitar la
subcapitalizacin.
- Falta de tradicin.
- Falta de anlisis de la problemtica.
- Falta de recursos materiales y personales.
Falta de experiencia y de conciencia.
CDT.
- Capacitacin del equipo
negociador.
- Anlisis de las implicaciones de la
firma de CDT, tanto para la
normativa interna, como para los
procedimientos tributarios. Preparar
cambios normativos.
- Aprobacin de normas precisas
inspiradas por los principios
internacionalmente admitidos.
- Publicacin de una Circular para la
aplicacin de precios de
transferencia que incluya una gua
(pblica) sobre documentacin.
- Incorporacin de bases de datos
comerciales para facilitar el anlisis
de comparabilidad.
- Recabar el apoyo de expertos
internacionales.
- Incorporacin normativa de la
figura de la subcapitalizacin.
51

3.4. Acuerdos de Precios por Anticipado
Ausencia de normativa reguladora.
3.5. Procedimientos amistosos y de arbitraje
Ausencia de normativa y de procedimientos de este -
tipo.
4. SITUACIN DE OTRAS REAS
4.1. Seguridad jurdica
-Estancamiento de la normativa y desfase de la
misma.
-No utilizacin del sistema de Consultas
Tributarias
- Falta de experiencia y conciencia sobre los
problemas de la doble imposicin.
- Ausencia de relacin entre Administracin y
contribuyentes.
Falta de CDT.
- Ausencia de conciencia sobre la problemtica
de la doble imposicin.
- Falta de relacin Administracin-
contribuyente.
- Las reformas fiscales no se aprueban.
- Falta de medios.
- Parcialidad en las contestaciones.
- Ausencia de confianza.
- Seguimiento de la norma
procurando en su fiscalizacin no
generar situaciones de doble
imposicin.
- Aprobar el marco normativo
completo a la mayor brevedad,
inspirado en principios
internacionalmente admitidos.
- Estos acuerdos dotan de gran
seguridad al inversor. extranjero.
- Aprobacin del marco normativo.
- Preparacin de la Administracin
ante estos nuevos retos.
- Estos procedimientos son una
garanta para el inversor extranjero.
- Aprobacin de una nueva
normativa actualizada y adecuada a
la realidad econmica que beneficie
a la Administracin y a las
empresas y que incorpore los
principios de tributacin
internacional
52

4.2. Intercambio de informacin
Reducido nmero de acuerdos de este tipo. Su
funcionamiento no es adecuado
4.3. Incentivos fiscales
Gran importancia y trascendencia econmica de
los incentivos fiscales existentes. A medio plazo la
situacin se pronostica, por circunstancias
- Poca experiencia y la existente es negativa.
- Falta de conciencia sobre la necesidad de
controlar las operaciones internacionales.
- Normativa tributaria inspirada en el principio
de territorialidad.
- Marco poltico general
- Decisiones internacionales.
- Dotacin de medios humanos y de
recursos a la unidad encargada de
resolver las consultas. Adecuada
capacitacin.
- Vinculacin para la Administracin
y publicidad de las respuestas.
- El funcionamiento adecuado del
sistema es una garanta
imprescindible para el inversor
extranjero.
- Mayor y mejor utilizacin de los
acuerdos vigentes. Seguimiento
cercano e insistente sobre la otra
autoridad que se retrasa o
incumple.
- Formacin de un equipo
especializado y mayor
conocimiento entre los funcionarios
de estos acuerdos.
- Ampliacin del nmero de
acuerdos.
Se trata de una cuestin esencialmente
poltica, no obstante la DGT tiene un
importante papel que desempear,
53
internacionales, incierta y cambiante de cara a la controlando la correcta aplicacin de
inversin extranjera directa. - Auge de nuevos pases. estos incentivos.
-
5. DISTRIBUCIN DE COMPETENCIAS EN EL REA DE TRIBUTACIN INTERNACIONAL
La Administracin tributaria es pequea, est Falta de conciencia e impulso en el rea de - Adaptacin gradual de la
infradotada, fuertemente descentralizada y sin tributacin internacional Administracin a la realidad
especializacin en el rea internacional.

- Creacin de unidades
especializadas precisas que
dispongan de personal con
conocimientos adecuados en
fiscalidad internacional.

- Adaptacin de las reas de gestin

y de fiscalizacin a esta nueva
realidad.

54
VIII. RESUMEN DEL INFORME SOBRE MXICO. DIAGNSTICO,
PROBLEMAS, CAUSAS Y RECOMENDACIONES.

1. INTRODUCCIN

La Administracin tributaria internacional de Mxico, incardinada en el SAT, se

ubica especficamente en la Administracin General de Grandes Contribuyentes (en
adelante, AGGC) y constituye, posiblemente, el elenco de unidades administrativas
tributarias ms amplio y especializado en materia internacional dentro de Amrica
Latina y, sin ningn gnero de dudas, el ms extenso y completo en el seno de la
muestra de naciones objeto de este proyecto. Es tambin el pas que cuenta con el
equipo humano mejor dotado, tanto desde la perspectiva numrica (unas 140 personas
dedicadas especficamente a estos asuntos) como en trminos de cualificacin
profesional.

Ello no es sorprendente si se considera que Mxico desde el ao 1994 es Estado

miembro de la OCDE (el nico de Latinoamrica), asume un papel activo dentro de este
organismo (es de los pocos pases que hasta la fecha voluntariamente se ha ofrecido
para ser pas examinado por la OCDE en cuanto a la implementacin de las Directrices
de la OCDE sobre precios de transferencia) e incorpora la doctrina de la OCDE en
buena medida en su normativa interna; todo lo cual determina un alto nivel relativo de
su marco legal y su organizacin administrativa en lo que se refiere a los aspectos
internacionales.

2. SITUACIN ACTUAL DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

INTERNACIONAL EN MEXICO.

En Mxico, como se puede deducir del apartado anterior, se da una circunstancia,

cuanto menos curiosa, aunque sea por su peculiaridad desde la perspectiva que puede
ofrecer la comparacin con otras Administraciones tributarias.

Frente a una Administracin necesitada de profundas reformas para mejorar su eficacia

y eficiencia, se ha desarrollado una sper administracin especializada en tributacin
internacional incardinada en la AGGC absolutamente comparable con las
Administraciones Internacionales ms desarrolladas de los pases de la OCDE.

Con ello no se pretende dar a entender que la Administracin tributaria internacional en

Mxico no requiera de una reflexin permanente para poder mantener este grado de
excelencia y poder responder adecuadamente a nuevos retos ( de hecho, a lo largo del
informe hay recomendaciones muy claramente dirigidas a reas especficas de la AGGC
que mereceran revisarse) pero s conviene resaltar que muchos de los problemas
encontrados son fruto de la interaccin inevitable que se produce entre la
Administracin general y la Administracin internacional dentro de la AGGC. Esta
circunstancia se pone de relieve en gran medida en el rea de recaudacin y en el rea
de recursos humanos, dos reas donde parece que esta influencia es ms intensa y donde
no cabe una repuesta adecuada si no es nica y general para toda la Administracin
tributaria mexicana.

55
Esta disfuncin tambin se exterioriza con ocasin de la entrada de unidades regionales,
locales o incluso unidades de fiscalizacin de otros entes en temas internacionales. En
estas circunstancias, que no son excepcionales y que, de hecho, se ponen de manifiesto
en varias ocasiones en el informe, resulta an ms evidente la diferencia de preparacin,
conocimiento, profesionalidad y garantas que puede ofrecer un personal preparado y
aquel que carece de esta capacitacin. El reto de controlar y administrar la totalidad del
mbito tributario internacional ha de liderarlo la AGGC, asumiendo la responsabilidad a
la que est llamada e incidiendo, en especial, en aspectos de organizacin, coordinacin,
control de calidad y asesoramiento hacia las unidades territoriales.

3. CUADRO-RESUMEN SOBRE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

INTERNACIONAL EN MXICO.

En el cuadro siguiente, se desarrolla el diagnstico de la situacin de la Administracin

tributaria mexicana en el mbito de la tributacin internacional, resaltando los
principales problemas detectados, sus posibles causas y las recomendaciones que se
formulan para tratar de solucionar los mismos. No obstante, antes de proseguir,
conviene advertir que el SAT est implantando el Proyecto Plataforma, el cual viene a
solucionar buena parte de los problemas de coordinacin y de gestin de informacin
que el equipo encontr a fines de 2006. Para mayor informacin puede consultarse
http://www.iadb.org/int/Trade/InternTaxLAC/InternationalTaxLAC.htm.

56
DIAGNSTICO Y PROBLEMAS CAUSAS RECOMENDACIONES
1. CUESTIONES GENERALES SOBRE ORGANIZACIN DE LA ADMINISTRACIN INTERNACIONAL
1.1. Definicin clara de competencias.
- Mucha confusin en la delegacin de - Clarificar las reas competenciales de cada
- Falta de control en relacin con temas de funciones. No parece existir una total unidad.
tributacin internacional si no estn asignados a coincidencia entre la competencia atribuida
AGGC. por ley y la realidad. - La AGGC ha de asumir un control y
coordinacin de criterios en aquellos casos
- Falta de criterios y de calidad en actuaciones en - Problema poltico-constitucional de reparto en que no intervenga directamente.
que intervienen unidades, incluso dependientes de competencial.
entes subnacionales, sin preparacin especfica. - Establecimiento de cauces normalizados y
fluidos de gestin del conocimiento entre
delegaciones del SAT o de entes
subnacionales.
1.2. Organizacin dentro del AGGC
La coordinacin entre las distintas unidades afectadas Modelo de organizacin administrativa de SAT Perfeccionar la coordinacin entre las distintas
por la tributacin internacional parece basarse ms en poco desarrollado en materia de coordinacin. unidades creando, si fuera necesario, un rea
la iniciativa personal de los responsables que en un de inteligencia o planeamiento dependiendo
modelo de coordinacin de funciones. directamente de la Jefatura de la AGGC.
1.3. Recursos humanos
- No consideracin de la especialidad de tributacin Establecer una adecuada poltica de
internacional en la poltica de contratacin de Hasta la fecha, buena preparacin del personal contratacin que tenga en cuenta la
personal. destinado a temas internacionales dentro de la especialidad de tributacin internacional.
AGGC.
- Rotacin excesiva por ofertas en el sector privado
y mayores dificultades para cubrir vacantes.
1.4. Capacitacin de personal
- Escasa capacitacin del personal fuera de la Falta de consolidacin de programas de - Establecer programas de capacitacin
AGGC. capacitacin permanente permanente de aquellas materias que,

57

- Ausencia de programas sistemticos de
capacitacin en materia de tributacin
internacional
2.GESTIN TRIBUTARIA(RECAUDACIN)
2.1. Registro o padrn de contribuyentes.
Con carcter general:
- Carencias importantes del Registro de
Contribuyentes.
- Utilizacin de registros diversos para fines
tributarios.
- Errores mltiples por distintas razones.
En el mbito de la administracin internacional, no se - Escaso inters hasta la fecha de las rentas que
pueden identificar automticamente por Registro:
- Contribuyentes que obtienen rentas no sujetas a
retencin.
- Socios no residentes con porcentajes de
participaciones en entidades mexicanas.
- EP situados en Mxico
- Deficiencias de tipo normativo
- Falta de control y actualizacin de datos.
- Falta de cruces con otros registros pblicos.
- Diseo excesivamente rgido del mismo.
- Incorporacin al padrn de los datos
obtienen estos contribuyentes.
- Concebir las rentas de no residentes
exclusivamente bajo la ptica de la retencin.
- La similitud de normas de tributacin entre
directa o indirectamente, redunden en
mejora de la fiscalidad internacional.
- Ampliar estos programas a personal fuera
de la AGGC.
- Aprovechar ms adecuadamente la gran
ventaja de tener un centro de capacitacin
de la OCDE en Mxico.
- Aprovechar la introduccin de la
plataforma Integral para crear una
verdadera base de datos nica.
- Comunicacin y cruce sistemtico con
otros Registros Pblicos.
- Incorporacin de contribuyentes no
censados
actualmente omitidos y que no permiten
identificacin de casos detectados.
- Exigir la informacin precisa a las
entidades para hacerla figurar en el padrn.
- Comunicacin permanente con el
Departamento de Sistemas para incorporar
las necesidades de la Administracin
58

2.3. Retenciones
- Sistema de retencin liberatoria en origen
adecuado y sencillo, adaptado a la tasa del CDT, si
aplicable.
- Cierta confusin sobre la documentacin a
solicitar al no residente para aplicar tasas segn
CDT.
2.4. Representacin
- Exceso de formalismos para acreditar el
nombramiento de representante.
- Excesivos riesgos del representante por su
condicin de responsable.
2.5. Normas de declaracin
- Disponibilidad de los soportes informticos para
sociedades residentes- con y sin socios no
residentes- y EP ha impedido ver la necesidad
de identificar separadamente ambos tipos de
entidades.
- Falta de informacin precisa: Ausencia folletos -
o informacin general fcilmente accesible
sobre retenciones aplicables a no residentes
- Falta de comunicacin con los contribuyentes
que desconocen requisitos para aplicar tasas
reducidas.
Exigente control formalista que deviene ms
complejo con la presencia del inversor extranjero.
- Falta de previsin y de organizacin en esta - Revisar con suficiente antelacin los
Internacional.
- Obligacin de determinados no residentes
de obtener un Cdigo de Identificacin
Fiscal
- Prever la inclusin de determinados
contribuyentes no residentes perceptores
de rentas de especial significado (rentas
inmobiliarias o similares)
Mantenimiento del sistema de retenciones
en el futuro.
- Aclarar dudas en materia de retenciones
dndolo a conocer de forma generalizada
por medios habituales.
- Aclarar requisitos para que los retenedores
tengan derecho a aplicar tasa reducidas
- Valorar la posibilidad de contemplar
nuevas frmulas para acreditar la
representacin, en particular, los
documentos privados aunque sea slo para
actos de trmite.
- Revisar supuestos de responsabilidad en el
caso de representantes
59
 efectuar declaraciones con insuficiente antelacin.
- Utilizacin de la miscelnea tributaria para - Falta de comunicacin entre las diferentes
solucionar problemas de ltima hora modificando,
entre otras cosas, plazos de declaracin
- Complejidad en las declaraciones de las rentas no
sometidas a retencin. Necesidad de declarar renta
por renta. Formularios individuales.
2.6. Certificado de residencia fiscal
- El SAT exige la identificacin de la renta para la
cual se solicita un certificado.
- Falta de generalidad en la admisin de certificados
emitidos en ingls. Mayores costes a las empresas
mexicanas.
- Falta de uniformidad en la emisin de los
certificados por las unidades locales del SAT tras
la descentralizacin de estas funciones. Retrasos.
2.7 Devoluciones
rea.
- Efectuar los controles precisos para evitar
reas en el diseo de los formularios.
- Sistema basado exclusivamente en la tcnica
de la retencin.
- Escaso inters/control hasta la fecha de las
rentas que no se someten a retencin.
- Aparente utilizacin como medio de control.
- Prioridad del formalismo sobre la comprensin
del contenido del certificado.
- Falta de coordinacin y seguimiento de las
unidades locales tras la descentralizacin.
formularios de las declaraciones.
problemas a los contribuyentes.
- Mantener los formularios el tiempo
mximo para facilitar el control
administrativo sistemtico.
- Elaboracin de un formulario nico
donde se integren todas las rentas
obtenidas por un no residente en el
ejercicio con campos informticos
destinados a la identificacin precisa de las
rentas.
- Revisar la inclusin de la renta en el
certificado ya que los CDT no lo suelen
exigir y se limita la eficacia del mismo.
- Admitir con generalidad los certificados
emitidos en ingls u otros idiomas si se
puede deducir su contenido y limitar la
traduccin a los casos absolutamente
imprescindibles.
- Coordinacin de estas funciones y
establecimiento de un procedimiento de
obligado seguimiento, as como un control
de los plazos de emisin.
60
- Percepcin en la comunidad empresarial que la - Falta de confianza mutua entre la comunidad - Agilizar las devoluciones en
solicitud de una devolucin comporta una empresarial y el SAT. sectores/contribuyentes que no presenten
comprobacin fiscal. perfil de riesgo especial.
- Falta de conciencia ante el problema.
- Solicitud de documentacin repetida que ya tiene - Evitar la solicitud de documentacin de
la Administracin. - Falta de sensibilidad de los problemas que ello que dispone la Administracin, en especial,
comporta poca experiencia: las solicitudes en si produce retrasos.
- La ejecucin material de las devoluciones se nmero son reducidas.
efecta slo en efectivo (salvo solicitud de - Eliminacin de formalidades innecesarias,
compensacin). al menos, para los contribuyentes de menor
riesgo.
3. REA DE FISCALIZACIN
ORGANIZACIN Y COMPETENCIAS
3.1. Confusin de competencias en relacin con contribuyentes no asignados a AGGC
La AGGC, aunque es la competente para fiscalizacin Delegacin a otras unidades locales, regionales o a Revisar los protocolos de actuacin en la
de temas de tributacin internacional, no asume en auditores de entes subnacionales. fiscalizacin de aspectos internacionales de
exclusiva esta competencia en relacin con pequeos pequeos y medianos contribuyentes.
y medianos contribuyentes: falta de coordinacin y Asuncin directa por la AGGC o en su defecto
control de calidad en estas auditoras. capacitacin de especialistas en unidades
locales y adecuada coordinacin y control de
calidad de la AGGC
3.2 Divisin de competencias entre unidades de auditora fiscal internacional y precios de transferencia.
Excesiva fragmentacin de casos (problemtica de EP, Excesiva especializacin entre unidades basada Atribucin a una sola Administracin Central
servicios, regalas u otros con entidades vinculadas) ms en el formalismo que en la especialidad de los de aquellos casos en que los temas de
cuya calificacin y valoracin ha de verse casos. calificacin y valoracin han de verse
conjuntamente. Excesivo peso concedido a los precios de unitariamente.
transferencia en el contexto de la AGGC, que ha
impedido ver con ms claridad su interrelacin
con la tributacin internacional en su conjunto.
CUESTIONES ESPECFICAS
3.3. Fiscalizacin de la Administracin Central de Auditora Internacional.

61
- Utilizacin de la tcnica de rectificacin - Impulsar las actuaciones en conformidad. - Continuar con la invitacin al
voluntaria al final de las actuaciones. contribuyente de rectificacin de su
declaracin si el caso no comporta un
- Negacin de la deducibilidad del gasto ante - La ley permite dicha consecuencia fraude sino slo alcanza controversia de
omisiones o incumplimientos de obligaciones excesivamente gravosa en ocasiones criterios. No utilizarlo en caso contrario.
formales
- Limitar la no deducibilidad del gasto a
casos claros de negligencia o dolo, sin
extenderlo a simples errores formales.
3.4. Fiscalizacin de la Administracin Central de Auditora de Precios de Transferencia.
- En trminos generales, organizacin y - Unidad de excelencia y especializacin. - Mantener el grado de autoexigencia que ha
capacitacin a alto nivel con un grado de control permitido el desarrollo de esta
muy adecuado sobre la unidad. - Se ha priorizado el control y seguimiento de Administracin Central.
las actuaciones con unidad de criterio sobre la
- Excesiva concentracin de funciones en la persona mayor agilidad que supondra la asuncin de - De forma paulatina y ordenada, iniciar un
responsable del rea. responsabilidades de quienes llevan a cabo proceso de delegacin de funciones para
estas actuaciones. permitir el normal desarrollo y crecimiento
- Personal con capacitacin casi exclusiva en las de la unidad.
reas de Contadura y Economa. - Se han potenciado los estudios econmicos de
determinadas industrias/sectores. -
Completar los equipos con funcionarios
con formacin jurdica especialistas en esta
rea.
4. OTRAS CUESTIONES DE COMPETENCIA DE LA ADMINISTRACIN DE AUDITORA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
4.1 Seguimiento del rgimen de maquiladoras
Tema absolutamente prioritario en el pasado reciente Origen y causa de la gran especializacin de la Continuar con la poltica iniciada de puertos
que absorbi la mayor parte de recursos de fiscalidad fiscalidad internacional en Mxico. seguros (safe harbour) frente al anterior
internacional. esquema, de solicitud de APAs, no
descuidando un seguimiento adecuado para
tener la seguridad de adaptar los parmetros
de aquellos a los cambios que experimenta la
industria sin absorber la casi totalidad de

62

4.2 La funcin de confirmacin de criterios
Figura recogida en el artculo 34 del Cdigo Fiscal
que proporciona efectos similares a las APAs. Carece
de la flexibilidad, transparencia y ausencia de
controversia propia de las APAs.
4.3. Procedimientos amistosos
- El mecanismo no funciona adecuadamente. No se
resuelven a penas casos.
- No hay personal asignado especficamente a esta
tarea.
5. OTROS TEMAS
5.1. El intercambio de informacin
- Unidad pionera en esta materia en la regin.
Control y seguimiento de alto nivel.
Legalmente no es un acuerdo sino una aceptacin
de un criterio propuesto por el contribuyente.
Posibilidad de impugnacin.
- El PA se aprecia por parte de SAT como una
obligacin derivada de la presencia de un CDT
- Concentracin en un solo responsable de la
funcin de instruccin y resolucin del
procedimiento y en ocasiones incluso
coincidencia con la responsabilidad de
fiscalizacin.
- Falta de desarrollo interno de una normativa
procedimental sobre PA.
Intento infructuoso de descentralizacin de
funciones a nivel territorial en el pasado.
recursos disponibles.
- Reservar la figura de la confirmacin de
criterios para supuestos de calificacin y
desarrollar en paralelo un modelo de APA
mucho ms acorde con los estndares
internacionales.
- Fomento de los mecanismos de prevencin
de la doble tributacin, evitando que la
aplicacin de estos instrumentos derive en
una fiscalizacin.
- Revisar reparto competencial. Valorar la
creacin de una unidad con competencia
especfica sobre PA dependiendo
directamente de la jefatura del SAT.
- Elaborar una disposicin que normalice y
d transparencia a las distintas fases del
PA, derechos y deberes del contribuyente a
los efectos de dotarle de una mayor
transparencia.
Dado el previsible incremento de carga de
trabajo, valorar la ampliacin de la unidad y
una desconcentracin permanente con la
63
- Estructura muy concentrada. creacin de alguna oficina regional con
dotacin de personal especializado.
5.2. Seguridad jurdica. Las miscelneas tributarias
Son normas de carcter interpretativo o de adaptacin Excesiva utilizacin de este instrumento para Limitar al mximo la utilizacin de este
a circunstancias peculiares de muy variado contenido solucionar situaciones perfectamente instrumento, valorando que las
y periodicidad. Aunque no pueden generar situaciones previsibles. interpretaciones pueden llegar a modificar el
ms gravosas para el contribuyente, su texto original de una norma y que soluciones
imprevisibilidad acaba generando una importante de ltima hora rompen la certidumbre y la
inseguridad jurdica. estabilidad del conjunto del sistema tributario.
5.3. El dictamen fiscal
Comporta costes muy importantes para las empresas. Limitada capacidad de anlisis de riesgo y de Reconsiderar las ventajas del dictamen fiscal
Se exige no slo en declaraciones complejas sino fiscalizacin del SAT. limitando al mximo los supuestos de su
tambin en operaciones ms sencillas (caso de exigibilidad.
remesas, si tributan por base neta o venta de ttulos
para acreditar valor de adquisicin).
5.4. Consultas tributarias
Poca utilizacin de las consultas por falta de confianza - Factor cultural. - Por la propia funcin de este instrumento
de los contribuyentes e inters de la Administracin. - Posibilidad de impugnar el criterio. Esto que dota de una importante seguridad
significa que se convierte en un mecanismo de jurdica, las consultas no deberan ser
revisin ex ante de los actos administrativos y la impugnables (con independencia de los
Administracin emite sus criterios con un sesgo recursos que puedan corresponder al acto
motivado por esto. de liquidacin). Deberan ser vinculantes
para la Administracin.
- Deberan gozar de una mayor
transparencia.

64
IX. CONCLUSIONES GENERALES

Resulta muy difcil inferir, de la experiencia de slo 4 pases, y dado el nivel de

heterogeneidad, una tendencia general o universal para toda Amrica Latina. Pero del
anlisis de estos 4 casos, junto con las cuestiones que han ido surgiendo por referencia o
comparacin fuera de estos 4 casos y la experiencia en la Regin que incorpora el
equipo de consultores a raz de otros proyectos profesionales, se pueden extraer algunas
conclusiones ms generales. Estas conclusiones tienen dos objetivos:
Primero, guiar al lector a lo largo de un terreno muy tcnico y prolijo. De lo contrario es
fcil, incluso para el lector avezado, quedar con una sensacin de no llegar a ninguna
parte.
Segundo, afinar el enfoque del trabajo en lo sucesivo, en dos sentidos:
- Analticamente, al permitir mejorar el marco conceptual y aprender de las lecciones
del presente proyecto.
- Desde el punto de vista prctico, un buen conocimiento de las tendencias y de sus
causas ayudar a acertar con las mejores soluciones en cada contexto nacional.
Como es sabido, las soluciones de Administracin tributaria no se pueden
trasplantar sin ms de una realidad nacional a la de al lado, pero s son trasladables
las bases tericas del anlisis y, mutatis mutandis, determinadas soluciones, si
responden a aqullas.

Estas son pues las conclusiones generales:

a) Los diferentes Estados de Amrica Latina no se encuentran en un mismo

grado de desarrollo en tributacin internacional. Esto es casi obvio. Pero
profundicemos un poco ms:
Cul es el factor determinante de este diverso grado de desarrollo en materia
de tributacin internacional? Aunque sin duda se entreveran varios factores,
como el grado de desarrollo general de la Administracin tributaria, el
desarrollo de la normativa en esta materia (nmero de CDTs en vigor,
legislacin de PPTT, etc.), el grado de apertura comercial, el nivel de
integracin econmica y comercial real con otros pases en la respectiva zona
de integracin, etc. ningn factor parece absolutamente decisivo y
preponderante. Tomndolos aisladamente se hallan contraejemplos en casi
todos los casos: as, hay Administraciones tributarias relativamente
desarrolladas (DIAN) con un considerable atraso en este campo; hay pases
con normativa amplia y extensa en esta materia (Bolivia, por ejemplo, tiene en
torno a una decena de CDTs en vigor) donde la AT no ha avanzado realmente
en este terreno; hay pases muy abiertos comercialmente, como Chile o Costa
Rica (el ratio de Comercio exterior/PIB fue, respectivamente, de 76% y 34 %
en 2005), donde los avances, o son muy recientes o no se han producido.
No obstante, en particular si se analiza el caso mexicano, hay un elemento
que al equipo de consultores le parece probablemente el ms significativo,
aunque sera necesario estudiarlo ms a fondo para confirmarlo: es el grado
de integracin formal con economas OCDE (las ms avanzadas en este
terreno y aquellas con mayor cantidad de empresas transnacionales). En

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efecto, se puede trazar un claro paralelismo entre el Modelo de desarrollo
econmico elegido por Mxico desde mediados de la dcada de los 90 y el
desarrollo en materia de tributacin internacional del pas.
Si este dato es cierto, el primer corolario de esta conclusin es que las dems
AATT latinoamericanas tienen mucha tarea por delante, y adems a corto
plazo, pues tanto los EE.UU. como la UE estn firmando acuerdos
comerciales con pases o bloques de pases latinoamericanos.
Hay un segundo corolario que se extrae de lo anterior, a saber: que la
existencia de una normativa en vigor, en particular de CDTs es condicin
necesaria, pero no suficiente, para conseguir el adecuado desarrollo en este
campo o, de otro modo dicho, y respecto a los CDTs, que no basta con
negociarlos, hay que aplicarlos tambin, esto es, crear procedimientos
internos (por ejemplo para formularios, para certificados de residencia o para
devoluciones) y disponer de personal especializado para cuestiones como
los procedimientos amistosos y los Acuerdos de Precios por Anticipado
(APAs).
Finalmente, surgen dos preguntas.
La primera, y dada la heterogeneidad reinante, es hasta qu punto las
Administraciones tributarias de la regin estn interesadas en las
experiencias tributarias regionales o en alguna ms amplia (como Asia,
Europa del Este, etc.): la respuesta es que hay un enorme inters por lo que
ocurre a nivel regional y slo un inters relativo por lo que ocurre fuera. Y
esto a pesar de que las diferencias estructurales de los pases pueden hacer
aconsejable buscar otras experiencias. Si esto as, como lo cree el equipo de
consultores, sorprende la falta de un foro regular de debate y de intercambio
de experiencias entera y especficamente latinoamericano: en este sentido,
debe mirarse al Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, por
ser el organismo ms consolidado, encarecindole la profundizacin e
institucionalizacin de los debates en esta materia.
La segunda es la de si, y en su caso cmo, se puede clasificar a los pases de
la regin con relacin a este tema: en lneas generales, asumiendo un alto
grado de simplificacin en este ejercicio (sin ir ms lejos no todas las
Administraciones estn en el mismo punto en todas las materias, como se
puede ver en los diagnsticos efectuados) y volviendo a advertir sobre lo
limitado del estudio de campo, se identifican tres grandes grupos de
Administraciones tributarias:
- Aquellas con un desarrollo importante entendiendo por tales los que ya
tienen las herramientas legales y han desarrollado y diversificado las
funciones relacionadas con el contribuyente-IED. No todas en el mismo
momento histrico, ni con el mismo grado de adecuacin a los estndares
internacionales, pero al menos s han abordado todas esta problemtica:
se incluira aqu a Mxico, Brasil, Argentina y probablemente Chile
(aunque respecto de Chile sera necesario analizar su situacin ms para
poder confirmarlo).
- Aquellas con un desarrollo muy reciente de este campo, que todava
estn echando a andar y por tanto dan pasos titubeantes- y
posiblemente contradictorios-. Por ejemplo, disponen de normativa pero

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 puede sta ser incompleta o incluso contener deficiencias tcnicas; o bien
se ha detectado la necesidad de desarrollar aspectos como la fiscalizacin,
pero la cualificacin de los equipos deja que desear, y con ello los
resultados- o incluso no se han efectuado fiscalizaciones propiamente
dichas-; o no se han desarrollado otros elementos que, aunque
aparentemente menores, tienen importancia prctica, como los
certificados de residencia, o los formularios para los casos de declaracin
sin retencin, etc. En este grupo podemos incluir a Venezuela, Per y
acaso Ecuador y Colombia (la situacin de Colombia es de retraso
respecto a Per y Venezuela).
- Finalmente, aquellas donde est casi todo por hacer: En este bloque se
incluira, an aceptando que hay varios subniveles o subgrados, tanto
segn el desarrollo, las posibilidades reales de mejora a corto plazo o la
actitud de sus autoridades de cara a esta problemtica, al resto de los
pases de la Regin.

b) Se detecta un inters generalizado, creciente y nuevo o renovado por estos

temas.
Esto viene en parte motivado por lo sealado en el literal anterior: las
autoridades de los pases son conscientes de la importancia del tema en el
contexto econmico en que se encuentran. Sin embargo el inters no es igual
para todos en un sentido: para unos pases el inters es nuevo: esta materia
les era (y en buena medida les sigue siendo) desconocida. Aqu se incluira a
Costa Rica y a Colombia, despus del diagnstico efectuado, pero sera
fcilmente extensible a otros pases: por ejemplo, toda Centroamrica y la
Repblica Dominicana. En contraposicin a esto, algunos pases que
alcanzaron cierta madurez en esta materia en la dcada de los noventa
(Argentina, Mxico) e incluso antes (Brasil) lo que parecen tener es un
inters renovado. Por un lado, porque su insercin internacional les obliga a
seguir abrindose al exterior y seguir atrayendo inversin extranjera, por otro
lado porque varios de ellos, en particular Mxico, pero probablemente Brasil
y Argentina, necesiten reformas de segunda generacin en este terreno: esto
es, necesitan una revisin crtica de lo que han venido haciendo.

c) No hay estrategia.
Salvo alguna honrosa excepcin (SUNAT-Per y an esta con carencias), no
se observa que haya una estrategia general para abordar las relaciones con lo
que en este informe se ha dado en llamar el contribuyente-IED. En
particular no hay una relacin entre la poltica tributaria internacional y la
estrategia de la AT: por ejemplo, no hay una suficiente reflexin crtica sobre
la necesidad de firmar CDTs ni qu CDTs firmar, ni la oportunidad de
hacerlo, ni con quin empezar a hacerlo, ni tampoco, iniciada esa poltica,
hay un plan claro de aplicacin efectiva de esa poltica. As, se observan
pases con CDTs en vigor que no los aplican o los aplican insuficientemente
o incorrectamente. Otras veces, los pases se lanzan a la firma de CDTs, pero
su AT dista de estar preparada para aplicarlos en todos los rdenes.

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 Y muchas veces se puede decir lo mismo en materia de precios de
transferencia, esto es, o no hay poltica o sta se ha limitado a importar la
normativa internacional pero lo que se aplica de la misma es el lado duro.
Finalmente, tampoco se observa una estrategia de cara al fenmeno de la
evasin va parasos fiscales o en general a travs de frmulas de ocultacin
de informacin sensible al fisco: as, varios pases tienen acuerdos de
intercambio de informacin en vigor (sorprende el nmero de ellos) pero son
muy pocos los que han desarrollado equipos permanentes y especializados
que gestionen estas peticiones de informacin, y son menos an los que
basan sus fiscalizaciones en general en este tipo de fuentes de informacin,
cuya obtencin, preciso es reconocerlo, puede ser lenta e incluso frustrante.
Por tanto, hay una ausencia de enfoque integral del problema y una estrategia
general a medio plazo de administracin y poltica; esta es precisamente la
lnea que est proponiendo el BID, en varios pases de la Regin, por medio
de nuevas cooperaciones tcnicas. De hecho, un aspecto en el que la
estrategia del Banco insiste es el de la necesidad de una mayor cooperacin
entre los pases en esta materia, por economa de escala, por creciente
integracin econmica, por aumentar el peso poltico, etc.
d) Prima la ptica del control.
No slo no hay estrategia integral sino que, ya sea para arrancar o para
mejorar, la ptica que prevalece hoy en las AA.TT y en sus responsables
polticos es la del control de las operaciones internacionales: de un lado es
ms difcil encontrar una normativa equilibrada (por ejemplo, que obligue
de oficio al ajuste correlativo en precios de transferencia) , de otro lado, si
existe, desde luego no se aplica en el mismo grado y con el mismo
convencimiento por las AATT, o al menos eso es el sentir general de las
empresas multinacionales encuestadas. Por consiguiente, se aprecian dos
cosas: (i) un excesivo inters en la materia de los precios de transferencia- y
an circunscrita al control, nunca en la ptica ms amplia de la correccin de
la doble tributacin-, cuando los precios de transferencia no lo son todo, ni
mucho menos y (ii) una falta de adaptacin de la AT a la realidad tributaria
especfica de la empresa transnacional (no se adaptan formularios ni
servicios de informacin ni se emiten certificados, etc.).
Por tanto, no debe extraar que entre las empresas cunda la generalizada
percepcin de que la AT no desea ni una comunicacin ni mucho menos una
colaboracin con el contribuyente. No es necesario decir lo errneo que es
este planteamiento e incluso lo contradictorio que resulta si se tiene en
cuenta que uno de los lemas que se contienen con mayor frecuencia en las
declaraciones de misin y visin de las AATT es el de facilitar o fomentar
el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias a los
contribuyentes. Y, a diferencia de lo que es el inters por la materia que
puede ser mayor o menor, pero que es fcil que nazca y se haga explicito-
este es un problema mucho ms grave de resolver, porque en esencia no hay
conciencia del mismo, casi a ningn nivel, ni por tanto de sus negativas
consecuencias. Pero adems es difcil de resolver porque existe
probablemente una barrera cultural: el modelo de relacin entre la
multinacional y el Fisco es un modelo cuasi-paccionado, donde prima la

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 comunicacin, la interlocucin y, en ltima instancia el acuerdo- y no
olvidemos que, en muchos de los casos, las organizaciones empresariales son
bastante ms poderosas y estn bastante mejor organizadas y preparadas para
esquivar los ataques de lo que lo estn la mayora de las AATT para
triunfar en el envite-. Con el agravante de que, en general, la filosofa de la
multinacional es tambin pactista y de cumplimiento, de modo que est
generalmente dispuesta a soluciones razonables.

Si algo se puede decir a modo de eplogo, es que este es un terreno donde las AATT y
los organismos internacionales tienen mucho trabajo por delante. Pero, si se abordan las
cosas con orden y con visin estratgica, dado que los pases estn sensibilizndose a
ritmo vertiginoso y que la situacin econmica y de fortalecimiento institucional
acompaa, en cuestin de un lustro el panorama de la tributacin internacional en
Amrica Latina puede haber dado un vuelco.

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