Doe habunal Fiscal N° 12362-2.2007 EXPEDIENTE N° 9514-2004 INTERESADO ASUNTO Impuesto a la Renta y Multas PROCEDENCIA Tacna FECHA Lima, 27 de diciembre de 2007 VISTA la apelacién interpuesta por contra la Resolucién de Intendencia N° 1160140000345/SUNAT, emitida el 30 de junio de 2004 por la Intendencia Regional Tacna de la ‘Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria, que declaré infundada la reclamacién formulada ‘contra la Resolucién de Determinacién N° 114-003-0000322, sobre Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, y contra las Resoluciones de Multa N° 114-002-0001177 a N° 114-002-0001185, giradas por las infracciones previstas en e! numeral 2 del articulo 175° y en el numeral 1 del articulo 178° del Codigo Tributario. CONSIDERANDO: Que el recurrente sostiene que registré, deciaré y pagé el tributo correspondiente por todos los ingresos obtenidos por el giro del negocio en el ejercicio 2002, que las enmendaduras en sus libros contables fueron realizadas por su ex contadora en coordinacién con el auditor encargado de la fiscalizacién, y que presenté en su oportunidad documentos de fecha cierta que prueban el origen del dinero, sin embargo, no fueron considerados por la Administracién, por lo que concluye que no se debieron emit los valores impugnados al basarse en presunciones no acordes con la realidad. Que afiade que resulta ilégico que se determine un incremento de las ventas en un 72%, lo que significaria haber realizado compras adicionales en el mismo porcentaje, ademas, su negocio se encuentra en la imposibilidad de asumir las multas y las obligaciones tributarias determinadas por la Administracién Que la Administracién sefiala que determiné la renta neta imponible sobre base presunta al haber incurrido el recurrente en los supuestos establecidos en los numerales 2 y 4 del articulo 64? de! Cédigo Tributario, y que efectué un reparo por ventas realizadas mediante tarjetas de crédito que no se encontraban registradas, declarando la improcedencia de la reciamacién interpuesta. Que de lo actuado se tiene que mediante Carta N° 030113029660-1-SUNAT y Requerimiento N° 00115184 notificados el 25 de abril y 11 de junio de 2003 (folios 249 y 262) la Administracion inicié una fiscalizacién al recurrente a fin de verificar el cumplimionto de sus obligaciones tributarias correspondientes a los periodos de enero a diciembre de 2002. Que como resultado de la fiscalizaci6n, la Administracién emitié la Resolucién de Determinacion N° 114- (003-0000322 por reparos a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, asi como las Resoluciones de Multa N? 114-002-0001177 a N® 114-002-0001 185 giradas por las infracciones previstas en el numeral 2 del articulo 17° y en el numeral 1 del articulo 178* del Cédigo Tributaro. Resolucién de Determi No 114-00: Que la Administracién emitié la Resolucién de Determinacién N® 114-003-0000322 por reparos a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 por lo siguiente: = Ingresos por ventas con tarjetas de crédito, sin comprobantes de pago, ni registrados. ~ Diferencia de ingresos segtin Registro de Ventas y comprobantes de pago. = Ingresos determinados sobre base presunta, segtin el articulo 66° del COdigo Tributario, 1. Ingresos por ventas con tarjetas de crédito, sin comprobantes de pago, ni registrados Seguin se aprecia de autos, la Administracién verificé que en la Cuenta Bancaria N° 011-0232- (0100002657 del recurrente ‘existian ingresos por ventas con tarjetas de crédito Visa, Diners y ‘American Express por un importe de Si. 33,279.86, por las que no se emrtieron comprobantes de ago ni fueron registradas en su contabilidad, tal como se detalla en el punto 1 del Anexo al Requerimiento N* 00100710 (folios 229 a 235), por lo que solicité al recurrente sustentar el motivo yyeanDut hibunal Fiscal NP 12352-22007 por el cual no se han emitido los comprobantes de pago por las respectivas operaciones de venta ni las razones por las que no consideré estos ingresos en la determinacién del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002. Megiante escrito ingresado con N° 007227 presentado a la Administracién el 26 de agosto de 2003, el recurrente sefialé que si se habian emitido comprobantes de pago (boletas de venta) correspondientes a las ventas con tarjetas de crédito y en consecuencia se habian declarado dichas ventas, agregando, que “...a/ no contar con un sistema de control de ventas con tarjetas de crédito por cliente y no contar con personal administrativo para tal fin, las operaciones de venta seguian el procedimiento de anotar las ventas con Tarjetas de Crédito realizadas en el mes y algunos ‘comprobantes de pago no se entregaron a los clientes por diversas circunstancias, entre ellas porque la venta con este procedimiento implica mayor tiempo en su atencién por la verificacién de la tarjeta de crédito, identidad del propietario de la misma, procesamiento del pago y la emision de los ‘comprobantes de pago tanto de los clientes que pagan con dinero en efectivo y con tarjeta, teniendo en cuenta que solo hay una persona que atiende el local.” ‘Asimismo, indica en su escrito, que “...la Administracién Tributaria no ha considerado en su andlisis las Boletas de Venta declaradas de la Serie 004 (Del No. 3217 al 3250) y la Serie 003 (Del No. 2501 ‘al 223), tal como se encuentra registrado en mi Registro de Ventas’, para lo cual adjunt6 a dicho escrito un detalle de las ventas realizadas con tarjetas de crédito y ventas pagadas con dinero en efectivo (folios 116 a 128). Posteriormente, el recurrente mediante escrito del 30 de setiembre de 2003 sefialé que en la fiscalizacién, el auditor observé algunas itregularidades basadas en un mal registro contable, *consigndndose equivocadamente en el Registro de Ventas algunas ventas bajo la denominacion “Ventas no boleteadas” lo que representaba los ingresos por las cuales no se emitieron boletas de venta al detalle, pero si se declararon y se pagaron los tributos correspondientes". Por esta tazén, continda indicando el recurrente se procedié a modificar dicha denominacién (ventas no boleteadas) para colocar el niimero de las boletas, precisando que la correccién solo consistié *..en haber determinado el comprobante de pago y el numero de boletas de ventas con el que se habia boleteado las ventas sin la consignacién al detalle, lo que normalmente se realizaba por remates 0 por ventas con tarjeta de crédito, sin Incrementar ni disminuir las ventas declaradas a la SUNAT" {folio 111) ‘Al respecto, cabe anotar que en el punto 1 de! Anexo al Resultado del Requerimiento N° 00100710 la ‘Administracion sefialé que al inicio de la auditoria, el recurrente exhibid el Registro de Ventas, del que se tiene fotocopias, y en ellas se aprecia “...que si bien existe una adicion a los ingresos en los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2002 segun ‘el concepto que muestra la anotacién sefiala VENTAS NO BOLETADAS, por lo que no hacen referencia a ningun comprobante de pago venta’. De otro lado, en el citado Anexo se menciona que el recurrente con la finalidad de levantar el reparo, ‘exhibe nuevamente el Registro de Ventas pero adulterado respecto al que inicialmente exhibi6, ~..ya ‘que ha bortado la anotacién que mostraba la adicién de ingresos por VENTAS NO BOLETADAS y en su reemplazo a [sic] anotado los comprobantes de pago las boletas de venta serie 004 N* 3215 al N° 3229, comprobantes que aparentemente se encontraban en blanco y que fueron llenados para efectos de levantar la observacién que se plantec” (folio 201). En consecuencia, la Administracion considers que el recurrente no habla presentado la documentacién sustentatoria fehaciente que desvirtuara la observacién, por lo que al verificar que en la Cuenta Bancaria N? 011-0232-0100002657 del recurrente existian ingresos por el importe de S/. 33,279.86 procedié a reparar sobre base cierta, ingresos por ventas con tarjetas de crédito por las ‘que no se emitieron comprobantes de pago, ni se registraron, de acuerdo con el siguiente detalte: yen.Gribundl Fiscal NP 12352.2-2007 Periodo Tagresos por Ventas con Tarjetas de Crédito (01-2002 2,378.50, (02-2002 724.97, (03-2002 7,820.48 (04-2002 2,866.63) (05-2002 5,615.36 (06-2002 2,583.21 (07-2002 3,377.59) (08-2002 1,118.09) (09-2002 1,082.44 10-2002, 221431 11-2002, '3,357.74| 12-2002, 6,141.24 Totales 33,279.86) De la revisin de la documentacién que obra en autos, asi como de lo afirmado por el recurrente y del resultado de la fiscalizacién, se concluye que el reparo efectuado por la Administracién se encuentra arreglado a ley, correspondiendo mantenerio, Diterencia de ingresos segiin Registro de Ventas y comprobantes de pago En el punto 3 del Anexo al Requerimiento N° 00100710, la Administracién solicit al recurrente que ‘sustentara el motivo de la diferencia entre el monto de ingresos segtin sus comprobantes de pago venta y los montos que se encuentran anotados en su Registro de Ventas. El recurrente mediante el escrito presentado a la Administracién el 26 de agosto de 2003, ingresado con N° 007227, manifests “..que la diferencia encontrada se debe a que no se han considerado iparte de las boletas de venta Serie 003 y Serie 004”, las que adjunta al citado escrito (folio 127 y 128). ‘Al respecto, en el Anexo al Resultado del Requerimiento N° 00100710, se aprecia que la ‘Administracion toma en cuenta las boletas de venta de la serie 003 exhibidas por el recurrente, asi ‘como las de la serie 004, con excepcién de los numeros 3212 a 3229, debido a que estos comprobantes fueron emitidos con e! objetivo de simular una operacién de venta que pretendia levantar una observacién efectuada en auditoria, por lo tanto mantiene las diferencias entre lo anotado en el Registro de Ventas y los comprobantes de pago que sustentan sus operaciones de Venta, concluyendo que se determinardn los ingresos en base a los montos que constan en sus comprobantes de pago venta exhibidos en aucitoria (folio 200). Las citadas diferencias determinadas, por la Administracién, son las que se sefialan a continuacién, segtin el siguiente detalle (tolio 199): Periodo Tngresos segan Tngresos segin | _Ingresos que no refieren aun Comprobantes de Pago _| Registro de Ventas |_comprobante de pago venta 04-2002 1,925.80 2,800.00) (874.11) (02-2002 1,550.50 3,980.34, (2,429.69) (03-2002 1,925.74 3,775.75 | (7,850.01) (04-2002 1,577.20 7,026.87 | (5,449.67) (05-2002 2,978.35 | 7,500.05 (4,521.70)! (06-2002 2,718.09 7,800.00 (6,081.91) (07-2002 9,096.11 9,458.71 (362.60) (08-2002 5,316.00 6,360.63| (7,042.63) (09-2002 7,820.99 9,469.51 (1,848.52) 10-2002. 7,100.60, 7,110.14 (9.54) 14-2002, 2,826.11 6,063.47 (B235.36) 12.2002 11,102.24 11,050.56) 51.68, Totales 942.37, 82,396.03 (26,453.66) vereabe indicar que en el Anexo a la Resolucién de Determinacién N° 114-003-0000322, se aprecia que la Administracién al determinar la renta neta imponible, deduce el monto de S/. 26,453.66, considerados en la fiscalizacién como “ingresos que no refieren a un comprobante de pago venta’ (folios 267 y 423), por lo que corresponde mantenerio. 3. Ingresos determinados sobre base presunta segtin el articulo 66° de! Codigo Tributario De conformidad con el articulo 63° del Texto Unico Ordenado del Cédigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, durante el periodo de prescripcién, la Administracién Tributaria podra determinar la obligacién tributaria considerando las bases siguientes: i) Base cierta: tomando ‘en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la ‘obligacién tributaria y la cuantia de la misma, y ii) Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relacion normal con el hecho generador de la obligacién tributaria, permitan establecer la existencia y cuantia de la obligacién. Este Tribunal, en diversas resoluciones tales como las Resoluciones N° 01489-3-2003 y N° 03066-1- 2005, ha sefialado que el articulo 63° del Cédigo Tributario no establece un orden de prelacién que deba observarse para efecto de la determinacién de las obligaciones tributarias en el que tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontréndose la Administracién facultada ‘a utilizar directamente los procedimientos de determinacién sobre base presunta en los casos en que ‘se configure alguna de las causales previstas en el articulo 64° del citado cédigo, para luego de ello aplicar alguno de los procedimientos de determinacién detallados en los articulos 66° al 72° del referido c6digo. De otto lado, si bien el articulo 63° del Cédigo Tributario no establece expresamente la prohibicién de utilizar simultaneamente ambas formas de determinacién (base cierta y base presunta), de la lectura de los articulos que regulan la determinacién de las obligaciones tributarias se desprende que ello no ‘es procedente si su aplicacién generase una distorsién en la imposicién, como resultaria ser una doble acotacién en base a los mismos elementos 0 que se ela un procedimiento presuntivo que por ‘su naturaleza no adrrita una acotacién sobre base cietta, criterio establecido en la Resolucién del ‘Tribunal Fiscal N? 05658-5-2004 En este orden de ideas, cuando la Administracion Tributaria determina la base imponible de la obligacién tributaria correspondiente @ un determinado periodo tributario sobre base presunta, no ‘cabe que efectie reparos sobre base cierta, salvo la diferencia entre lo deciarado y Io registrado, pues al monto mayor le sumard la cantidad determinada presuntivamente, criterio establecido por este Tribunal en a Resolucién N® 518-2-2001 ‘Al respecto, cabe indicar que en el caso de autos la Administracién detect la existencia de diferencias de ingresos versus los egresos', inconsistencias en la deciaracién del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 y que el Registro de Ventas se encontraba adulterado y con borrones (folios 233, 234 y 237 a 240), lo que originaba que se generasen dudas respecto de la veracidad o exactitud de la determinacién efectuada, con lo cual se encontraba acreditada la contiguracién de la causal prevista en el numeral 2 del articulo 64° del Cédigo Tributario, que facultaba a la Administracién @ aplicar la determinacién sobre base presunta. Una vez establecido que la Administracién se encontraba facultada para determinar la obligacién tributaria sobre base presunta, corresponde analizar si la determinacién ha sido efectuada de conformidad con los procedimientos establecidos por las leyes vigentes en el periodo acotado. © La Administaciin determiné en el Anexo al Requetimiento N* 00100710, que se efectué un contol dito del dinero aisponible en ‘lectvo que posee la empresa pera cubri sus cbigaciones tanto de compromieo oon tercoros como depGatios yrelvos bancarcs, por consiguiente se rele el monto de dinero en electvo quo falé para cubre sus obigaciones por lo quo asume que dichos ‘onto se constituyen en ingrosos omidos. vean“ey Gribunal Fiscal N? 12352-22007 ‘Tomando como base el reparo de ingresos por ventas con tarjetas de crédito analizado en el punto 1 de la presente resolucién, la Administracion detects en los meses de enero, mayo, noviembre y iemibre de 2002, omisiones mayores al diez por ciento de las ventas o ingresos declarados en dichos meses, por lo que procedié a determinar ingresos omitidos sobre base presunta en aplicacién de lo dispuesto por el articulo 66° del Cédigo Tributario. El articulo 66° del Cédigo Tributario establece que cuando en el registro de ventas 0 ingresos, dentro de los doce meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en cuatro meses ‘consecutivos 0 no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento de las ventas © ingresos en esos meses, se incrementard las ventas o ingresos deciarados o registrados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones. halladas. Respecto al procedimiento de presuncién aplicado, de acuerdo al cuadro elaborado en el Anexo 01 al Resultado del Requerimiento N° 00105202 (folio 175), la Administracién determind ingresos omitidos sobre base presunta por un total de S/. 52,576.00, segtin el siguiente detalle: Periodo | _ingresos ‘Monto | Omisiones | Porcentaje | Omisién | Reparo Registro de | registrado | detectadas Presunta | Base Ventas | mes omisién | sobre base Presunta ciorta 07-2002 2,800.00 2,800.00| 2,379.00 2379.00) (02-2002 3,980.00 63.81% | 2,540.00| 2,540.00, (03-2002 3,776.00 63.81% | 2,409.00| 2,409.00 (04-2002 7,027.00) 63.81% | 4,484.00| 4,484.00 (05-2002 7,500.00. 7,500.00| 5,615.00! 5,616.00 (06-2002 7,800.00 3.81% | 4977.00] 4,977.00 (07-2002 ‘9,459.00 63.81% | 6,036.00] 6,036.00, (08-2002 6,361.00 63.81% | 4,059.00} 4,059.00, (09-2002 ‘9,470.00 63.81% | 6,042.00] 6,042.00 10-2002, 7,110.00 63.81% | 4,537.00| 4,537.00] 11-2002, 6,063.00 6,063.00| 3,957.00 ‘3,357.00 12-2002 | _11,051.00| _11,051.00| 6,141.00] 6,141.00 Totales 82,396.00 27,414.00] _17,492.00| '35,084.00| 52,576.00. Del cuadro precedente se desprende que la Administracién determiné en los meses de enero, mayo, noviembre y diciembre de 2002 omisiones sobre base cierta por un total de S/. 17,492.00, las que al ‘ser comparadas con las ventas anotadas en el Registro de Ventas en dichos meses ascendentes a S/. 27,414.00, determinaron un porcentaje de omisién de 63.81%, por lo que se procedié a incrementar las ventas deciaradas en los periodos de febrero a abril y junio a octubre de 2002 en el porcentaje antes sefialado, determindndose una omisién presunta de estos ultimos meses por un total de S/. 35,084.00. Asimismo, en el referido cuadro se aprecia que la Administracién procedié a adicionar al importe determinado sobre base presunta (S/. 35,084.00), los ingresos omitides determinados sobre base cierta en los meses de enero, abril, noviembre y diciembre de 2002 por un total de S/. 17,492.00, a esar que ese monto formaba parte del reparo por ingresos por ventas efectuadas mediante tarjeta de créditos determinados sobre base cierta, originando que por los indicados meses se efectuara una doble acotacién. Y ee.“sey Gribunal Fiscal NP 12352.2-2007 Es portinente mencionar que de acuerdo con lo sefialado en los considerandos precedentes, cuando la Administracién Tributaria detecte irregularidades distintas a la diferencia entre Io declarado y lo registrado, como en el caso de autos (diferencia entre lo anotado en el Registro de Ventas, y los ingresos obtenidos por ventas mediante tarjeta de crédito), este hecho le autoriza a utilizar directamente los procedimientos de determinacién sobre base presunta establecidos en el Cédigo Tributario; pero una vez que opta por aplicar alguno de dichos procedimientos, no debe sumar el reparo determinado sobre base cierta a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscalizado determinado presuntivamente, dado que interpretar lo contrario conllevaria al riesgo de tuna doble acotacién, como ha sucedido en el caso de autos. De otro lado, de lo expuesto en la presente resolucién se desprende que la Administracién determiné sobre base cierta el monto de ingresos omitidos por todos los meses del ejercicio 2002, por lo tanto no requerfa utilizar el procedimiento del articulo 66° del Cédigo Tributario para determinar presuntivamente, el monto de ingresos omitidos en los meses de febrero a abril y junio a octubre de 2002. En todo caso, si optaba por determinar los ingresos omitidos sobre base presunta, no debi6 simulténeamente considerar como un reparo adicional, el monto determinado sobre base cierta por un total de S/. 33,279.86. De Io expuesto, la Administracién Tributaria aplicé simulténeamente la presuncién de ventas o ingresos por omisiones en el Registro de Ventas segin lo dispuesto por el articulo 66° del Cédigo Tributario (base presunta) y a la vez increment6 la renta neta imponible del Impuesto a la Renta dal ejercicio 2002 con ingresos por ventas con tarjetas de crédito por las que no se emitieron ‘comprobantes de pago ni se registraron, en los meses de enero a diciembre de 2002 (base cierta), tomando para ello los mismos elementos para determinar la renta neta imponible, originando una distorsion en la imposicién del citado impuesto, como resultarfa ser una doble acotacién, por lo que ccorresponde levantar el reparo determinado sobre base presunta. ‘Que al haberse mantenido los dos primeros reparos y levantado el tiltimo, procede revocar la resolucién apelada en el extremo referido a la Resolucién de Determinacién N° 114-003-0000322, a fin que la ‘Adrministracién efectie la reliquidacién de la deuda. Resolucién de Multa N° 114-002-0001185 {Que la Resolucién de Multa N° 114-002-0001185 fue emitida por la infraccién prevista en el numeral 1 del articulo 178 del Cédigo Tributario, que establece que constituye infraccién relacionada con el ‘cumplimiento de las obligaciones trbutaria, no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados 0 tributes retenidos o percibidos, 0 declarar cifras 0 datos falsos u omitr circunstancias ue influyan en la determinacién de la obligacion tributaria. ‘Que al haber sido emitida dicha resolucién de multa en base al 50% de la deuda omitida contenida en la Resolucién de Determinacién N° 114-003-0000322, la que debera ser reliquidada por la Administracién, procede también revocar la resolucién apelada en el extremo referido a la Resolucion de Multa N° 114- 002-0001 185 a fin que se efectie a reliquidacién de la multa una vez que se determine el monto de la deuda omitida, Resolucién de Multa N° 114-002-0001177 114-002-00011: Que las Resoluciones de Multa N° 114-002-0001177 a N° 114-002-0001 184 fueron emnitidas por la comisién de la infraccién tipificada en el numeral 2 del articulo 175° del Cédigo Tributario, aplicable al ‘caso de autos, el que establece que constituyen infracciones relacionadas con Ia obligacién de llevar libros y registros, omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas 0 actos gravados, 0 registrarlos por montos inferiores. 0 YS.NP 12352-2-2007 ‘Que mediante el punto 1 de! Anexo al Requerimiento N° 00100710 (folio 235) se solicité al recurrente sustentar las razones por las cuales no emitié comprobantes de pago por las operaciones de venta efectuadas con tarjetas de crédito, asi como por qué no considers estos ingresos en la determinacion mensual y anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 Que en efecto, del Anexo 01 al referido requerimiento se aprecia la “Relacién de ingresos por ventas con tarjetas de créditos que no se vinculan a un comprobante de pago venta’ (folios 229 a 231), de lo que se desprende que la recurrente omitié anotar dichos ingresos en su Registro de Ventas, por lo que al no haber sustentado por qué omitié considerar dichos ingresos, mediante la Adenda al Resultado del Requerimiento N® 00100710 se le comunicd que incurrié en la infraccién tipificada en el numeral 2 del articulo 175° del Cédigo Tributario. Que en este orden de ideas, al haber oritide la recurrente anotar ingresos en su Registro de Ventas, ha quedado acreditada la comisién de la referida infraccién, debiéndose confirmar la apelada en este extremo, Que en cuanto al informe oral solicitado por la recurrente, cabe indicar que no resulta procedente pues ha sido solicitado fuera del plazo de 45 dias habiles a que se refiere el articulo 150° del Cédigo Tributario. Con los vocales Zelaya Vidal y Queufia Diaz, ¢ interviniendo como ponente la vocal Espinoza Bassino. RESUELVE: 1, REVOCAR la Resolucién de Intendencia N® 1160140000345/SUNAT del 30 de junio de 2004, en ol extremo referido a la Resolucién de Determinacién N° 114-003-0000322 y a la Resolucién de Multa N° 114-002-0001185, debiendo la Administracién proceder de acuerdo con lo expuesto en la presente resolucién, 2. CONFIRMAR la Resolucién de Intendencia N° 1160140000345/SUNAT del 30 de junio de 2004 en el extremo refetido a las Resoluciones de Multa N° 114-002-0001177 a N° 114-002-0001 184, Registrese, comu sus efectos. bass VIDAL, uese y remitase a la Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria, para SED QUEUNA DiAZ VOCAL