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Note de prsentation
Avis n 2004-15 du 23 juin 2004
Sommaire
Avant propos
2 - Dfinitions
3.4 - Traitement des charges diffres et des charges taler (cf. 3.4)
4.4 - changes et apports en nature dactifs corporels et incorporels isols (cf. 4.1.4)
4.5 - Biens acquis titre gratuit (cf. 4.1.5) - Biens acquis moyennant paiement de
rentes viagres (cf. 4.1.6)
7 - Stocks (cf. 5)
ANNEXE I
ANNEXE II
Avant propos
les actifs ;
dfinition ;
valuation initiale ;
valuation postrieure (amortissements/dprciation) ;
Passifs et provisions :
Amortissements et provisions :
avis prsent lassemble plnire du CNC du 22 octobre 2002 et publi sur le site
du CNC sous forme dexpos sondage.
Ce texte fait rfrence, dans un objectif de convergence, aux dernires versions des normes
IAS 16 (actifs corporels), IAS 38 (actifs incorporels), IAS 2 (stocks) et IAS 23 (cots
demprunt).
Suite la prsentation de la partie " Actifs " lors de cette assemble plnire et lexpos
sondage, lexploitation des rponses reues dans le cadre de cette consultation et les travaux
des groupes " dfinition " et " valuation " ont conduit remanier le texte.
Les principales remarques formules avaient trait la mthode dune part et des points
techniques dautre part.
Sur la mthode, plusieurs intervenants demandaient que la partie " dfinition " soit
prsente pour adoption lassemble plnire avec la partie " valuation " pour avoir
une vue globale du traitement des actifs corporels incorporels et des stocks avec une
date unique dapplication. Cest chose faite avec la prsentation de lavis comprenant
la partie dfinition et la partie valuation des actifs.
Au fond, plusieurs points techniques avaient t relevs dans les diffrentes rponses,
savoir :- exclusion des concessions du champ dapplication ;- critique quant la
double rfrence au contrle de droit et de fait pour dfinir un actif ;- prciser le
caractre identifiable des actifs incorporels ;- suite la suppression des charges
diffres et taler, prciser le mode de comptabilisation des dpenses concernes ;-
conditions de sortie des actifs.
A lexception de ce dernier point qui fera lobjet dun traitement spar ultrieurement, les
rponses apportes aux diffrents point ont t insres dans lavis.
Les observations issues des diffrentes contributions ont t pour partie insres dans le
prsent avis. Les points qui restent en suspens ou font dbat ont t repris dans la note
dexploitation de lexpos sondage adresse lassemble plnire.
Cet avis traite de lvaluation initiale des actifs corporels, incorporels, stocks acquis ou
produits par lentreprise et des dpenses ultrieures. Le texte vise toutes les oprations
dacquisition titre onreux, achats, changes, apports en nature dlments isols ainsi que
les apports individuels titre gratuit.
En revanche, sont exclues toutes les oprations de regroupement dentits quelles donnent
lieu on non remise de titres, au sens des rglements n 99-02, 99-07, 2002-05 et 2002-08 du
CRC pour les comptes consolids et les oprations de fusions et oprations assimiles pour les
comptes individuels (rglement n 2004-01 du CRC pour les socits commerciales dune
part, et projet en cours pour les autres entits, mutuelles, coopratives et associations dautre
part).
tous les contrats de location au sens dIAS 17 ainsi que les contrats de louage de
marque et de brevet ;
les instruments financiers au sens dIAS 39 ( 8) ;
les actifs dimpt diffr ;
les contrats de dlgation de service public, dont les contrats de concession. Ce sujet
est inscrit lagenda de lIFRIC et dun groupe de travail du CNC.
Pour ce qui concerne les contrats de " partenariat priv public " (PPP), qui doivent faire
lobjet dune rglementation prochaine, leur traitement comptable sera dtermin
ultrieurement.
La rfrence au contrle de droit et au contrle de fait pour dfinir les actifs dans les comptes
individuels et consolids a t abandonne par le groupe de travail pour retenir la seule
dfinition prsente ci-aprs. Ceci tant, pour ne pas modifier la comptabilisation des
immobilisations dtenues sous forme de crdit-bail par les preneurs, le groupe a exclu du
champ dapplication de la prsente norme tous les contrats de location au sens dIAS 17 ainsi
que les contrats de concession.
Lactif est dfini " comme un lment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique
positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du
fait dvnements passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs ".
Cette dfinition reprend lactuelle dfinition du PCG : " Tout lment du patrimoine ayant une
valeur conomique positive pour lentit ", en la compltant par la notion de contrle prvue
par le 49 (a) du cadre conceptuel de lIAS.
Llment du patrimoine est explicit comme " un lment gnrant une ressource que
lentit contrle du fait dvnements passs " ;
La valeur conomique positive pour lentit implique que celle-ci en attend " des
avantages conomiques futurs ".
Cest une dfinition comptable du patrimoine. Le critre de proprit nest pas essentiel, ce
qui tait dj le cas pour la comptabilisation lactif, des biens utiliss dans le cadre dun
contrat de concession, des immeubles construits sur sol dautrui et des agencements et
installations ralises dans des immeubles dtenus en location.
Lavis prvoit de complter le rglement n 99-03 avec les dfinitions des immobilisations
corporelles, incorporelles, les stocks et les charges constates davance.
Pour les entits qui appliquent le rglement n 99-01 du CRC, ainsi que pour celles relevant
du secteur public, la notion davantages conomiques futurs a t systmatiquement
complte ou remplace, selon le cas, dans lensemble de lavis par celle de " potentiel de
services attendus profitant des tiers ou lentit, qui est fonction de lutilit sociale
correspondant lobjet de lassociation ou la mission de lentit relevant du secteur
public ". Cette valeur dutilit sociale devrait tre substitue la valeur dusage.
Lavantage conomique futur est dfini comme le potentiel qu cet actif de contribuer
directement ou indirectement des flux nets de trsorerie au bnfice de lentit. Dans le
commentaire, il est prcis que lassurance que les avantages conomiques futurs iront
lentreprise nexiste que lorsque les risques et avantages ont t transfrs lentreprise.
2.3 - Caractre identifiable (cf. 2.3)
Cette rubrique reprend les dispositions du paragraphe 12 de lIAS 38 modifi qui prcise les
conditions didentification dune immobilisation incorporelle :
" elle doit tre sparable des activits de lentit, cest--dire susceptible dtre
vendue, transfre, loue " ;
ou elle " rsulte dun droit lgal ou contractuel mme si ce droit nest pas transfrable
ou sparable de lentit ou des autres droits et obligations ".
Le critre sparable permet dans le premier cas de reconnatre lactif certaines transactions
dchange portant sur des relations non contractuelles avec la clientle. Il nest pas requis
dans le second cas.
Pour tre comptabilise lactif, une immobilisation doit remplir les conditions suivantes :
Le renvoie pour mmoire aux conditions de comptabilisation des composants prvues par
larticle 322-3 du rglement n 99-03 modifi par le rglement n 2002-10.
Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif si les conditions mentionnes
au 3.3.3 sont remplies. A la diffrence dIAS 38, lactivation est une option conformment
aux dispositions de larticle 19 du dcret du 28 novembre 1983. Lactivation des cots de
dveloppement est considre comme la mthode prfrentielle.
3.4 - Traitement des charges diffres et des charges taler (cf. 3.4)
Il sagit des lments qui sont ou peuvent tre comptabiliss lactif en application des textes
en vigueur, alors quils devraient tre comptabiliss en charges selon les nouvelles
dispositions.
Loption dactivation des cots demprunts pour raliser une immobilisation, prvue par
larticle 7-2 du dcret du 29 novembre 1983 a t maintenue, mais ses modalits et conditions
dapplication sont prcises.
Lactivation est toujours limite aux cots demprunt concernant la seule priode de mise en
place ou de production jusqu la date dacquisition ou de rception dfinitive. Cette dernire
date parat plus approprie que la date dacquisition. Cest la date laquelle limmobilisation
fonctionne selon lutilisation prvue pour atteindre le rendement initial garanti. Il ny a pas de
diffrence de traitement selon que lentreprise procde lacquisition ou ralise elle-mme
limmobilisation pour les cots demprunt engags au cours de cette priode.
Sagissant du champ dapplication, cette option dactivation vaut pour les immobilisations
corporelles, incorporelles et les stocks. La distinction prvue par larticle 7-2 du dcret du
29 novembre 1983 prvoyant de limiter lactivation pour les actifs circulants " ceux dont le
cycle de production dpasse ncessairement la dure de lexercice " devenu " ceux dont le
cycle de production est suprieur un an " (article 333-1 du rglement n 99-03 du CRC) na
pas t maintenue. En effet, un cycle de production peut dpasser lexercice, tout en tant
infrieur un an. LIAS 23 prvoit lincorporation des cots demprunt dans le cot
dacquisition ou de production des actifs ligibles, i.e. des actifs qui exigent une longue
priode de prparation ou de construction avant de pouvoir tre utiliss ou vendus. Ce texte ne
prvoit pas explicitement de dure minimale pour procder lactivation.
Lorsque cette option est retenue, lavis reprend (cf. 4.1.3.2) pour lincorporation lactif des
cots demprunt les dispositions dIAS 23, selon que les cots sont directement attribuables
lacquisition ou la priode de production de lactif ou non.
Les apports en nature dactifs corporels ou incorporels isols, assimils des changes, sont
valus la valeur vnale.
4.5 - Biens acquis titre gratuit (cf. 4.1.5) - Biens acquis moyennant paiement
de rentes viagres (cf. 4.1.6)
Les biens acquis titre gratuit sont estims la valeur vnale. La contrepartie dun bien
acquis titre gratuit est, sauf exception, enregistre en produits. Ainsi, les quotas dmission
de gaz effet de serre, remis titre gratuit par ltat aux entreprises, ne sont pas
comptabiliss en produits au compte de rsultat mais au passif (Avis n 2004-C du Comit
durgence du 23 mars 2004).
Pour les entits qui appliquent le rglement n 99-01, les modalits suivantes sont prvues
pour les legs et donations :
" Pour les legs et donations enregistrs en produits et qui avaient t affects par lauteur de
la libralit un projet particulier et dfini, la partie non employe en fin dexercice est
inscrite dans le compte de tiers au passif du bilan appel " fonds ddis ", en contrepartie
dun compte de charges " engagements raliser sur legs et donations affects ;
Les legs et donations qui correspondent des biens durables mis disposition de
lassociation ou de la fondation pour la ralisation de son objet social sont considrs comme
des apports au fonds associatif (compte 1025 " legs et donations avec contrepartie dactifs
immobiliss " ou 1035 " legs et donations avec contrepartie dactifs immobiliss assortis
dune obligation ou dune condition) ".
Le groupe de travail avait propos de reprendre les dispositions dIAS 16 et 38, selon
lesquelles, quand le rglement de lacquisition dune immobilisation est diffr au-del des
conditions habituelles de crdit, son cot est le montant correspondant un paiement
comptant ; la diffrence entre ce montant et le total des rglements devant tre comptabilise
en charges financires. La section des entreprises na pas entrin cette proposition, estimant
que cette question comme lactualisation, devaient tre traites de manire gnrale pour tous
les actifs et passifs, et pas seulement pour lvaluation.
5 - Immobilisations corporelles
Comme au sein du rfrentiel IFRS (IAS 16) des dveloppements spcifiques sont consacrs
aux immobilisations corporelles et incorporelles, car si beaucoup de points sont communs,
certains lments doivent tre traits sparment (cots de dmantlement, composants pour
les immobilisations corporelles, immobilisations incorporelles gnres en interne pour
lautre catgorie).
Reprenant lapproche de larticle 321-2 du rglement n 99-03 du CRC qui fait rfrence
larticle 7-1 du dcret du 29 novembre 1983, le cot dacquisition retenu dans lavis
comprend deux lments :
" le prix dachat y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs
dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement (non
compenss dans le PCG), et
tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en tat de marche
pour fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais
dactes, lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot dacquisition de
limmobilisation ou comptabiliss en charges ". La possibilit de comptabiliser ces frais en
charges nest que temporaire dans lattente dune position fiscale venir.
La notion de cots directement attribuables, couvre tous les cots engags pendant la priode
dacquisition ou de production qui court compter de la date laquelle la direction a pris la
dcision ferme de raliser limmobilisation jusqu ce quelle fonctionne selon lutilisation
prvue, la date de rception, pour atteindre le rendement initial garanti. Les termes de cette
priode dacquisition ou de production ont t prciss par le groupe de travail (cf. tableau en
annexe 2).
Comme pour les rabais et remises commerciaux, il est propos de dduire les escomptes de
rglement obtenus du cot dacquisition ou de production.
Lavis reprend par ailleurs des exemples de cots attribuables au cot dacquisition. De
mme, le traitement des dpenses qui pouvaient tre antrieurement comptabilises en
charges diffres ou taler a t revu la lumire des nouvelles dispositions (cf. annexe 1).
Ces cots non encore engags, et fortiori non dcaisss, reprsentent la contrepartie de
lobligation de dmantlement, denlvement ou de restauration de site constate au passif, en
application des dispositions de larticle 212-1 du rglement n 99-03 (modifi par le
rglement n2000-06). Dans les comptes individuels, ces cots font lobjet dun plan
damortissement propre tant pour la dure que le mode.
Lavis indique les conditions dans lesquelles les immobilisations corporelles acquises pour
des raisons de scurit ou lies lenvironnement peuvent tre comptabilises lactif, dans
la mesure ou elles sont ncessaires pour lexploitation des actifs concerns, sans augmenter
les avantages conomiques futurs.
Lavis, au moyen dexemples, prcise la nature des cots qui ne peuvent pas tre activs :
les cots qui ne sont pas directement attribuables au cot dacquisition (cots
administratifs et autres frais gnraux ) ;
les cots supports lors de lutilisation ou de redploiement de lactif, notamment pour
amener lactif fonctionner plein rgime compter de la date de rception. Cette
disposition couvre notamment les pertes dexploitation initiales ;
les oprations accessoires au cot dacquisition (location dune partie du terrain avant
la construction).
Larticle 321-3 du rglement n 99-03, qui dcline les dispositions de larticle 7-2me alina du
dcret du 29 novembre 1983, prvoit que le cot de production correspond au cot
dacquisition augment des charges directes et indirectes. Si les charges directes sont dfinies
comme celles pouvant tre affectes " sans calcul intermdiaire au cot dun bien " les
charges indirectes ne sont pas dfinies spcifiquement.
LIAS 16 22 indique que le cot dun actif produit par lentreprise doit tre dtermin selon
les mmes principes que pour un actif acquis. Il peut tre dtermin par rfrence au cot de
production des stocks si lentit produit des biens similaires pour la vente et comprendre ainsi
les charges indirectes qui sont prcises (frais fixes et variables de production).
Des prcisions sont apportes pour la comptabilisation des pices dtaches et de rechange.
Pas de diffrence par rapport aux lments constituant le cot dacquisition des
immobilisations corporelles.
La divergence essentielle entre lavis et les dispositions dIAS 38 rside dans loption
dactivation des cots de dveloppement prvue par larticle 19 du dcret du
29 novembre 1983 alors que lIAS impose leur comptabilisation lactif, mais loption est
limite aux seuls cots de dveloppement. Par ailleurs, les dpenses antrieures au fait
gnrateur, y compris celles engages depuis louverture de lexercice, sont comptabilises en
charges et ne peuvent pas tre actives.
7 - Stocks (cf. 5)
Larticle 323-1 du rglement n 99-03 prvoit que les stocks et productions en cours sont
comptabiliss selon les rgles gnrales dvaluation fixes pour la dtermination du cot
dacquisition et du cot de production. Cest la diffrence essentielle avec le principe de lIAS
(IAS 2 6) selon lequel les stocks doivent tre valus au plus faible du cot ou de la valeur
nette de ralisation (prix de vente estim, diminu des cots estims pour lachvement et la
ralisation de la vente).
Lavis, reprenant les autres dispositions dIAS 2, apporte des prcisions concernant la
dtermination du cot dacquisition, de production et laffectation des frais gnraux.
o cots standards ;
o prix de dtail (imputation de la marge sur le prix de vente des cots de stocks) ;
o mthode reprise du rglement n 99-03 du CRC dans certains cas
exceptionnels.
Lannexe doit tre complte des informations complmentaires fournir pour les cots
demprunts, les immobilisations et les stocks.
ANNEXE I
Des charges enregistres au cours dun exercice peuvent tre diffres lorsquelles se
rapportent des oprations spcifiques venir ayant de srieuses chances de rentabilit
globale.
Les frais dmission demprunt peuvent tre rpartis sur la dure de lemprunt dune manire
approprie aux modalits de remboursement de lemprunt. Nanmoins, il est possible de
recourir une rpartition linaire lorsque les rsultats obtenus ne sont pas sensiblement
diffrents de la mthode prcdente.
En fin dexercice, le compte 481 " Charges rpartir sur plusieurs exercices " enregistre son
dbit les charges rpartir sur plusieurs exercices qui comprennent les charges diffres, les
frais dacquisition des immobilisations, les frais dmission des emprunts et les charges
taler par le crdit du compte 79 " Transferts de charges ". Il est crdit, la clture de chaque
exercice, par le dbit du compte 6812 " Dotations aux amortissements des charges
dexploitation rpartir " du montant de la quote-part des charges incombant cet exercice,
galement en ce qui concerne lexercice de transfert.
Les dpenses qui pouvaient antrieurement tre comptabilises sous les rubriques de charges
diffres et de charges taler, doivent tre comptabilises lactif si elles rpondent aux
conditions de dfinition et de comptabilisation (des actifs), soit tre constates immdiatement
en charges dans le cas contraire.
Charges diffres
1.1.1 - matires premires, fluides, 1.1.1 - Si ces cots peuvent tre analyss comme
des cots directement attribuables pour mettre
lactif, latelier au cas despce, en place et en tat
de fonctionner selon lutilisation prvue par la
direction, conformment aux dispositions du
4.2.1.1 de lavis sur lvaluation des actifs, ils seront
incorpors au cot principal de production ou
dvaluation (de latelier) et immobiliss.
1.1.3 - frais gnraux. 1.1.3 - Frais gnraux : ces dpenses sont exclues du
cot dacquisition des immobilisations corporelles
Ces frais peuvent tre tals sur la dure de production et sont donc comptabilises en charges.
(talement linaire de prfrence sur trois ans).
1.2 - Selon le plan comptable lusage des 1.2 - Les frais de pr-exploitation dune usine et
professions de la fonderie, de la mcanique et de la dessai dun matriel ne peuvent tre comptabiliss
transformation des mtaux, les frais de pr- lactif que sils sont directement attribuables au
exploitation dune usine et dessai dun matriel cot dacquisition ou de production, selon les
peuvent tre diffrs jusquau dbut de la priode de conditions prcises au 1.1.1, ci-dessus.
commercialisation.
Les dpenses engages lissue de cette phase, et
A.C. n8 du 22.4.1983 notamment jusquau dbut de la priode de
commercialisation doivent tre comptabilises en
charges.
2.1 - Frais prparatoires la mise en service (autres
que transports installation et montage)
2.1.1 - Selon le plan comptable professionnel des 2.1.1 - Les frais antrieurs au dmarrage dune
industries du raffinage et de la distribution des installation industrielle qui constitueraient des
hydrocarbures, il sagit des frais antrieurs au charges en priode dexploitation ne peuvent tre
dmarrage dune installation industrielle qui comptabiliss lactif que sils sont directement
constitueraient des charges en priode dexploitation. attribuables au cot dacquisition ou de production
selon les conditions prcises au 1.1.1.
Exemples : nettoyage initial, preuves hydrauliques,
raccordements, 2.1.2 - Les installations provisoires (maisons de
chantier de type Algeco, branchements, autres
2.1.2 - Installations provisoires, amnagements), directement attribuables au chantier
considr, sont intgrs au cot global du chantier.
Cf. 4.2.1.1. de lavis.
Certains frais de commercialisation peuvent 3.2 - Les frais de commercialisation doivent tre
tre inscrits en charges diffres. comptabiliss en charges.
Lamortissement de ces charges se fait sur le
cot de revient en srie des matriels
auxquels ils se rapportent, sur la base dune
hypothse commerciale raliste.
10.2 - cart entre le cot de revient rel de 10.2 - Seuls les cots directement attribuables au
production et le cot de revient thorique (ou normal) cot dacquisition ou de production selon les
de production (cart intgr dans les frais de conditions prcises au 1.1.1 peuvent tre
dmarrage) comptabiliss lactif
cet cart ne peut pas tre intgr au cot de Les pertes dexploitation initiales sont
limmobilisation et ne constitue pas des frais comptabilises en charges(cf. 4.2.1.2 de l avis)
normaux dexploitation. Il peut tre inscrit en
charges diffres (tal sur 3 ans de
prfrence).
A.C. n6 du 22.4.1983
II Charges taler
13 - Frais douverture ou de rouverture des points
de vente
Le guide comptable des entreprises commerces 13 - Les cots qui ne font pas partie du prix
multiples (grands magasins, magasins populaires, dacquisition de lactif et ne peuvent pas tre
bazars et galeries) indique que les charges supportes attribus directement aux cots supports pour
lors de louverture ou la rouverture dun point de mettre lactif en place et en tat de fonctionner
vente sont souvent importantes. Elles ne prsentent conformment lutilisation prvue par la direction
pas cependant le caractre de frais dtablissement et sont comptabiliss en charge.
sont inscrire dans les charges dexploitation.
Toutefois, il permet de les rpartir sur plusieurs Il en est ainsi :
exercices sans que leur talement soit suprieur 5
ans. Lavis de conformit n2 du CNC a admis
pour les frais douverture et de rouverture
linscription de ces frais en charges taler " en
dun point de vente ( 4.2.1.2 de l avis)
considration de la nature mme et du caractre non
rptitif de tels frais ".
Charges
A.C. n2 du 21.12.1982
14 - Frais de promotion et de lancement, de pr-
ouverture et douverture
Selon le plan comptable professionnel de lindustrie 14
htelire, ces frais peuvent tre inscrits en charges
taler. - pour les frais de promotion et de
lancement, de pr-ouverture et douverture
A.C. n27 du 25.1.1984
Charges
15 - Frais de lancement dune collection voire dun
ouvrage particulier
Selon le plan comptable professionnel de ldition, 15
ces frais, comprenant notamment les frais de
prospection et de publicit concernant des activits pour les frais de prospection et de publicit
nouvelles ou des perfectionnements dactivit qui ne concernant les activits nouvelles ou de
peuvent pas tre amortis dans lexercice en raison des perfectionnement dactivit.
conditions dans lesquelles ils ont t engags, peuvent
tre inscrits en charges taler. Lavis de conformit
Charges
n26 du CNC prcise que ces frais demeurent
lexception.
ANNEXE II
Charges
- Dpenses courantes
dentretien et de
- Dpenses dtudes - Cots exclus car ne - Cots non maintenance
prliminaires du projet pouvant pas tre affects directement
directement aux cots attribuables
ncessaires pour mettre
lactif en place et en tat - Cots
de fonctionner selon supports
lutilisation prvue par la lors de
direction. lutilisation
ou du
redploiemen
t