rea Tributaria I
Impuesto a la Renta - mbito de Aplicacin
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce
de Len*
Ttulo : Impuesto a la Renta - mbito de Aplicacin
(Parte Final)
Fuente : Actualidad Empresarial, N 177 - Segunda
Quincena de Febrero 2009
10.4. Drawback
En virtud del drawback, el exportador
tiene derecho a una entrega de dinero
por parte del Estado, por concepto de
los derechos arancelarios que ha pagado
en la importacin de mercancas que
han sido empleadas en la fabricacin de
los bienes exportados. El monto de esta
entrega de dinero por parte del Estado
se calcula mediante una frmula que
consiste en el 5% sobre el valor FOB de
la exportacin.
Esta frmula no permite que el Estado
devuelva al exportador el monto exacto
de los derechos arancelarios pagados en
la importacin de mercancas. En este
sentido, se aprecian tres alternativas.
En primer lugar, los derechos arancelarios
pagados por el exportador son como
100 y la entrega de dinero que realiza el
Estado a favor del exportador es 80. En
segundo lugar, los derechos arancelarios
pagados por el exportador son como
100 y la entrega de dinero que realiza
el Estado a favor del exportador es 130.
En tercer lugar, los derechos arancelarios
pagados por el exportador son como
100 y la entrega de dinero que realiza
el Estado a favor del exportador es 100.
Como se aprecia, en la primera y segunda
alternativa no necesariamente opera una
devolucin exacta por parte del Estado
al exportador respecto de los derechos
arancelarios pagados en la importacin
de mercancas.
La teora flujo de riqueza requiere la
existencia de un beneficio que fluya hacia
el contribuyente. En el caso planteado,
solamente en la segunda alternativa se
aprecia un beneficio, en la medida que
los derechos arancelarios pagados por el
exportador son como 100 y la entrega de
dinero que realiza el Estado a favor del
exportador es 130. Entonces, se aprecia
un plus de 30, que ciertamente constitu-
ye un beneficio.
La existencia de una dispositivo legal
(ley aduanera) que ordena al Estado la
* Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.
N 177 Segunda Quincena - Febrero 2009
entrega de una determinada suma de
dinero a favor de los exportadores, pre-
vio cumplimiento de ciertos requisitos;
ciertamente no constituye una ope-
racin con terceros capaz de generar
beneficios gravados con el Impuesto a la
Renta. El Tribunal Fiscal en la Resolucin
N 03205-4-2005 del 20 de mayo de
2005 sigue esta lnea de pensamiento.
Finalmente, nos parece que esta conclu-
sin tambin queda reforzada desde el
punto de vista del principio de retribu-
cin. Para que el exportador obtenga
ingresos por concepto de drawback, ha
sido suficiente la existencia de un disposi-
tivo legal. En este caso, la empresa no ha
utilizado bienes y servicios estatales que
deba retribuir o financiar. Por tanto, no
se justifica la aplicacin del Impuesto a
la Renta sobre los referidos ingresos que
obtiene el exportador.
10.5. Transferencias otorgadas por
una Municipalidad a una empresa
municipal
La Municipalidad Provincial de Tacna
realiz transferencias de dinero a favor
de una empresa municipal (empresa es-
tatal de Derecho Privado) constituida por
dicho Gobierno Local. En el respectivo
Presupuesto Municipal no se explican las
razones de estas transferencias. La empre-
sa municipal no est obligada a realizar
contraprestacin alguna a favor de la
Municipalidad Provincial de Tacna.
Atendiendo a la teora flujo de riqueza,
en este caso se aprecia la existencia de un
beneficio a favor de la empresa municipal.
En efecto, la transferencia otorgada por la
Municipalidad Provincial de Tacna consti-
tuye un ingreso dinerario que mejora la
posicin econmica de la empresa muni-
cipal para elevar la calidad de sus servicios,
cumplir con el pago de sus deudas, etc.
Se entiende que en este caso existe una
operacin con terceros en la medida que
fluye riqueza de un sujeto a otro. Aqu se
aprecia una circulacin de riqueza que va
de la Municipalidad Provincial de Tacna
hacia la empresa municipal.
Existe una operacin con terceros
cuando el beneficio que obtiene el con-
tribuyente es a ttulo gratuito? Repasando
nuestro concepto sobre los beneficios
gravables, que son obtenidos por las em-
presas gracias a sus operaciones externas,
podramos decir que en esta situacin se
deberan encontrar comprendidos todos
aquellos beneficios que simplemente no
son el resultado de operaciones internas
del contribuyente.
(Parte Final)
En este sentido, entendemos que lo que
ha querido decir el ltimo prrafo del
Art. 3 de la LIR es que son gravables
todos los beneficios que no provengan
de operaciones internas de la empresa.
Gracias a esta interpretacin amplia de
la LIR, deben considerarse gravados los
beneficios que son obtenidos por las
empresas en virtud de sus operaciones
con terceros, sean estas a ttulo oneroso
e incluso a ttulo gratuito.
Si una empresa vende sus activos fijos
a cambio de una retribucin (100), nos
encontramos ante un beneficio (100)
como resultado de una operacin que
realiza la compaa con terceros, a ttulo
oneroso. Ntese que la onerosidad de la
operacin consiste en que ambas partes
que participan en el proceso de flujo de
riqueza tienen que cumplir obligaciones
o prestaciones econmicas.
Por otra parte, si una empresa XX dona
un predio (300) a la compaa ZZ,
tambin estamos frente a un beneficio
(300), que es la consecuencia de una
operacin que lleva a cabo la empresa
ZZ con terceros (XX), a ttulo gratuito.
Aprciese que la gratuidad de la opera-
cin consiste en que solamente una de
las partes, en este caso el donante XX,
tiene que cumplir con cierta obligacin
o prestacin econmica.
En este ltimo caso, al margen de la
caracterstica de unilateralidad de la
operacin, existe un proceso de flujo de
riqueza que va de un sujeto (empresa XX)
a otro (compaa ZZ), constituyendo una
operacin externa perfecta.
Por esta razn el Art. 1.g del RIR, segun-
do prrafo, seala que se encuentran gra-
vados los beneficios econmicos a ttulo
gratuito que obtenga el contribuyente.
Estos fundamentos han sido recogidos
por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N
01760-5-2003 del 28-03-03, de tal modo
que el rgano resolutor tambin conclu-
ye que la transferencia obtenida por la
empresa municipal constituye un ingreso
que se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta.
11. Indemnizacin
Vamos a realizar un estudio especial del
Impuesto a la Renta sobre las indemni-
zaciones.
11.1. Concepto de indemnizacin
Luego de producido un dao, la vctima
busca el resarcimiento. En este sentido,
la indemnizacin tiene por objetivo el
Actualidad Empresarial I-5
 I Informes Tributarios
volver a poner las cosas, tal como se
encontraban antes de la ocurrencia del
siniestro. Por ejemplo, si una empresa
pierde cierta unidad vehicular (prdida
de 100 para el sujeto perjudicado) por
un accidente de trnsito, la compaa de
seguros habr de entregarle una suma
de dinero (ingreso de 100 para el sujeto
perjudicado) con la finalidad que pueda
comprar otra unidad vehicular. Como se
aprecia, una vez que opera la indemni-
zacin, las cosas vuelven prcticamente
al estado anterior a la ocurrencia del
siniestro.
11.2. Clases de indemnizacin
Para efectos tributarios nos interesa anali-
zar la indemnizacin por dao emergente
y la indemnizacin por lucro cesante.
11.3. Indemnizacin por dao emer-
gente
En este caso, el siniestro consiste en cierto
hecho que implica una disminucin de
patrimonio para la vctima. Por ejemplo,
un patrimonio inicial de 100 disminu-
ye y queda en 80. Entonces, el dao
emergente es 20. Se trata de un dao
presente, en la medida que en el mis-
mo instante de ocurrido el siniestro se
produce la prdida de patrimonio (20).
Por ejemplo, en el momento que cae al
precipicio cierta unidad vehicular de una
empresa de transporte interprovincial de
pasajeros, cuyo valor es 20; se produce
una prdida patrimonial de 20.
Para efectos del Impuesto a la Renta, se
aprecia que la vctima ha sufrido una
prdida de patrimonio de 20. A su turno,
la respectiva indemnizacin por dao
emergente de 20 viene a constituir una
recuperacin de patrimonio. En otras
palabras, la indemnizacin (20) logra que
la empresa recupere un bien de capital
(mnibus), que viene a ser una fuente
productora de renta. Planteadas as las
cosas, no se aprecia alguna ganancia
que justifique la aplicacin del Impuesto
a la Renta.
Por esta razn, en principio, la indemni-
zacin por dao emergente se encuentra
inafecta al Impuesto a la Renta, tal como
ha quedado establecido por el Art.
1.e del Reglamento del Impuesto a la
Renta-RIR.
Sin embargo, de modo excepcional, el
Art. 3.b de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta-LIR abre la posibilidad que cierta clase
de indemnizacin por dao emergente se
pueda encontrar dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta.
Se trata de aquella indemnizacin des-
tinada a reponer, total o parcialmente,
un bien del activo de la empresa, en la
parte que exceda el costo computable de
este bien. Por ejemplo, la empresa que
se dedica al transporte interprovincial
de pasajeros compra un mnibus cuyo
I-6 Instituto Pacfico
valor es 30. Este valor se registra en el
Balance, dentro de la cuenta de activo
fijo. De conformidad con el Art. 20 de
la LIR, este valor de adquisicin (30) se
considera como costo computable. Si este
mnibus, en pleno servicio de transporte,
el 6 de enero del ao N 1 se cae al preci-
picio y queda completamente inutilizado,
la compaa de seguros procede con la
indemnizacin, expidiendo, a favor de
la empresa perjudicada, un cheque, con
fecha 4 de abril del ao N 1, por 35.
En la medida que el monto indemniza-
torio es 35 y el costo computable es 30,
entonces solamente el exceso (5) califica
como una renta (indemnizacin por dao
emergente) que se encuentra dentro del
mbito de aplicacin del Impuesto a la
Renta.
En efecto, este plus de 5 parece ser un
monto que no est resarciendo daos a la
empresa de transporte, de tal modo que
se constituye en cierto beneficio econ-
mico que debe gravarse. Este beneficio
viene a ser el resultado de una operacin
con terceros, en la medida que se origina
en la ejecucin de un contrato en donde
se aprecia un flujo de riqueza (5) que
proviene de la compaa de seguros hacia
la empresa de transporte.
Pero el propio Art. 3.b de la LIR y el Art.
1.f del RIR establecen que esta renta (5)
queda excluida del mbito de aplicacin
del Impuesto a la Renta si se cumplen
2 requisitos de modo acumulativo. En
primer lugar, la adquisicin de la nueva
unidad vehicular se debe contratar dentro
de los 6 meses que siguen a la fecha de
percepcin del monto indemnizatorio. En
segundo lugar, la reposicin efectiva del
bien debe ocurrir dentro de los 18 meses
siguientes a la fecha de percepcin del
monto indemnizatorio.
Con relacin al primer requisito, cuando
el RIR se refiere a la contratacin para ad-
quirir la nueva unidad vehicular, se debe
entender que se trata de un acuerdo de
voluntades entre el proveedor del mni-
bus y el cliente, debiendo utilizar la forma
escrita, para efectos de sustentar este
acto ante la Administracin Tributaria,
en caso que se realice una fiscalizacin.
La fecha de este documento suscrito por
ambas partes se debe encontrar dentro
de los 6 meses que siguen a la fecha
de emisin del cheque indemnizatorio
(4 de abril del ao N 1). Entendemos
que este contrato puede consistir en la
compraventa, alquiler-venta, leasing y, en
general, cualquier clase de contrato cuya
finalidad es la adquisicin de propiedad
del bien por parte del cliente.
Con relacin al segundo requisito, se
debe entender que la reposicin efectiva
significa que el mnibus adquirido para
reemplazar a la unidad vehicular sinies-
trada debe encontrarse operativo, es
decir, ya debe estar prestando el servicio
de transporte, dentro del plazo de 18
meses siguientes a la fecha de percepcin
del monto indemnizatorio.
La razn de la posibilidad de excluir el
plus de 5 del Impuesto a la Renta tiene
que ver con ciertas razones de mercado.
Podra suceder que ya no se fabrican
vehculos con las mismas caractersticas
del mnibus siniestrado. Sin embargo,
los fabricantes han lanzado al mercado
un nuevo modelo de mnibus, parecido
a la versin anterior, pero con nuevas
ventajas tecnolgicas, que justifican un
precio de venta, algo mayor (35).
En la medida que la empresa de trans-
portes aplica el integro del monto indem-
nizatorio (35) a la adquisicin del nuevo
vehculo, entonces en esencia ocurre
una recuperacin de capital para la em-
presa de transportes. Por tanto, no existe
alguna utilidad susceptible de ser gravada
con el Impuesto a la Renta.
11.4. Indemnizacin por lucro cesante
En este caso, el siniestro consiste en
determinado hecho que impide el cre-
cimiento del patrimonio para la vctima.
Por ejemplo, el patrimonio inicial de
100 no crece hasta 140. Entonces, el
lucro cesante es 40. Nos encontramos
ante un dao futuro, en el sentido que
con posterioridad a la ocurrencia del
siniestro sobrevendrn los daos.
Por ejemplo, si la empresa de transporte
interprovincial de pasajeros sufre la ca-
da al precipicio de una de sus unidades
vehiculares el da lunes, recin el da
martes esta compaa va a comenzar a
experimentar la privacin de ingresos
porque no va a poder prestar su servicio
con dicho mnibus. Es posible que, pre-
vio contrato, una compaa de seguros
indemnice el lucro cesante (40) a favor
de la empresa de transportes.
Desde el punto de vista del Impuesto a
Renta, esta indemnizacin constituye una
renta que debe ser considerada dentro
del mbito de aplicacin del Impuesto
a la Renta. Este beneficio (40) viene a
ser el resultado de una operacin con
terceros, en la medida que se origina en
la ejecucin de un contrato en donde
se aprecia un flujo de riqueza (40) que
proviene de la compaa de seguros hacia
la empresa de transporte.
12. Intereses moratorios
Seguidamente, procedemos con efectuar
un anlisis especial sobre los intereses
moratorios.
Dentro de los alcances del Art. 1.c de
la LIR, que considera renta gravable
a los dems ingresos que provienen
de terceros, se encuentran dos temas
importantes: indemnizacin e intereses
N 177 Segunda Quincena - Febrero 2009

moratorios. Con relacin a este ltimo
punto, se discute si los intereses mora-
torios indemnizan dao emergente o
lucro cesante. Veamos con detenimiento
este asunto.
12.1. Clases de intereses
El art. 1242 del Cdigo Civil distingue
entre el inters compensatorio y el inte-
rs moratorio. El inters compensatorio
constituye una retribucin por el uso
del dinero o cualquier otro bien. Por
ejemplo, la empresa AA presta 100 a
la compaa BB y esta paga un inters
anual de 10%. En la medida que la
empresa AA presta un servicio financiero
(prstamo de dinero), la compaa BB
retribuye o paga el precio de este servi-
cio, abonando el inters anual. Por tanto,
este inters califica como compensatorio
o retributivo.
Desde luego, el inters compensatorio
(10 anual) constituye renta gravable,
gracias a la teora renta-producto plas-
mada en el Art. 1.a de la LIR y la teora
flujo de riqueza consagrada en el ltimo
prrafo del art. 3 la LIR 1.
En efecto, para la teora renta-producto,
el inters compensatorio viene a ser la
rentabilidad (resultado o producto) que
se obtiene luego de producida la explota-
cin de la fuente capital (monto prestado
de 100). El inters compensatorio es pues
una tpica renta de capital.
A su turno, la teora flujo de riqueza nos
dice que el inters compensatorio viene
a ser un beneficio, como consecuencia
de la realizacin de una operacin con
terceros, en la medida que se aprecia un
flujo de riqueza (inters anual de 10) de
la empresa BB hacia la compaa AA.
El inters moratorio ms bien tiene por
finalidad indemnizar la mora en el pago.
Si una empresa se demora en pagar sala-
rios a sus trabajadores, causa perjuicios a
estas personas, en la medida que no van
a tener liquidez para realizar sus com-
pras habituales (consumos de primera
necesidad), tampoco podrn cumplir sus
compromisos de pagos de deudas en las
fechas ya programadas, etc.
El pago del inters moratorio por parte
del empleador tiene por finalidad resarcir
al trabajador para que se reponga econ-
micamente de los perjuicios econmicos
padecidos.
Para efectos tributarios, si sostenemos
que el inters moratorio indemniza
un dao emergente, entonces se trata
de un ingreso para la vctima, inafecto
al Impuesto a la Renta. En cambio, si
1 A partir del ejercicio 2009, si el sujeto que obtiene el inters com-
pensatorio es una empresa, nos encontramos frente a una renta
de tercera categora que forma parte de la renta neta empresarial,
segn se desprende de los arts. 22, 28 y 49 de la LIR.
En cambio, si el sujeto que percibe el inters compensatorio es una
persona natural, se trata de una renta de segunda categora que
forma parte de la renta neta de capital, segn lo dispuesto por los
arts. 22, 24 y 49 de la LIR.
N 177 Segunda Quincena - Febrero 2009
sostenemos que el inters moratorio
indemniza determinado lucro cesante,
la consecuencia es que se trata de un
ingreso para la vctima que se encuentra
dentro del mbito de aplicacin del Im-
puesto a la Renta.
12.2. Incumplimiento de la obligacin
de pago de un precio
La casustica sobre la aplicacin de los in-
tereses moratorios es muy amplia. Vamos
a concentrarnos en cierto caso particular
que incluso ha merecido un pronuncia-
miento del Tribunal Fiscal. Nos estamos
refiriendo a las situaciones donde existe
el incumplimiento de la obligacin de
pago de un precio.
Una empresa estatal que presta el servicio
pblico de suministro de agua potable co-
bra inters moratorio al cliente que paga
con atraso el precio (100) que correspon-
de a su consumo mensual de agua.
En este caso tan puntual, se discute si este
inters moratorio se encuentra dentro
del mbito de aplicacin del Impuesto
a la Renta.
12.3. Posicin que sostiene que el
inters moratorio indemniza al dao
emergente
Segn esta perspectiva de enfoque,
cuando ha vencido el plazo contractual
para que el cliente pague el precio por
su consumo mensual de agua, se generan
dos efectos negativos (daos) para la
empresa pblica que presta el servicio
de suministro de agua.
En primer lugar, el proveedor del servicio
se priva de la disposicin de una deter-
minada suma de dinero. Esta prdida de
liquidez es un dao inmediato y actual.
No se trata de un dao futuro. Por tanto,
se aprecia un dao emergente.
En segundo lugar, el proveedor del ser-
vicio queda impedido de realizar nuevos
negocios, por no contar con sustento
econmico. Esta privacin de aprovechar
oportunidades de negocios tambin es un
dao inmediato y actual. No nos halla-
mos ante perjuicios futuros. Nuevamente
aparece el dao emergente.
Todos estos daos y perjuicios suelen
ser indemnizados mediante el pago de
intereses moratorios por parte del deudor
moroso.
Estas ideas tambin se pueden expresar
en los trminos que se explican a conti-
nuacin. Un a vez celebrado el contrato
del servicio de suministro de agua pota-
ble, surgen derechos y obligaciones para
los sujetos intervinientes.
En el caso del proveedor del servicio, se
genera el derecho a cobrar una determi-
nada retribucin (100) dentro del plazo
legal pactado. Este derecho (cuenta por
cobrar) ingresa, de inmediato, a la esfera
rea Tributaria I
patrimonial (5,000) del proveedor del
servicio.
Si el cliente incumple su obligacin de
pago del precio, queda afectada de
modo directo y actual la esfera patrimo-
nial (5,000) del proveedor del servicio;
toda vez que el patrimonio de la empresa
estatal sufre una prdida de 100. Por tan-
to, estamos frente a un dao emergente.
En la medida que el inters moratorio
que cobra el proveedor del servicio tiene
por finalizar indemnizar los daos emer-
gentes sufridos por este, entonces se trata
de ingresos que se encuentran fuera del
mbito de aplicacin del Impuesto a la
Renta, en virtud del art. 1.e de la LIR.
12.4. Posicin que sostiene que el
inters moratorio indemniza el lucro
cesante
De acuerdo a este planteamiento, cuando
ha vencido el plazo contractual para que
el cliente pague el precio por su consumo
mensual de agua, se genera un efecto
negativo para el proveedor del servicio:
queda imposibilitado de obtener futuras
ganancias (200), debido a que no va a
poder celebrar negocios, toda vez que
ya no cuenta con sustento econmico.
Estas futuras ganancias (200) que se de-
jan de obtener constituyen un perjuicio
econmico cierto y determinado. En
consecuencia, nos encontramos ante la
tpica figura del lucro cesante.
En otros trminos, antes que el cliente se
encuentre en situacin de mora (atraso)
con relacin al cumplimiento de su obliga-
cin de pagar el precio mensual por con-
cepto de suministro de agua, el patrimonio
del proveedor del servicio es 5,000.
Luego que el cliente queda constituido
en situacin de mora, el proveedor del
servicio queda impedido de incrementar
su patrimonio (5,000), pues dejar de
obtener ganancias futuras (200).
Por tanto, el inters moratorio que ob-
tiene el proveedor del servicio constituye
una indemnizacin por lucro cesante, de
tal modo que se trata de ingresos que se
encuentran dentro del mbito de aplica-
cin del Impuesto a la Renta.
Este es el parecer del Tribunal Fiscal en la
Resolucin N 879-2-2001 del 26-07-01.
13. Incremento ms consumo
patrimonial
A continuacin, ofrecemos un estudio
sobre determinados casos especiales que
se encuentran gravados bajo los alcances
de la teora del consumo ms incremento
patrimonial.
13.1. Teora del consumo ms incre-
mento patrimonial
En otras oportunidades, ya hemos ex-
plicado que esta teora se centra en el
patrimonio. Ms exactamente, esta teora
Actualidad Empresarial I-7
 I
se concentra en el flujo de patrimonio2 a lo
largo de un perodo generalmente anual.
Por ejemplo, el patrimonio inicial de
un trabajador independiente es 100 y
experimenta un ingreso adicional debido
a un cobro de honorarios de 15. Luego
se produce un egreso de 15 para realizar
ciertos consumos. Entonces, se considera
que este monto de consumo (15) pone en
evidencia un previo ingreso de 15.
Para la Poltica Fiscal, desde una perspec-
tiva de flujo de patrimonio, el punto de
partida consiste en el ingreso al patrimo-
nio de 15 (incremento patrimonial). Aqu
se encuentra el kid del asunto. Por otra
parte, para las legislaciones, desde el pun-
to de vista prctico u operativo, el punto
de partida ms bien es un hecho que debe
ser probado: consumo de 15. Luego, si
el consiguiente ingreso previo de 15 no
tiene un origen que pueda ser explicado
y sustentado por el contribuyente ante
la Administracin Tributaria, entonces
nos encontramos ante un incremento
patrimonial no justificado que, adems,
constituye una renta no declarada. Por
tanto, el ingreso de 15 pasa a ser gravado
con el Impuesto a la Renta.
Ahora veamos otro ejemplo. El primero
de enero del ao N 1, el patrimonio de
un profesional independiente es 2. En
julio del ao N 1, esta persona percibe
honorarios por 98. Dos meses despus,
esta persona natural compra un predio
cuyo valor es 98. Esta adquisicin in-
mobiliaria pone en evidencia un previo
ingreso de 98.
Para la Poltica Fiscal, desde una perspec-
tiva de flujo de patrimonio, el punto de
partida consiste en el ingreso al patrimo-
nio de 98 (incremento patrimonial). Este
es el kid del asunto. De otra parte, para
las legislaciones, desde el punto de vista
prctico u operativo, el punto de partida
es un hecho que debe ser probado: ad-
quisicin del predio por un valor de 98.
Luego, si el consiguiente ingreso previo de
98 no tiene un origen que pueda ser ex-
plicado y sustentado por el contribuyente
ante la Administracin Tributaria, enton-
ces nos encontramos ante un incremento
patrimonial no justificado que, adems,
constituye una renta no declarada. Por
tanto, el ingreso de 98 va a ser gravado
con el Impuesto a la Renta.
2 La teora del consumo ms incremento patrimonial, adems de con-
templar bsicamente el flujo de patrimonio, tambin grava ciertos
incrementos de patrimonio sin que exista un flujo de patrimonio. Por
ejemplo, la revaluacin de los activos fijos de las empresas. En este
caso, el patrimonio inicial de la empresa ZZ, al primero de enero del
ao N 1, es 100; y luego de un ajuste por la inflacin ocurrida a lo
largo del ao N 1, resulta que (al 31 de diciembre de este mismo
ao) el valor de los activos fijos es 104. Entonces, el excedente de
la revaluacin (4), se considera renta gravable. En el ejemplo que
venimos desarrollando llegamos a la siguiente ecuacin: excedente
de revaluacin=renta.
En el Per, el Decreto Legislativo N 797 regula el ajuste por inflacin
de las cuentas no monetarias del Balance. El resultado de este ajuste
se conoce como Resultado por Exposicin a la Inflacin (REI) y vena
siendo considerado renta gravable para efectos del Impuesto a la
Renta.
Pero la ley N 28394 del 23-11-04, vigente desde el 01-01-05,
ha decretado la suspensin de esta revaluacin legal, de tal modo
que, desde entonces, ya no tiene cabida el Impuesto a la Renta.
Regresando al campo de la Poltica Fiscal,
ambos casos (consumo y adquisicin
predial), constituyen hechos que forman
parte de un proceso de flujo de patrimo-
nio; pues primero existe un ingreso (renta
gravada) que incrementa el patrimonio
del contribuyente y luego este incurre en
consumos o adquisiciones patrimoniales.
Nos parece que esta teora debera llamar-
se simplemente teora del flujo patrimo-
nial. En cambio, la clsica denominacin
de teora del consumo ms incremento
patrimonial propicia confusiones concep-
tuales, pues parecera ser que la figura del
consumo es un tema que no tendra nada
que ver con el incremento patrimonial.
Sin embargo, tal como hemos aprecia-
do lneas atrs, tanto en los casos de
consumo como en las adquisiciones de
patrimonio relevante (predial, vehicular,
accionario, etc.) lo esencial es que (detrs
de tales operaciones) existe un proceso de
incremento patrimonial (renta que sus-
tenta los consumos o compras realizadas).
Volvemos a reiterar que este es el kid
del asunto. Si esta renta no es justificada
ante la Administracin Tributaria y no
consta en las Declaraciones Juradas del
Impuesto a la Renta; entonces se encuen-
tra gravada con este tributo.
Por otra parte, tambin ya hemos co-
mentado en otra oportunidad que esta
teora comprende un vasto conjunto de
casos gravables con el Impuesto a la
Renta. El legislador peruano ha recogido
solamente algunos de estos casos, entre
los que destaca el incremento patrimonial
no justificado. En la presente dcada,
la SUNAT viene aplicando con mayor
intensidad estas figuras legales. A conti-
nuacin, vamos a estudiar ciertos casos
que ocurren de modo generalizado.
13.2. Prstamo de dinero a una em-
presa
Por ejemplo, Juan es dueo de una em-
presa unipersonal. Juan presta 100 a esta
empresa. La Administracin Tributaria, en
su procedimiento de fiscalizacin, se con-
centra en la compaa y sostiene que en
dicha empresa (contabilidad) se aprecia
un flujo patrimonial gravable.
En efecto, la Administracin Tributaria
seal que seguramente la empresa
vendi mercadera por un valor de 100;
sin facturar, ni declarar, para evadir el
pago del Impuesto a la Renta (e IGV).
Estas ventas explicaran el incremento de
patrimonio no justificado de la empresa
por un monto de 100. Por tanto, la SU-
NAT procedi con la determinacin del
respectivo Impuesto a la Renta.
El Tribunal Fiscal, mediante la Resolucin
N 484-1-98, seal que ms bien de-
bemos concentrarnos en Juan y no en su
empresa (contabilidad). Hay que analizar
la posibilidad de un flujo patrimonial
gravable en cabeza de Juan.
Segn el Tribunal, Juan primero ha debi-
do obtener un ingreso de 100. Despus,
Juan ha procedido con prestar esta suma
a su empresa. Si este ingreso de 100 no
tiene un origen conocido que pueda ser
explicado y sustentado3 ante la Adminis-
tracin Tributaria y se trata de una renta
que no ha sido incluida en las declara-
ciones juradas de Juan (como persona
natural); entonces nos encontraramos
ante un incremento patrimonial no jus-
tificado por parte de Juan, por la suma
de 100. Aqu tendra cabida la aplicacin
del Impuesto a la Renta.
Por estas razones, el Tribunal Fiscal de-
volvi el expediente a la SUNAT para
que concentre su fiscalizacin en el mo-
vimiento patrimonial de Juan, analizando
el origen de la renta (100), as como la
probable no inclusin de este ingreso en
las respectivas declaraciones juradas de
Juan, para efectos de proceder con la
determinacin del Impuesto a la Renta
de cargo de este, si es el caso.
13.3. Aporte de capital a una em-
presa
Mara aporta 500 a una empresa. La SU-
NAT fiscaliza a Mara y le requiere que sus-
tente su capacidad econmica para haber
realizado dicho aporte. Mara sostuvo que
su padre le regal la referida suma de 500
y presenta una copia simple de la declara-
cin jurada de este regalo, otorgada por su
pap, con firma legalizada ante el notario.
La Administracin Tributaria sostuvo que
no se present el documento original; de
tal modo que no se encuentra convenien-
temente acreditado el origen del ingreso
de 500 al patrimonio de Mara. La SUNAT
concluye que en este caso se ha producido
un incremento patrimonial no justificado
de 500, procediendo con determinar el
Impuesto a la Renta.
El Tribunal Fiscal, en la Resolucin
N 2432-1-2001 del 03-05-02, orden a
la SUNAT que requiera a Mara la presen-
tacin del documento original del regalo
de la suma de 500 por parte de su padre,
para determinar la existencia o no de un
incremento patrimonial no justificado.
Adems, el Tribunal indica que la SUNAT
debe ampliar su fiscalizacin, investigan-
do al padre de Mara; pues este tambin
debe sustentar cierta capacidad econ-
mica que le permita regalar el monto
de 500 a su hija Mara. En el caso que
este padre no pueda acreditar el origen
de esta renta y resulte que dicho ingreso
no aparece en sus declaraciones juradas
del Impuesto a la Renta; se tratara de un
incremento patrimonial no justificado, de
tal modo que la Administracin Tributaria
tendra que proceder con determinar el
Impuesto a la Renta.
3 De conformidad con el art. 52 de la LIR, estos incrementos no
patrimoniales no se pueden justificar con donaciones que no consten
en escrituras pblicas, utilidades derivadas de actividades ilcitas
(narcotrfico), etc.
N 177 Segunda Quincena - Febrero 2009