TRIBUTARIO
RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
Dra. Norma Romero Sipán
ABOGADA Y DOCENTE
TRIBUTARIO
Estudió en la Pontificia Universi-
dad Católica del Perú, con sólida
experiencia en procedimientos
contencioso-tributarios y
estudios de posgrado en materia
tributaria en dicha casa de
estudios
Nº 05455-8-2017: ¿CORRESPONDE
APLICAR EL VALOR RAZONABLE
O VALOR HISTÓRICO EN EL ITAN?
INTRODUCCIÓN
En lo que respecta a la definición de existencias o mercaderías, el párrafo 6 de la
NIC 2, señala que los inventarios son “activos poseídos para ser vendidos en el curso
normal de la operación; en proceso de producción con vistas a esa venta; o, en forma
de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en
la prestación de servicios”.
De manera que en el presente artículo, pretendemos comentar la posición esta-
blecida por el Tribunal Fiscal respecto de si corresponde incluir como base imponi-
ble del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), los ajustes a valor razonable
de los activos biológicos de la empresa.
Sobre dicho punto, debemos señalar que el Tribunal Fiscal ha interpretado en la
Resolución Nº 05455-8-2017 que las variaciones que surgen como consecuencia de
los cambios en el valor razonable menos los costos de venta de un activo biológico
durante el transcurso de la vida de este, constituyen el resultado de una base conta-
ble de medición distinta al costo o valor histórico, por lo que provienen de una base
contable de medición distinta a la base imponible del ITAN.
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De este modo, el Tribunal Fis-
cal resuelve la apelación formulada
sobre la base de un análisis de los
conceptos que deben ser incluidos
en la base imponible del ITAN, to-
mando como punto de partida la
naturaleza de dicho impuesto, así
como las bases respecto de las cua-
les se determina el este.
Ahora bien, cabe señalar que
no existe una definición de “activo
neto” en la Ley del ITAN, por lo
que a fin de establecer qué bienes
o derechos están comprendidos en
el activo neto de la empresa resulta
importante establecer el alcance de
las normas contables para la deter-
minación de la base imponible del
ITAN
I. FUNDAMENTOS DE LA RE-
SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL
FISCAL Nº 05455-8-2017
La Resolución del Tribunal Fis-
cal Nº 05455-8-2017 ha señalado
como criterio lo siguiente:
“ (…) las variaciones que sur-
gen como consecuencia de los cam-
bios en el valor razonable menos
los costos de venta de un activo
biológico durante el transcurso de
la vida del mismo, si bien procuran
reflejar el valor real de dicho acti-
vo, constituyen el resultado de una
base contable de medición distinta
al costo o valor histórico, por lo que
lo alegado por la Administración
en sentido contrario carece de sus-
tento, y en consecuencia resultaba
procedente que en la determina-
ción del ITAN del ejercicio 2014 se
efectuara la sustracción del ajuste a
valor razonable del referido activo
por el importe de S/. 4 703 373,00,
toda vez que proviene de una base
contable de medición distinta a la
indicada en el artículo 4 de la Ley
del ITAN, referida al valor histórico,
por lo que al no encontrarse el repa-
ro arreglado a ley, procede levantar- 4. La recurrente manifestó que la nible del ITAN está constituida por
lo y revocar la resolución apelada en
este extremo”.
Es importante resaltar en pri- gan la condición de bienes o re-
mer término cuáles fueron los he- cursos en términos jurídicos, es
chos que suscitaron la citada reso- decir, que no formen parte del
lución: patrimonio del contribuyente,
como resulta ser el valor razo-
1. La Sunat solicitó a la recurren-
te que presentara los papeles de nable.
trabajo, mostrando la determi- 5. La Administración concluyó
nación del activo neto decla- que acorde con la regulación
rado como base imponible del del ITAN, este tributo grava los
ITAN, así como que sustentara activos netos según el balance
las deducciones efectuadas a la general, lo cual debe interpre-
base imponible de dicho im- tarse de acuerdo con las normas
puesto. y principios contables aplica-
2. En respuesta a lo solicitado, la bles en el Perú, en este sentido
afirma que los activos deben
recurrente señaló que la deduc-
reconocerse por los valores que
ción por el concepto de recono-
figuran en el estado de situación
cimiento de la NIC 41 se refiere
a un ajuste contable, sin efecto financiera.
tributario, para lo cual adjunta El citado colegiado sostiene
el cálculo financiero y la diná- que el ITAN es un impuesto cuya
mica contable. fuente es el patrimonio, por cuanto
3. Posteriormente, la Administra- toma como manifestación de capa-
ción indicó que de la revisión cidad contributiva los activos netos,
de la declaración jurada anual centrándose el tema en discusión en
del Impuesto a la Renta de ter- cuanto al valor que debe asignarse a
cera categoría verificó que la re- dicho activo.
currente había declarado en la Indica que conforme a la Reso-
Casilla 385 - Activos Biológicos, lución N° 01025-8-2016 de acuerdo
el cual según su Libro de Inven- con el artículo 6 de la Ley N° 28424,
tarios y Balances dentro de los a partir del 1 de enero de 2009, la
activos incluía el concepto de tasa del ITAN es el 0,4 % que se apli-
plantaciones NIC 41, suma que ca sobre la base del valor histórico
sustrajo para determinar la base de los activos netos de la empresa
imponible del ITAN del ejer- que exceda el S/. 1 000 000.00, se-
cicio 2014; por ello, le solicitó gún el balance general al 31 de di-
que sustentara por escrito con ciembre del ejercicio gravable in-
argumentos técnicos o legales mediato anterior.
así como documentación perti- De este modo, el Tribunal Fis-
nente dicha deducción. cal concluye que la materia impo-
base imponible no puede com- los activos netos consignados en el
prender conceptos que no ten- balance general, cuyo valor corres-
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ponderá al monto ajustado según el
Decreto Legislativo N° 797, cuando
corresponda efectuar dicho ajuste,
siendo que en los demás casos co-
rresponderá considerarlos a su va-
lor histórico.
Es así que sostiene que el valor
histórico está referido al impor-
te que sirve de base contable para
el reconocimiento de una partida
en los estados financieros, el cual
proviene del valor de adquisición
(ya sea a título oneroso o gratuito),
producción o construcción, según
corresponda.
En consecuencia, indica que
la propiedad, indicando que esta se ha consignado la descripción y di-
las variaciones que surgen como
constituye como un elemento con el námica contable de las cuentas que
consecuencia de los cambios en el
que finalmente se obtendrá la renta, integran el activo, conforme a lo si-
valor razonable menos los costos de
mas no se encuentra directamente guiente:
venta de un activo biológico duran-
relacionada a esta.
te el transcurso de la vida del activo • Elemento 1 (Activo Disponible
biológico, si bien procuran reflejar De este modo, la materia im- y Exigible): caja y bancos; in-
el valor real de dicho activo, consti- ponible en el ITAN está constituida versiones al valor razonable y
tuyen el resultado de una base con- por la existencia de activos netos al disponibles para la venta; cuen-
table de medición distinta al costo o 31 de diciembre del ejercicio. tas por cobrar; servicios y otros
valor histórico. Es así que, resulta necesario es- contratados por anticipado; y
II. ¿CUÁL ES LA MATERIA IM- tablecer qué debe entenderse en los estimación de cuentas de co-
PONIBLE EN EL ITAN? términos del ITAN como activos branza dudosa.
netos, partiendo del punto de que el • Elemento 2 (activo realizable):
Según lo establecido en el
ITAN es un impuesto patrimonial mercaderías; productos termi-
artículo 1 de la Ley N° 28424, Ley
que no se encuentra directamente
del ITAN, estableció que el citado nados; subproductos, desechos
relacionado con una afectación a la
impuesto se aplica a los generadores renta generada por dichos activos. y desperdicios; productos en
de renta de tercera categoría sujetos proceso; materias primas; ma-
al régimen general del Impuesto a la Al respecto, según las normas teriales auxiliares, suministros y
Renta sobre los activos netos al 31 contables 1
, un activo es un recurso repuestos; envases y embalajes;
de diciembre del año anterior. controlado por la entidad como re- activos no corrientes manteni-
sultado de sucesos pasados, del que dos para la venta; existencias
De la norma antes glosada, se la entidad espera obtener, en el fu-
tiene que el impuesto temporal a los turo, beneficios económicos. por recibir; y desvalorización de
aqctivos netos, es un impuesto que existencias.
toma como manifestación de capa- En consecuencia, el elemento • Elemento 3 (activo inmovili-
cidad contributiva los activos netos. esencial para determinar si un bien zado): Inversiones mobiliarias
y/o derecho califica como activo es
Sobre dicho punto, el Tribunal la probabilidad confiable de que se e inmobiliarias; activos adqui-
Constitucional en la Sentencia re- produzcan beneficios económicos ridos en arrendamiento finan-
caída en el Expediente Nº 03797- futuros para la entidad y que sean ciero; inmuebles, maquinaria
2006-PA/TC, indicó que por su controlados por ella. y equipo; intangibles; activos
propia naturaleza, este impuesto biológicos; desvalorización de
comparte la característica de pa- En este sentido, en el PCGE, se activo inmovilizado; activo di-
trimonial, por cuanto toma como 1 Marco conceptual para la preparación y pre- ferido; otros activos; y depre-
sentación de los estados financieros de las NIC
manifestación de capacidad con- (Marco Conceptual) y el Plan Contable Gene- ciación, amortización y agota-
tributiva los activos netos, es decir, ral Empresarial (PCGE). miento acumulados.

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Ahora bien, el aspecto del ma-
terial del ITAN no solo se encuentra
comprendido por el contenido con-
tablemente de lo que debe enten-
derse como activo, sino que resulta
necesario entender la naturaleza
patrimonial de este, como elemento
de manifestación de capacidad con-
tributiva.
A tal efecto, cabe señalar que
los activos biológicos cumplirán
con la definición antes indicada.
De otro lado, existirán elemen-
tículo 4 del Reglamento del ITAN, Sobre la base de las normas an-
tos en el balance general al 31 de
aprobado por Decreto Supremo N° tes señaladas y un pronunciamiento
diciembre del ejercicio que podrían previo2, el Tribunal Fiscal concluye
025-2005-EF, dispone que la base
ser considerados como activos en que a partir del 1 de enero de 2009,
imponible del Impuesto será deter-
términos contables por constituirse la tasa del ITAN se aplica sobre la
minada según lo dispuesto en los
como recursos controlados por la base del valor histórico de los acti-
artículos 4 y 5 de la citada ley, y que
empresa respecto de los que se ob- vos netos.
tratándose de contribuyentes obli-
tendrá beneficios futuros, no obs-
gados a efectuar el ajuste por infla- En igual sentido, se pro-
tante no revelen contenido patri-
monial como lo son las cuentas que ción del balance general de acuerdo nuncia la Sunat en el Informe
detallan provisiones y estimacionesa las normas del Decreto Legislativo N° 007-2018-SUNAT/7T0000, en
contables, las que no deberían ser N° 797, cuando corresponda efec- el que sostiene que la “normativa
consideradas como una elemento tuar dicho ajuste, el valor de los ac- del ITAN no ha previsto que para
respecto del que deba aplicarse el tivos netos que figure en el balance los casos de empresas no obligadas
impuesto. cerrado al 31 de diciembre del ejer- a efectuar el ajuste por inflación del
cicio anterior se actualizará al 31 de balance general la base imponible
¿Cómo se determina la base marzo del año que corresponde el se deba determinar considerando
imponible del ITAN? pago, de acuerdo con la variación una base de medición distinta a la
Ahora bien, luego de estable- del índice de precios al por mayor del costo histórico”, por lo que co-
cer cuál es el elemento material (IPM) que publique el Instituto Na- rresponde la aplicación del costo
del ITAN, corresponde establecer cional de Estadística e Informática. histórico para establecer el valor de
la base imponible del referido im- En los demás casos, el monto a con- los activos.
puesto. siderar será a valores históricos. Ahora bien, corresponde indi-
De este modo, el artículo 4 de la Asimismo, el numeral 3.1 car que la referencia al valor histó-
Ley del ITAN establece que la base del artículo 3 de la Resolución de rico se encuentra en la norma regla-
imponible del impuesto está cons- Superintendencia N° 087-2009/ mentaria, mas no en los artículos 4
tituida por el valor de los activos SUNAT, que aprobó las disposicio- y 5 de la Ley del ITAN, a diferencia
netos consignados en el balance ge- nes para la declaración y pago del del ajuste por inflación conforme al
neral ajustado según el Decreto Le- ITAN, dispone que a partir del ejer- Decreto Legislativo N° 797.
gislativo N° 797, cuando correspon- cicio 2009, el monto del ITAN se De este modo, uno de los argu-
da efectuar dicho ajuste, cerrado al determinará sobre la base del valor
31 de diciembre del ejercicio ante- histórico de los activos netos de la 2 El Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolu-
ción Nº 01025-8-2016, que “de acuerdo con el
rior al que corresponda, deducidas empresa, según balance cerrado al artículo 6 de la anotada ley, modificado por
las depreciaciones y amortizaciones 31 de diciembre del ejercicio ante- Decreto Legislativo Nº 976, a partir del 1 de
admitidas por la Ley del Impues- rior al que corresponda el pago, y enero de 2009, la tasa del Impuesto Temporal
a los Activos Netos es el 0,4 % sobre la base del
to a la Renta; estableciéndose en el que para determinar el valor de los valor histórico de los activos netos de la em-
artículo 5 las exclusiones de la baseactivos netos deberán considerarse presa que exceda S/. 1 000 000,00, según el ba-
imponibles. las deducciones previstas en el artí-
lance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio
gravable inmediato anterior”; no obstante, no
Ahora bien, el inciso a) del ar- culo 5 de la ley. detalla los fundamentos de sus conclusiones.

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mentos esbozados por la Adminis-
tración, según se detalla en la refe-
rida Resolución del Tribunal Fiscal
Nº 05455-8-2017, consistía en que
el valor razonable de los activos
biológicos se encuentra consignado
en el balance general y, al no estar
comprendido como deducción a la
base imponible del ITAN, según lo
dispuesto en el artículo 5 de la Ley
del citado tributo, corresponde con-
siderarlo para determinar la base
imponible.
Al respecto, cabe señalar que
conforme con el numeral 8 del
artículo 118 de la Constitución Po-
lítica del Perú, es atribución del Po-
der Ejecutivo reglamentar las leyes
sin transgredirlas ni desnaturalizar-
las.
En consecuencia, en el presen-
te caso, aun cuando la precisión del
valor que debe considerarse para
establecer la base imponible del
ITAN no se encuentra en la norma
de rango legal, resulta acorde con
la naturaleza de dicha norma deli-
mitar su aplicación a través de una
norma reglamentaria, de lo con-
trario se incluiría dentro de la base
imponible estimaciones contables
que no reflejan el valor de ingreso
al patrimonio del contribuyente, lo
que no resulta acorde con la materia
imponible del impuesto.
De este modo, la Administra- que se informa, a su valor razona- en la base imponible del Impuesto:
ción ha considerado que en tan-
to no existe una prohibición en la
norma de rango legal para aplicar el
costo histórico (conforme a lo esta-
blecido en la norma reglamentaria)
es permitida su aplicación; es decir,
la aplicación de la referida norma
reglamentaria no desnaturaliza la
norma de rango legal.
III. ¿QUÉ SE DEBE ENTENDER
POR COSTO HISTÓRICO?
De este modo, corresponde de-
limitar qué se entiende como costo
histórico de un activo y si los ajustes
por la aplicación del valor razonable ble menos los costos de venta, de-
se encuentran dentro de dicho con- biendo incluirse los cambios en la
cepto. ganancia o pérdida neta del periodo
Conforme con el PCGE, se en- en que aparezcan.
tiende como costo histórico a la base A estos efectos, el párrafo 8 de
de medición por la cual el activo se la referida NIC establece que el va-
registra por el importe de efectivo y lor razonable es el precio que se re-
otras partidas que representan obli- cibiría por vender un activo o que
se pagaría por transferir un pasivo
gaciones, o por el valor razonable de
en una transacción ordenada entre
la contrapartida entregada a cambio
participantes de mercado en la fe-
en el momento de la adquisición; el
cha de la medición.
pasivo, por el valor del producto re-
cibido a cambio de incurrir en una Asimismo, el párrafo 15 de la
deuda, o, en otras circunstancias, NIIF 13 Medición del Valor Razo-
por la cantidad de efectivo y otras nable dispone que una medición a
partidas equivalentes que se espera valor razonable supondrá que el ac-
pagar para satisfacer la correspon- tivo o pasivo se intercambia en una
diente deuda, en el curso normal de transacción ordenada entre parti-
la operación. cipantes del mercado para vender
Al respecto el Tribunal Fiscal el activo o transferir el pasivo en la
en la resolución materia de comen- fecha de la medición en condiciones
tario, indica que debe entenderse de mercado presentes.
que el valor histórico está referido En consecuencia, las variacio-
al importe que sirve de base conta- nes que surgen como consecuencia
ble para el reconocimiento de una de los cambios en el valor razonable
partida en los estados financieros, el ,menos los costos de venta de un ac-
cual proviene del valor de adquisi- tivo biológico durante el transcurso
ción (ya sea a título oneroso o gra- de la vida del activo biológico, no
tuito), producción o construcción, corresponden al costo histórico del
según corresponda. activo.
Ahora bien, conforme con la IV. ¿QUÉ ELEMENTOS SE PUE-
NIC 41 - Agricultura, un activo DEN EXCLUIR DE LA BASE IM-
biológico se medirá, tanto en el mo- PONIBLE DEL ITAN?
mento de su reconocimiento inicial Conforme con el artículo 5 de
como al final del periodo sobre el la Ley del ITAN, no se considerará
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• Las acciones, participaciones
o derechos de capital de otras
empresas sujetas al Impuesto,
excepto las que se encontraran
exoneradas de este. La excep-
ción no es aplicable a las em-
presas que presten el servicio
público de electricidad, de agua
potable y de alcantarillado.
• El valor de las maquinarias y
equipos que no tengan una an-
tigüedad superior a los tres (3)
años.
• Las empresas de operaciones
múltiples a que se refiere el lite-
ral a) del artículo 16 de la Ley
Nº 26702, Ley General del Siste-
ma Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgánica de la Super-
intendencia de Banca y Seguros,
deducirán el encaje exigible y
las provisiones específicas por
riesgo crediticio que la citada
Superintendencia establezca,
según los porcentajes que co-
rresponda a cada categoría de • Los inmuebles, museos y colec-
riesgo, hasta el límite del cien
por ciento (100 %).
• Las cuentas de existencias y las
cuentas por cobrar Producto de
operaciones de exportación, en
el caso de las empresas exporta-
doras.
• Los bienes entregados en con-
• Las acciones de propiedad del
Estado en la Corporación Andi-
na de Fomento (CAF), así como
los derechos que se deriven de
esa participación y los reajustes
del valor de dichas acciones, que
reciban en calidad de aporte de
capital las entidades financieras
del Estado que se dediquen a
actividades de fomento y desa-
rrollo.
• Los activos que respaldan las
reservas matemáticas sobre se-
guros de vida, en el caso de las
empresas de seguros a que se re-
fiere la Ley Nº 26702. Asimismo,
a efectos de la determinación
del Impuesto, las empresas de
seguros y de reaseguros toma-
rán en cuenta el saldo neto de
las cuentas corrientes reasegu-
radoras, deudores y acreedores,
de conformidad con las normas
que dicte la Superintendencia
de Banca y Seguros.
ciones privadas de objetos cul-
turales calificados como patri-
monio cultural por el Instituto
Nacional de Cultura y regula-
dos por la Ley Nº 28296 - Ley
General del Patrimonio Cultu-
ral de la Nación.
cesión por el Estado de acuer-
do al texto único ordenado de
las normas con rango de Ley
que regulan la entrega en con-
cesión al sector privado de las
obras públicas de infraestructu-
ra y de servicios públicos, apro-
bado por el Decreto Supremo
Nº 059-96-PCM y modificato-
rias que establecen las normas
para la promoción de las inver-
siones privadas en la infraes-
tructura de servicios públicos,
que se encuentran afectados a
la prestación de servicios públi-
cos, así como las construcciones
efectuadas por los concesiona-
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rios sobre los mismos.
• Las acciones, participaciones o
derechos de capital de empre-
sas con convenio que hubieran
estabilizado, dentro del régimen
tributario del Impuesto a la
Renta, las normas del Impuesto
Mínimo a la Renta con anterio-
ridad a la vigencia de la Ley, con
excepción de las empresas exo-
neradas de este último.
• La diferencia entre el mayor va-
lor pactado y el costo compu-
table determinado de acuerdo
con el Decreto Legislativo Nº
797 y normas reglamentarias,
tratándose de activos revalua-
dos voluntariamente por las so-
ciedades o empresas con motivo
de reorganizaciones efectuadas
hasta el 31 de diciembre del año
anterior al que corresponda el
pago, bajo el régimen estable-
cido en el inciso 2 del artículo
104 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
A tal efecto, luego de estable-
cida la base imponible del ITAN,
corresponde excluir todos aquellos
conceptos detallados en el párrafo
precedente y entender dichas ex-
clusiones de forma restringida, toda
vez que no es posible en vía de in-
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terpretación concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distin-
tos de los señalados en la ley, conforme a la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.
CUESTIONES FINALES
Debe notarse que resulta importante que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal esta-
blezcan criterios razonables y de cumplimiento obligatorio para la aplicación del ITAN, siendo que no existe en
la referida norma ni en su norma reglamentaria definiciones de lo que se debe entender por activos netos, valor
de los activos, costo histórico, valor razonable, entre otros.
Ahora bien, cabe preguntarse: ¿Resulta posible la aplicación de las normas contables para definir los concep-
tos no definidos en las normas tributarias, y a través de dichas prácticas se afecta la reserva de ley?, ¿debe enten-
derse que las normas contables aplicables sean entendidas como base probatoria de los hechos que sustentas o se
deben entender como normas que integran nuestro sistema, y qué resulta más conveniente en nuestro sistema
legal?
Más aún, cabe señalar que no podemos apartarnos en la aplicación de las normas tributarias de aquellos prin-
cipios que rigen el Derecho en general, salvo que exista una justificación razonable para realizar dicha diferencia
en la aplicación de las normas.
Asimismo, no debe perderse de vista la aludida temporalidad del ITAN y su vinculación indirecta con la ren-
ta generada por los activos que conforman la base imponible de su aplicación, resultando necesario que se tutele
en mayor medida los principios constitucionales y los derechos de los contribuyentes.

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