Direito Tributário I

EMERJ – CP I Direito Tributário I
Tema I
Sistema Tributário Nacional. Visão geral. Histórico: 1.1. Direito tributário. Conceito e denominações.
Direito Financeiro. Ciência das finanças; 1.2. Sistema Tributário. Conceito; 1.3. Sistema Tributário
Nacional. Sistema Tributário Constitucional. Rigidez e flexibilidade; 1.4. Síntese da evolução histórica do
Sistema Tributário Brasileiro; 1.5. A Emenda Constitucional nº 18/65. Reforma tributária de 1965; 1.6. A Lei
5.172, de 25/10/66 – CTN; 1.7. Sistemas Tributários das Constituições de 1967 e 1969. 2. Sistema Tributário
Nacional. Sistema Constitucional Tributário. O CTN: 2.1. O Sistema Tributário atual na Constituição de
1988. O CTN; 2.2. Poder de tributar e competência tributária dos entes da Federação. Partilha
Constitucional de Competências Tributárias; 2.3. Espécies de Tributos do Sistema Tributário Nacional:
impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais. Introdução; 2.4. Funções dos tributos:
fiscal, extrafiscal e parafiscal; 2.5. Bitributação e bis in idem. Invasão de competência tributária, 2.6. O
Projeto de Reforma Tributária. Breves noções; 2.7. A tributação e os direitos humanos.
Notas de Aula
1. Sistema Tributário Nacional
A idéia de sistema pressupõe um conjunto interligado de elementos. O sistema

tributário nacional consiste em um conjunto de regras que, relacionando-se, traçam o
desenho das relações tributárias no Brasil. É interessante um esboço gráfico do sistema:
CRFB e Emendas
Lei Complementar (diferente de Lei Nacional)
Leis de efetivação da competência tributária

Demais atos admitidos pelo artigo 96 do CTN – a
“legislação tributária”
A CRFB traz as normas gerais, os princípios atinentes à matéria. Por mais detalhista
que seja, não é a CRFB capaz de exaurir as previsões sobre o sistema tributário. Por isso,
precisará de um complemento, o qual é trazido pelas leis complementares. O artigo 146 da
CRFB estabelece quais são as disposições que a CRFB deixa de fazer, e repassa à
legislação complementar:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Michell Nunes Midlej Maron 1

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades

cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá
instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por
Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de
recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada
qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos
entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Veja que a CRFB não poderia exaurir o tema tributário em seu texto. Por mais
analítica que seja a nossa Carta Política, seria absurdo fazer constar, por exemplo, todas as
normas do Código Tributário Nacional no corpo constitucional. As normas gerais de direito
tributário a que se refere o inciso III estão justamente no CTN: esta é a norma geral de
direito tributário.
A exigência de lei complementar se deve ao fato de que o constituinte delegou
assunto que seria de sua competência, dada a importância, ao legislador infraconstitucional,
mas o processo legiferante ordinário não basta, sendo necessária a participação de mais
representantes, o quorum diferenciado, e o procedimento legislativo especial para atribuir à
matéria a sua devida relevância. O CTN, originalmente, foi editado como lei ordinária
(exigida à época de sua promulgação), mas a CRFB o recepcionou como lei complementar
(pois como é materialmente compatível, não pôde ser revogado por incompatibilidade
formal no processo de recepção).
No mesmo patamar das leis complementares, na estrutura piramidal, alocam-se as
leis nacionais. A diferença entre lei nacional e lei federal é que esta última é aplicável à
entidade federativa União, enquanto a lei nacional é aplicável a todas as entidades
federativas, de forma uníssona. Necessariamente, no sistema tributário, é imperativa a lei
complementar ocupando esta posição de complemento à CRFB, mas no sistema jurídico
como um todo, as leis nacionais podem desempenhar este papel, como o fazem o Código
Civil ou o Código Processual Civil.
Em outro patamar estão as normas de exercício da competência tributária. A
Constituição não cria tributos, ela apenas apresenta as regras de competência a serem
seguidas pelos entes federativos quando da criação, eles próprios, dos tributos. Assim, por
exemplo, quando a União entender que for conveniente e oportuno 1 editar a respectiva lei
que cria o tributo para o qual a CRFB lhe atribuiu competência legislativa, ela o fará.
Então, na pirâmide, as leis que criam ou majoram tributos ocupam essa posição, quer sejam
elas federais, estaduais ou municipais, de acordo com o desenho de sua competência,
traçado pela Constituição nos artigos 153 a 156.
1
O exercício da competência legislativa é discricionário, sendo dado ao ente federativo o mérito de instituir
ou não o tributo que a CRFB lhe autorizou. Um exemplo de tributo de cuja competência tributária ainda não
se valeu a União é o Imposto sobre Grandes Fortunas, o IGF.

Por fim, também compondo o sistema, há um outro tipo de legislação, apresentado

no artigo 96 do CTN:
“Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”
Esse artigo estabelece a expressão “legislação tributária”, conceito abrangente que

engloba também a legislação administrativa, ou seja, os atos do Poder Executivo. O
problema é a abrangência do que é dado ao tratamento dessa legislação tributária, que não é
irrestrita, conforme se verá.
1.1. Características do Sistema Tributário - Histórico
A CRFB é rígida, como se sabe, e por conseqüência todos os demais subsistemas

dela decorrentes acompanham sua rijeza, inclusive o tributário. O processo de alteração
formal da CRFB é mais difícil que o da legislação, havendo dispositivos que sequer
admitem alteração (as cláusulas pétreas).
O legislador infraconstitucional, por isso, não tem sua competência legislativa
irrestrita. Encontra limites à sua atuação exatamente na Constituição. E de onde vieram
esses limites, ou seja, por que a CRFB é inflexível (carreando a rigidez ao sistema
tributário)? Vale, aqui, traçar um breve histórico tributário nacional.
O primeiro tributo brasileiro surgiu na época do comércio do Pau-Brasil, em 1522:
um quinto do valor da mercadoria era tributo ao império. Na época do ouro, um outro
“instituto” teve sua origem: a sonegação fiscal, feita por meio dos “santos do pau oco”, que
se prestavam a esconder ouro em seu interior a fim de fugir ao quinto tributário.
A primeira ordenação formal, o primeiro traço de sistema tributário surgiu com a
primeira Constituição do Brasil, a Constituição Imperial, de 1824. Ali foi previsto, pela
primeira vez, o princípio da anualidade tributária, que é a previsão orçamentária de tributos,
dedicada a prevenir os contribuintes da carga que deveriam suportar.
A Constituição seguinte, republicana, de 1889, sucedida pela de 1891, trouxe como
novidade a tripartição de funções de poder, que é a característica máxima de uma
república.
A carta seguinte, de 1934, foi a mais avançada até então, servindo de exemplo, à
época, para outras constituições mundo afora. Nesta, os tributos que já existiam – como o
imposto de renda, que é de 1929 – se constitucionalizaram, e veio outra grande revolução: a
Federação, tendo sido a primeira vez que se atribuiu competência tributária a Estados-
Membros.
Três anos após, em 1937, houve o golpe de estado que marcou a época e que, como
todo golpe, centralizou o poder e suprimiu ou mitigou diversas garantias individuais. A
Constituição dali surgida, a famigerada “Polaca”, operou severo retrocesso, especialmente
na questão da descentralização de poder (o qual concentrou-se na União), na supressão de
direitos individuais e na adução extrema de força ao Executivo em relação às demais
funções do poder.
Em 1946 veio a Constituição mais avançada e democrática até então. Esta carta
inaugurou os princípios protetivos do contribuinte, como a anterioridade, a irretroatividade,

a estrita legalidade; voltou a anualidade; fixou-se a federação; e atribuiu-se a competência

tributária aos Municípios.
Contudo, novamente, em 1964, outro golpe de estado afetou a área tributária. À EC
18/65, inclusive, muitos atribuem a origem do sistema tributário (o que se viu que é erro,
posto que a primeira Constituição brasileira já dispunha sobre ele). A EC, como resultado
de um golpe, teve os mesmos preceitos centralizadores e limitadores dos direitos e garantias
individuais, bem como a grande força dada ao Executivo. Entretanto, teve previsões
positivas: pela primeira vez se organizou, de forma mais detalhada, o sistema tributário
brasileiro, sendo o CTN datado do ano seguinte a esta EC.
Em 1967, a Carta Magna que sobreveio constitucionalizou as previsões da EC
18/65, mas em 13/12/68 houve um marco tremendamente negativo na história brasileira: o
AI 5, que fundamentou uma EC em 1969, que praticamente foi uma nova Constituição,
com todas, e mais algumas, características de uma Constituição oriunda de um golpe de
estado.
Veja que desde o início o nosso sistema tributário foi deveras instável. Essa
instabilidade trouxe uma falta de confiança no governo. É nesse contexto que a CRFB de
1988 surgiu, e o constituinte originário da atual Constituição teve em mente a produção de
uma Constituição cuja alteração fosse bem difícil, a fim de emprestar a estabilidade de que
o sistema jurídico brasileiro carecia. Desse pensamento vieram as cláusulas pétreas, e a
natureza analítica, extremamente detalhista, da nossa Carta Política. Daí a rigidez da CRFB.
A parte tributária da CRFB, então, é ainda mais rígida, pois é dali que surge o
custeio da máquina estatal, e do custeio bem feito vem a almejada estabilidade. Vejamos,
então, a nossa Constituição atual mais amiúde.
1.2. A Constituição de 1988
Logo no caput do artigo 1º, a CRFB avisa:
“Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos

Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de
Direito e tem como fundamentos:
(...)”
A expressão República tem uma carga significativa muito maior que pode aparentar.
Veja: só pelo fato de ser uma República, há quatro características que aderem ao Brasil:
- A tripartição das funções do poder: O poder é um só, mas o seu exercício se divide
em três funções2: alguém administra, outro legisla e um terceiro julga. Veja que o
fato de o poder ser um só não é tese meramente acadêmica, havendo implicação real
desse conceito de unidade indissolúvel: sendo um só, não pode haver hierarquização
das suas funções, ou seja, estão todas no mesmo patamar – Executivo, Legislativo e
Judiciário –, não há escala hierárquica entre si.
- O voto: A República prevê o voto como meio de escolha dos exercentes do poder.
A relação que isso tem como o sistema tributário é a seguinte: se a
2
Como curiosidade, a teoria das funções tripartites veio com Aristóteles, tendo sido tratada por Locke e
Rousseau, e consagrada por Montesquieu.

representatividade escolheu o legislador para produzir as leis de competência

tributária, se o administrador, escolhido para outras tarefas, vier a desempenhar essa
função legislativa, estará subvertendo a ordem dada pelo povo, titular máximo do
poder.
- A transitoriedade dos mandatos: Na República, os mandatos não são eternos, pois

a transitoriedade é uma característica dessa forma de Estado.
- Responsabilização do exercente do poder: Aquele a quem o exercício do poder foi

outorgado deve agir com zelo em sua atuação, ou será responsabilizado. É daí que
se fundamenta a Lei de Responsabilidade Fiscal.
O artigo 1°, além de república, traz o termo “Federativa”. A Federação se

caracteriza pela autonomia das entidades federativas. Ser autônomo significa ser
independente, e para ser independente é necessário que se possa produzir o próprio
sustento. A entidade federativa será independente, então, quando tiver competência para
instituir seus tributos, e não somente para arrecadar seu sustento.
É relevantíssimo, aqui, diferençar os conceitos de competência tributária e
capacidade tributária. O poder, que revela autonomia e independência, reside na
competência para instituir o tributo. Arrecadar é mera capacidade para obter o resultado do
que foi instituído, mas o poder reside em instituir.
Há que se comentar também, aqui, a diferença entre competência tributária e poder
tributário. A competência tributária é uma das parcelas do poder tributário, vez que este é
um conceito maior, que engloba, além da competência, a capacidade tributária e a parte
orçamentária, financeira.
Dito isso, para que haja a independência que comanda a forma do pacto federativo,
é necessário que os entes tenham esta competência tributária, manifestando sua parcela do
poder tributário. Não basta que haja a capacidade para arrecadar, pois esta não garante a
independência (pois se a competência for dada a outro ente, aquele que não a tem, tendo
somente a capacidade, ainda restará na dependência de que o outro institua seus tributos).
O artigo em comento, 1° da CRFB, é das cláusulas pétreas, dada sua tremenda
importância:
“Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

(...)
§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
(...)”
Veja que a mera tendência a abolir as previsões ali constantes sequer será levada a
deliberação. Por isso, não se pode sequer deliberar sobre a alteração de competência
tributária, vez que é inclusa na forma federativa de Estado, que é petrificada no inciso I do
§ 4° desse artigo 60, da CRFB.
Há quem diga que pela falta de menção expressa, a República não é cláusula pétrea.
Veja que, todavia, não procede tal assertiva. Todas as características da república foram

postas como cláusulas pétreas, nos incisos II, III e IV do dispositivo em debate. A
República é absolutamente pétrea.
1.3. Competência Tributária
Característica maior do sistema federativo, no que tange a matéria tributária, como

visto, a competência tributária é a aptidão para instituir ou majorar tributos.
Hodiernamente, fala-se também do exercício negativo de competência tributária, o que
significa que a competência tributária tem duas facetas: a clássica aptidão para instituir ou
majorar tributos, face positiva da “moeda”, que são as regras de competência positiva
ocupantes do terceiro patamar da “pirâmide” do sistema tributário nacional, como visto.
Estas são as regras relacionadas à incidência tributária, as leis que determinam a tributação
do IR, do IPTU, e assim por diante. De outro lado, na face negativa da moeda, estão as
regras de não-incidência tributária, que são referentes às imunidades constitucionais e às
isenções infraconstitucionais – ou seja, as regras negativas de competência estão tanto no
topo como no plano terceiro da “pirâmide”.
Assim, nesse diapasão, fica consignado que todos os princípios tributários que serão
estudados aplicam-se tanto para o exercício positivo quanto para o negativo de
competência.
Genericamente, então, reforce-se, se entende a competência tributária como a
aptidão para instituir ou majorar tributos. A competência não se confunde jamais com a
capacidade tributária ativa.
“CTN, Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções

de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito
público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição (de 1946,
inexistente hoje).
(...)”
Este artigo estabelece exatamente a diferença entre competência e capacidade

tributária ativa. É interessante, aqui, expor graficamente os conceitos:
CRFB Lei
Competência tributária Capacidade tributária ativa
Atividade legislativa discricionária decorrente da CRFB Atividade administrativa plenamente vinculada

decorrente da lei
Entenda-se esta linha como temporal. A Constituição, como visto, não criou os
tributos, mas apenas trouxe as regras de competência para que os entes os criassem. Há
uma frase que denota como se exercita a competência tributária: “a competência tributária
se esgota na lei”. Veja: o exercício das competência tributária se dá exatamente no
momento em que a lei instituidora ou majorante for promulgada, pois ali o legislador
efetivou a parcela do poder que a CRFB o outorgou. Veja: a competência tributária da
União para instituir o IR já foi exercida quando promulgada a lei que o instituiu ou
majorou; a competência dada à União para o IGF, no entanto, ainda não foi exercida, pois
ainda não foi instituído este tributo.

Após o exercício da competência tributária, ou seja, após a edição da lei que a

refletiu, passa-se a se desenvolver a capacidade tributária ativa, calcada na lei, quando
ocorrerem os fatos geradores e as obrigações tributárias decorrentes daquela lei. Serão
desenvolvidas, aqui, as atividades de fiscalização, arrecadação, administração tributária,
etc, mas nunca a instituição ou majoração tributária.
A competência tributária é uma atividade legislativa, exercida pelas pessoas
escolhidas pelo povo para tal função; a capacidade tributária ativa é uma atividade
administrativa. A atividade legislativa é discricionária, pelo que a competência tributária é
discricionária; ao contrário, o administrador só age de forma vinculada, não escolhendo de
quem, o quê, quando ou quanto cobra: a lei traça os meios de sua atuação.
Veja que a competência tributária é discricionária porque é dado ao legislador o
juízo de conveniência e oportunidade em editar ou não a lei tributária, instituir (ou majorar)
ou não o tributo.
A competência tributária decorre diretamente da CRFB; o exercício da capacidade
tributária ativa decorre diretamente da lei. Por isso, a inconstitucionalidade do ato do
administrador no desempenho da capacidade tributária ativa, se houver, é meramente
reflexa: o paradigma de sua atuação é a lei instituidora ou majorante do tributo, a lei
tributária, e não a CRFB. Se houver irregularidades em sua atuação, o que se deve aferir é a
legalidade, e não a constitucionalidade de seus atos, prima facie.
1.3.1. Titularidade da Competência Tributária
São titulares da competência tributária as entidades federativas para as quais a

CRFB outorgou tal competência, ou seja, a União, os Estados, os Municípios e o Distrito
Federal.
Mesmo que pareça simples, o assunto sugere discussões. Como exemplo, a questão
das agências reguladoras. Tidas por autarquias especiais, as agências têm poder normativo
para estabelecer as contribuições para seu custeio. Considerando-se (veja que é tema
espinhoso, tremendamente controvertido) que essas contribuições sejam tributos, as
agências teriam competência tributária?
A questão é bastante intrincada, e como não se viu questionamento acerca disso na
jurisprudência, é importante, ainda, defender-se a tese de que apenas aos entes federativos
foi outorgada competência tributária.
1.3.2. Instrumentos Aptos ao Exercício da Competência Tributária
Que tipos de normas podem instituir ou majorar tributos? Esta questão é relacionada
à estrita legalidade formal, e por aí se resolve: são hábeis ao exercício da competência,
podendo ocupar o terceiro patamar da “pirâmide”, os seguintes instrumentos:
 Lei ordinária: A grande maioria dos tributos é criada ou majorada por lei ordinária,
pois assim o quis o constituinte. Veja que a forma de lei ordinária é o mínimo que se
exige para a instituição e majoração da maioria dos tributos, sendo que aqueles que
podem ser criados ou majorados por lei ordinária também poderão, caso o legislador
entenda melhor (e por opção, apenas), ser criados por lei complementar.

 Lei complementar: Alguns tributos, de tão importantes, deverão ser instituídos ou

majorados por leis complementares, pois esta forma normativa apresenta quorum de
aprovação mais extenso, diferencial de segurança atribuído ao instrumento.
Tais são os tributos para os quais a CRFB exigiu lei complementar:
- Empréstimos compulsórios, previstos no artigo 148 da CRFB:
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório
será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”
O motivo da exigência de lei complementar nesses tributos é a sua

enorme excepcionalidade: como onerarão ainda mais uma carga tributária já
pesada, o constituinte exigiu que a excepcionalidade fosse verificada por um
número maior de pessoas.
- Impostos de competência residual: No artigo 154, I, da CRFB, o

constituinte abriu uma pequena margem à criatividade do legislador:
“Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
(...)”
Assim, se o legislador federal entender por bem criar um novo

imposto, deverá fazê-lo atendendo a esse dispositivo, o qual traz dois
requisitos materiais – a não-cumulatividade e não adoção de fato gerador ou
base de cálculo própria dos impostos já previstos na CRFB –, e um requisito
formal: a forma de lei complementar.
Veja que há uma questão a se atentar: o inciso II do artigo 154 da
CRFB estabelece a competência extraordinária da União, para a instituição
de impostos extraordinários:
“(...)
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”
Veja que não é exigida a lei complementar para instituí-los, podendo

ser mediante lei ordinária. Apesar de assemelharem-se bastante aos
empréstimos compulsórios, com estes não se confundem, e não exigem a lei
complementar: o empréstimo, pela própria etimologia da palavra, implica em
devolução, enquanto o imposto não.

- Contribuições sociais para a seguridade social de competência residual: O

artigo 195, § 4°, estabelece:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
(...)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
(...)”
Veja que o que se autoriza é a instituição de “outras fontes” – por isso

é competência residual –, e com a remissão, ao final, para o artigo 154, I,
fica vinculada a criação dessa contribuição aos requisitos deste dispositivo,
quais sejam, os requisitos materiais já mencionados (não-cumulatividade e
base de cálculo e fato gerador diversos dos já adotados na CRFB para outros
impostos) e o requisito formal, a exigência de lei complementar.
Aqui é mister tratar de uma questão que provocou celeuma na jurisprudência

nacional. Foi submetida ao STF questão acerca da COFINS, que é uma contribuição
social ordinária, e que portanto pode ser criada por meio de lei ordinária, a teor do
artigo 195 da CRFB. Todavia, quando foi exercida a competência tributária, o
legislador preferiu criar essa contribuição por meio de lei complementar. Veja que
foi uma opção do legislador, pois poderia tê-lo feito por meio de lei ordinária.
Criou-se, então, por meio da LC 70/91.
A LC 70/91 criou a COFINS, e estabeleceu uma isenção (exercendo também
a competência tributária negativa). Posteriormente, a não-incidência estabelecida na
LC 70/91 foi revogada pela Lei 9.430/96, que é uma lei ordinária. A questão que se
levantou foi: esta lei ordinária é inconstitucional, na medida em que revogou
isenção criada por lei complementar? Pode lei ordinária revogar previsão de lei
complementar?
A resposta, em abstrato, é depende. A lei ordinária, em regra, não pode tratar
de assuntos de lei complementar. Entretanto, os assuntos que lhe são vedados são
aqueles materialmente dados à lei complementar, e não aqueles apenas formalmente
postos em lei complementar. O que deve ser observado, sempre, é a regra de
competência daquele assunto. No caso em comento, verifica-se que a LC 70/91
tratou de assunto que é materialmente dado às leis ordinárias pela regra de
competência – a COFINS é uma contribuição ordinária –, tendo sido adotada a
forma de lei complementar apenas por opção do legislador. Isto não significa que a
regra de competência tenha sido afastada pela adoção facultativa de uma forma mais
restrita de lei. Dessarte, em sendo observada a norma de competência, a matéria da
LC 70/91 ainda é de competência de lei ordinária, pelo que não há qualquer vício
na edição da Lei 9.430/96.
Veja que se o caso fosse outro, por exemplo, se a lei complementar tratasse
de empréstimo compulsório, somente outra lei complementar poderia alterá-la, pois
a regra de competência sempre foi nesse sentido (artigo 148 da CRFB), a adoção de
LC não sendo faculdade do legislador, mas obrigação. Se a COFINS fosse uma

contribuição de caráter residual, da qual se exige a lei complementar, a Lei 9.430/96

seria, sim, inconstitucional.
A questão do IGF também merece especial atenção. Muito se tem
confundido a redação do artigo 153, VII, da CRFB, com a exigência de lei
complementar para a instituição do IGF. Não é verdade: este pode ser instituído por
meio de lei ordinária. Veja:
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
(...)”
A redação deste dispositivo pode dar a entender que é necessária a lei

complementar para instituir o IGF, mas o que ocorre é o seguinte: ao falar em “nos
termos da lei complementar”, o constituinte, na verdade, apenas deu um “aviso” ao
legislador pátrio, pois este imposto é inovação no sistema tributário. Enquanto o IR,
o II e o IE têm no CTN, lei complementar, as suas diretrizes maiores, o IGF não é
previsto no CTN, que é norma anterior à CRFB. Por isso, o IGF carece de uma lei
complementar que traga sua regulamentação geral, a fim de que possa, com esta
intermediação, ser instituído. Na verdade, então, o constituinte, atento à lacuna de
lei complementar para o IGF, avisou ao legislador que este imposto, antes de ser
instituído, precisa de uma lei complementar que fornece as diretrizes básicas, já que
o CTN não o faz. Todavia, a lei de instituição do IGF não precisa, ela própria, ser
complementar: o IGF pode ser instituído ou majorado por lei ordinária, em atenção
aos preceitos que ainda serão traçados na lei complementar que será editada.
Nada impede, porém, que facultativamente o legislador opte por, na mesma
LC que vai suplementar o CTN para atender ao IGF, seja também instituído o
próprio IGF. Mas a lei complementar não é, por isso, forma obrigatória para a
instituição desse imposto.
 Atos do Executivo: Se o tributo tiver origem internacional, será instituído em

tratado, e este será celebrado pelo Executivo. Como o Executivo não é legislador, o
conteúdo do tratado deverá ser ratificado pelo Decreto Legislativo do Congresso
Nacional. Este decreto, sim, terá a competência para instituir o tributo na esfera
federal.
Na esfera estadual, o ICMS é um tributo que precisa ser acertado por
convênio entre todos os Estados-Membros. Este convênio não é competente para
instituir o ICMS, pois é pactuado pelo Poder Executivo estadual. O instrumento que
será hábil à instituição do ICMS em cada Estado é o Decreto Legislativo Estadual,
da respectiva Assembléia Legislativa, dedicado a ratificar convênios.
Do ponto de vista técnico, não há mais nenhum instrumento hábil a instituir ou

majorar tributos. A discussão acerca das Medidas Provisórias, que será amiudada adiante,
ocorre por conta de construções jurisprudenciais e Emendas Constitucionais que fizeram
aceito tal mecanismo, mas tecnicamente não seriam aptas a efetivar a competência
tributária. Contra a técnica e toda a lógica, contudo, as MPs podem, sim, instituir tributos.

1.3.3. Características da Competência Tributária
 Privativa: O termo “privativa” deve ser lido como “exclusiva”, em matéria

tributária, pois significa que o constituinte atribuiu um rol de competências para
serem exercidas por entidade administrativa, e somente por ela.
Há uma corrente, singular, que entende que o sistema só deu competência
privativa, realmente exclusiva, à União. O fundamento é o seguinte: o artigo 154, II,
da CRFB, já transcrito, estabelece que a União poderá instituir, nos casos
excepcionalíssimos ali apresentados, impostos extraordinários que poderão estar
alheios a sua competência3. Ora, se a União, mesmo em caráter excepcional, pode
instituir impostos de competência dos Estados ou dos Municípios, é porque a
competência tributária destes entes menores não é tão exclusiva assim, sendo que
não há qualquer dispositivo que autorize a recíproca, ou seja, a competência
tributária da União jamais poderá ser invadida pelos Estados e Municípios.
 Incaducável: Algo é incaducável quando não há qualquer prazo estipulado para a

sua implementação, para seu exercício. Como a competência tributária é atividade
legislativa discricionária, não se impõe prazo para seu exercício.
Há um caso que poderia se chamar de exceção, mas como sua
constitucionalidade é duvidosa, não o é. O IPMF, instituído pela EC 3/93, teve
prazo estabelecido para o exercício de sua competência, para a promulgação de sua
lei instituidora, mas a constitucionalidade de tal comando sempre foi questionada.
 Inalterável: Como o sistema é rígido, o pacto federativo impõe que a competência

seja imutável, como visto. Veja que, contudo, na prática, chegam a ser corriqueiras
as alterações de competência tributária. Como se explica a constitucionalidade de
tais alterações?
A doutrina entende que a inalterabilidade diz respeito à salvaguarda do pacto
federativo; assim sendo, se a alteração promovida não violar o pacto, não violar a
federação, não será eivada de nenhum vício.
 Irrenunciável: Aquele ente que recebeu, do constituinte, a competência tributária,

não poderá abrir mão dela. Veja que não se impõe seu exercício, que como visto é
discricionário: o que se veda é a renúncia à competência.
 Facultativa: O ente que recebe a competência pode ou não exercê-la, como visto e
enfatizado, pois é atividade discricionária.
Há, contudo, uma só exceção, um imposto que deve obrigatoriamente ser
instituído: o ICMS. A lógica da obrigatoriedade da instituição do ICMS pelos
Estados é a seguinte: se o imposto não for instituído por um Estado-Membro, este
será bastante atrativo para as empresas que operam no fato gerador desse tributo.
Por via de conseqüência, mudariam suas atividades para o Estado que não instituiu
o ICMS, o que acabaria por gerar uma guerra fiscal entre os entes. Inclusive, é
3
Este é, inclusive, o único caso de bitributação expressamente autorizada, bitributação que é a tributação, por
mais de um ente, sobre o mesmo fato (diferente do bis in idem, que é a mesma entidade tributando mais de
uma vez o mesmo fato).

também por isso que o ICMS deve ser instituído por convênio, para manter as
alíquotas idênticas a fim de evitar tal guerra e manutenir o pacto federativo.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, LC 101/00, no artigo 11, merece
comentário:
“Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a
instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência
constitucional do ente da Federação.
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente
que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.”
Veja que este dispositivo impõe obrigação de instituição dos tributos da

respectiva competência, contrariando a discricionariedade desta atividade
legislativa. Entenda: LC 101/00 diz respeito à atividade administrativa da
tributação, ou seja, à capacidade tributária ativa, decorrente das leis instituidoras – e
não à atividade do legislador. O emprego do termo instituição, por sua vez,
subverteu os objetivos da lei, fazendo-a interferir na atividade legislativa, na
competência tributária. Por isso, suscitou-se a inconstitucionalidade desse artigo
perante o STF, pois a absoluta maioria da doutrina entende que este dispositivo é
inconstitucional, justamente nestes termos aqui expostos, pela agressão à
discricionariedade do exercício da competência tributária. Apesar de o STF não ter
se posicionado sobre o tema, ainda, esta deve ser sua orientação.
 Indelegável: Assim como é irrenunciável, não podendo o outorgado abrir mão de

sua competência ao vento, também não poderá abrir mão dela em favor de outro
ente: as competências de cada ente não podem ser transferidas aos demais.
2. Parafiscalidade
Consiste na atuação paralela à arrecadação, ou seja, é atuação lateral à capacidade

tributária ativa. Em regra, quem arrecada, administra e fiscaliza a tributação é o mesmo
ente que tem a competência tributária par instituir ou majorar os tributos em questão, ou
seja, o titular da competência tributária geralmente coincide com o da capacidade tributária
ativa.
Entretanto, a capacidade tributária pode ser delegada: nas contribuições sociais, por
exemplo, a competência tributária é da União, mas a capacidade tributária ativa, a
arrecadação, administração e fiscalização das contribuições foi delegada ao INSS. Esta
delegação pode ser feita na própria lei que institui o tributo, ou em lei apartada.
3. Extrafiscalidade
O tributo tem por objetivo precípuo a sua função arrecadatória para custeio da
máquina estatal: esta é a função fiscal do tributo. A extrafiscalidade ocorre justamente
quando a função do tributo ultrapassa este escopo meramente arrecadatório: isto ocorre
quando o tributo assume função regulatória, por exemplo, como o II, IE e o IPI por vezes o
fazem (objetivando incentivar a exportação ou importação de determinado produto, ou a
atividade de indústria de determinado ramo, por exemplo) ou quando se prestam a fomentar

uma determinada atividade, como a implementação da função social da propriedade, no

caso do IPTU e do ITR.
Casos Concretos
Questão 1

O Município de COSTANÓPOLIS institui a taxa de fiscalização, localização e

funcionamento tendo como base de cálculo a área fiscalizada. Dado este utilizado como
critério de aferição da intensidade e da extensão do serviço prestado.
RUBENS, empresário individual, contesta tal exação, impetrando um Mandado de
Segurança em que alega violação ao princípio do ne bis in idem, uma vez que esta taxa
tem como base de cálculo a mesma utilizada para cobrança do IPTU.
Responda fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas, se a pretensão de
RUBENS encontra respaldo do ordenamento jurídico.
Resposta à Questão 1
O bis in idem, também chamado de bitributação econômica, é a incidência de mais

de um tributo sobre o mesmo objeto, quer sejam os tributos provenientes do mesmo ente ou
de entes diversos. In casu, o impetrante assevera que a taxa de fiscalização, localização e
funcionamento (TFLF) instituída pela municipalidade tem a mesma base de cálculo do
imposto sobre a propriedade predial territorial urbana (IPTU), qual seja, a área fiscalizada,
pelo que haveria a ofensa ao ne bis in idem.
Todavia, ao impetrante não assiste razão. A base de cálculo do IPTU não se
adstringe à mensuração da área do imóvel; ao contrário, é composta por uma análise
valorativa complexa do bem, delineando-se na composição das variantes que formam o
valor venal do imóvel, das quais a área é apenas uma (artigo 33, CTN), e não basta que um
dos critérios que desenham as bases de cálculo coincida para indicar identicidade entre elas.
Não se configura, portanto, a bi-tributação econômica, como pretende o impetrante, sendo
válida a instituição dessa TFLF, com essa base de cálculo.
Suportando a tese, o STF se pronunciou no RE 220.316-7/MG, esposando posição
contrária à defendida em diversos precedentes da Corte Suprema, os quais podem ser lidos
no voto do Ilmo. Relator, Min. Ilmar Galvão.
Questão 2
Como podem o ITR - Imposto Territorial Rural - e o IPTU - Imposto Predial e

Territorial Urbano - serem utilizados com funções extrafiscais? Em quais dispositivos
constitucionais estão previstas tais possibilidades?
Quanto ao IPTU, a função extrafiscal tem relação direta com as normas referentes à
função social da propriedade urbana. A CRFB, no artigo 182, § 4º, prevê as normas para
fomento ao implemento dessa função social, tendo sido regulamentada, no plano
infraconstitucional, pela Lei 10.257/01, o Estatuto das Cidades.
Das medidas dedicadas a compelir o proprietário ao cumprimento da função social,
a cobrança de IPTU progressivo foi eleita pelo constituinte como medida intermediária, vez
que antes dela se impõe a utilização compulsória do bem (mediante parcelamento ou
edificação), e como última – e drástica – medida, a desapropriação indenizada por títulos da

dívida pública. Tal ordem se depreende da escolha do termo “sucessivamente”, posto no

teor da parte final do § 4° do artigo 182 da Carta Magna.
O IPTU progressivo é o aumento gradual da alíquota, durante o prazo de cinco anos,
prazo que conta após o termo final do prazo que a lei específica havia estabelecido para a
utilização compulsória. Veja: para cumprir uma das medidas não invasivas – parcelar ou
edificar –, a lei estabelece prazo; somente após o término deste prazo, tem início o período
em que se aumentará gradualmente o IPTU, observada a ordem sucessiva.
Vale dizer que jamais poderá ser ultrapassada a alíquota máxima de quinze por
cento do valor venal do imóvel. Uma vez alcançada esta alíquota teto, o município poderá
adotar as seguintes medidas:
- Manter a cobrança anual no valor máximo, correspondente aos quinze por cento
do IPTU progressivo, até que o proprietário se sinta constrangido a cumprir a
função social exigida, como dispõe o artigo 7°, § 2°, da Lei 10.257/01.
- Promover a desapropriação-sanção do imóvel, do artigo 8° do Estatuto,

desapropriação esta que não corresponde à regra geral do instituto da
desapropriação, pois sua indenização é feita em títulos da dívida pública
(resgatáveis em dez anos, sendo indenização posterior, e não prévia, como
normalmente).
É pela sua natureza jurídica de medida de coerção para o implemento da função

social que o IPTU progressivo assume caráter extrafiscal, pelo que sua arrecadação é
mesmo um “efeito colateral”, não orçamentário.
Quanto ao ITR, seguindo a mesma lógica, a função extrafiscal se encontra prevista
no artigo 153, § 4°, I, da CRFB, instrumentalizado pelo artigo 46, § 6º, do Estatuto da
Terra, Lei 4.504/64, sendo igualmente adotado o ITR progressivo como medida de coerção,
para que se implemente a função social da propriedade rural, qual seja, aquela definida pelo
artigo 186 da CRFB.
Há, contudo, diferença significativa que se identifica: enquanto o IPTU progressivo
é medida intermediária, como visto, o ITR progressivo não responde a qualquer ordem
preferencial, podendo ser instituído assim que se notar a sua necessidade, sem escalas
prévias.
Questão 3
Determinado Estado da Federação edita uma lei de forma a obrigar todos os seus
servidores a recolher contribuições para a Seguridade Social (art. 194 da CRFB/88).
Posteriormente, é promulgada outra lei de forma a obrigá-los a recolher outra
contribuição, desta vez para destinar recursos ao Instituto Estadual de Previdência e
Assistência Social, para custeio de Assistência Social e Saúde.
Disserte o aluno se é cabível a cobrança simultânea das duas contribuições,
explicitando os institutos insertos na questão.

Em primeiro plano, cabe, sinteticamente, expor o que é a contribuição social: essa

se trata de uma modalidade tributária, segundo posicionamento do STF – em que pesem as
severas controvérsias sobre sua natureza jurídica, que não merecem atenção, aqui, por
serem alheias ao tema proposto – destinada a custear a seguridade social, a qual é composta
pela previdência social, a saúde e a assistência social.
É também de se analisar a questão da competência para sua instituição. O artigo 149
da CRFB dispõe que “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais (...)”,
mas resguarda, no seu § 1°, que “Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão
contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40 (...)”, sendo que o referido artigo 40 da Carta Magna se
presta a garantir o regime de previdência dos servidores públicos. Identifica-se, então, que
aos Estados é dada competência para instituir essa contribuição social específica.
Passando agora à análise da possibilidade da cobrança simultânea das contribuições
instituídas no caso proposto, há de se consignar, de imediato, que se trata de bitributação
desautorizada pela CRFB, e, portanto, vedada. É impreterível a autorização constitucional
para a incidência de duas contribuições sobre a mesma base de cálculo, o que não se
verifica na hipótese, pois a base de cálculo – o salário – é onerada duplamente pelas leis
hipotéticas, sem que a CRFB expressamente autorize. Conclui-se, destarte, que a cobrança
simultânea das contribuições sociais propostas é incabível.
Suportando essa tese, o STF, na ADC 1-1/DF, entendeu que se há a autorização
constitucional da dupla incidência sobre a mesma base de cálculo, não há
inconstitucionalidade. A contrário senso, se entende que, desautorizada a incidência,
inválida é a tributação simultânea.
Tema II

Limitações constitucionais. Poder de tributar. 1. O poder de tributar. Fundamento; 2. Limitações da

competência tributária. Imunidades e Princípios. Introdução, 3. Institutos da imunidade, isenção, não
incidência tributária e alíquota zero.
Notas de Aula
1. Poder de Tributar
A origem da palavra fisco vem de uma cesta em que se depositavam os “donativos”

ao rei: a cesta, em latim, denominava-se fiscum, e os funcionários (ao menos no Império
Romano) encarregados de fiscalizar a arrecadação da cesta eram os advocatus fisci
(advogados do fisco). Os donativos, por óbvio, eram os tributos.
Hoje, fisco são os entes federativos, União, Estados, Municípios e Distrito Federal.
Nos primórdios das civilizações, o poder de tributar, essa arrecadação de riquezas
junto ao povo, era um poder arbitrário, em que a receita vinha de fontes nem sempre
idôneas (havendo até mesmo as receitas de guerra, o espólio arrecadado pelo vencedor do
derrotado, quando vencida a guerra).
Enquanto a cobrança recaía apenas sobre a plebe, a realeza não encontrava
resistência significativa. Porém, quando o rei iniciou a tributação sobre o clero, e sobre a
própria nobreza, estas classes opuseram resistência maior, e praticamente forçaram o
surgimento de uma legislação tributária rudimentar, com escopo de delimitar o poder de
tributar do rei.
Com a evolução deste quadro, o poder de tributar deixou de ser uma arbitrariedade,
e passou a sofrer limitações de caráter formal – as limitações constitucionais ao poder de
tributar são o exemplo maior. No Brasil, a constitucionalização do poder de tributar – e
suas limitações – foi este degrau a mais contra a arbitrariedade. Estando o poder de tributar
totalmente abarcado no texto constitucional, não caberia à legislação infraconstitucional
criar-lhe limites, pelo que as limitações também são constitucionais. Veja, só há um caso
em que a lei pode limitar um poder dado pela constituição: as normas de eficácia contida
podem sofrer limitação legal. Como não é o caso do Direito Tributário, do poder de tributar,
fica desde já clara a regra: normas infraconstitucionais não podem limitar o poder de
tributar.
O poder constituinte, por conta disso, estabeleceu tanto o poder quanto suas
limitações. Criou-se, assim, a Constituição Tributária, ou o Direito Constitucional
Tributário, que são todas as normas tributárias incluídas no texto constitucional4.
1.1. Competência Tributária
O poder de tributar é um ato de soberania estatal. No Brasil, o pacto federativo

prevê que os entes da federação são independentes e autônomos. Para manter esta
autonomia, é necessária a fonte de custeio, e para tal só há um meio: a tributação autônoma
de cada ente. Mas se o poder de tributar é um ato de soberania estatal, e a soberania é
adstrita à República federativa como um todo, e não a cada ente federativo, como o poder
de tributar poderá ser exercido por cada ente federativo?
4
Como adendo, é de se ressaltar que, por mais incrível que pareça, as normas tributárias brasileiras são
protetivas do contribuinte, pois os contornos, tanto o regramento como a principiologia, são em prol da não-
arbitrariedade tributária.

A Constituição soluciona este “paradoxo” operando uma distribuição do poder para

os entes federativos, de forma mitigada: o poder de tributar mitigado é a competência
tributária. A distribuição, por cada ente federativo, de parcela do poder de tributar é a
delineação da competência tributária.
Assim, a possibilidade de que cada ente, a fim de se manter autônomo e
independente, instituir e cobrar seus tributos5 é a definição de competência tributária.
Podendo obter receita própria, os entes podem realizar suas despesas de forma
independente e autônoma, e somente assim fica salvaguardado o pacto federativo.
A atividade financeira do Estado é composta por quatro elementos: receita pública,
despesa pública, orçamento público e crédito público. A competência tributária aparece
como uma forma de que o Estado, de que cada ente federativo, obtenha o elemento receita
pública, a fim de possibilitar a realização de despesas públicas, e em última análise,
possibilitar a movimentação da atividade financeira estatal6.
A competência tributária é indelegável, e por isso os entes não podem transferir a
sua parcela aos demais. O repasse de receitas tributárias não é delegação de competência
tributária: mesmo que os recursos obtidos na arrecadação sejam distribuídos a outros entes
que não o titular da competência tributária daquela receita, esta competência ainda
remanesce com seu titular: não se passa, juntamente com a receita, a capacidade de instituir
ou majorar o tributo. Apenas se repassa a receita dali surgida, e mais nada.
1.2. Limites e Limitações ao Poder de Tributar
O poder de tributar não é arbitrário, como visto, contando com limitações impostas
na própria Constituição (e somente nela). Há uma tese doutrinária que diferencia os
conceitos de limites e limitações ao poder de tributar. O Professor Flávio Bauer Novelli
entende que não deveriam ser denominados limitações, mas sim limites ao poder de
tributar.
A diferença entre limitações e limites, para o Prof. Novelli, é que limites são
parâmetros intrínsecos, enquanto limitações são situações extrínsecas ao poder. Veja: se há
um elemento externo, um comando ou situação de fato, que imponha limitação ao poder de
tributar, esta situação é corretamente chamada de limitação. Se o freio vem de dentro do
instituto, ou seja, se é inerente ao próprio conceito do poder, é limite interno, e deve ser
denominado somente de limite.
Os limites, então, fazem parte da própria natureza constitucional da tributação,
enquanto as limitações provêm de meras regras limitadoras externas aos tributos. Os
limites, então, se traduzem nos princípios, enquanto as limitações são as regras expressas
referentes à tributação.
Considerações acadêmicas à parte, a CRFB denomina tudo de limitações.
1.3. Relação Jurídica Tributária
5
Segundo o STF, no Brasil vige a teoria pentapartite de classificação de tributos: há os impostos, as taxas, as
contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.
6
A rigidez constitucional impõe que a atividade financeira do Estado seja realizada de forma estritamente
vinculada, pelo que se impõe, ao elemento orçamento público, a atenção ao Plano Plurianual, à Lei de
Diretrizes Orçamentárias e à Lei Orçamentária Anual (artigo 165 da CRFB).

As limitações constitucionais vieram para afastar qualquer arbitrariedade no poder

de tributar. Por conta dessas limitações, ao deixar de ser um poder arbitrário, o poder de
tributar passou a ser uma relação jurídica obrigacional ex lege.
O princípio da legalidade tributária exerce, nesse sentido, papel fundamental, pois a
relação é ex lege no sentido de que é trazida pela lei o mais pormenorizadamente possível.
Por isso, o Direito Tributário brasileiro adota a legalidade estrita, pois a relação jurídica
tributária é uma relação obrigacional, e não mera relação de poder. Veja que continua a ser
uma relação de poder, vez que o tributo advém do poder de império do Estado, mas este
poder de império não é mais arbitrário, e sim adstrito à legalidade – a relação jurídica é
obrigacional e ex lege. Esta tese tem origem na Espanha, pela obra de Perez Ayala e
Eusébio Gonzalez.
No Brasil, entretanto, apesar de ser esta tese espanhola a adotada, há um autor,
Aurélio Pitanga, que defende que a relação tributária não é obrigacional: para ele, a
obrigação tributária não é uma obrigação, mas um mero dever jurídico; não há um crédito,
mas um mero dever jurídico contraposto ao direito subjetivo do titular do poder de tributar.
Para ele, a nomenclatura obrigação tributária é indevida. Sustenta a tese de que, em seu
lugar, deveríamos ter a mera relação jurídica, pois no seu entendimento, o conceito de
obrigação deveria estar no lugar do crédito. É uma tese um tanto confusa, mas não é
absurda (mas não merece maiores digressões, por ora).
Por enquanto, pacifique-se que o poder de tributar é um poder de império, mas é
limitado à categoria da obrigação jurídica ex lege. Se faz necessária, então, uma breve
interpretação evolutiva do tema, a fim de se alcançar os motivos pelos quais assim se
configura o poder de tributar.
1.4. Interpretação Evolutiva
Os termos jurisprudência dos conceitos, jurisprudência dos interesses e

jurisprudência dos valores são conceitos-chave para o entendimento histórico da evolução
do poder de tributar.
Jurisprudência dos conceitos é um termo que se refere à interpretação histórica dos
conceitos jurídicos. Veja: um conceito, muitas das vezes, é construído mediante a adução de
uma tese sobre outra, encadeando um raciocínio que culmina em um postulado final. A
jurisprudência dos conceitos gerou o positivismo normativista, em que se prestigiou, em
função da visão lógica, o princípio da legalidade estrita. Este princípio era o principal norte
da jurisprudência dos conceitos: o juiz, extremamente normativista, seguia a lei com
formalidade de certa forma obtusa.
O Estado, nesse contexto, no campo tributário, não se preocupava com grandes
interpretações: se está na lei, arrecada-se; se não está, não arrecada-se, e ponto. Como
resultado, a arrecadação era baixa.
Por óbvio, não era interessante esta situação, pelo que a jurisprudência dos
conceitos, no final do século XIX, passou à jurisprudência dos interesses. Nesta, em razão
de uma visão sociológica, o Estado passou a pautar sua atuação tributária em um princípio
mais realista do que a mera legalidade (sem afastá-la, porém): a capacidade contributiva.
Veja que o Estado passou a se nortear por um positivismo sociológico, e não meramente
normativista.

É nesta época que exsurge a teoria da consideração do fato econômico do fato

gerador. A visão sociológica (e não apenas lógica) privilegiou o estado do bem-estar social,
e este resolveu aumentar a arrecadação, mas tributando as pessoas conforme sua capacidade
contributiva, e não de forma randômica: quem tem mais, paga mais, e vice-versa. O IR é
assim (ao menos em tese), com a progressão de alíquotas em razão da maior ou menor base
de cálculo (renda auferida)7.
O tributo tem duas fontes, a material e a formal: fonte formal é a legislação, e
material é a exteriorização de riqueza. Veja que o conceito de riqueza é aberto, e é
preenchido pela legislação: é riqueza aquilo que o Estado diz que é. A teoria da
consideração do fato econômico do fato gerador é a adotada pelo CTN, pois a classificação
do fato econômico do fato gerador é o que preenche, hoje, o conceito de riqueza para fins
de tributação. Enquanto o direito como um todo preocupa-se com o fator social, o Direito
Tributário atine-se diretamente ao fato econômico: exteriorizar riqueza é ter materialidade
econômica.
Neste diapasão, as leis tributárias passaram a classificar o fato gerador do ponto de
vista econômico, a fim de tributar ou não o evento. Veja: o artigo 4° do CTN dispõe que:
“Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da

respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.”
Para o Direito Tributário, classificar o tributo é observar seu fato gerador, e o fato
gerador é, sempre, um evento econômico, economicamente mensurável. O nomen juris do
tributo guarda relação com o seu fato gerador, inclusive. Não que o nome seja relevante,
pois não é: o que importa é que a modalidade de tributo seja compatível com o fato gerado
tributado, ou seja, imposto deve ter incidência sobre fato gerador de imposto; se taxa for
instituída sobre fato gerador típico de imposto, haverá inconstitucionalidade.
Em um próximo degrau evolutivo, veio à tona a jurisprudência dos valores, ou dos
princípios. Aqui, passou a ser prestigiada a axiologia jurídica, e hoje é a interpretação
vigente. O Estado neoliberal em que vivemos atribui aos princípios o valor maior do
ordenamento: o juiz não está adstrito apenas à legalidade, devendo pautar sua atuação na
principiologia existente no ordenamento. Por isso, as regras, princípios e valores merecem
tópico especial.
1.5. Princípios, Regras e Valores
Há princípios que são bastante abstratos, enquanto outros são mais palpáveis. O
grau de abstração, porém, não aumenta ou diminui a força normativa de um princípio: os
princípios são espécies de normas, gênero preenchido também pelas regras.
De fato, o papel dos princípios é exatamente a intermediação entre as regras e os
valores que o ordenamento pretende proteger, pois os valores são abstratos em demasia, não
tendo, estes sim, força normativa própria, dada a ausência total de concretude. Veja: os
7
A combalida (até que extinta) CPMF era bastante perfeita quanto à capacidade contributiva: se há a riqueza,
há tributação, se não há, não se tributa. O problema da CPMF foi o efeito cascata, e por isso foi tão
combatida.

valores de justiça, segurança jurídica, etc, são tão abstratos que sua exigência direta seria
deveras difícil.
É aí que os princípios entram: a fim de que as regras implementem os valores, os
princípios emprestam um mínimo de solidez ao valor que se quer proteger. Não por acaso,
na seara tributária, os princípios se dividem em princípios referentes à segurança jurídica,
princípios da justiça da tributação, e princípios da liberdade jurídica: estes são os valores
que se quer defender, mas são por demais abstratos, e para que as normas os reflitam, os
princípios são parâmetros um pouco mais concretos. Como exemplos, o princípio
constitucional tributário da anterioridade tributária é um princípio de segurança jurídica,
enquanto a capacidade contributiva é um princípio de justiça da tributação.
2. Imunidade, Isenção, Alíquota Zero e Não-Incidência
A imunidade é classicamente definida como a não-incidência constitucionalmente

qualficada, ou seja, basta que a não-incidência esteja na Constituição para ser classificada
como imunidade.
Para o Professor Ricardo Lobo Torres, contudo, nem toda não-incidência que está na
Constituição é uma imunidade. Imunidade, para ele, deve ser considerada um princípio, o
princípio da imunidade.
Antes de explicar a tese do Prof. Ricardo, é interessante traçar um raciocínio básico.
Veja: os fatos da natureza podem produzir efeitos jurídicos (como a responsabilidade civil
por omissão estatal, por exemplo), mas para o Direito Tributário, os fatos da natureza
jamais produzem efeitos jurídicos quaisquer. Por isso, podemos dizer que os fatos da
natureza estão no campo da não-incidência tributária.
Os fatos jurídicos, por sua vez, sempre produzem efeitos jurídicos, mas nem sempre
produzem efeitos jurídico tributários: estão também classificados, assim, no campo da não-
incidência, como regra. Os fatos jurídicos que, fugindo à regra, passam a produzir efeitos
tributários, são denominados de fatos geradores: estes são, então, os fatos jurídicos de
natureza tributária, que geram a obrigação de pagamento do tributo, em regra, e, portanto,
estão no campo da incidência tributária.
Assim, depreende-se que a não-incidência pode se dar por vários motivos, ou
porque o fato é da natureza, ou porque é fato jurídico não considerado fato gerador. Por
isso, pode-se classificar a não-incidência em algumas modalidades:
- Não-incidência pura e simples, que é a absoluta ausência de lei prevendo as

hipóteses, ocorrendo nos fatos da natureza. Traçando um paralelo com a lei penal, se
a lei não diz que o fato é crime, ele não é, não sendo necessária a lei que diga que
não é; no tributo, a mesma idéia: não é preciso que a lei diga que o fato não é
gerador, bastando que não o classifique como tal – é a tipicidade tributária. O fato
típico está na incidência, o atípico, na não-incidência.
- Não-incidência legal: Aqui, a ausência da lei não é suficiente para colocar o fato
no campo da não-incidência. Enquanto na não-incidência pura basta a atipicidade,
aqui é necessária a explicação da lei deixando claro que o tributo não incidirá sobre
determinado fato, pois a mera não menção em lei não é o bastante.

- Não-incidência constitucional: Assim como na não-incidência legal, há uma

norma que prevê expressamente que determinado fato não será tributado, mas esta
norma não é uma mera lei: é um comando constitucional, ordem do constituinte, que
tem que ser obedecida pelo legislador infraconstitucional. Quando a CRFB diz que
não incide, ela não está apenas mencionando, está ordenando ao legislador que, ao
exercer sua competência tributária, não ponha aqueles fatos ali eleitos no campo da
incidência tributária. Daí a denominação imunidade tributária, pois é um limitador
constitucional à competência tributária – é uma não-incidência constitucionalmente
qualificada.
Esta tese, que classifica assim as não-incidências, é absolutamente majoritária.

Qualquer expressão da CRFB que retire a incidência tributária (como “não incidirá”, ou
“estará isento”) é uma imunidade, pelo simples fato de estar na Constituição e limitar a
competência legislativa para a instituição de tributos.
A tese do Prof. Ricardo Lobo Torres, porém, não trata o termo imunidade como
sinônimo de não-incidência que está prevista na Constituição. Para ele, imunidades são
somente aquelas que sejam atinentes a direitos fundamentais. Dessarte, o Prof. entende que
só são imunidades aquelas incluídas no artigo 150, VI, da CRFB, pois são referentes a
direitos e garantias fundamentais. Veja:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(...)”
Todas as hipóteses de não-incidência ali previstas são referentes a algum direito

fundamental: a alínea “a” visa a proteger o pacto federativo; a “b”, o laicismo estatal e a
liberdade de religião; a “c”, a liberdade partidária, a livre associação sindical, o
assistencialismo e o acesso à educação; e na “d” a liberdade de imprensa, de informação e,
novamente, o acesso à educação. Estando fora da proteção aos direitos fundamentais, as
demais hipóteses encontradas na CRFB são meras não-incidências constitucionais, e não
imunidades.
Assim, a natureza jurídica da imunidade, para a doutrina em geral, é uma limitação
constitucional ao poder de tributar; para Ricardo Lobo Torres, é uma garantia
fundamental, dedicada (como toda garantia fundamental) a assegurar o exercício de direitos
fundamentais8.
Veja que toda imunidade é uma não-incidência, mas nem toda não-incidência é
imunidade: não-incidência é gênero, imunidade é espécie.
8
A tese do Prof. Ricardo não oferece efeitos práticos no Brasil, pois não há variação axiológica entre as não-
incidências constitucionais. Sendo todas consideradas imunidades, ou sendo imunidades e não-incidências
constitucionais, o seu efeito é o mesmo: não pode ser exercida a competência tributária no intento de tributar
os fatos lá imunizados.

Questão: poderia a Constituição Estadual prever imunidades? A resposta é simples:

se apenas reflete as imunidades já previstas na CRFB, sim, mas jamais poderá criar
imunidades não previstas pela Carta Magna. Quem cria a limitação ao poder de tributar é o
poder constituinte originário, pois é ato de limitação à soberania estatal, e se a Constituição
Estadual é ato do poder constituinte derivado decorrente, deve ater-se estritamente à CRFB,
só podendo incluir aquilo que a simetria constitucional permite, ou seja, repetir o que já
está previsto. O mesmo raciocínio se aplica às Leis Orgânicas Municipais.
2.1. Imunidade x Isenção
A imunidade é a inexistência de fato gerador. A isenção é um bloqueio à incidência

sobre um fato gerador que existe. Um exemplo tem bastante valor: se os raios solares
fossem considerados fatos geradores, um bloqueio de cem por cento da sua passagem por
uma janela seria a isenção. A imunidade, por sua vez, seria apagar os raios solares, ou seja,
a inexistência daqueles fatos geradores.
A isenção é uma lei que paira sobre outra lei, a lei de incidência. Há a incidência
tributária, ordinariamente, mas a lei de isenção dispensa o pagamento do tributo sobre
determinados fatos geradores. No IR, por exemplo, o que ocorre é que para aqueles que
auferem renda até o patamar de isenção, há a prática do fato gerador – auferir renda –, mas
a lei de isenção impede que este fato gerador seja tributado, dispensando o pagamento.
Isenção e não-incidência legal não se confundem, portanto, pois há o fato gerador
(estando no campo da incidência tributária), mas não há a cobrança do tributo, pois a lei de
isenção dispensa o pagamento. A imunidade, por sua vez, está no campo da não-incidência,
em que sequer ocorre o fato gerador.
Assim, isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, e pode ser revogada,

enquanto a imunidade (ou a não-incidência em geral) é a inexistência do fato gerador,
sequer gerando a tributação.
2.2. Alíquota Zero x Isenção
Antes de se falar da alíquota zero, é preciso traçar um breve conceito sobre a

alíquota. A alíquota é um dos elementos do elemento quantitativo do fato gerador integral.
Veja: o fato gerador integral é composto pelos elementos objetivo, subjetivo, espacial,

temporal e quantitativo. Este último se destina a quantificar o valor do tributo, se dividindo

em alíquota e base de cálculo.
Quando se atribui valor zero à alíquota, qualquer número multiplicado por zero será
igualmente zero. Assim, o valor do tributo é zero porque a alíquota aplicada ao elemento
quantitativo é zero, e não porque a lei dispensa o pagamento, como na isenção.
Veja, a isenção recobre todos os elementos do fato gerador, ou seja, simplesmente
impede que o fato gerador seja tributado. A alíquota zero, por sua vez, só atua sobre um dos
elementos do elemento quantitativo do fato gerador, não tendo qualquer efeito sobre os
demais. Assim, a alíquota zero é um mero número atribuído a um elemento quantitativo,
não se confundindo com a isenção.
Há tributos cuja alíquota pode ser alterada por meio de decreto, sendo exceção, vez
que a regra é a legalidade.

Casos Concretos
Questão 1
Qual a diferença entre "poder tributário" e "competência tributária"?
O poder tributário é o poder outorgado pelo povo, constituinte, ao Estado,

constituído, para que este colha recursos financeiros a fim de custear sua gestão. O poder de
tributar é um poder de meio, que serve somente como instrumentalizador do poder maior,
que é o poder de gestão, poder de administração. Em resumo, é o poder-meio, outorgado
pelo povo ao Estado constituído, com a finalidade de viabilizar o custeio da máquina
pública, é a capacidade do Estado de captar recursos de que necessita para o custeio da
máquina administrativa.
Na sistemática da CRFB de 1988, fica claro que o Estado depende da tributação
para prestar os serviços públicos necessários, indisponíveis, impreteríveis à manutenção do
mínimo existencial da sociedade. Há atribuições do Estado que lhe impõem incumbências
que não podem deixar de serem atendidas, e, para tanto, há de ser prevista a forma de seu
custeio. Todavia, é de se apontar, também, que o poder de tributar do Estado não é absoluto,
sendo imposto o respeito às limitações que a CRFB previu na Seção II do Capítulo I do seu
Título VI.
Já a competência tributária é a divisão constitucional das atribuições para a
instituição dos tributos, que se faz na redação dos artigos 153 a 156 da CRFB, e respeita, no
Brasil, a divisão federativa, havendo tributos de competência da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios. Divide-se em competência privativa, residual,
extraordinária e comum:
- Competência privativa: É aquela repartida aos entes federativos ordinariamente, e

que impede que os demais entes legislem sobre aqueles tributos. À União, é dada a
competência privativa sobre o IR, o IPI, o IOF, o ITR, o IGF, as contribuições
sociais, econômicas e profissionais, e o empréstimo compulsório; aos Estados, o
imposto sobre doações, o sobre transmissão causa mortis de propriedade, o ICMS e
o IPVA; aos Municípios, o IPTU, o ITBI e o ISS. O DF, peculiarmente, cumula
competências municipais e estaduais para a tributação.
- Competência residual: Dada à União pelo artigo 154, I, da CRFB, serve para a
instituição de tributos que venham a complementar o erário federal, sendo limitada
pela não-cumulatividade.
- Competência extraordinária: Reservada também à União, pelo artigo 154, II, da

CRFB, se presta à emergência trazida por guerra externa (ou sua iminência). Os
tributos ali calcados são de supressão proporcional à cessação da emergência que os
deu causa.

- Competência comum: Serve para a contraprestação de serviços públicos, e por isso

é dada aos entes que os prestarem, os quais poderão instituir os mesmos tributos.
Como os tributos por essa competência açambarcados são contraprestacionais, esta
se refere às taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais dos servidores
públicos.
Traçando um paralelo, a competência tributária é a delimitação da parcela do poder

tributário, assim como a competência judiciária é a parcela da jurisdição.
Questão 2
A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é surpreendida pela autoridade

fazendária do Município do Rio de Janeiro, que notifica a estatal para pagar os débitos
relativos aos tributos municipais, relativos aos bens e serviços que explora, alegando que,
por ser uma empresa pública, entidade de direito privado, não estaria acobertada pela
imunidade tributária prevista nas alíneas do art. 150, VI, da CRFB/88.
A ECT ajuíza assim uma ação ordinária no foro competente, onde você decidirá a
questão.
Isentando-se das regras processuais sobre competência, decida,
fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas, a quem cabe razão.
O ponto nodal da questão proposta é a extensão ou não da imunidade tributária

prevista no artigo 150, VI, da CRFB, às empresas públicas. O descabimento da inserção da
ECT sob o regime das imunidades genéricas é claro: a situação da tributação estabelecida
pelo município do Rio de Janeiro, in casu, não se trata de nenhuma das hipóteses de
imunização genérica.
Tratando-se da imunidade recíproca, contudo, há análise a ser feita. A imunidade
recíproca não se aplica às empresas estatais, empresas públicas e sociedades de economia
mista, aplicando-se apenas aos entes federativos e autarquias e fundações de direito
público.
A ECT é uma empresa pública estatutária, vinculada ao Ministério das
Comunicações, que presta serviço público. A princípio, a imunidade recíproca não se lhe
aplicaria. Todavia, deve ser salientada, aqui, a diferença que se faz quanto à atividade da
empresa pública. Se a mesma desempenha atividade econômica, é imperativo que se
submeta à sistemática das relações privadas, pois o sistema econômico restaria
desequilibrado se fossem outorgadas benesses tributárias a um dos que concorrem no
mercado (o que a CRFB veda expressamente, a teor do artigo 173, § 2°). Outrossim, o
serviço público, em especial aquele prestado com exclusividade por uma empresa estatal
(como é o caso), não se sujeita ao sistema privado, pois não se insere na concorrência, e a
imunidade a ele conferida não prejudica a livre concorrência e o equilíbrio do mercado.
Como conclusão, pode-se entender que a ECT merece incluir-se no campo da
imunidade recíproca, visto que a sua atividade é prestação de serviço público, e não
atividade econômica. O STF apóia tal entendimento, manifestado no RE 364.202/RS,

relatado pelo Ilmo. Min. Carlos Velloso, e RE 404.799, pelo que se conclui que assiste
razão à ECT.
Como adendo, a Infraero, empresa pública, foi também assim considerada, segundo
consta do informativo 475 do STF, recebendo também a imunidade recíproca do artigo 150,
VI, “a” da CRFB.
Questão 3
Presidente do Tribunal de Justiça de determinado Estado da Federação expede

uma Resolução, publicada em 01/09/2005, reajustando o valor das custas e emolumentos
pelos serviços prestados pelas serventias judiciais e extrajudiciais. Isto faz com que JOÃO,
em 01/04/2006, seja surpreendido com o não-conhecimento de uma apelação pelo juiz de
1º grau, devido ao recolhimento a menor no valor das custas.
A mesma surpresa tem ele quando vai autenticar seus documentos em cartório
extrajudicial pois, no momento pagamento, verifica o aumento do valor cobrado pelo
serviço prestado.
Resolve, então, interpor Agravo de Instrumento para que aquela Apelação seja
conhecida sem o complemento das custas, bem como impetra um Mandado de Segurança
sob alegação de que, de acordo com os novos valores, encontra-se impossibilitado de
pagar os emolumentos da serventia extrajudicial. Questiona incidentalmente, em ambas as
ações, a validade da Portaria, requerendo então a gratuidade de justiça.
Responda, fundamentadamente, e em no máximo 15 (quinze) linhas, se cabe razão
a JOÃO.
Em primeiro plano, cabe ressaltar, mesmo não sendo o nódulo central da questão,
que foi atendido, pelas custas e emolumentos (tributos da espécie taxa) majorados pela
Resolução em tela, o princípio da anterioridade tributária, trazido ao ordenamento no artigo
150, III, “b”, da CRFB. A publicação da Resolução em 1/9/05 autorizou a cobrança
reajustada do referido tributo desde 1/1/06, respeitada a noventena e a virada do ano fiscal.
Por conta dessa plena regularidade, a surpresa de João não encontra fundamento, pois é
exatamente com o escopo de promover a não-surpresa que vige o princípio da anterioridade
tributária.
Analisando, agora, o cerne da questão, a validade da Resolução como meio
normativo apto à majoração de tributos, tem-se por princípio informativo a legalidade
tributária, insculpido no artigo 150, I, da CRFB. É cediço que a reserva legal diz respeito à
legalidade formal, pelo que a Resolução não é instrumento hábil a majorar tributos:
somente lei em sentido formal o poderá fazer. Fica clara, portanto, a inabilidade da
Resolução para a majoração das taxas (incluídos aí os emolumentos, que são resultado da
prestação de serviço público, ainda que em caráter particular, segundo o artigo 236 da
CRFB). Assiste razão a João: a Resolução é inválida (RE 116.208/MG e ADI 1.444).
Veja que se o reajuste nas custas e emolumentos for feito somente a título de
atualização monetária, ou seja, se ateve-se apenas ao índice da inflação, não será
majoração. Não sendo majoração, poderá ser feita a atualização por meio de ato normativo.
Esta é a indicação, contrario senso, da súmula 160 do STJ: “Súmula 160, STJ: É defeso, ao
Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de

correção monetária.”, previsão à qual se combina a redação do § 2° do artigo 97 do CTN:

“Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.”

Tema III
Princípios Constitucionais Tributários de Segurança Jurídica 1. Princípio: Conceito. Princípios

constitucionais tributários; 2. Legalidade e tipicidade tributárias; 3. Irretroatividade e anterioridade da lei
tributária gravosa. Alterações da EC 42/03; 4. Retroatividade e ultratividade; 5. Questões controvertidas.
Jurisprudência. Doutrina.
Notas de Aula
1. Legalidade, Reserva Legal e Tipicidade Tributária
Antes de tudo, é necessário que se tracem as diferenças entre legalidade, reserva

legal e tipicidade tributária.
O princípio da legalidade tributária, que é uma variação da legalidade genérica, está
presente, modo expresso, no artigo 150, I, da CRFB:

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...)”
Significa, a legalidade tributária, que a instituição ou majoração de tributos deve

necessariamente ser feita por lei formal.
A reserva legal, por sua vez, significa que o assunto é dado ao tratamento pelo
legislador, como o artigo 97 do CTN, ou o artigo 150, § 6°, da CRFB:
“CTN, Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21,
26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.”
“CTN, Art. 150 (...):

§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º,
XII, g.
(...)”

Repare, então, que a reserva legal é muito mais ampla do que a legalidade tributária,
que é atinente à criação ou majoração de impostos. O fato de que o assunto deva vir tratado
em lei é reserva legal, não legalidade tributária.
Há uma questão relevante: por que o direito tributário reserva tantos assuntos à lei?
Por que a reserva legal, em direito tributário, tem tão amplo espectro, não deixando mais
temas a cargo do poder executivo, mediante atos normativos? O motivo é da teoria geral do
Estado: se o povo é quem titulariza o poder, a voz do povo se manifesta, em última análise,
na lei, vez que o legislador é representante eleito. Assim, o princípio da reserva legal se
presta a prestigiar o Estado Democrático de Direito, dando ao povo a carga decisória sobre
os assuntos de maior relevância – dentre eles o custeio do Estado.
A tipicidade tributária, por sua vez, é tema que conta com três correntes a disputá-
lo: a tipicidade pode ser fechada, aberta ou híbrida.
A primeira corrente, que sustenta a tipicidade fechada, entende que em direito
tributário a interpretação deve ser restritiva, sendo vedada a interpretação extensiva. Não se
admite, por exemplo, norma tributária em branco.
A segunda, que defende a tipicidade aberta, corrente moderna, entende que a
interpretação extensiva da legislação tributária é possível, mas adstrita à razoabilidade e
legalidade. Não significa, portanto, que será possível a tributação livre, pois há os limites da
legalidade e razoabilidade a serem observados.
A tipicidade híbrida, terceira corrente, da qual comunga o STF, entende que há a
tipicidade fechada no aspecto vertical, mas no aspecto horizontal a tipicidade é aberta.
Explica-se com um exemplo: ao instituir uma lei, um Município amplia o rol de tributáveis
constantes de uma Lei Complementar. Ao fazê-lo, agiu de duas formas: ampliou o conceito
de um dos itens, e criou um novo tributável. Esta criação é irregular, pois verticalmente a
criação é regulada pela tipicidade fechada, mas a interpretação ampliativa de um dos itens
constantes do rol da LC é válida, pois a tipicidade é aberta horizontalmente.
1.1. Legalidade
A regra é clara quanto à instituição de tributos: é necessária lei, sem exceções. A

Constituição, como visto, não cria tributos, apenas outorga competências. A lei do ente
federativo respectivo será a instituidora do tributo correspondente. A questão da Medida
Provisória é peculiar: mesmo não sendo lei em sentido formal, segundo o STF é lei para
todos os efeitos tributários, e como é tida por lei, não é, a rigor, uma exceção (artigo 62,
caput e § 2°, da CRFB).
“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá

adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao
Congresso Nacional.
(...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada.
(...)”
Quanto à majoração, por sua vez, há uma série de exceções à legalidade:

- O artigo 153, § 1°, da CRFB, que autoriza a alteração das alíquotas do II, IE, IPI e
IOF por meio de atos normativos9:

(...)
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II,
IV e V.
(...)”
- O artigo 97, § 2°, do CTN, que prevê que a atualização monetária da base de
cálculo não é majoração, pelo que esta alteração pode ser feita por meio de ato
normativo.
“CTN, Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)
26, 39, 57 e 65;
(...)
A súmula 160 do STJ é relevante nesse assunto:
“Súmula 160, STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em

percentual superior ao índice oficial de correção monetária.”
Assim, se a atualização for real, ou seja, se limitou-se ao índice da inflação,

não é majoração e pode ser feita mediante ato administrativo normativo. Se, ao
contrário, a título de atualização, a correção for superior ao índice da inflação, o que
se dá é majoração real, e não mera atualização, pelo que se impõe a legalidade, não
podendo ser feita por mero ato administrativo normativo.
- O artigo 177, § 4°, I, “b” da CRFB, que trata da Contribuição de Intervenção no

Domínio Econômico, a CIDE, tributo extrafiscal:
“Art. 177. Constituem monopólio da União:

(...)
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa
às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás
natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes
requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o
disposto no art. 150,III, b;
(...)”
9
O CTN menciona, nos artigos 21, 26 e 65, que é facultado ao poder executivo alterar a base de cálculo.
Considera-se não escrita esta faculdade, pois a CRFB só autoriza a alteração de alíquotas por atos
administrativos normativos, nunca a base de cálculo.

- A última exceção é a do artigo 155, § 2°, XII, “g”, da CRFB, que trata dos
convênios do ICMS:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
(...)”
Veja que a LC é exigida para normas gerais sobre os convênios, mas estes
são atos deliberativos do Executivo dos Estados-Membros e do DF.
No Brasil, a lei formal que institui a maior parte dos tributos da União é lei
ordinária. Todavia, há dois tributos que só podem ser criados por LC: o empréstimo
compulsório, do artigo 148 da CRFB, e o imposto residual da União, do artigo 154, I, da
CRFB.
1.2. Irretroatividade
O artigo 150, III, “a”, da CRFB, combinado com o artigo 105 do CTN, estabelece a
regra de que a lei tributária se aplica a fatos geradores futuros e pendentes.

(...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
(...)”
“CTN, Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início
mas não esteja completa nos termos do artigo 116.”
Esta é a sede normativa da irretroatividade tributária. As exceções, em que a lei

tributária vai retroagir, são as seguintes, previstas no artigo 106 do CTN: em linhas gerais, a
lei retroage quando for meramente interpretativa, ou quando trouxer penalidade mais
branda ao contribuinte. Veja:
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.”
Um exemplo de lei interpretativa seria: uma lei prevê tributação sobre software, mas
não define este tributável. Posteriormente, outra lei vem a ser editada para explicitar o
conceito de software: esta lei, meramente interpretativa, vai ser retroativa10.
1.3. Anterioridade Tributária
A anterioridade tributária, mais um dos princípios da segurança jurídica, tem um

sinônimo que torna praticamente auto-explicativo o conceito de anterioridade: é o princípio
da não-surpresa. A segurança jurídica pressupõe que o contribuinte não seja surpreendido
pela instituição ou majoração de tributos.
Trazida ao ordenamento no artigo 150, III, alíneas “b” e “c”, da CRFB, com o fito
de evitar a surpresa trazida pelo novo tributo, ou pela majoração do já existente, a
anterioridade tributária prevê dois instrumentos de controle do dies a quo da cobrança do
tributo novo ou majorado11: a virada do ano fiscal e a noventena. Veja:

(...)
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
(...)”
Pelo primeiro instrumento da anterioridade, expresso no artigo 150, III, “b”, da

Carta Magna, se impõe que somente no exercício fiscal seguinte ao em que foi publicada a
lei instituidora ou majorante será possível a cobrança do tributo criado ou majorado; pelo
segundo instrumento, presente na alínea “c” do mesmo artigo, se impõe um prazo de
noventa dias entre a publicação da referida lei e a possibilidade da cobrança do dito tributo.
Veja que a noventena, em regra, se impõe como mínimo interregno entre a publicação da lei
e a cobrança, sendo imposta concomitantemente com exigência da virada do ano fiscal.
Além da noventena e do respeito ao exercício fiscal, há ainda uma regra específica,
prevista no artigo 195, § 6°, da CRFB:
10
Veja que se a questão proposta sobre este tema der ênfase na data da vigência da lei, provavelmente o
assunto recairá na irretroatividade; se a ênfase for na data da publicação da lei, a questão deve tratar da
anterioridade.
11
Por óbvio, à legislação tributária que elide tributação, por isenção ou extinção de tributo, não se impõe a
anterioridade, menos por estar expressa a aplicação à criação ou majoração do tributo do que pela própria
mens legislatorum da não-surpresa: nada melhor do que ser surpreendido com um superávit no seu
orçamento, trazido por nova lei que diminui a tributação.

(...)
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após
decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
(...)”
Este instrumento da anterioridade, setorial das contribuições para a seguridade

social, é chamado nonagesimal, e tem os mesmos efeitos da noventena, sendo que não se
aplica, a tais contribuições, a imposição do respeito à virada do exercício fiscal. Veja que o
termo “modificado”, para o STF, é sinônimo, aqui, de majorado.
Há diversas exceções à regra geral da anterioridade, além dessa prevista para as
contribuições para a seguridade social. Em regra, as exceções são oriundas da natureza
extrafiscal assumida pelos tributos excepcionados. Pela gama de exceções, é interessante
traçar um esquema gráfico:
Regra da anterioridade: Respeito ao exercício fiscal e à noventena

Exceções: artigo 150, § 1° e 195, § 6º da CRFB
Exceções à virada do exercício fiscal Exceções à noventena
(artigo 150, III, “b”, CRFB) (artigo 150, III, “c”, CRFB)
Artigo 148, I, CRFB (empréstimos Artigo 148, I, CRFB (empréstimos compulsórios

compulsórios para calamidades e guerra para calamidades e guerra externa)
externa)
Artigo 153, I, II, IV e V, CRFB (II, IE, IPI e Artigo 153, I, II, III e V, CRFB (II, IE, IR e IOF)
IOF)
Artigo 154, II, CRFB (impostos extraordinários Artigo 154, II, CRFB (impostos extraordinários
residuais) residuais)
Artigo 195, § 6°, da CRFB (guardando a Artigos 155, III (IPVA), e 156, I (IPTU), somente
ressalva de que não se denomina noventena, em alterações sobre a base de cálculo
mas sim nonagesimal, para parte da doutrina)
Assim, os tributos que são excepcionados nas duas colunas simplesmente não estão
sujeitos à anterioridade; aqueles que estão excepcionados somente na coluna da alínea “b”
do inciso III do artigo 150 da CRFB, estão sujeitos apenas à noventena, e não à virada do
ano fiscal. Somente o IPI e a contribuição para seguridade social estão assim
excepcionados. Os tributos que constam apenas da coluna da alínea “c”, que são o IR e as
bases de cálculo do IPVA e do IPTU, não são sujeitos à noventena, mas ainda são sujeitos
ao exercício fiscal.
Por esta diferenciação, a doutrina costuma criar uma categorização da anterioridade
em máxima, média e mínima, além da ausência de anterioridade: se o tributo não está
sujeito nem à noventena, nem à virada do ano fiscal, não há anterioridade, havendo
cobrança imediata; se o tributo está sujeito a ambas, está sujeito à anterioridade máxima; se
está sujeito apenas à virada do exercício, a anterioridade é média; se está sujeito apenas à
noventena, é de anterioridade mínima.

O IPVA e o IPTU merecem considerações: quanto à alíquota, a anterioridade é

máxima, pois sua alteração precisa respeitar tanto a virada do exercício quanto a noventena;
quanto à base de cálculo, porém, é média, uma vez que só precisa respeitar o exercício
fiscal, e não a noventena.
Um último adendo neste tópico se faz necessário: trata-se do princípio da
anualidade. Há dois tipos de anualidade, a financeira e a tributária. A anualidade financeira
é princípio que está em vigor no direito financeiro, e é de extrema importância: a
anualidade orçamentária é o fundamento da Lei Orçamentária Anual (daí a anualidade),
conforme previsto no artigo 165 da CRFB:
“Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
(...)”
Uma questão recorrente, na prática e em concursos públicos, é a seguinte: a LOA é

o parâmetro da atividade do poder público, o qual não pode agir sem sua autorização
(constando ali o elemento orçamento da atividade financeira do Estado). Quando o chefe do
Executivo assume, em 1° de janeiro, depende da LOA para seu governo. Encaminhando o
projeto de LOA para o Legislativo – pois a LOA é apenas de iniciativa do Executivo, sendo
votada no Legislativo –, fica na dependência de sua aprovação pela respectiva casa. E se a
casa legislativa “boicotar” o PLOA, não votando-o em tempo hábil? Veja que não pode
atuar sem a LOA, e por isso há duas correntes: a majoritaríssima entende que o chefe do
Executivo vai adotar a LOA do ano anterior; a segunda entende que, ante o silêncio do
Legislativo, poderá entender como se aprovada fosse, e aplicar seu projeto como lei.
Assim, não se confunde a anualidade financeira com a tributária. A anualidade
tributária não existe mais no ordenamento. Este princípio foi o predecessor da anterioridade
tributária, tendo sido substituído com vantagens: a anualidade tributária, em função da Lei
4.320/64, determinava apenas que para poder cobrar o tributo, este deveria estar previsto na
LOA, ou seja, limitava-se a não-surpresa apenas à condicionante da virada do ano fiscal.
Há, entretanto, um autor que, isoladamente (Prof. Flávio Novelli), ainda sustenta
que a anualidade tributária tem vigência, pelo simples fundamento que se a CRFB não
vedou, não retirou-lhe a vigência.

Casos Concretos
Questão 1
Determinado ente da Federação, por lei editada através de seu Poder Legislativo,
sancionada e publicada em Maio de 2006, modifica os fatores de indexação aplicados ao
cálculo de seus tributos. Conseqüentemente, quando calculados e convertidos para a
unidade monetária em curso no país, o valor dos tributos aumenta.
Desta forma, emite novos carnês de cobrança e envia-os aos contribuintes em
Junho de 2006, para efeito de substituição dos carnês antigos e pagamento dos novos
valores a contar desse mês.
Responda, fundamentadamente, se a conduta do ente encontra respaldo no
ordenamento jurídico.
A conduta do ente federativo é plenamente respaldada no ordenamento jurídico. O

princípio de que se poderia suscitar violação, in casu, é o da anterioridade tributária;
contudo, não há qualquer violação.
Isso porque a criação e majoração de tributos é sujeita ao princípio da anterioridade
tributária, trazido ao ordenamento no artigo 150, III, alíneas “b” e “c”, da CRFB, esse
princípio é dedicado a evitar a surpresa na imposição do gravame tributário ao devedor,
surpresa essa que se afiguraria, fosse desrespeitado o princípio, um severo avilte à
segurança jurídica, que em última análise teria por conseqüência a desestabilização do
planejamento orçamentário do devedor tributário.
Com o fito de evitar a surpresa trazida pelo novo tributo, ou pela majoração do já
existente, a anterioridade tributária prevê dois instrumentos de controle do dies a quo da
cobrança do tributo novo ou majorado: a virada do ano fiscal e a noventena. Pelo primeiro,
expresso no artigo 150, III, “b”, da Carta Magna, se impõe que somente no exercício fiscal
seguinte ao em que foi publicada a lei instituidora ou majorante será possível a cobrança do
tributo criado ou majorado; pela segunda, presente na alínea “c” do mesmo artigo, se impõe
um prazo de noventa dias entre a publicação da referida lei e a possibilidade da cobrança do
dito tributo. Veja que a noventena, em regra, se impõe como mínimo interregno entre a
publicação da lei e a cobrança, sendo imposta concomitantemente com exigência da virada
do ano fiscal.
Em que pese a eventual cogitação acerca da violação desse princípio pela emissão
de novos carnês com valores corrigidos, já em junho de 2006, o fato é que a mera
modificação de valores de indexação do tributo não se configura majoração do mesmo,
desde que a atualização não ultrapasse o valor da inflação (súmula 160, STJ). Não sendo
majoração, mas mera correção do valor da moeda, não há que se falar em sujeição à
anterioridade tributária da lei que altera o indexador. Correta a conduta do ente federativo
mencionado no enunciado. O STF suporta esse entendimento, como se pode ler no RE-AgR
200.844-3/PR

Questão 2
A Lei Municipal nº 1647/90, do Município do Rio de Janeiro, instituiu os valores do

imposto do IPTU para o exercício de 1991, refletindo a avaliação dos imóveis, e fixando o
quantum in abstracto relativo ao imposto.
Posteriormente, já no efetivo exercício de cobrança dos impostos, em 02.01.91 e
03.01.91, a lei foi republicada com alterações, sendo a principal delas nova tabela com os
valores do IPTU.
A empresa ARCO IRIS S/A - TINTAS GRÁFICAS, proprietária de imóvel comercial
em Realengo, inconformada, ajuíza ação contestando a constitucionalidade da Lei
Municipal. Alega que o Município do Rio de Janeiro teria descumprido o princípio
constitucional da anterioridade da lei tributária, por ter a Lei sido republicada no efetivo
exercício do pagamento dos impostos.
Pergunta-se:
- A alegação da empresa ARCO IRIS S/A - TINTAS GRÁFICAS procede?
- De acordo com o princípio da anterioridade, a partir de qual data uma outra Lei
Municipal, com o mesmo objeto da Lei nº 1647/90, entrará em vigor se for publicada em
31 de dezembro de 2003?
Justifique suas respostas.
Quanto à primeira parte da questão, expõe-se: a anterioridade tributária tem por

objetivo evitar a surpresa trazida pelo novo tributo, ou pela majoração do já existente. Para
isso, a anterioridade prevê dois instrumentos de controle do dies a quo da cobrança do
tributo novo ou majorado: a virada do ano fiscal e a noventena.
In casu, a republicação da lei em 1991, trazendo a nova tabela de valores do IPTU,
consistiu em inovação legislativa majorante da tributação, meramente “maquiada”, e como
tal, sua cobrança é sujeita à anterioridade tributária. Tal é o entendimento exposto pelo STF
no julgamento do RE 234.605-6/RJ. De fato, o Município do Rio de Janeiro descumpriu a
anterioridade tributária, pois a reedição da citada lei em 1991 impõe que a cobrança
referente à tabela ali trazida só se faça em 1992. A alegação da empresa Arco Íris SA
procede. Se fosse mera regulamentação da planta, sem majoração, não seria procedente a
alegação da empresa, pois não se impõe a anterioridade tributária (caso análogo ao REsp
216.662).
Quanto à segunda parte da questão, expõe-se: a anterioridade vê-se respeitada, em
regra, quando há a atenção à mudança de ano fiscal e à noventena, posto que esta segunda,
em regra, se impõe como mínimo interregno entre a publicação da lei e a cobrança, sendo
imposta concomitantemente com exigência da virada do ano fiscal.
Todavia, a anterioridade tributária é excepcionada no artigo 150 da CRFB, em seu §
1°, que dispõe que a imposição da virada do exercício fiscal e a noventena não se aplicam
aos tributos previstos nos artigos 148, I, 153, I, II, IV e V, e 154, II, todos da CRFB; e que a
noventena também é inexigível à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos
artigos 155, III, e 156, I, também da CRFB. O artigo 195, § 6°, da Carta Magna, traz outra
exceção, referente às contribuições sociais, às quais se aplica somente a noventena
(chamada, aqui, de nonagesimal), e não a mudança de exercício fiscal.

Note-se que a parte final do § 1° do artigo 150 da CRFB faz expressamente

inexigível o interregno da noventena entre a publicação da lei fixadora da base de cálculo
maior para o IPTU e a sua exequibilidade. Dessarte, colima-se entendimento de que
somente se aplica, à atualização da base de cálculo do IPTU, a exigência da virada do ano
fiscal da publicação da lei para a cobrança do valor majorado pela nova base de cálculo.
Nesse diapasão, a lei municipal, com mesmo objeto da Lei 1.647/90 – apenas a
majoração da base de cálculo –, que venha a ser publicada em 31 de dezembro de 2003,
terá eficácia e será exeqüível desde 1° de janeiro de 2004, posto o descabimento da
noventena.
Questão 3
Tendo em vista a edição da lei ordinária "XXX" de 2002, dispondo que, para os
fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril de 1997, sobre as contribuições sociais em
atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de mora, fiscais do INSS se dirigem a SOFT
CLOSES VESTIÁRIO LTDA., e aplicam uma multa em conseqüência do enquadramento da
sociedade nos fatos trazidos pela respectiva norma. A sociedade alega que não poderia ter
sido multada, pois na verdade, feriu-se o principio da irretroatividade da lei tributária,
trazendo ainda outros argumentos legais e constitucionais. Responda, fundamentadamente,
em no máximo 15 (linhas), se cabe razão à sociedade.
A questão tem por nódulo a incidência ou não do princípio da irretroatividade

tributária sobre a lei que institui multa tributária de mora. Vale explicitar, desde logo, que a
irretroatividade da nova lei gravosa é um princípio geral do direito, e não somente da seara
tributária, previsto na CRFB no artigo 5°, XXXVI, e particularizado à seara tributária no
artigo 150, III, “a”, da Carta Política. No direito tributário, a penalidade mais gravosa não
retroage jamais, sendo a regra a retroatividade da penalidade mais branda (artigo 106, II,
“c”, do CTN).
Isso é relevante por passar, a solução do caso, pela natureza jurídica da multa
moratória, havendo três correntes a disputar o tema. A primeira defende que a penalidade
pecuniária tem natureza civil; a segunda, tributária; a terceira, penal (administrativa –
súmula 565 do STF) – e essa última prevalece.
Dito isso, se o princípio da irretroatividade fosse atinente apenas ao ramo tributário,
a sua incidência sobre a penalidade pecuniária somente seria possível para a corrente que
defende sua natureza tributária. Como prevalece a tese penal, seria elidida a incidência do
princípio às multas moratórias.
Todavia, como dito, a irretroatividade é um princípio geral, e por conta desse amplo
espectro que seus efeitos irradiam, também se impõe seu implemento às multas moratórias,
mesmo tendo estas a natureza penal. Tem razão a sociedade Soft Closes Vestiário LTDA, e
o teria mesmo se a previsão do artigo 106, II, “c” do CTN não o dissesse expressamente.

Tema IV
Princípios Constitucionais da Justiça da Tributação 1. Igualdade. Isonomia (subprincípios: generalidade,

universalidade e uniformidade geográfica); 2. Capacidade contributiva (subprincípios: mínimo vital, não
confisco, personalização, proporcionalidade, progressividade, seletividade), 3. Questões controvertidas.
Jurisprudência.
Notas de Aula
1. Capacidade Contributiva
Este é o principal princípio de justiça da tributação, aliado à igualdade e isonomia.

Na CRFB, não há, em momento algum, a expressão capacidade contributiva; há, sim, o
termo capacidade econômica.
A capacidade contributiva consiste em um parâmetro de justiça tributária, posto que
impõe que se tribute mais a quem tenha mais capacidade econômica, e menos a quem tenha
menos. É exatamente a leitura tributária da igualdade material: trata desigualmente aos
desiguais, na medida da sua desigualdade, ou seja, cada um a seu modo, na medida de sua
capacidade – e não todos, mais ou menos abastados, no mesmo patamar.
O artigo 145, § 1°, da CRFB, sede textual do princípio, apresenta o termo
capacidade econômica:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos:
(...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos
e as atividades econômicas do contribuinte.
(...)”
A capacidade econômica pode ser observada sob dois aspectos: objetiva ou

subjetivamente. Quando se tem por meio de mensuração apenas a coisa em questão, sem se
considerar nada acerca do titular da coisa, a capacidade econômica é objetivamente
quantificada; se estiverem sendo consideradas as características pessoais do titular da coisa,
então a capacidade que está sendo medida é a subjetiva.
Antes de aprofundar a questão da capacidade contributiva, é necessário traçar uma
diferenciação relevante. Veja: há dois tipos de tributos, os reais e os pessoais. Falando-se só
em impostos, impostos reais não são as relações jurídicas do fisco com a coisa; coisa não
titulariza relação jurídica, a qual é sempre interpessoal – do titular da coisa com o fisco, in
casu. O que ocorre nos tributos reais é que a tributação ocorre em função da coisa, sobre o
titular desta (IPVA, IPTU, IOF, ICMS, etc). São obrigações propter rem, então.
Os impostos pessoais, ao contrário, incidem em função das características pessoais
da pessoa, do sujeito passivo, e não em função de uma coisa determinada. O exemplo mais
clássico que temos é o IR.
Assim, fica claro que a capacidade contributiva objetiva se mede em relação aos
impostos reais, e a subjetiva em relação aos pessoais.

Pois bem. Hoje, surge séria discussão acerca do citado § 1° do artigo 145 da CRFB.
Esta discussão tem seu núcleo exatamente em uma controversão fática ao sistema
tributário, no que tange esta diferença entre impostos reais e pessoais quanto à capacidade
contributiva. Veja que o citado dispositivo estabelece que os impostos, sempre que possível,
serão pessoais, e será observada a capacidade contributiva. Isto indica, de fato, que a
capacidade contributiva só pode ser medida, na nossa sistemática, nos tributos pessoais, ou
seja, a capacidade econômica de que trata o princípio é a subjetiva. Um exemplo: o IPVA
de um automóvel que custa cem mil reais é o mesmo para o seu dono, quer ele ganhe
quinhentos reais por mês, quer ganhe cinquenta mil (alheando-se sobre qualquer discussão
fazendária sobre a origem do automóvel) – não há qualquer influência da questão subjetiva,
da capacidade econômica subjetiva do dono do carro sobre a quantificação do IPVA,
imposto real.
Assim, o STF entende, claramente, que o princípio da capacidade contributiva não
tem qualquer relação com a capacidade econômica objetiva, ou seja, é princípio atinente
exclusivamente aos impostos pessoais, derivado da capacidade econômica subjetiva. A
doutrina, em peso, rechaça esta idéia. Entendem, os autores, que o princípio da capacidade
contributiva é um princípio metajurídico, que não só não precisa de previsão textual – como
qualquer princípio –, como não tem direção específica para este ou aquele tributo: é
princípio do ordenamento tributário como um todo.
Por conta do entendimento da doutrina, surge o que se denomina a teoria da
personalização dos tributos, que é justamente a expansão da interpretação da capacidade
econômica subjetiva, ou seja, se levar em conta as condições pessoais do contribuinte em
todos os tributos, e não somente nos pessoais.
1.1. Capacidade Contributiva e Progressividade
Íntima relação com a capacidade contributiva (capacidade econômica subjetiva, para

o STF) tem a progressividade. Veja: o aumento da alíquota ou o aumento da base de cálculo
aumentam o quantum do tributo, mas apenas proporcionalmente, ou seja, aquele que ganha
mais paga a mesma proporção que aquele que ganha menos (mesmo que o valor absoluto
seja maior). O que a progressividade faz é aumentar a alíquota à medida que a base de
cálculo aumente. Somente assim se faz a justiça material, medindo-se realmente a
capacidade contributiva e tributando realmente mais aquele que ganha mais, e menos
aquele que ganha menos. Assim funciona o IR, de forma juridicamente perfeita e justa. A
progressividade é um grande instrumento na promoção da isonomia e da atenção à
capacidade contributiva, promovendo a justiça real na tributação.
Progressividade do tributo
Aumento da alíquota
Alíquota (aumento da alíquota à medida
que aumenta a base de cálculo)
Aumento da base de
cálculo
Base de cálculo

Assim, a regra do STF, por toda a lógica da progressividade em relação à

capacidade contributiva, é que esta somente seja aplicável em relação à pessoa, assim como
a capacidade econômica subjetiva faz entender. Por isso, a progressividade tem todo o
assento jurídico sobre os impostos pessoais, apenas, não havendo lógica na progressividade
dos tributos reais.
É aí que surge problemática tremenda. Ocorre que o constituinte originário e o
derivado instituíram a progressividade sobre tributos reais, quais sejam o IPTU e o ITR,
subvertendo toda a lógica do instituto, que é dedicado a medir a capacidade econômica
subjetiva e, em decorrência, promover a atenção à capacidade contributiva. Quatro são as
hipóteses de progressividade na CRFB, sendo que para três há explicação jurídica. Vejamos
as hipóteses:
 Progressividade do Imposto de Renda: Como dito, é juridicamente perfeita, pois o

IR é pessoal, e a gradação da progressividade, aqui, privilegia a capacidade
contributiva de forma correta, pelo que não há discussão. É prevista no artigo 153, §
2°, I, da CRFB:

(...)
III - renda e proventos de qualquer natureza;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei;
(...)”
 Progressividade do IPTU: Há dois tipos de progressividade do IPTU. A primeira, do

artigo 182, § 4°, II, da CRFB, diz respeito à função social da propriedade, e
consiste, de fato, em uma medida de coerção, ao proprietário do imóvel urbano
descumpridor da função social da propriedade, para que este a implemente. Veja:
“Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público

municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o
pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de
seus habitantes.
(...)
§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área
incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
(...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
(...)”
Veja que a progressividade do IPTU, neste caso, consistiu em uma opção do

constituinte por uma forma de coactar o proprietário na proporção de sua
propriedade. É simples: ao invés de estabelecer uma multa qualquer, alheia a
qualquer parâmetro real de propriedade, para sancionar o descumprimento da
função social, o constituinte preferiu condicionar, para fins de estabelecer
proporção, ao IPTU, valendo-se das medidas deste imposto sobre a base de cálculo.

Por isso, essa função extrafiscal assumida pelo IPTU não diz respeito à
capacidade contributiva, sob nenhum aspecto. É simplesmente uma função
extrafiscal de medida de coerção adquirida pelo IPTU, sem qualquer relação com a
capacidade contributiva.
A doutrina ainda suscitou que esta progressividade seria sanção por ato
ilícito, o que é vedado à tributação, segundo o conceito legal de tributo, do artigo 3°
do CTN. O STF rechaçou a idéia, dizendo que não é sanção, é função extrafiscal de
medida de coerção adquirida pelo imposto. É quase, permissa venia, uma
“astreintes” imposta ao mau proprietário.
A outra hipótese de progressividade do IPTU, esta sim, apresenta-se
problemática em relação ao escopo da progressividade e sua relação com a
capacidade contributiva. Veja:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;
(...)
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
(...)”
Esta progressividade é uma inovação da EC 29/2000. Há uma súmula do

STF que dispõe que:
“Súmula 668, STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes
da EC 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar
o cumprimento da função social da propriedade urbana.”
Com este enunciado, fica claro que o STF entende que, após a referida EC
29/2000, que trouxe a nova redação ao artigo 156 da CRFB, subsistem validamente
as duas formas de progressividade do IPTU, a que se destina ao cumprimento da
função social da propriedade (artigo 182, § 4°, II, da CRFB), e a que se presta a uma
suposta diferenciação quanto à capacidade contributiva (do artigo 156, § 1°, I, da
CRFB, que é objetiva, nesse caso, aberração que se comentou).
Caso a teoria doutrinária da personalização dos tributos fosse adotada, a
questão desta progressividade do IPTU, do artigo 156, não se apresentaria tão
estranha, pois esta teoria entende que a capacidade contributiva deve também ser
medida nos impostos reais. Todavia, não é a tese do STF, ainda, pelo que fica um
tanto contraditória a posição da Magna Corte, vez que entende que a capacidade
contributiva diz respeito à capacidade econômica subjetiva, e atribui validade 12 à
progressividade clássica (não extrafiscal) dada a um imposto real, cuja capacidade
econômica é objetivamente aferida.
 Progressividade do ITR: Esta progressividade, prevista no artigo 153, § 4°, I, da

CRFB, é exatamente igual à progressividade do IPTU na sua modalidade de medida
12
Veja que a posição do STF é depreendida da leitura transversa da súmula 668, pois o STF não se
pronunciou ainda expressamente no sentido de dizer que a progressão trazida pelo artigo 156, § 1º, I, da
CRFB pela EC29/2000 é constitucional: apenas se deduz isso da leitura do referido enunciado.

para compelir o implemento da função social, só que transportada à propriedade

rural. Por isso, tudo que se disse sobre o IPTU, nesta modalidade de
progressividade, se aplica aqui ao ITR.

(...)
VI - propriedade territorial rural;
(...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas;
(...)
O artigo 156 da CRFB ainda trouxe uma inovação que merece comentários: o § 1°,
na alínea II, dispõe que há possibilidade de o IPTU assumir alíquotas diferentes em razão
da localização e uso do imóvel. Isso não se confunde, em nada, com a progressividade, pois
diz respeito a uma outra característica que pode ser assumida pelos tributos: a seletividade.
Veja: se trata apenas de alíquotas diferenciadas de acordo com as diferentes
situações de fato, ou seja, altera-se apenas um dos vetores do quantum do tributo, e não
ambos (alteração da alíquota em razão da base de cálculo), como na progressividade:
estabelece-se a alíquota em razão de características diferentes do fato gerador, e não a
gradação da alíquota em relação à gradação da base de cálculo. Assim, pode haver alíquota
de três por cento para um tipo de imóvel, e cinco por cento para outro tipo, sem qualquer
tipo de vício lógico. Há fatos geradores diferentes: um é “ser proprietário de imóvel
edificado”, e o outro é “ser proprietário de imóvel não-edificado”, ou “ser proprietário de
imóvel residencial”, contra “ser proprietário de imóvel não-residencial”. Uma ressalva,
apenas, deve ser consignada: a diferenciação das alíquotas deve respeitar a razoabilidade,
pois do contrário outros princípios poderão ser aviltados, como a vedação ao confisco (além
da própria razoabilidade, que de per si já é suficiente para invalidar a alíquota excessiva).
Vale aqui colar uma citação resumitiva, compilada de varias obras sobre a
capacidade contributiva:
“Quanto à capacidade contributiva, a maior parte da doutrina diz tratar-se de um

princípio de sobredireito, ou metajurídico, que deve orientar o exercício da
tributação independentemente de constar expressamente na Constituição. Ela é
corolário da igualdade, ou seja, nasce da igualdade para se alcançar a justiça da
tributação. A capacidade contributiva tem íntima ligação com a progressividade,
que deve ser aplicada sem qualquer discussão aos impostos de caráter pessoal.
Contudo, em relação aos impostos reais, acende-se uma discussão quanto aos
seguintes dispositivos: 182, § 4°, II; 156, § 1°, I (em especial); e 153, § 4°, I, da
CRFB.
Neste sentido, ao teor da súmula 668 do STF, temos dois momentos distintos: a)
antes da EC 29/2000, admitia-se apenas a progressividade quanto à função social
da propriedade urbana; b) após a referida EC, admitem-se dois tipos de
progressividade: a referente à função social da propriedade, e a mais controvertida,
que diz respeito ao valor do imóvel urbano.
Por outro lado, as alíquotas diferenciadas, previstas no artigo 156, § 1°, II, que
guarda relação com a seletividade, não sendo modalidade de progressividade, e
que, segundo o STJ, é perfeitamente constitucional, tratando-se de seletividade
perfeita, nem vedada nem autorizada pelo CTN.”

1.2. Seletividade
A seletividade consiste na tributação conforme a essencialidade do objeto da

tributação. Segundo a CRFB, é obrigatória para o IPI, e facultativa para o ICMS.
Como exemplo, o IPI dos cigarros e das bebidas alcoólicas é bastante elevado, em
razão da exigência constitucional:

(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
(...)”
Vê-se clara função extrafiscal13 nessa seletividade, pois o intento é coibir o uso dos
referidos produtos, dada sua nocividade à saúde. A arrecadação majorada daí decorrente é
mero efeito colateral.
O ICMS tem a seletividade facultativa, como se vê no artigo 155, § 2°, III, da
CRFB:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
(...)
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
(...)”
No caso dos cigarros e bebidas alcoólicas, o convênio do ICMS implementou a

seletividade, majorando enormemente as respectivas alíquotas.
1.3. Vedação ao Confisco
O confisco é um conceito jurídico indeterminado, que é preenchido na casuística:

consiste em confisco a expropriação de bens do contribuinte pelo fisco. É importante não se
confundir jamais com a desapropriação: o confisco tributário é a absorção arbitrária,
indevida, do patrimônio do contribuinte, quer tomando a coisa ou inviabilizando o seu uso
(comercialização, para produtos, por exemplo, ou desempenho, no caso do serviço). A
vedação encontra assento no artigo 150, IV, da CRFB:

13
Rememorando, o tributo é fiscal quando sua função é a arrecadação, pelo que todos os tributos são fiscais,
na medida em que arrecadam. A extrafiscalidade ocorre quando o tributo assume outra função, além da
arrecadação, como na seletividade e na progressividade em razão da função social da propriedade.

(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
(...)”
Determinar-se o que seja ou não confisco é bastante difícil. Há casos em que o

confisco é claro, como quando há alíquotas extremadas (cinquenta por cento sobre a renda,
hipoteticamente), ou quando a tributação se demonstra uma arbitrariedade calcada na
seletividade ou na extrafiscalidade. Por exemplo, se a título de seletividade for atribuída
uma alíquota de trezentos por cento sobre o IOF dos cigarros, estará praticamente impedido
o comércio deste produto, pelo que se entende que é alíquota confiscatória.
A guia maior da vedação ao confisco é a razoabilidade e proporcionalidade, que, na
verdade, é a guia maior do “direito das quantificações”, por assim dizer.
Casos Concretos
Questão 1

Os proprietários do Apart-Hotel "Oceano", localizado no bairro Porto Seguro, no

Município do Rio de Janeiro, inconformados com a classificação realizada pela
Administração Pública Municipal, que os considerou "contribuintes comerciais",
ajuizaram Ação Ordinária de Anulação de lançamento do IPTU e taxas correlatas,
objetivando suspensão da exigibilidade do crédito tributário, alegando destinação
residencial de suas unidades imobiliárias.
O Município justifica sua decisão com fulcro no artigo 149, inciso VIII, do CTN, e
nos princípios da isonomia e da capacidade contributiva. Entende que pode, ainda, mudar
a classificação de imóvel, residencial ou comercial, para fins tributários, ao constatar
diferença de destinação inicialmente declarada.
Como você decidiria o pedido formulado na ação ordinária? Resposta
fundamentada.
O artigo 149 do CTN autoriza a administração a, ex officio, efetuar ou a rever o

lançamento. A revisão do lançamento é autorizada nos casos desse artigo, numerus clausus.
A respeito da modificação da classificação do imóvel, também é perfeitamente cabível, vez
que consiste em mera adequação da realidade jurídica à realidade fática, e como o apart-
hotel é, de fato, exploração comercial do imóvel, não há vício.
Todavia, a questão passa pela motivação escolhida pelo Município para a revisão ex
oficio do lançamento: do rol de motivos autorizativos para tal revisão, do artigo 149, não
consta a isonomia ou a capacidade contributiva (menos ainda no inciso escolhido, VIII), e
como este rol é numerus clausus, carece de permissão legal o ato da municipalidade. Esta
tese foi esposada pelo STJ, no julgamento do RESP 259.075/RJ.
Veja que não há qualquer relação da capacidade contributiva e isonomia com a
classificação do imóvel. Uma coisa não diz qualquer respeito à outra. Dito isso, decidiria
pela procedência do pleito autoral, pois o lançamento realizado é, de fato, viciado no plano
da validade jurídica: carece, o ato administrativo, de motivo hábil, dada sua vinculação à
lei.
Questão 2
A Assembléia Legislativa de determinado Estado da Federação institui incentivos

fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos. Determinadas
empresas que não se enquadram na qualificação dada por aquele órgão representam ao
Procurador-Geral de Justiça pela inconstitucionalidade da referida lei argumentando a
violação dos princípios da igualdade e da isonomia.
Responda, fundamentadamente, se a alegação das empresas está correta.
A igualdade e isonomia tributária pressupõem, conforme exegese do artigo 150, II,

do CTN, a inexistência de privilégios odiosos e discriminação fiscal. A instituição de

incentivos fiscais, para ser válida, deve respeitar, incontinenti, tais proibições: não podem
privilegiar os contribuintes sem fundamento razoável, que identifique o privilégio como
não-odioso; e não podem promover discriminação fiscal.
In casu, a lei institui incentivos fiscais que, de fato, promovem a igualdade, ao invés
de violá-la. É cediço que o mercado de trabalho tem receptividade diretamente proporcional
àqueles mais jovens, e como a igualdade assenta no brocardo do “tratamento desigual aos
desiguais, na medida de sua desigualdade”, promover a inserção dos trabalhadores
quadragenários no mercado de trabalho, através do incentivo fiscal, do privilégio fiscal, é
medida absolutamente não-odiosa e não discriminatória.
Por isso, a alegação das empresas não encontra fundamento, sendo exatamente
contrária ao que apregoa. A lei não só é constitucional, como de escopo deveras louvável,
vez que se vale de função extrafiscal do imposto para promover a igualdade. O STF
esposou essa tese na ADI 1276-2/SP.
Como adendo, é interessante mencionar que o artigo 14 da Lei de Responsabilidade
Fiscal, LC 101/00, em combinação com o artigo 150, § 6°, da CRFB, dispõe que a
concessão de benefícios fiscais de qualquer natureza implica em renúncia de receita, pelo
que deve haver a mensuração dos impactos financeiros e a forma pela qual serão
compensados (se ocorrer a perda de arrecadação, por óbvio):
“CRFB, Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º,
XII, g.”
“LC 101/00, Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de

natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de
estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar
sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes
orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
(...)”
Questão 3
O Município de Palmeirinhas, mediante lei municipal, fixou alíquotas diferenciadas

para a cobrança do IPTU, sendo uma alíquota para os imóveis edificados e outra mais
alta para os não-edificados.
Um dos contribuintes, através de recurso administrativo, alega ocorrência de
forma camuflada de progressividade do IPTU.
A quem cabe a razão? Justifique.
A atribuição de alíquotas diferentes para imóveis edificados e não-edificados não

consiste em progressividade, que consiste no cálculo do tributo com base em índices que

aumentam ou diminuem gradualmente, de acordo com a capacidade contributiva. O que se

passa, no caso, é mera estipulação de alíquotas diferentes para situações jurídicas diferentes
– uma os imóveis edificados, outra os imóveis não edificados –, o que é plenamente
admissível no ordenamento tributário pátrio, sem ofensa à isonomia, havendo autorização
constitucional para tanto no artigo 156, § 1°, II da CRFB. O STF comunga desse
entendimento, como se pode ler no RE 229.233-7/SP.
Portanto, assiste razão ao Município de Palmeirinhas: esse apenas implementou a
seletividade do tributo, autorizada por lei.
Tema V
Princípios constitucionais tributários da Liberdade Jurídica. 1. Livre circulação, liberdade de tráfego;

vedação de diferenças tributárias em razão de procedência ou destino; transparência; 2. Imunidades
específicas das alíneas "b", "c" e "d" do artigo 150, VI; 3. Questões controvertidas. Jurisprudência.

Notas de Aula
1. Imunidades Tributárias Genéricas
Constam do artigo 150, VI, “b”, “c” e “d” da CRFB. As imunidades são criadas
somente pela CRFB, e regulamentadas pela lei complementar (o CTN, no caso). Antes de
adentrar propriamente no tema, é interessante traçar um esquema gráfico que ajuda a sua
compreensão:

(...)
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Subjetivas

Objetiva
Há uma regra geral de hermenêutica que deve ser observada: as normas imunizantes
são restrições ao poder de tributar, o qual é um ato de soberania do Estado, devem ser
interpretadas restritivamente: a restrição é uma exceção, e assim deve manter-se (apesar de
algumas decisões do STF denotarem clara interpretação extensiva).
Outra regra geral é que as imunidades não pressupõem elisão das obrigações
acessórias, ou seja, aqueles que têm imunidade devem atentar para as declarações e
escriturações que a lei impõe, sob pena de perder a imunidade.
Passemos, então, aos comentários setoriais:
 Imunidade religiosa: Desde que a igreja, lato sensu, seja regularmente constituída,
merece a imunidade, em atenção ao laicismo constitucional e à liberdade religiosa,
direito fundamental. O STF entendeu que até mesmo se o imóvel da entidade
religiosa for alugado, as rendas dos alugueres são imunes, assim como os tributos
incidentes sobre a coisa (IPTU, por exemplo), desde que revertam em proveito das
finalidades institucionais essenciais da entidade. Em outra decisão semelhante,
entendeu que até mesmo a exploração do estacionamento das igrejas é digna de
imunidade, desde que revertam os proveitos para a finalidade institucional. Assim
também ocorre a com a venda de material religioso (bíblias, “santinhos”, etc).
Há de ser consignada uma observação pertinente. A reversão das rendas para
a finalidade institucional essencial é uma obrigatoriedade cujo cumprimento é de
impossível verificação. Isto porque a lei não estabelece, em momento algum, a
obrigatoriedade de livro de escrituração das rendas da igreja, pelo que esta
obrigação acessória não é exeqüível: se o livro não existe na lei, se a lei não
determina a escrituração, não há como se verificar, formalmente, a correta aplicação
dos recursos.
 Imunidade condicionada: As entidades ali mencionadas, todas elas, têm natureza

jurídica de pessoa jurídica de direito privado. Os partidos políticos e suas fundações,
e as entidades sindicais dos trabalhadores, naturalmente, não podem ter finalidade
lucrativa, mas as entidades assistencialistas e as educacionais podem ter tal
finalidade. Em assim sendo, somente serão dignas de imunidades as entidades
assistencialistas e educacionais que optarem por não ter fins lucrativos. Esta
previsão condicionante é trazida no artigo 14 do CTN, que aduz ainda outros três
requisitos para tais entidades nos incisos:

“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º 14 é subordinado à

observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
As entidades sindicais, que não são somente os sindicatos, mas também as

federações e confederações, só recebem imunidade quando são dos trabalhadores, em
razão da hipossuficiência destes nas relações de trabalho. Entidades sindicais patronais
não recebem imunidade.
A imunidade se estende aos imóveis das entidades imunizadas sob esta epígrafe,
mesmo que alugados, conforme expressa orientação do STF na súmula 724:
“Súmula 724, STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da
Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais
de tais entidades.”
Repare que mesmo que a súmula em questão tenha exatamente os mesmos

fundamentos das decisões do STF quanto à imunidade religiosa dos respectivos bens
alugados, não deve ser utilizada como fonte expressa da imunidade religiosa estendida,
pois a menção é expressa à alínea “c” do artigo em comento. Todavia, nada impede que
seja citada analogamente.
 Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão: Esta imunidade

difere das demais por não ser dedicada a determinadas pessoas, mas sim a
determinadas coisas: enquanto as três outras – recíproca, religiosa e condicionada –
são concedidas a pessoas que desempenham tais atividades, em razão da sua
condição subjetiva, esta alínea “d” concede imunidade às coisas ali previstas, e não
à pessoa que delas se utiliza. Por isso, é denominada imunidade objetiva, enquanto
as demais são subjetivas.
Assim, o livro é imune do ICMS, por exemplo, mas seu autor não é imune
de IR, tampouco a editora.
Pela extensa gama de julgados no STF sobre esta imunidade, é interessante
arrolar quais materiais foram imunizados nesta epígrafe e quais não o foram
(julgados que, de fato, têm critérios um tanto duvidosos):
14
O artigo 9°, IV, a que aqui se refere, do CTN, é cópia do artigo 150, VI, da CRFB. Este artigo 14, inclusive,
é um exemplo de regulamentação, pela lei complementar, da imunidade instituída na CRFB.

- São imunes: Lista telefônica (RE 199.183); álbum de figuras (RE 221.239);
manuais técnicos didáticos (apostilas - RE 183.403); película de polímero de
propileno (plástico para capa de livros – RE 392.221).
- Não são imunes: Tinta para impressão dos livros; figuras sem álbum, que
são consideradas brinquedos; máquinas e equipamentos utilizados na
produção de livros e jornais (RE 273.308); agendas e calendários.
A súmula 657 do STF ainda prevê:
“Súmula 657, STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da CRFB abrange os
filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.”
2. Livre Circulação e Liberdade de Tráfego
Consiste na liberdade de movimentação de localidade a localidade que é garantida

pela Constituição, a liberdade de ir e vir.

(...)
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização
de vias conservadas pelo Poder Público;
(...)”
Veja que a principal discussão já encontra ressalva no próprio dispositivo: a exceção

do pedágio. Outra questão é a do ICMS. Vejamo-las.
A regra é que trafegar, pessoas ou bens, não é fato tributável. Contudo, o ICMS,
inserto no artigo 155, II, é uma exceção constitucional, em que o constituinte ponderou os
princípios da livre circulação e do poder de tributar, e entendeu por privilegiar a soberania
nacional manifesta no poder de tributar.
O pedágio, outra excepcionalidade constitucional, é matéria de grandes debates,
tanto quanto à natureza jurídica da sua cobrança – taxa ou tarifa –, quanto à sua própria
validade, pelo que o STF chegou a emitir enunciado, na súmula 545:
“Súmula 545, STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque
estas, diferentemente daquelas, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada
à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.”
Vale ressaltar que a parte final da súmula, que trata da condição de cobrança, não
mais se aplica, restando do enunciado a validade apenas no que diz respeito à diferença
entre taxa e preço público, tarifa. O que parece óbvio, a não sinonímia dos conceitos, na
casuística pode suscitar dúvidas. Isto porque as concessionárias do serviço público, em
geral, cobram tarifas, e não taxas. O STF, a este respeito, explicou que como o pedágio é
obrigatório, pois não se exige que haja via alternativa àquela concedida (pois a exceção
constitucional é incondicionada, não trazendo esta imposição), a natureza dos serviços
prestados pela concessionária é de serviço compulsório, o qual se remunera mediante
tributo taxa, e não preço público (como na concessão de transportes terrestres, ônibus, que
não são serviços de utilização compulsória).

Sendo assim, o pagamento do pedágio é por meio de taxa, e à concessionária é

cedida a capacidade tributária ativa para sua cobrança (nunca a competência tributária). Por
conta disso, o aumento do valor do pedágio só se faz por meio de lei, e respeitada a
anterioridade tributária; fosse tarifa, bastaria a atenção às normas regulamentadoras do
contrato de concessão.
Vale consignar que grande parte da doutrina ainda defende, debalde a posição clara
do STF, que a natureza da contraprestação é de preço público. Acaso fosse imposta a via
alternativa, assistiria razão à doutrina, mas como não há, o STF tem a melhor posição.
3. Vedação da Diferenciação Tributária em Razão da Procedência ou Destino
Este limite é imposto no artigo 152 da CRFB, auto-explicativo:
“Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.”
4. Transparência Tributária
Exatamente como no Direito do Consumidor, o fisco deveria informar precisamente

aos contribuintes sobre a carga tributária a que está sendo submetido:

(...)
§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
(...)”
Todavia, como se vê, esta norma é de eficácia limitada 15, e como não há interesse
em revelar ao contribuinte sua carga tributária, a lei regulamentadora nunca foi editada.
5. Uniformidade, Generalidade e Universalidade
Presentes nos artigos 151, I (uniformidade) e 153, § 2° (generalidade e

universalidade) da CRFB, resumem-se num brocardo bem simples: a tributação deve atingir
todo o patrimônio, de todas as pessoas, de forma uniforme, ou seja, resume-se na
igualdade. De fato, são apenas parâmetros da igualdade material (tributar os iguais
igualmente, e os desiguais desigualmente, na medida de suas desigualdades).
“Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
15
Em tempos de neoconstitucionalismo, esta norma poderia ser diretamente invocada como geradora do
direito subjetivo à informação para o contribuinte. Fica a idéia.

destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as

diferentes regiões do País;
(...)”

(...)
III - renda e proventos de qualquer natureza;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei;
(...)”
6. Dignidade da Pessoa Humana
Este princípio é quase um valor jurídico, dada sua abstração. Em matéria tributária,
é relevante para a garantia do mínimo vital, do não-confisco, etc, ou seja: é um princípio
informativo de toda a seara tributária, assim como o é nas outras esferas do direito.

Casos Concretos
Questão 1
MERCOLINA GONZÁLES, proprietária de veículo automotor de procedência

estrangeira, realiza pedido ao Poder Judiciário, por meio de Mandado de Segurança, para
que lhe seja assegurado o direito de pagar o IPVA com base na alíquota de 3% incidente
sobre veículos nacionais, e não pela alíquota de 5% conforme estipula o Fisco Estadual,
bem como pretende que lhe seja dado o direito de livre trânsito com seu veículo até a
decisão do mandamus.
Alega nas suas razões que a aplicação de alíquota diferenciada malfere o disposto
nos artigos 150, II e 152 da Constituição Federal.
Responda, fundamentando:
a) Deve ser concedido à autora o direito de livre trânsito com seu veículo, na forma
solicitada?
b) O IPVA, por ser modalidade de imposto sobre o patrimônio, pode ser
progressivo em função da procedência do veículo, como pretende o Fisco?
c) O artigo 152 da CF, ao se referir à vedação de estabelecimento de diferença
tributária entre bens e serviços, em razão de sua procedência ou destino, abrange veículos
importados, como pretende a autora?
d) O imposto de importação do veículo iguala o produto estrangeiro ao nacional,
fazendo cessar as diferenças. Constitui, portanto, um indevido bis in idem considerar-se a
procedência estrangeira para o fim de tributação sobre a propriedade dos veículos
automotores?
a) A liminar no writ of mandamus demanda os mesmos requisitos dessa medida em

qualquer outra espécie processual, devendo preencher, o caso, a verossimilhança e o perigo
na demora da entrega da prestação jurisdicional. In casu, entendo presente o fumus boni
juris e o periculum in mora, a ensejarem a concessão da medida específica, resguardando a
liberdade de tráfego – atendendo, contudo, aos termos do artigo 1°, “b”, da Lei 4.348/64.
b) A progressividade consiste na variação proporcional do tributo em relação direta

com a capacidade contributiva; no caso do IPVA, poderia ser progressivo caso houvesse

previsão expressa, tal como na progressividade do IR, do IPTU e do ITR, mas jamais em
razão da procedência do bem.
c) Sim. O artigo 152 da CRFB estabeleceu a isonomia tributária, que não admite o
tratamento diferenciado dos contribuintes em razão da procedência ou destino dos bens,
previsão que se soma à imposição de tratamento igualitário àqueles que estejam em
situação igual, trazida no artigo 150, II, da CRFB. Dessarte, a alíquota que se faz
diferenciada para veículos apenas por conta de sua procedência é clara violação à isonomia
tributária, pelo que assiste plena razão à impetrante. A esse respeito, já se pronunciou, em
igual sentido, o STF, no RE-AgR 367.785-3/RJ.
d) Não. Consiste em bitributação, na nova hipótese de incidência sobre o mesmo

fato gerador – a importação do veículo automotor – por outro ente federativo, o que
novamente torna desequilibrada a situação dos veículos estrangeiros em comparação aos
nacionais. No mesmo julgamento do RE-AgR 367.785-3/RJ, o STF assim se manifestou,
entendendo que se trata de bitributação sem motivo que a habilite.
Questão 2
O Município de Ribeirópolis questiona lei federal que institui pedágio para os

usuários de determinada rodovia que lhe corta o território, alegando que a lei que instituiu
tal exação não estipulou a obrigatoriedade de via alternativa.
Responda, fundamentadamente, se cabe razão à impugnação da municipalidade.
O pedágio é um tributo da espécie taxa (RE 181.475-6/RS), contraprestação pela

melhoria das condições gerais das vias de circulação por ele abrangidas. Tratado no artigo
150, V, é mencionado como exceção à vedação de medidas que limitem o livre tráfego de
pessoas ou bens.
A necessidade da via alternativa àquela posta sob regime do pedágio não subsiste,
pois a limitação ao tráfego, nessa medida, é expressamente autorizada pela CRFB. Sendo a
exata hipótese do caso proposto, não cabe razão ao Município de Ribeirópolis em sua
impugnação.
Questão 3
Uma entidade de assistência social sem fins lucrativos explora um estacionamento

de veículos no pátio de seu prédio, investindo os recursos nos seus objetivos institucionais.
Aplica-se a imunidade do artigo 150, VI, "c", da CRFB/1988, considerando-se que a
atividade não consta de seu objeto social, previsto em seu estatuto?
A imunidade prevista no artigo 150, VI, “c”, da CRFB é plenamente aplicável.

Mesmo que não esteja prevista a atividade de exploração do estacionamento no estatuto da

entidade, o fato de que a renda advinda dessa atividade reverta para os objetivos
institucionais é suficiente para manter a natureza de entidade sem fins lucrativos da
entidade.
Para além disso, a previsão do artigo em destaque não delimita, de nenhuma
maneira, qual tipo de patrimônio, renda ou serviço da entidade estará açambarcado pela
imunidade. Não estabelecendo a CRFB limitação, fazê-lo seria ferir-lhe os parâmetros.
Esta questão foi enfrentada pelo STF no RE 144.900-4/SP, em cujo julgamento o
STF se posicionou no exato sentido exposto. Vale consignar, porém que o STJ tem
entendimento contrário, exposto no RESP 717.308/MG: para essa Corte, a imunidade
tributária só diz respeito às atividades diretamente relacionadas às finalidades essenciais da
instituição, e não quando há intuito de lucro (mesmo revertendo-se este para a atividade
fim).

Tema VI
Outros Princípios Constitucionais Tributários 1. Princípio da autonomia institucional dos entes federativos:
imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, "a") e vedação de isenções heterônomas; 2. Princípio técnico da
não-cumulatividade (técnica do valor agregado); 3. Outros princípios constitucionais aplicáveis à matéria
tributária (decorrentes de direitos fundamentais, hermenêuticos, da Administração Pública e processuais,
como princípio da razoabilidade, princípio da proporcionalidade, princípio da solidariedade, princípio da
moralidade, princípio do devido processo legal), 4. Questões controvertidas. Jurisprudência. Doutrina.
Notas de Aula
1. Princípios da Autonomia Institucional dos Entes Federativos
1.1. Imunidade Recíproca
A imunidade, como visto, não é uma hipótese de não-incidência qualquer. Não é

uma situação irrelevante do ponto de vista tributário. Muito ao contrário, consiste em uma
situação de tamanha relevância que o constituinte optou por tratá-la especialmente no Texto
Maior. Uma dessas situações é o relacionamento tributário entre os entes federativos, que
mereceu a previsão da imunidade recíproca. O artigo 150, VI, “a” da CRFB vem apresentar
este princípio:

(...)
(...)”
As imunidades tributárias, como visto, são limitações ao poder de tributar do

Estado, e, segundo a visão de Ricardo Lobo Torres, são garantias fundamentais (as
imunidades propriamente ditas; as demais, ele entende que são meras hipóteses de não-
incidência tratadas na Constituição).
De uma forma ou de outra, as imunidades exercem um papel importantíssimo:
dedicam-se a confirmar, ratificar outros valores já defendidos por outros princípios
constitucionais. A imunidade religiosa, por exemplo, dedica-se a proteger a liberdade de
credo, garantida pelo artigo 5° nos incisos VI a VIII, e promover o laicismo constitucional,
do artigo 19, I, da Carta Magna. Assim ocorre com todas as imunidades.

A imunidade recíproca, por sua vez, tem o escopo de garantir, em última instância, a
estabilidade do pacto federativo, presente no primeiro artigo da CRFB. Veja como se dá:
imagine se, por exemplo, o município pudesse cobrar IPTU dos imóveis da União e do
Estado; o Estado pudesse cobrar IPVA dos veículos da União e do Município; e a União
pudesse cobrar IR do Estado e Município. Esta tributação recíproca abriria caminho à
instabilidade da unidade federativa, na medida em que a probabilidade de que haja
problemas e questionamentos relativos à autonomia dos entes seria enormemente majorada.
A fim de evitar qualquer chance de problemas que poriam abaixo a unidade
federativa, que é indissolúvel nos termos do artigo 1° da CRFB, o constituinte optou por
impedir a cobrança de impostos pelos entes federativos uns dos outros.
Uma questão importante tem sido alvo de cogitação doutrinária: a reciprocidade da
imunização alcança somente os impostos, ou também outras espécies tributárias? Em tese,
o texto expresso da CRFB fala em vedação à instituição de impostos sobre patrimônio,
renda e serviços dos entes federativos, excluindo, à primeira vista, a incidência da
imunidade sobre os impostos sobre produção e circulação (como o IPI e o ICMS, não
incluídos nas categorias patrimônio, renda e serviços), e os demais tributos da classificação
pentapartite, quais sejam, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e
contribuições especiais. A rigor, então, esta seria a leitura do dispositivo imunizante:
somente ficaria imune aquilo a que a Constituição expressamente contemplou imunidade.
A exclusão do IPI e do ICMS da imunização realmente tem uma lógica jurídica, e
por isso é, de fato, imposta a cobrança destes tributos aos entes federativos (IPI cobrado
pela União e ICMS cobrado pelos Estados dos demais entes federativos). Ocorre que estes
impostos são classificados como impostos indiretos, que operam o fenômeno da
repercussão, criando as categorias de contribuintes de direito e de fato: quem suporta
financeiramente o tributo, aqui, não é o ente federativo – contribuinte de direito –, e sim o
consumidor do produto ou serviço – o contribuinte de fato. O contribuinte que recolhe o
tributo, fornecedor do produto ou serviço (contribuinte de direito), repassa o valor do
tributo ao adquirente, ou seja, quem arca com a carga tributária é o consumidor
(contribuinte de fato). Sendo assim, quando o ente federativo se coloca na posição de
contribuinte de direito, como no caso do IPI e ICMS, não há qualquer lógica em receber a
imunidade, porque o tributo simplesmente não onera seu orçamento: quem paga é o
consumidor16.
A CRFB fala em impostos sobre patrimônio, renda e serviços. O IOF e o ISS não
são incidentes, em regra, sobre nenhum desses não-tributáveis: são impostos incidentes
sobre a circulação. A classificação dos impostos em três tipos, oferecida pelo CTN, é
relevante neste tópico:
- Impostos sobre patrimônio e renda: IR, ITR, IGF, IPVA, ITDCM¸ IPTU e ITBI;
- Impostos sobre produção e circulação: IPI, ICMS, IOF e ISS;
16
Há que se cogitar uma outra hipótese: se o ente federativo for o adquirente, ou seja, se colocar-se na posição
de consumidor de fato, será imune? Veja que, como consumidor de fato, será quem vai sofrer a real oneração
do imposto, e em tese mereceria a imunidade. Contudo, não há imunização, nessa hipótese, pois além de não
haver autorização expressa na CRFB, se houvesse tal imunidade haveria uma inovação mercadológica pouco
saudável: os produtos e serviços seriam muito mais baratos quando oferecidos ao Estado, criando um
privilégio nada razoável.

- Impostos sobre comércio exterior: II e IE.
Assim, não estariam, na literalidade, açambarcados pela imunidade recíproca.

Todavia, há uma ressalva a ser feita quanto ao IOF. Veja: este imposto incide sobre a
circulação financeira, em geral. Há casos, porém, em que esta circulação faz girar o próprio
patrimônio do suposto contribuinte. Como exemplo, as aplicações financeiras: por vezes,
não passam de uma afetação temporária do patrimônio de uma pessoa, qualquer que seja.
Destarte, se a pessoa que realiza a aplicação financeira for um ente federativo, seria
alcançada tal aplicação pela imunidade recíproca? O STF entende que sim, pois mesmo o
IOF não sendo incidente sobre patrimônio, renda ou serviço, neste caso, esta é a sua
incidência: atinge diretamente o patrimônio do ente que realiza a aplicação financeira, pelo
que esta é imune ao IOF.
Para além disso, entende o STF que também os rendimentos provenientes da
aplicação financeira realizada pelo ente são igualmente alcançados pela imunidade
recíproca, pois constituem renda do respectivo ente federativo – também não lhes atinge o
IOF. O acórdão paradigma é o proferido no RE 192.888-3/DF.
Outra consignação que deve ser feita é sobre a ADI 939/DF, julgada em 1994, que
foi a primeira oportunidade em que o STF entendeu ser possível a declaração de
inconstitucionalidade de atos do poder constituinte derivado, emendas constitucionais, in
casu, a EC 3/93. Nesta ADI, questionou-se a constitucionalidade do IPMF, criado sem
respeito à anterioridade tributária e sem atenção à imunidade recíproca, o que o STF
considerou (ambas as disposições: imediata cobrança e desatenção à imunidade recíproca),
inconstitucional. Posteriormente, o IPMF foi convertido em CPMF, fugindo à regra da
imunidade recíproca e à anterioridade máxima, vez que as contribuições se submetem
apenas à noventena (artigo 195, § 6°, da CRFB). O que se extrai desse assunto, em
referencia ao tópico em debate – imunidade recíproca – é se seriam realmente alheias à
imunização as contribuições.
A questão está longe de ser pacífica. Tanto, que o STF, na ADI 2024/DF, deixou
clara sua posição apenas quanto às contribuições previdenciárias, determinando que a
imunidade recíproca não é aplicável a estas. Quanto às demais modalidades – de melhoria e
especiais em geral –, o STF ainda não se posicionou, mas a provável tendência é a extensão
da imunização. Isto porque a mens da imunização recíproca, a proteção do pacto federativo,
tem sido reiteradamente aviltada pela União, pois a carga tributária proveniente das
contribuições vem aumentando exponencialmente, sobrecarregando os entes menores; ao
impor este risco ao pacto federativo, cabe ao STF realizar a melhor interpretação da
vontade do constituinte, estendendo a proteção do artigo 150, VI, “a” a esta espécie
tributária.
1.1.1. Extensão da Imunidade à Administração Indireta
Os §§ 2° e 3° do artigo 150 estabelecem:

(...)

(...)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e
aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em
que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem
exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao
bem imóvel.
(...)”
Como já se viu, a imunidade recíproca se estende claramente às fundações públicas
e autarquias, pois se o Estado as cria para descentralizar a gestão, aprimorando sua atuação
em determinadas atividades, não seria lógico impingir-lhes tributação que não seria cabível
caso a atividade ainda estivesse sob domínio centralizado na administração direta: seria
punir a boa conduta estatal da descentralização, desincentivando-a. além do mais, em
última análise, as fundações e autarquias ainda são o próprio Estado, sendo clara a
imunidade.
O questionamento, aqui, se apresenta quanto às empresas estatais. Na leitura literal
dos dispositivos, as sociedades de economia mista e empresas públicas não estão
acobertadas, em nenhuma hipótese, pela a imunidade recíproca, pois quando atuam no
mercado, ao lado da iniciativa privada, não podem ser beneficiadas com a imunidade, ou
estariam violadas a livre concorrência e a livre iniciativa: o particular, não imune, não teria
condições de concorrer em paridade com as estatais, provocando um desequilíbrio
mercadológico severo.
Todavia, a leitura ontológica dos dispositivos da imunidade recíproca permite uma
outra conclusão, especialmente dedicada às empresas estatais que prestam serviço público
com exclusividade. O STF, fazendo tal interpretação no ACO-AgR 811/DF, entendeu que as
empresas estatais se dividem em duas categorias: as que desenvolvem atividade econômica
e as que prestam serviço público. As primeiras, não podem receber benefícios quaisquer
(imunidades, inclusive) que não sejam extensíveis às empresas privadas, sob pena de violar
a livre concorrência e livre iniciativa; as segundas, por sua exclusiva prestação de serviços
públicos, podem receber benefícios, especialmente a imunidade tributária, pois não se
imiscuem no mercado privado de serviços, não infligindo qualquer efeito sobre a
concorrência privada. Assim resta clara a posição do STF: sendo a empresa estatal
prestadora de serviços públicos, a ela se estende a imunidade recíproca do artigo 150, VI,
“a”, da CRFB17.
1.2. Vedação de Isenções Heterônomas
Consiste na vedação à instituição de isenções, pela União, sobre impostos que são
de competência dos demais entes federativos:
“Art. 151. É vedado à União:

(...)
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal
ou dos Municípios.”
17
Assim já se pronunciou o STF quanto aos Correios e à Infraero (empresas públicas) e à Companhia de
Águas e Esgotos de Rondônia (sociedade de economia mista).

A isenção que contraria esta vedação é chamada isenção heterônoma, e atenta

contra o pacto federativo. Por óbvio, o próprio ente pode instituir isenções autônomas,
quais sejam, aquelas que incidem sobre os impostos de sua própria competência.
Por conta desta vedação, o artigo 13, parágrafo único do CTN não foi recepcionado
pela CRFB:
“Art. 13. O disposto na alínea a do inciso IV do artigo 9º não se aplica aos serviços
públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder
concedente, no que se refere aos tributos de sua competência, ressalvado o que
dispõe o parágrafo único.
Parágrafo único. Mediante lei especial e tendo em vista o interesse comum, a União
pode instituir isenção de tributos federais, estaduais e municipais para os serviços
públicos que conceder, observado o disposto no § 1º do artigo 9º.”
Há casos, entretanto, que a isenção heterônoma acaba se implementando, sendo

casos excepcionais. Um deles é a pactuação, em tratados internacionais, de isenções fiscais
sobre tributos que, no Brasil, são de competência estadual ou municipal. Ocorre que o
tratado é internalizado pelo Congresso, que edita o Decreto Legislativo, transformando-o
em lei ordinária. Se contiver isenção sobre tributos estadual ou municipal, esta será válida,
vez que a pactuação de tratados é ato de soberania nacional, e não mero ato da União: é o
Estado Brasileiro como um todo, a República Federativa do Brasil, pessoa de direito
público externo, manifestando-se perante os demais, pelo que sequer se entenderia
heterônoma esta isenção, pois os Estados-Membros são unidades do país, presumindo-se
que também se manifestaram na pactuação do tratado.
Há ainda outra exceção à vedação das isenções heterônomas:
(...)
(...)
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
(...)
(...)
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
(...)”
Veja que se trata de uma LC, de competência da União, excluindo a incidência de

um tributo estadual, o ICMS, de algumas hipóteses ali previstas (serviços e produtos não
tratados no inciso X, “a”, do mesmo artigo).
2. Não-Cumulatividade

Este é, de fato, um princípio técnico de cálculo tributário. É trazido expressamente

na CRFB para dois impostos, o IPI e o ICMS, respectivamente nos artigos 153, § 3°, II, e
155, § 2°, I:

(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
(...)
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com
o montante cobrado nas anteriores;
(...)”
(...)
(...)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
(...)”
A idéia da não-cumulatividade é a seguinte: já que os impostos em questão incidem

em uma cadeia de atos de mercância, se sobre cada etapa da cadeia, a qual consistirá em um
fato gerador, incidir o imposto novamente, a cumulatividade de incidências acabará por
onerar em demasia o produto ou serviço até que este alcance o consumidor final (pois como
são tributos indiretos, a sua carga é suportada pelo contribuinte de fato, o consumidor).
Por conta disso, e para se evitar essa oneração demasiada e indevida, que ocorrerá
na incidência em cascata do mesmo tributo sobre as diversas etapas da produção, a não-
cumulatividade impõe que sobre cada etapa, ao se fazer incidir a tributação, de deduza o
recolhimento que já foi realizado na etapa anterior. Vejamos um exemplo:
Assuma-se uma alíquota hipotética de 10% sobre a venda do produto industrializado
(IPI, portanto). Caso o tributo não fosse não-cumulativo, assim seria encadeada a relação
até o consumidor final: na primeira etapa, o produto cuja produção custou R$ 10,00 será
tributado ao ser vendido, o que fará com que o preço atinja R$ 11,00 para o adquirente. Em
seguida, este adquirente agregará algum valor ao produto, que passará a custar R$ 15,00;
sobre este custo, ao ser vendido o produto, haverá a tributação, e o custo final será de R$
16,50 ao próximo adquirente. Este, por sua vez, agregará outro valor ao produto, fazendo
modificações quaisquer e embutindo seu lucro, fazendo com que passe a custar R$ 20,00, e
será vendido ao consumidor final por R$ 22,00, com a tributação sobre a última venda, o
último fato gerador, embutida. Veja que a tributação final carrega um montante de R$ 4,50,
in casu.
No mesmo caso, com a não-cumulatividade que se impõe, o que ocorre é o seguinte:
o produto que custou R$ 10,00 será vendido por R$ 11,00, pois é a primeira tributação do
IPI, in casu. O adquirente agrega valor e chega ao preço de R$ 15,00, da mesma forma, mas

aqui começam as diferenças: ao vender para o próximo adquirente, a tributação incidirá,

mas o tributo a ser embutido vai descontar o que já foi pago na etapa anterior, ou seja, dos
R$ 1,50 que seriam devidos, pela incidência da alíquota de 10%, será descontado R$ 1,00
pago pelo primeiro adquirente na primeira incidência, ou seja, será embutido o valor de
apenas mais R$ 0,50. Assim, o produto será vendido ao próximo adquirente por R$ 15,50.
A seguir, este último adquirente fechará seu preço de produção em R$ 19,00. Ao vender o
produto para o consumidor final, incidirá o tributo sobre os R$ 19,00, o que será
equivalente a R$ 1,90, e descontará desse valor o tributo já pago nas etapas anteriores, ou
seja, R$ 1,50, embutindo no preço final apenas mais R$ 0,40. O consumidor final adquirirá
um produto de R$ 19,40, suportando a carga tributária como contribuinte de fato de apenas
R$ 1,90 – bem diferente dos R$ 4,50 caso o imposto fosse cumulativo.
Esta técnica é adotada em um tributo bastante justo existente no direito comparado,
que se denomina IVA – Imposto sobre Valor Agregado. É exatamente esta a mecânica do
IVA, que facilita tremendamente, e torna mais justas, as relações tributárias. No Brasil, o
IVA não cumulativo seria uma unificação do IPI, ICMS e ISS, e seria um grande avanço
(especialmente para o ICMS, que conta com vinte e sete legislações estaduais diferentes,
hoje)18.
3. Inafastabilidade da Jurisdição e Consectários
Os demais princípios constitucionais que tratam da matéria tributária são, de fato,

decorrentes da própria inafastabilidade do Judiciário, e em última instância, são direitos
fundamentais que se relacionam com a tributação. Vale um escorço sobre a matéria, antes
de relacionar ao tema tributário.
Veja: o Estado tem por finalidade maior o bem comum. Havendo lides entre os
componentes do Estado, cidadãos entre si ou entre estes e o próprio Estado, estará presente
o Poder Judiciário como pacificador.
Por conta disso, a CRFB apresenta, no artigo 5°, XXXV, o direito fundamental da
inafastabilidade da jurisdição, forma de promover a estabilidade social, que é o escopo da
atividade judiciária:
“(...)
XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a
direito;
(...)”
Mesmo sendo a inafastabilidade manifesta principalmente no acesso à jurisdição,

decorre diretamente daquela a garantia do contraditório: a prestação jurisdicional só será
reflexo da justiça se puder ser apresentada a versão de cada uma das partes sobre o assunto
que se submete ao judiciário. Aliada e intimamente ligada a este, há a garantia da ampla
defesa, que consiste na possibilidade de que o litigante tenha direito a se valer de todos os
meios e recursos que a lei põe à sua disposição. Veja que a ampla defesa não é irrestrita;
18
A reforma tributária anunciada recentemente pretende instituir o IVA, mas em nada similar ao IVA que seria
o implemento da não-cumulatividade perfeita, como no direito comparado. O IVA proposto vai apenas
unificar quatro contribuições – COFINS, PIS, PASEP e CIDE –, o que já é um avanço, mas incomparável ao
que viria do IVA real. Outra proposta é a unificação do ICMS, e esta sim é de extrema valia.

muito ao contrário, a CRFB dispõe, no artigo 5°, LV, que a ampla defesa é limitada aos
meios e recursos a ela inerentes, limites estes traçados na lei:
“(...)
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral
são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes;
(...)”
Estando presentes o acesso à justiça, o contraditório e a ampla defesa, em apreço à

inafastabilidade do Judiciário, estará presente, por via de conseqüência, o devido processo
legal, o due proccess of law. O devido processo legal envolve, também, a adequação do
rito, a devida intensidade e a necessidade da prestação. Deste ponto, passou-se a discutir
não só estes elementos no processo judicial (ou administrativo), como forma de validá-lo,
mas também a presença de tais elementos no processo legislativo, lato sensu: passou-se a
analisar se as próprias leis contavam com esta adequação, necessidade e proporcionalidade.
Desenvolveu-se assim o princípio da razoabilidade ou proporcionalidade.
Tudo isso que foi exposto, quando trazido à seara tributária, pode-se concluir que a
legislação tributária, lato sensu, tal como o restante do ordenamento jurídico, é sujeita aos
princípios reguladores da atividade de Estado. Não poderá, por exemplo, uma lei qualquer
impor condição absurda para o acesso à justiça, como se fez outrora na exigência do
depósito recursal de trinta por cento para a segunda instância administrativa, considerada
recentemente inconstitucional justamente por afetar o devido processo legal na seara
administrativa. Hoje, uma exigência desse teor será sempre inconstitucional, pois o
parâmetro da razoabilidade é inarredável.

Casos Concretos
Questão 1
Os Municípios de Caxias (MA), Galvão (SC) e Laranjeiras do Sul (PR) ajuizaram

ação ordinária de repetição de indébito em face da União Federal, objetivando a não
incidência e a devolução do IOF descontado sobre as aplicações financeiras dos autores,
com fundamento no princípio da imunidade tributária recíproca das pessoas jurídicas de
direito público.
Pergunta-se:
a) É constitucional a cobrança do IOF dos referidos Municípios, pela União?
b) O princípio da imunidade recíproca pode ser invocado perante descontos sobre
aplicações financeiras, como está mencionado nesse caso concreto?
Respostas fundamentadas.
a) A cobrança é inconstitucional. A imunidade tributária recíproca, trazida ao

ordenamento jurídico no artigo 150, VI, “a” da CRFB, deve ser interpretada
ontologicamente, ou seja, compreendendo em si as situações que devem caber no conceito.
Nesse diapasão, a cobrança de IOF dos Municípios pela União é exatamente contrária ao
texto constitucional deste dispositivo, pois os ativos financeiros, aplicações inclusive, são
componentes do patrimônio da municipalidade, bem como os rendimentos são parte da
renda municipal, estando ambos açambarcados na imunização recíproca.
b) Como dito na resposta à questão anterior, o princípio é plenamente invocável

como limitador dos descontos de IOF sobre as aplicações financeiras dos Municípios pela
União. A interpretação compreensiva do artigo 150, VI, “a” da CRFB insere as aplicações e
seus frutos no seio, respectivamente, do patrimônio e da renda dos entes, e os torna imunes,
sendo o princípio oponível aos referidos descontos.
Questão 2
Para interposição de recurso administrativo, visando à discussão da exigibilidade

do crédito tributário, o Estado do Rio de Janeiro exige que o recorrente deposite em
dinheiro o valor correspondente ao percentual de 50% (cinqüenta por cento) do que lhe é
cobrado.
Pergunta-se: A exigência desse depósito fere algum princípio constitucional?

Resposta fundamentada.
A exigência do depósito como condição de admissibilidade do recurso para a

discussão do crédito tributário, de per si, já é inconstitucional. Ocorre que o duplo grau de
jurisdição, na via administrativa, é também um postulado imperativo, tal qual no Judiciário,
pelo que a condicionante instituída pela lei em tela é inválida, incompatível com o artigo
5°, LV da CRFB, dada a ampla defesa que se impõe também na esfera administrativa.
Esse é o entendimento moderno, colhido das ADIs 1922 e 1976, consistindo em
inovação do STF que inverte a posição antiga da Magna Corte (posição antiga que pode ser
colimada do julgado no RE 210.246/GO).
Outrossim, e aqui o foco dado à questão se inverte, devem ser tecidas considerações
também acerca do quantum estabelecido para o depósito condicionante. Mesmo se ainda
fosse vigente o antigo entendimento de que a condicionante do recurso administrativo, o
depósito recursal, é requisito válido, o valor de 50% (cinqüenta por cento) do crédito que se
pretende discutir afigurar-se-ia excessivo, e portanto desproporcional. Tal desproporção é
um avilte à razoabilidade constitucional, pois se exigir a metade do bem da vida em
discussão para que se possa apenas admitir as argüições do recorrente é absurdo. Essa é a
tese esposada pelo STJ no RMS 12.190/RJ.
Dito isso, podem-se sublimar duas conclusões: em primeiro lugar, que o depósito
condicionante do recurso administrativo é inconstitucional, em abstrato, qualquer que seja o
valor do depósito exigido, pois fere o due proccess na esfera administrativa; em segundo
lugar, que a proporção de 50% (cinqüenta por cento) do crédito, estabelecida in casu,
mesmo se fosse constitucional o depósito recursal em tese, seria excessiva, e portanto
feriria a razoabilidade constitucional e a proporcionalidade. Hoje, então, este requisito
imposto no enunciado da questão seria “duplamente inconstitucional”: fere o devido
processo legal na esfera administrativa, e fere a razoabilidade.
Questão 3
Em 1997, Tício move ação ordinária em face do INSS tendo em vista acidente
laboral por aquele sofrido. Na condenação, o juiz de 1º grau condena a autarquia ao
pagamento de indenização no valor de R$ 4.000,00, e também à integralidade das custas,
abrangendo assim a taxa judiciária. Indo a sentença a reexame necessário, alega o INSS
ser isento de custas na forma do então art. 128 da Lei Nacional nº 8213/91 [Art. 128. As
demandas judiciais que tiverem por objeto as questões reguladas nesta lei e cujo valor da
execução, por autor, não for superior a R$ 4.988,57 (quatro mil, novecentos e oitenta e
oito reais e cinqüenta e sete centavos), serão isentas de pagamento de custas e quitadas
imediatamente, não se lhes aplicando o disposto nos arts. 730 e 731 do Código de
Processo Civil.], e art. 17 da Lei Estadual nº 3350/99 (Art. 17 - São isentos do pagamento
de custas:... IX - a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios, os Territórios
Federais e as respectivas autarquias, exceto quanto aos valores devidos a peritos,
arbitradores e intérpretes; § 1º - A isenção prevista neste artigo não dispensa as pessoas
de direito público interno, quando vencidas, de reembolsarem a parte vencedora das custas
e demais despesas que efetivamente tiverem suportado.)

Responda, fundamentadamente, se cabe razão ao INSS.
Assiste razão ao INSS. A solução da questão passa pela identificação da validade da

isenção de custas prevista no inciso IX do artigo 17 da Lei Estadual 3.350/99, e da isenção
trazida no artigo 128 da Lei Nacional 8.213/91. Passemos, então, à análise de cada uma das
isenções em tela:
- A isenção trazida pelo dispositivo estadual é juridicamente inatacável, pelo que é

isenta a autarquia das custas judiciais. Nada a retocar.
- A isenção concedida na Lei Nacional, outrossim, é hipótese de isenção

heterônoma, o que é vedado expressamente na CRFB, no artigo 151, III. A União não pode,
por meio de lei federal, isentar a autarquia da taxa judiciária, que é tributo de competência
estadual.
A questão foi enfrentada na Apelação Cível 2003.001.19154/RJ. Por isso, apenas a

isenção da Lei Estadual deve ser mantida, quanto às custas, mas a isenção da taxa
judiciária, instituída por meio de Lei Federal, é hipótese de isenção heterônoma, não sendo
possível.
Outra consignação a ser feita é que a competência para julgamento das ações
acidentárias é de competência da Justiça Estadual, por força da exceção do artigo 109, I, da
CRFB. Deve ser mencionado ainda que a competência judiciária, fosse da Justiça Federal,
seria possível a isenção da taxa pela Lei Federal, pois seria isenção autônoma: a isenção
seria federal, instituída sobre tributo federal.

Tema VII
Fontes do Direito Tributário. 1.Processo legislativo na CF/88; 2.Emendas constitucionais relevantes no

Sistema Tributário Nacional; 3.Emendas constitucionais relevantes no Sistema da Seguridade Social (art.
195, CF/88); 4.Leis complementares relevantes no Sistema Tributário Nacional e no Sistema da Seguridade
Social; 5.Lei Ordinária; 6. Medida Provisória. 6.1. Relevância e urgência. Posição do STF; 7. Normas
infraconstitucionais. Ilegalidades; 8. A legislação tributária e sua abrangência; 9. O CTN; 10. Os Tratados
Internacionais e sua função; 11. Os Decretos Regulamentadores, 12. As Normas Complementares.
Notas de Aula
1. Fontes do Direito Tributário
As fontes do direito, em sentido material, são os fatos que causam o surgimento das
normas. Mas este não é o foco deste tópico. O que se pretende destrinchar aqui são as
fontes formais do direito tributário, ou seja, as próprias normas regentes do sistema
tributário.
Conforme já se estudou, o sistema tributário é composto na forma da pirâmide
kelseniana (sendo de se ressaltar que, modernamente, sabe-se não haver hierarquia entre as
normas, mas esta não é a proposta da pirâmide). Revejamos:
CRFB e Emendas
Lei Complementar
Leis de efetivação da competência tributária (ordinárias, em regra;
complementares, quando exigidas; e MP, excepcionalmente)
Normas complementares (artigo 96 do CTN)
A CRFB, como norma maior do direito tributário, tem por função precípua criar as
normas de competência tributária, não instituindo tributo nenhum: ela simplesmente
determina a quem cabe instituir, majorar ou isentar a incidência de quais tributos. Para isso,
é dada competência tributária a quem tenha poder legislativo para tanto – União, Estados,
Municípios e DF. Veja que não se pode confundir jamais a competência tributária com a
capacidade tributária ativa: mesmo que, por exemplo, as autarquias possam cobrar e
administrar certos tributos (parafiscais), o que se lhes dá é capacidade tributária ativa, e não
a competência tributária, que remanesce no respectivo ente.
A Constituição Tributária, que vai dos artigos 145 ao 162 da CRFB, e mais algumas
previsões do artigo 195, cria a competência tributária e a divide pelos entes federativos.
Modernamente, porém, a CRFB assume mais e mais o papel de norma maior dos
princípios, e isto se aplica também à Constituição Tributária: além de criar a competência

tributária, a CRFB é responsável por estabelecer os princípios que nortearão todo o sistema,
os quais já foram estudados anteriormente. Veja que até mesmo o próprio conceito de
Direito Tributário sofreu releitura: o que antes era “ramo de direito público destinado a
estudar as relações jurídicas que envolvem o Estado como sujeito ativo e o particular como
sujeito passivo, na arrecadação dos tributos”, hoje, entende-se que, além disso, cabe
também ao Direito Tributário estabelecer os conceitos das limitações ao pode de tributar –
ou seja, os princípios tributários.
Cabe à CRFB, então, a criação das regras de competência tributária e a limitação ao
poder de tributar.
As emendas constitucionais, insertas nesta categoria, são normas constitucionais
oriundas do poder constituinte derivado, impedidas de alterar negativamente as cláusulas
pétreas, mas que podem instituir novos tributos, ou tratar dos antigos, mas nunca em
retrocesso às garantias já previstas. Caso a EC venha trazer nova garantia, sequer as
cláusulas pétreas a limitam, como já ocorreu na EC 42/03, que trouxe a inovação da
noventena.
As leis complementares, por sua vez, têm uma função precípua, disposta no artigo
146 (e 155, VII19) da CRFB, que, em linhas gerais, é traçar normas gerais sobre a
tributação. De tão relevante que é a delineação das normas gerais, o constituinte exigiu que
este assunto fosse deliberado por quorum especial de legisladores, o que se impõe no
processo legislativo das leis complementares, pois quanto mais legisladores – senadores e
deputados federais – participarem da criação da norma, mais bem representada estará a
população, na democracia representativa em que vivemos. A lei complementar que
desempenha tal papel em nosso ordenamento é o CTN, originalmente lei ordinária mas
recepcionado como lei complementar20, que não institui tributos quaisquer, mas traça
normas gerais sobre todos (à exceção do IGF). É exigida LC nos artigos 148; 154, I; 155, §
2°, XII; 156, § 3° e 195, § 4°:
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório
será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”
“Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
(...)”
(...)
19
O IGF não encontra suas normas gerais no CTN, carecendo, ainda hoje, dessa lei complementar que o
regulamente, e, por isso, não podendo ser instituído pela União, ente competente para tal.
20
O Ato Complementar 36/87, em verdade, foi o instrumento que atribuiu o caráter de LC ao CTN, bem antes
da própria CRFB o recepcionar nesta forma. De fato, este ato foi o que nomeou a Lei 5.172/66 de Código
Tributário Nacional.


(...)
(...)
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o
local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de
serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma
única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o
disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
(..)”
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em
lei complementar.
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados.”
(...)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
(...)”
Nestes casos, quando o ente federativo para o qual foi dada competência tributária
intentar instituir o tributo, deverá fazê-lo em atenção à LC. A LC 87/96 é a que trata do
ICMS, do artigo 155, § 2°, XII, e a 116/03 trata do ISS, do artigo 156, § 3°, sendo que o
CTN é a maior das leis complementares tributárias. Naturalmente, as leis complementares
não instituem os tributos, mas sim normas gerais sobre a tributação. A instituição dos
tributos virá por meio das leis ordinárias do ente federativo competente. As exceções são os

impostos e as contribuições de competência residual, respectivamente dos artigos 154, I e

195, § 4° da CRFB, em que a própria instituição do tributo, pela União, é por meio de LC.
Aqui surge uma questão. É cediço que as leis complementares podem ser escolhidas
para tratar matéria de lei ordinária, mas não podem leis ordinárias tratar de matéria dada à
lei complementar. Ocorre que se o legislador escolher a lei complementar para tratar de
matéria de lei ordinária, não por isso a matéria ali versada, que é de competência da lei
ordinária, passa a ser de competência da lei complementar: apenas foi uma opção do
legislador tratá-la na LC. Por isso, se entende que esta matéria é formalmente lei
complementar, mas materialmente ainda é de lei ordinária.
Neste diapasão, a lei complementar que trata de matéria de competência de lei
complementar é tanto formal como materialmente lei complementar, e só poderá ser
alterada por meio de outra lei complementar. Se a matéria tratada na LC, ao contrário, for
matéria de lei ordinária, consistindo em lei formalmente complementar, mas materialmente
ordinária, mera opção legislativa por um instrumento qualificado, a LC poderá ser alterada
por meio de lei ordinária. É simples: apenas deverá ser observada a norma constitucional de
competência, ou seja, se a matéria não é reservada à LC, mesmo tendo sido tratada em LC
ainda será competência de lei ordinária. Esta é exatamente a questão da COFINS, já
abordada.
As leis ordinárias, como já se pôde perceber, têm a função precípua de instituir e
majorar os tributos, ou seja, efetivar a competência tributária dada pela CRFB (obviamente,
não sendo aplicável quando a CRFB exige LC). Cada ente federativo editará sua lei para
instituir o tributo. Também neste patamar estão os decretos legislativos (do Congresso, para
tributos federais, e das Assembléias Legislativas, quando o tributo for estadual)
internalizadores dos tratados internacionais que o Brasil pactua.
Na mesma escala da lei ordinária se inserem as medidas provisórias. O artigo 6221, §
2°, da CRFB, estabelece que a MP pode tratar de matéria tributária, mesmo não sendo lei
formal.
“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá

adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao
Congresso Nacional.
(...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada.
(...)”
A história da MP é a seguinte: em todo Estado do planeta é necessário que o Poder

Executivo tenha algum instrumento para legislar sobre determinada matéria, com urgência
e se a matéria for de especial relevância. No Brasil, este papel era desempenhado pelo
Decreto-Lei. A CRFB substituiu este instrumento pela MP, que se presta a dar esta margem
de atuação ao Executivo, quando necessário. Contudo, este instrumento não é perene, e
deve ser convertido em lei, pois apesar de ter força de lei, não o é.
Um detalhe é o seguinte: a MP se sujeita à anterioridade pela regra geral, ou seja,
uma vez que será convertida em lei, é esta lei que será submetida à anterioridade, na
modalidade que for, em relação ao respectivo imposto (máxima, média, mínima ou
21
O § 1° deste artigo 62 apresenta as vedações à MP como meio legislativo.

nenhuma). Como dito no § 2° do artigo 62 da CRFB, é necessário que, a fim de respeitar-se

a anterioridade, a conversão seja feita no mesmo exercício; se for convertida em lei no
exercício seguinte, é dali que se conta a anterioridade, qualquer que seja a modalidade
(ressalvadas as exceções ali consignadas, do II, IE, IPI e IOF, e do imposto extraordinário
de guerra).
A data-marco para a noventena, quando imposta ao tributo criado pela MP, é a data
da edição da MP, e não a data da conversão em lei, pois a exação ficou plenamente
configurada e delineada na MP, restando atendida a não-surpresa (a conversão em lei é
requisito formal).
Outra consignação que precisa ser feita sobre MPs é quanto aos critérios de
relevância e urgência. A quem é dado julgar se estão presentes? Ao chefe do Executivo, é
claro que é dada esta capacidade; em seguida, ao Congresso, quando da conversão ou não
em lei. Mas e ao judiciário, é dada tal competência? Ou relevância e urgência são quesitos
exclusivamente de caráter político, e por isso insindicáveis junto ao Judiciário? Na ADI
1397, o STF julgou que são quesitos de ordem política, não apreciáveis pelo Judiciário;
todavia, em julgamento posterior, reviu sua posição e determinou que poderá ser submetida
a questão ao Judiciário (ADI 1753). Este entendimento vige hoje.
Uma última questão é se aplica-se o princípio da simetria, a fim de possibilitar aos
Governadores a edição de MPs estaduais. É remansoso o entendimento de que desde que a
Constituição Estadual respectiva preveja que o Governador poderá, em casos de relevância
e urgência, editar tal instrumento, este é possível. O mesmo não se estende aos Prefeitos,
pois a Lei Orgânica Municipal não tem a natureza de norma oriunda do poder constituinte
derivado decorrente, não podendo consignar tal competência ao chefe do Executivo
Municipal. Contudo, se a própria Constituição Estadual pode prever tal competência para o
Prefeito, estaria autorizada a edição de MP pelo Prefeito por conta da Constituição
Estadual, e não da Lei orgânica, o que é perfeitamente válido.
Na categoria subseqüente, abaixo das leis ordinárias, encontram-se as normas
complementares, arroladas no artigo 100 do CTN, mas mormente representadas pelos
decretos regulamentares.
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 22;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.”
Estes instrumentos são estritamente adstritos à norma instituidora do tributo, ou

seja, à sua lei paradigmática, não podendo exacerbá-la em nada. Esta restrição é
especialmente severa em matéria tributária.
22
Só os atos administrativos normativos, que têm natureza de norma cogente, podem disciplinar matéria
tributária. Da mesma forma, as decisões que o inciso seguinte aduz, que devem ser normativas.

Abaixo dos decretos regulamentares, e últimos na escala, estão os atos normativos

menores, as portarias, regulamentos, etc, que servem para particularizar ainda mais as
questões tributárias – e sempre restritas às normas superiores.
Aqui vale tecer algumas considerações sobre o artigo 96 do CTN:
“Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.”
O alcance deste termo, “legislação tributária”, é bastante amplo: quando o CTN usa
esta expressão, significa que qualquer instrumento dos apresentados servirá para tratar do
assunto em questão. Justamente por isso, o artigo subseqüente, o 97 do CTN, expõe as
matérias que são reservadas à lei formal, e não à “legislação tributária”, gênero amplo.
Os tratados internacionais merecem atenção especial. O tema conta com norma
expressa no CTN, em seu artigo 98.
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a

legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”
Da exegese desse dispositivo, poder-se-ia deduzir que o legislador intentou

estabelecer primazia aos tratados sobre as normas internas, criando uma hierarquia
axiológica entre as espécies normativas, mas absolutamente não é o que ocorre. Veja: o
Brasil subscreve o tratado; este será ratificado pelo Congresso, que vai produzir o
respectivo Decreto Legislativo, e desde então o tratado passa a ser uma lei ordinária como
qualquer outra, revogando as normas anteriores sobre o mesmo assunto, o que ocorreria da
mesma forma se uma lei ordinária viesse a ser editada autonomamente sobre o mesmo
assunto. Mesmo por isso, se o legislador entender por bem, nada o impede de editar nova
lei contrariando a lei ordinária derivada do tratado: tratado internacional não é matéria
inderrogável. É de se mencionar, entretanto, que Ricardo Lobo Torres entende que:
“(...) não se trata, a rigor, de revogação da legislação interna (a internalização do

tratado), mas de suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que
readquirirá a sua aptidão para produzir efeitos se e quando o tratado for
denunciado23”.(parêntese e grifo nossos).
23
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Tributário e Financeiro. Rio de Janeiro: Renovar, 2007, pg. 49.

Casos Concretos
Questão 1
O Presidente da República, pretendendo que a União cobrasse o ITR sobre

determinadas propriedades rurais, edita a Medita Provisória "abc", cuja publicação se deu
em 30.12.93. A referida MP fazia referência à incidência do tributo sobre as propriedades
constantes em seu Anexo I.
No entanto, por equívoco, o respectivo anexo não acompanhou o texto da MP
quando de sua publicação, o que fez com que fosse reeditada a citada MP em 07.01.94,
retificando a publicação anterior. A Medida foi convertida em Lei de 28.01.1994.
Responda, fundamentadamente em no máximo 15 linhas, a partir de quando a
União poderá cobrar o imposto.
De início, impende dizer que o ITR se submete, sem ressalvas, à anterioridade

tributária, nas duas modalidades de limites, a noventena e a virada do exercício fiscal
(anterioridade máxima, portanto). Tendo havido a efetiva criação do imposto, in casu, a MP
sujeita-se à sua respectiva modalidade de anterioridade tributária.
O dies a quo para se estabelecer quando poderá ser cobrada a tributação instituída
depende do momento em que se configuraram os parâmetros da exação, o que só ocorreu
na reedição retificadora da MP. Por conta disso, é dali que se afere a anterioridade, pelo que
a reedição em 7/1/94 é o marco a ser considerado (sendo que não é de todo irrelevante a
conversão em 28/1/94, pois é exigida apenas a conversão, no mesmo exercício, o que se
mostra atendido, portanto).
Veja que como a anterioridade é máxima para o tributo em questão, será imposta a
virada do exercício e a noventena (irrelevante no caso), contada desde a configuração da
exação, que se deu no exato momento em que a MP foi reeditada. Dessarte, a previsão do
artigo 150, III, “b” da CRFB estabelece que a cobrança pela União só será lícita se feita a
partir de 1/1/95. Esse caso foi enfrentado pelo STF no julgamento do RE 448.558/PR.
Como adendo, se o tributo em questão fosse de anterioridade mínima, seria contada
a noventena desde a data da MP reeditada, e não da conversão desta em lei, pois a não-
surpresa estaria atendida pela plena informação dada pela MP (a regra geral é essa).
Questão 2
Qual a eficácia de um tratado internacional, já incorporado ao direito pátrio, que

concede isenção do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN)?

Os tratados internacionais, como fonte do Direito Tributário, são plenamente aptos a

tratar das matérias dessa seara quando internalizados e incorporados ao ordenamento pátrio,
que os recebe, em regra, como lei ordinária.
Na legislação infraconstitucional, o tema conta com norma expressa no CTN, em
seu artigo 98. Quanto à matéria do tratado em questão, a concessão de isenção, entende-se
que pode ser concedida, pela União (ente federativo internalizador do tratado), aos sujeitos
passivos do ISSQN, pois não se trata de concessão heterônoma de isenção – que é vedada
elo artigo 151, III, da CRFB –, e sim de isenção regular, pois a pactuação do tratado é ato
da República, e não da União: o tratado em questão tem plena eficácia, e de imediato (pois
é isenção, e não criação ou majoração de tributo).
Questão 3
B & D ARTIGOS NÁUTICOS LTDA ajuíza uma ação ordinária em face da União
Federal, argüindo, incidentalmente, a inconstitucionalidade de uma lei ordinária que, ao
modificar a lei de custeio para a Seguridade Social, determina a retenção de 11 % sobre o
valor bruto da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços e recolher a importância
retida até o dia dois do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura;
bem como, no mérito, requer a declaração de inexistência da referida relação tributária.
Alega, em síntese:
a. que a retenção dos 11% consubstancia uma nova contribuição, não sendo
hipótese de substituição tributária e/ou antecipação de arrecadação prevista no art.
150 § 7º da CRFB/88, já que este artigo não se estende a todo e qualquer fato
gerador posterior à cobrança do tributo, sob pena de lesão a todas as garantias
constitucionais do contribuinte;
b. a ocorrência de confisco, com ofensa à capacidade contributiva;
c. a caracterização da retenção como empréstimo compulsório;
d. violação da exigência de lei complementar, pois há nova contribuição;
e. violação da dinâmica da tributação, tendo em vista que o fato gerador ocorre
depois do recolhimento.
Responda, fundamentadamente, se tem procedência o pleito.
Impende ressaltar, desde logo, que o pleito não encontra fundamento procedente em
nenhuma das suas alegações. A questão foi enfrentada pelo STF no julgamento do RE
393.946-7/MG:
- Quanto à assertiva de que se trata de nova contribuição, é mais do que claro que
não corresponde à verdade: o comando legal apenas promove a simplificação na
arrecadação do respectivo tributo, com conseqüente facilitação da fiscalização – medidas
sempre louváveis. Também por isso, a alegação de violação da dinâmica da tributação não
procede, pois pode-se mesmo comparar a hipótese à retenção do IR na fonte, plenamente
autorizada, e que se configura como mera obrigação tributária acessória (reter não é pagar:
é a substituição tributária, absolutamente válida).

- Quanto à suscitada ocorrência de confisco e ofensa à capacidade contributiva, não

procede, pois o excedente retido, indevido pela contratada, será restituído. Também por isso
não consiste em empréstimo compulsório, como estabelece o autor em sua terceira
alegação.
- Quanto à exigência de Lei Complementar (artigo 195, § 4° usque 154, I, CRFB),

não se faz presente, pois não se trata, como dito, de nova contribuição de competência
residual.
Por tudo exposto, reafirma-se: o pleito é integralmente improcedente.

Tema VIII
Vigência e Aplicação da legislação tributária 1. Vigência da legislação tributária. 1.1. Conceito; 1.2.
Histórico; 1.3. Princípios afins (anterioridade, anualidade) no Direito Tributário e Financeiro; 1.4.
Estrutura do ordenamento positivo vigente. CRFB/88. CTN. Legislação extravagente, 1.5. Vigência das
normas complementares, 2. Aplicação da legislação tributária.
Notas de Aula
1. Vigência da Legislação Tributária
1.1. Vigência Material, ou Eficácia
O primeiro conceito a ser consignado é o de vigência material, chamado também de

eficácia da legislação, em contraposição à vigência formal das leis.
A vigência formal é o momento em que a regra tributária, o preceito tributário,
existe propriamente dito, ou seja, é conceito referente ao plano da existência da lei. Como
regra, no Brasil, a lei passa a existir, ter vigência formal, desde sua publicação. Já a
vigência material, seguindo a regra geral do interstício, prevista no artigo 1° da Lei de
Introdução ao Código Civil, ocorre em quarenta e cinco dias:
“Art. 1o Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta
e cinco dias depois de oficialmente publicada.”
Todavia, não basta que a lei esteja publicada para que haja vigência material, a qual
incide no plano da eficácia da norma. A vigência material é a aptidão para produzir os
efeitos a que a norma se propõe. Por isso, quando há a vigência formal, mas não há a
vigência material, há o período de vaccatio legis.
No CTN, no artigo 101 (e em todos os demais dispositivos deste capítulo), quando
se lê vigência, entenda-se vigência material, ou eficácia:
“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas

disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto
neste Capítulo.”
Observe que o CTN se utiliza, aqui, da expressão “legislação tributária”. Como já se

viu, esta expressão é gênero que, segundo o artigo 96 do CTN, “compreende as leis, os
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. A
eficácia, então, que é tratada no artigo 101 do CTN e seguintes, diz respeito a todas estas
espécies de normas.
Assim, trataremos da vigência material das leis tributárias, e também dos atos
administrativos normativos em geral, em especial da vigência temporal. A vigência
espacial, por ser mais óbvia, vem tratada no artigo 102 do CTN, e veremos adiante.

As leis tributárias formais devem ser divididas em duas subespécies para o estudo
da vigência material: lei tributária que institui ou majora tributos, e lei tributária que não
institui nem majora tributos.
Veja, então, que já há uma divisão didática m três grupos de normas: as leis
tributárias que instituem ou majoram tributos; as leis tributárias que não instituem nem
majoram tributos; e os atos administrativos normativos sobre a matéria tributária. Cada
um desses grupos terá regramento próprio acerca da sua vigência material, ou eficácia.
O CTN se dedicou a esta matéria pela ausência, a sua época, de normas que
tratassem do assunto na seara tributária. Antes, o Direito Tributário se valia exclusivamente
das regras de vigência da LICC, pelo que sempre se impunha o prazo de quarenta e cinco
dias do artigo 1° da LICC, quando a norma publicada nada dissesse sobre sua eficácia.
Ao ser tratado o assunto, esta divisão em três grupos de normas esteve bem latente.
As normas do primeiro grupo, instituidoras ou majorantes de tributos, estão tratadas no
artigo 104 do CTN; as normas do segundo grupo, como não contam com artigo específico,
o legislador do CTN manifestou silêncio eloqüente, encaminhando-as ao artigo 101 do
CTN, e por via de conseqüência, ao artigo 1° da LICC; e as normas do terceiro grupo
(decretos, portarias, resoluções etc) seguem a previsão do artigo 103 do CTN:
“Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua
publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos
normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.”
“Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o
patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.”
Ocorre que há enorme ressalva a ser feita aqui. Quando o projeto de lei do CTN foi
submetido, na vigência da Constituição de 1946, esta era a idéia. Porém, sua aprovação só
veio no final de 1966, e a Constituição de 1946, ainda vigente, já havia sido alterada por
diversas emendas, sendo que uma tem especial importância: a EC 18/1965, que no seu
artigo 2°, II, fez com que o primeiro grupo de normas, as leis que instituem ou majoram
tributos, ficasse completamente tratado na Constituição. Ora, se um assunto qualquer for
completamente absorvido pela Constituição, as normas infraconstitucionais que dele tratam
serão revogadas, uma vez que a Constituição tem primazia. Por isso, há uma posição
radical na doutrina, minoritária, que entende que o artigo 104 do CTN simplesmente não
subsiste mais no ordenamento jurídico, por ter sido revogado pela EC 18/65. Esta posição,
minoritária na doutrina, é também minoritária na jurisprudência, e a maioria da doutrina
coaduna-se com a jurisprudência, entendendo que o artigo 104 do CTN é plenamente
vigente, ainda hoje24.
24
Há quem defenda que o artigo 104 sequer deveria ser um artigo, e sim um parágrafo do artigo 101 do CTN,
uma vez que sua função é dar tratamento pormenorizando a uma circunstância do artigo 101, explicitando-a, e
não tratar de circunstância autônoma. Haveria, então, também uma falha de técnica legislativa.

Assim consolidando a explicação até aqui, entende-se que:
- As normas que instituem ou majoram tributos, primeiro grupo de normas da

legislação tributária, sujeitam-se à previsão do artigo 104 do CTN, para aqueles que
o entendem vigente, tendo eficácia no primeiro dia do exercício fiscal seguinte
àquele em que forem publicadas;
- As normas que não instituem nem majoram tributos, segundo grupo de normas da
legislação tributária, sujeitam-se à previsão do artigo 1° da LICC, em razão do
artigo 101 do CTN, tendo eficácia, se não dispuserem de forma contrária em seu
próprio texto, depois de quarenta e cinco dias da sua publicação;
- Os atos administrativos normativos, terceiro grupo de normas da legislação

tributária, sujeitam-se à previsão do artigo 103 do CTN, tendo vigência material
imediata.
Voltando à análise do artigo 104 do CTN, e tomando-o por vigente, são necessárias
ainda mais algumas considerações. Este artigo traz em si a anterioridade tributária,
princípio já bastante discorrido, e que se confundiria com a anualidade tributária
(necessidade de prévia autorização orçamentária), outro princípio que já se discutiu
bastante, e que só subsiste no direito financeiro, e não no tributário (à exceção da tese do
prof. Novelli, como já se disse). Veja que a redação do dispositivo só fala em impostos, e
não em tributos, e mais: limita a anterioridade àqueles incidentes sobre patrimônio ou
renda.
No inciso I deste artigo 104, dispõe-se exatamente sobre a criação ou majoração de
impostos. Para que seja criado, instituído um tributo, é necessário que a lei que o faça
atente para todos os aspectos que delineiam o tributo, quais sejam: o aspecto material do
tributo, a sua hipótese de incidência, que é a definição do fato gerador; os sujeitos ativo e
passivo da relação, que é o aspecto subjetivo do tributo; a base de cálculo e a alíquota,
aspecto quantitativo do tributo; o aspecto espacial, que é a área territorial sobre a qual o
tributo tem exigibilidade; e o aspecto temporal, quando se terá por ocorrido o fato gerador.
Instituir o tributo, então, é tratar destes cinco aspectos. Majorar o tributo, por sua vez, é
alterar apenas um dos aspectos do tributo, em regra, o aspecto quantitativo, sendo que há
meios de se majorar o tributo sem alterar o aspecto quantitativo, mas o normal é que seja
este o aspecto alterado (como exemplo, definindo novas hipóteses de incidência).
No inciso II, o artigo reitera o que já teria sido enquadrado sob a pecha da
majoração: definir novas hipóteses é alterar o aspecto material do tributo, o fato gerador, e
é, em regra, majoração.
O inciso III é o mais problemático. Dispõe que lei que extingue ou reduz isenções
está sujeita à anterioridade prevista no caput. Na visão do CTN, estas isenções são então
apenas aquelas ligadas a impostos incidentes sobre patrimônio ou renda; as demais,
referentes a outros tributos, ou impostos incidentes sobre outras hipóteses que não a renda
ou o patrimônio, não têm sua extinção ou redução sujeitas à anterioridade – salvo a isenção
onerosa ou condicionada, do artigo 178 do CTN, que será analisada. Assim, seriam sujeitas
apenas à previsão da LICC, de quarenta e cinco dias, e ainda assim se a própria lei que
extingue ou minora a isenção não contiver previsão diversa sobre a eficácia.

Diante da Constituição de 1988, tudo que se disse até agora deve ser revisto. Isto
porque o assunto é regulado, minuciosamente, pelo texto constitucional. Assim sendo, o
artigo 104 do CTN, de início, estaria revogado, ou ao menos sujeito às previsões
constitucionais sobre o tema (salvo a previsão do seu inciso III, como se verá). Como já
abordado, o artigo 150, III, “b” e “c” da CRFB tratam da anterioridade tributária com
bastante precisão:

(...)
(...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”
Repare que o dispositivo constitucional fala em tributos, e não somente em

impostos. Mesmo a alínea “b” trazendo previsão similar à que já fora contemplada pelo
artigo 104 do CTN, ou seja, a imposição da virada do exercício financeiro 25 para a eficácia,
já há uma enorme ampliação dos efeitos da anterioridade, que é imposta em todas as
espécies tributárias, em regra, e não apenas para impostos sobre patrimônio e renda.
A alínea “c” é a inovação constitucional, implementada pelo constituinte derivado,
da noventena, já bem comentada. Veja que é uma inovação total em relação à anterioridade
prevista no artigo 104 do CTN – mais um argumento pela, ao menos, derrogação deste
dispositivo.
O § 1° do artigo 150 da CRFB apresenta as exceções ao principio da anterioridade,
exauridas no estudo realizado no tópico próprio.
Assim poder-se-ia dizer, desde já, que o artigo 104 do CTN está, ao menos,
derrogado, como dito: o caput prevê penas a anterioridade para impostos, enquanto a CRFB
fala em tributos – prevalecendo a CRFB. Assim se posiciona a doutrina mais moderna,
sendo que uma parcela, ainda minoritária, vai além, e determina sua ab-rogação. O
problema, como visto, é o malfadado inciso III desse artigo 104 do CTN, que traz anda uma
previsão não tratada pela CRFB. Revejamos:
“Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o
patrimônio ou a renda:
(...)
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.”
Segundo esta previsão, se uma isenção for revogada, a eficácia desta revogação só
será adquirida no dia 1° de janeiro do ano seguinte, início do exercício financeiro
subseqüente. Pela Constituição de 1988, não é o que ocorre, pois não há tal previsão; este
25
O exercício financeiro, de 1° de janeiro a 31 de dezembro, coincide com o ano civil pela previsão legal
trazida na Lei 4.320/64, no artigo 34. surge uma questão: como é conceito legal, se a lei for alterada, também
será a Constituição? A maior parte da doutrina entende que não: remanescerá o conceito adotado pela
habitualidade constitucional.

entendimento, esta imposição da virada do ano fiscal, só pode encontrar respaldo na CRFB
se o intérprete entender que quando se extingue ou reduz uma isenção, se está,
respectivamente, (re)instituindo ou majorando o respectivo tributo. Em termos jurídicos,
este entendimento encontra fundamento? A extinção ou redução de uma isenção equivale à
instituição ou majoração do tributo de que trata?
O raciocínio do STF é o seguinte: para que exista a isenção, pressupõe-se
logicamente que já exista a lei que instituiu tal tributo (do contrário, estaria a situação no
campo da não-incidência, dispensando concessão de isenção por já não ser tributável).
Assim sendo, se a lei que institui o tributo já existe, a revogação da isenção não é
equivalente à instituição, mas mera reabilitação de uma cobrança que estava impedida pela
isenção. E não é tampouco majoração, pois apenas se restabelece a situação anterior. Assim
se depreende da súmula 615 o STF (com as devidas correções):
“Súmula 615, STF: O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da

constituição federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM.”
As correções são: por “anualidade”, leia-se anterioridade; o artigo entre parêntesis é

referente à Constituição de 1967, emendada em 1969; e o ICM, hoje ICMS, deve ser lido
como “tributos”. Assim, revogar isenção não é instituir nem majorar, pelo que a
anterioridade não pode ser invocada contra esta lei revocatória: a sua vigência material
segue a regra geral das normas do segundo grupo (normas que não instituem nem majoram
tributos) qual seja, o artigo 1° da LICC.
Há, porém, que ser tecido comentário acerca de uma outra circunstância peculiar,
mencionada no inciso III do artigo 104 do CTN, que é a isenção onerosa, ou condicionada,
do artigo 178 do CTN:
“Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de

determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.”
A isenção condicionada é aquela que é concedida em razão de determinadas

circunstâncias e por prazo certo, e não por mera liberalidade tributária. Assim, serve de
instrumento ao fomento de uma atividade: como exemplo, a municipalidade concede
isenção de seus impostos, por dez anos, a empresas que se instalarem em seu território e
desenvolverem determinada atividade. Neste caso, a isenção se torna um direito adquirido
daquela empresa que cumpre a condição, e, passando a integrar seu patrimônio, não pode
ser prejudicada por lei posterior que revogue a isenção antes do termo comprometido (no
caso, dez anos). Isto porque o direito adquirido é intangível, segundo o artigo 5°, XXXVI
da CRFB:
“(...)
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada;
(...)”
Por conta disso, o STF editou a súmula 544:

“Súmula 544, STF: Isenções tributárias concedidas sob condição onerosa não
podem ser livremente suprimidas.”

Dessarte, quanto às revogações de isenções tributárias, a regra, para o STF, é que

não se sujeitam à anterioridade tributária, podendo haver a cobrança imediata do tributo,
salvo se a isenção for onerosa, quando a sua revogação será condicionada ao termo
pactuado.
A doutrina, em peso, é contrária ao STF: entende que a revogação da isenção é, sim,
instituição do tributo, pelo que se submete à regra das normas do primeiro grupo, qual seja,
a anterioridade tributária.
Passando a outra questão, a redução do prazo para o recolhimento do tributo
consiste em majoração deste? Veja um exemplo: a lei concede prazo de sessenta dias para o
recolhimento de determinado tributo; no mesmo exercício em que deve ser feito aquele
recolhimento, é publicada lei que reduz tal prazo para vinte dias. Seria, esta redução, uma
majoração do tributo, pois impede que o contribuinte capitalize por mais quarenta dias,
como garantido pela lei anterior, estando portanto sujeita à anterioridade tributária?
O STF, novamente contra a maior parte da doutrina, entende que não: esta lei será
eficaz de imediato, se o disser expressamente, ou em quarenta e cinco dias, se for omissa,
vez que é norma do segundo grupo) pois não equivale a instituir ou majorar o tributo. Por
conta disso, editou a súmula 669:
“Súmula 669, STF: Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação
tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.”
Vejamos um quadro sinótico sobre a vigência material no tempo, a fim de aclarar o

estudo:
Legislação tributária
Leis em sentido formal
Primeiro grupo: leis que Artigo 150, III, “b” e “c” da

instituem ou majoram CRFB; artigo 104 do CTN
tributos
Segundo grupo: leis que

não instituem nem Artigo 1º da LICC
majoram tributos
Terceiro grupo: atos

administrativos Artigo 103 do CTN
normativos

1.2. Vigência Espacial, ou Territorial
O artigo 102 do CTN trata, de forma bem clara, da eficácia espacial da legislação
tributária:
“Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam
extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou
outras leis de normas gerais expedidas pela União.”
O princípio é bastante lógico: a territorialidade tributária determina que a

legislação incide sobre o território do ente federativo competente para aquele tributo. Por
isso, em regra, a legislação de um Município, por exemplo, não tem vigência material sobre
os fatos ocorridos em outro Município, a não ser que haja entre eles um convênio.
Fora do território brasileiro, a vigência da legislação tributária depende de tratado
ou convenção internacional que a preveja, a teor do artigo 98 do CTN:
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a

legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.”
2. Aplicação da Legislação Tributária
Uma vez que a vigência material esteja positivada, ou seja, esteja eficaz a legislação
tributária em questão, a pergunta que se faz é se uma determinada situação fática está
regulada pela lei vigente ou por lei antiga. Do artigo 105 em diante do CTN, o legislador se
preocupou em responder exatamente esta questão.
Veja: uma situação fática qualquer vinha sendo regida pela lei “x”; sobrevém a lei
“y”, tratando daquela mesma situação fática. Qual das duas será observada? Será a situação
regida pela lei antiga, ou passará a ser regida pela nova lei?
O direito intertemporal é deveras complicado, em qualquer seara, e em especial na
esfera tributária. Há três dispositivos constitucionais que tratam da intertemporalidade,
quais seja, o artigo 5°, XXXVI; o artigo 5°, XL; e o artigo 150, III, “a”. Vejamos cada
espécie:
“(...)
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada;
(...)
XL - a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu;
(...)”

(...)
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
(...)”

A cada um dos dispositivos, há nomes dados pela doutrina: o inciso XXXVI, apesar
da maioria chamar de irretroatividade, consiste no princípio da intangibilidade; o inciso XL
é sede da irretroatividade da lei penal mais gravosa; e o artigo 150, III, “a”, combina os
dois: até o termo “instituído”, é irretroatividade; após, traz a intangibilidade.
Veja que, em primeira análise, tende-se a pensar que a lei nova, se for mais benéfica,
tem vigência imediata (quando estiver eficaz) sobre os fatos dali em diante. Mas esta não é
a proposta da Constituição. Entenda: o inciso XXXVI da CRFB traz a expressão “a lei não
prejudicará”; no XL, o termo é “não retroagirá”. Esta diferença terminológica não é inócua,
pelo que a doutrina mais abalizada faz esta diferença entre irretroatividade e
intangibilidade.
No inciso XXXVI, a intangibilidade significa que a lei nova não pode tanger
aqueles limites ali impostos, ou seja, a regra é que só se estará livre dos efeitos da nova lei
se, no patrimônio do indivíduo, estiver incorporado um os limites à eficácia, quais sejam, o
direito adquirido, a coisa julgada ou o ato jurídico perfeito. Se não houver um dos três, a lei
nova poderá, sim, prejudicar o sujeito.
No inciso XL, a regra é que a lei penal não retroagirá, e ponto. Não se exige, na
esfera penal, que haja no patrimônio do sujeito direito adquirido, coisa julgada ou ato
jurídico perfeito para operar a retroação – não há limites, a regra é pura. Mesmo havendo
algum dos três elementos citados incorporados ao patrimônio, a lei não retroage. Há,
contudo, a exceção que logo vem, e dispõe que se for lei mais benéfica, será retroativa. É
simples assim: a regra é que não retroage, mas se impõe a exceção quando a lei é mais
benéfica, que retroage sempre.
No artigo 150, III, “a”, exclusivo da agenda tributária, a história é outra. Vejamos
em detalhe a redação: “a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado;”. Até a palavra “instituído”, a norma está
falando em irretroatividade: não se cobra tributo por fatos geradores ocorridos antes da
vigência material da lei que os instituiu. Veja que a lei nova não poderá alcançar as
situações que assim se configuram, pois mesmo que não haja direito adquirido a não ser
tributado – vez que dali em diante os fatos serão tributados –, a proteção expressa faz com
que a lei não se volte para o passado.
Quando o dispositivo fala em “aumentado”, significa que o fato gerador já existia e
era tributado. Assim quando realizado o fato gerador, afere-se a sua prática e mede-se a
tributação sobre ele. Surge, então, um “direito adquirido”, por assim dizer, a pagar o tributo
na forma em que foi medido na época da prática do fato gerador, de acordo com a lei
vigente na época. Havendo lei que, posteriormente à prática do fato gerador, aumenta a
tributação, esta lei não poderá tanger aquele direito adquirido a pagar o tributo na forma
com que foi aferido, ou seja, não poderá prejudicar aquele direito, integrado ao patrimônio
do sujeito.
A regra geral da aplicação da legislação está, no CTN, no artigo 105:
“Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores

futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início
mas não esteja completa nos termos do artigo 116.”
Fato gerador futuro é aquele que está por vir. O pendente, por sua vez, é aquele que
ainda não se completou, mas que já teve início. O fato gerador está completo e acabado
quando, nos termos do artigo 116 do CTN:

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato

gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
(...)”
Mal comparando, o fato gerador pendente seria uma “expectativa de direito”, algo
que está a caminho da atribuição de certeza, mas ainda não está acabado, não tem seus
requisitos preenchidos. O artigo 116 do CTN está no capitulo referente ao fato gerador. Por
ali, entende-se que há três espécies de fato gerador: o futuro, o pendente e o ocorrido. A
nova legislação só não vai incidir se o fato gerador for já ocorrido, pois este é o que se
assemelha ao direito adquirido, intangível.
Os incisos trazem ainda nova diferenciação, quanto aos fatos geradores referentes a
situações de fato ou situações jurídicas. Isto porque há casos em que a identificação do fato
gerador em futuro, pendente ou ocorrido é extremamente dificultosa. Um exemplo: o artigo
19 do CTN dispõe que o imposto de importação tem como fato gerador a entrada destes no
território nacional. O conceito de “entrada” é situação fática ou jurídica? Meramente por
eleição legal, a “entrada” passou a ser situação jurídica, pois na lei que trata do imposto em
questão, a LC 37/66, dispõe que a palavra entrada é situação jurídica. Veja: se fosse
situação fática, surgiria a questão se entrada é quando o avião adentra o espaço aéreo
brasileiro, ou quando aterrissa, ou quando o produto é descarregado, etc. Mas com a entrada
sendo um termo jurídico, esta se dá exatamente quando ocorre a assinatura do fiscal
aduaneiro, após o desembaraço do produto importado.
Isto significa que, nesse exemplo, se a fiscalização está em processo de
desembaraço, mas ainda não houve a liberação do material pela assinatura do fiscal, o fato
gerador do imposto de importação está pendente. Somente após a assinatura, configurando
a entrada, o fato gerador é ocorrido, acabado. Assim sendo, qualquer alteração na
legislação pertinente será aplicável ao imposto, antes da assinatura da entrada. Veja que
pode ocorrer uma majoração neste ínterim, e esta vai, sim, alcançar os fatos geradores,
ainda pendentes; da mesma forma, se houver minoração do tributo, também alcança os
fatos pendentes e futuros, mas nunca, mesmo sendo mais benéfica, alcança os fatos
ocorridos.
Veja que não há lei “boa” ou “má” em direito tributário, em regra, mas aí entra
justamente a previsão do artigo 106 do CTN:
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.”

Veja que esta previsão é inspirada na retroatividade penal da lei mais branda, do
artigo 5°, LX, da CRFB. Mesmo por isso, a doutrina trata dessa parte da matéria como
direito tributário penal, normas tributárias que tratam de punições administrativas (não
confundir com o direito penal tributário, que trata dos crimes tributários, como os da Lei
8.137/90). Há diferenças grandes, como a do inciso II deste artigo 106: a lei penal mais
benéfica desconsidera, em seu poder retroativo, até mesmo a coisa julgada; a tributária não.
Façamos uma análise detalhada das previsões do artigo 106:
- No inciso I, dispõe que a retroação é devida quando a lei for meramente

interpretativa. Por lei meramente interpretativa, entenda-se a interpretação
autêntica, reveladora da mens legislatorum pelo próprio legislador.
O problema ocorre quando a lei, a pretexto de ser meramente interpretativa,
na verdade está inovando. Há um caso bem recente que ilustra tal mecânica: o artigo
3° da LC 118/05, que se pretendia interpretativo, e portanto mereceria operar
retroação, na verdade não o era, pelo que só se impôs prospectivamente:
“Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n o 5.172, de 25 de
outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário
ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do
pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.”
“Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação,
observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n o 5.172, de 25
de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.”
- No inciso II, sem violar a coisa julgada (inclusive administrativa, para quem a
sustenta), há diversas hipóteses em que a retroação é garantida. Na primeira, da
alínea “a”, se trata da anistia tácita, que é uma espécie de “abolitio criminis
tributária”. Na alínea “b”, ocorre situação similar à da alínea “a”, mas com um
adendo: se o ato anistiado foi cometido (ou a omissão percebida) por dolo ou fraude,
não haverá a anistia. E a “c” consiste em anistia parcial, ou seja, é a “lex mitior
tributária”, a “novatio legis in mellius tributária”, que vai retroagir para as
penalidades mais brandamente punidas pela nova lei.
Casos Concretos

Questão 1
No dia 12 de dezembro de 1988, foi publicada uma lei majorando alíquotas do

Imposto sobre Produtos Industrializados e da tabela anual do Imposto de Renda Pessoa
Física. Essa lei carece de disposição sobre sua vigência. A partir de qual data a cobrança
dos respectivos aumentos poderá ser efetuada?A resposta seria a mesma, caso a referida
lei fosse publicada em 26 de abril de 2004? Fundamente suas respostas.
Veja que deve ser diferençada a vigência da eficácia. A vigência da lei começa no
momento em que se exauriu a vaccatio legis, e a eficácia se inicia no momento em que a lei
se torna apta a produzir os efeitos a que se propõe. A lei pode estar vigente, mas ainda ser
ineficaz. No caso, estamos tratando da eficácia, vigência material.
A efetuação da cobrança será possível quando a lei estiver eficaz, ou seja, atendendo
ao princípio da anterioridade tributária. O artigo 34 do ADCT é uma das normas a ser
observada in casu, e segundo esta, os limites ao poder de tributar entram em vigor com a
promulgação da CRFB. Tendo sido a lei em debate promulgada após a CRFB, assim se
desenha a resposta:
- O IPI se sujeitaria à anterioridade prevista à época, que era da modalidade média,

devendo ser observada a virada do exercício fiscal; contudo, pela exceção que já
existia, trazida no § 1° do artigo 150 da CRFB, seria aplicável de imediato, sendo
eficaz desde o próprio dia 12/12/98.
- O IR segue a mesma regra: em 1988, estava vigente a anterioridade média, e como

o IR não era excepcionado, se sujeitaria ao artigo 150, III, “b”, da CRFB, sendo
cobrado em 1° de janeiro de 1989.
Caso a lei fosse editada em 2004, já na vigência da previsão da EC 42/03, que

introduziu a noventena e a exceção do § 1° do artigo 150, a resposta seria:
- O IPI só se sujeita à noventena, trazida na alínea “b” do artigo 150, III, pela EC
42/03, e por isso a sua cobrança teria que ser feita a partir de 27 de julho de 2004;
- O IR, que só se sujeita à virada do exercício fiscal, entra em vigência material em

1° de janeiro de 2005.
Questão 2
Prefeitura Municipal de Rio das Barcas instituiu lei referente ao pagamento de

IPTU, através de Lei Municipal publicada em 30/11/98. A referida lei declara sua entrada
em vigor no dia 1° de janeiro de 1999.
Em fevereiro de 1999, a Prefeitura Municipal expede os boletos para pagamento do
IPTU, já com o imposto majorado em relação ao ano anterior.

A Comissão de Amigos do Bairro, presidida por um vereador da oposição, entra

com ação judicial pedindo a sustação da cobrança com base nos novos valores de
alíquota. Alega nas suas razões que o percentual de aumento superou em muito a inflação
do ano anterior e que além do mais a Lei Municipal que aumentou os impostos é
nitidamente inconstitucional, por atentar contra o Princípio da Anterioridade, já que
entrando em vigor, em 1° de janeiro de 1999, não poderia incidir no mesmo ano, sendo
válida somente a partir do ano seguinte.
Decida o caso concreto.
A lei sujeita-se à anterioridade vigente à época, a média. Lá, o IPTU tinha sua
vigência a partir da virada do ano fiscal vigorando a partir de 1° de janeiro de 1999,
corretamente. Todavia, o cerne da questão não reside ai, e sim na emissão, em fevereiro, de
boletos considerando a nova alíquota para o fato gerador que se operou em 1998,
precisamente em 31 de dezembro de 1998: ser proprietário é o fato gerador ocorrido (e
portanto acabado, completo) em 31 de dezembro do ano anterior.
Pela regra da irretroatividade, melhor dizendo, para a doutrina mais técnica, da
intangibilidade, então, o fato gerador ocorrido em 1998 gerou o direito, para o proprietário,
de ser tributado segundo a norma vigente à época. Como este direito adquirido passou a
integrar seu patrimônio, é intangível, pelo que a emissão dos boletos, em fevereiro, deveria
ter respeitado a alíquota estabelecida na lei anterior.
Respondendo a questão objetivamente, a lei que majorou a alíquota só pode
alcançar o fato gerador futuro, qual seja, “ser proprietário em 1999”, o qual será aferido em
31 de dezembro de 1999. Por isso, o boleto é irregular, e somente em 2000 poderá ser
lançado o valor majorado no boleto correspondente. Veja que não se trata de violação à
anterioridade, e são irrelevantes os demais argumentos do vereador. Mas há violação à
intangibilidade, prevista no artigo 150, III, “a”, parte final.
Questão 3
O art. 25 da Lei nº 8212/91 trazia como alíquota para contribuição sobre a receita
bruta proveniente da comercialização da produção do segurado especial o percentual de
3%. Ocorre que, com o advento da Lei 8540/92, de 22.12.1992, este percentual fora
reduzido para 2,1%, mas o seu artigo 4º dispôs que a lei dependia de regulamentação por
parte do Poder Executivo, motivo pelo qual foi editado o Decreto 789, de 31.03.1993, o
qual preconizou, em seu art. 3º, que suas disposições entrariam em vigor em 01.04.1993.
Responda, fundamentadamente, indicando os dispositivos legais, quais os períodos
em que devem ser aplicadas as alíquotas citadas.
Se a Lei 8.540/92 não fosse carente de regulamentação, seria necessária a atenção à

norma geral da LICC, pois a lei é da espécie que não institui nem majora tributos: é
reducente da alíquota (artigo 101 do CTN, c/c 1° da LICC), respondendo apenas aos
quarenta e cinco dias da LICC. Todavia, como há previsão específica sobre a vigência,

condicionando-a à edição de ato normativo, a vigência foi vinculada à data prevista no

Decreto 789, que é de 1/4/93, e como a vigência de atos normativos é imediata, em atenção
ao artigo 103, I, do CTN, esta é a data que atribui a eficácia à nova alíquota: dali em diante,
desde 1/4/93, vige a alíquota de 2,1 %. Até então, vige a alíquota antiga.
Poder-se ia cogitar da possibilidade ou não de o legislador delegar ao Executivo a
vigência material desta lei: esta matéria pode ser delegada ao ato normativo? É das matérias
regulamentáveis a própria vigência material, a própria eficácia da lei? O STJ entendeu que
sim, no REsp 408.621, pelo que a resposta consignada se sustenta exatamente como dada.
Todavia, se entender-se que a eficácia não pode ser delegada ao ato normativo (matéria
discutida no artigo 84, IV, da CRFB), seria aplicável o prazo do artigo 1° da LICC, pois
considerar-se-ia a norma omissa quanto à vigência.
Tema IX

Interpretação e Integração da legislação tributária. 1. Interpretação da legislação tributária 1.1. Conceito;

1.2. A interpretação e seus métodos; 1.3. Hermenêutica jurídica, 1.4. Normas sobre interpretação no CTN e a
crítica da doutrina. Interpretação econômica. 2. Integração da legislação tributária. 2.1. Conceito; 2.2.
Integração das normas jurídicas; 2.3. Métodos; 2.4. Lacunas jurídicas; 2.5. A correção do Direito
Tributário; 2.6. Normas sobre a integração no CTN e a crítica da doutrina, 2.7. Analogia e eqüidade, 2.8.
LICC.
Notas de Aula
1. Interpretação e Integração da Legislação Tributária
1.1. Interpretação
Há duas figuras: interpretar e integrar. O que se interpretam, no direito moderno,

não são as normas, e sim os preceitos das normas, quer constitucionais, quer legais. A
norma jurídica, de fato, é um produto da interpretação.
Preceito é um gênero, composto pelas regras, que são os comandos textuais, os
artigos propriamente ditos, as quais têm uma maior concretude; os princípios, que são
normas de maior fluidez, expressas ou não; e uma terceira figura, os postulados normativos
aplicativos, doravante simplesmente postulados, que é figura híbrida.
Como dito, regras são normas de maior concretude. Os princípios são preceitos que
regulam todo o sistema, permeiam todo o sistema, e, na definição clássica, é o mandamento
nuclear de um sistema. Princípios são as idéias principais que regulam um determinado
sistema, ou um determinado aspecto do direito. Como exemplo, se tratamos de contratos,
no Direito Civil, as idéias principais que devem estar em mente, e portanto estão por detrás
de todo o sistema, são a boa-fé objetiva, a relatividade (lex inter partes), a observância
obrigatória (pacta sunt servanda), a autonomia da vontade etc. Todas estas idéias são
princípios.
Hoje, porém, há os postulados, que, como dito, são híbridos entre regras e
princípios. Ter um pouco de princípio significa que seu alcance é disperso por todo o
sistema, ou seja, sua presença é implícita em todo o sistema, ou em determinado tema. E ter
um pouco de regra diz respeito à característica com que conta que o aproxima das regras e
afasta dos princípios: nos princípios, havendo choque aparente entre mais de um, aplica-se
a ponderação, a regra do “mais ou menos”, em que um princípio cede espaço a outro, mas
não se anula. Já o postulado, neste aspecto do conflito aparente, aproxima-se da regra,
seguindo o parâmetro do “tudo ou nada”: mesmo permeando todo o sistema em questão,
havendo conflito com outro postulado, um deles se anulará, cedendo totalmente o seu
espaço de influência.
Tomemos um exemplo. A dignidade da pessoa humana é princípio ou postulado
(vez que claramente não é regra, pois não tem quase nenhuma concretude)? Se entender-se
que é princípio, poder-se-á ponderar, e afastar sua aplicação em caso concreto, sem anulá-lo
(como diante do direito à vida, por exemplo). Se entender-se que é postulado, sua aplicação
é inarredável. Perante o que se sabe desta norma, poder-se-ia dizer que é um postulado, vez
que não pode ser ponderado: quando conflitar com a vida, por exemplo, não cederá espaço;
será afastado completamente – pois a vida, outro postulado, prepondera. Em suma, o
postulado é o princípio que não pode ser ponderado.
A ciência jurídica que tem por objeto o estudo da interpretação é a hermenêutica.
Este nome provém do deus grego Hermes (Mercúrio, em Roma). Este deus tinha por

característica as asas no tornozelo, que o possibilitavam buscar as informações junto aos

deuses maiores o Olimpo e traduzi-las aos mortais. Assim, o que Hermes fazia era a
interpretação dos ditames dos deuses – daí a hermenêutica.
Hodiernamente, há uma nova figura na interpretação jurídica, denominada
semiótica jurídica. Semiótica, por definição, é a “arte dos sinais”, e no plano jurídico
consiste na interpretação dos preceitos para a construção de uma norma aplicável no caso
concreto, levando em consideração a variação de tempo e lugar no espaço, mas de forma
contemporânea. Veja que a interpretação normal já leva em consideração espaço e tempo,
como na interpretação histórica, mas não se atém, por óbvio, à leitura contemporânea dos
“sinais” jurídicos. Um exemplo: se for interpretar o conceito de federação, o intérprete não
poderá se valer da federação estadunidense ara explicar a brasileira, pois esta tem
peculiaridades únicas, não atinentes ou mesmo comparáveis às particularidades da
federação norte-americana. Os “sinais” contemporâneos a serem estudados e interpretados
são os brasileiros, quando a explicação for sobre o sistema federativo brasileiro26.
A semiótica jurídica dá azo ao que se denomina de mutação silenciosa. Consiste em
uma leitura, feita pelo julgador, no momento de sua decisão, de todas as mudanças
ocorridas no meio social e que possam guardar pertinência com o assunto que decidirá. É a
verificação do ethos, do conjunto de manifestação de uma sociedade 27. É um conceito
sociológico, que compele o julgador a manter-se atento às variações constantes do meio
social sobre o qual exerce jurisdição. A LICC, no artigo 5°, prevê que:
“Art. 5o Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às
exigências do bem comum.”
Nada mais é, esta previsão legal, que um comando exigindo a observação da

mutação silenciosa do ethos da sociedade, na época em que decidirá.
Uma última figura importante que se precisa saber sobre a interpretação jurídica
consiste no conceito de espiral hermenêutica. Consiste no diálogo que se estabelece, em
um processo judicial ou administrativo, no qual as partes envolvidas apresentam as suas
interpretações sobre os preceitos envolvidos, e o juiz, observando este diálogo
interpretativo, constrói a norma jurídica final, produto das interpretações confrontadas e da
sua própria, que aplicará na resolução do caso.
O artigo 107 do CTN, apesar de seu texto, não traduz uma realidade. Veja:
“Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste

Capítulo.”
As normas tributárias estão longe de serem interpretadas somente coma leitura do

capítulo em referência. São interpretadas com todos os recursos de hermenêutica e
semiótica28.
26
O STF, na ADI 2024, tratou deste assunto sem nomeá-lo, entretanto, como semiótica.
27
Ethos é um termo genérico que designa o caráter cultural e social de um grupo ou sociedade. Designa uma
espécie de síntese dos costumes de um povo. É a totalidade dos traços característicos pelos quais um grupo se
individualiza e se diferencia dos outros. Ethos pode assim incluir temas culturais, padrões culturais e valores.
Quando desejarmos nos referir ao conjunto de valores brasileiros, às atitudes próprias e características do
brasileiro, ao seu modo de ser e agir, podemos simplesmente dizer: este é o ethos brasileiro.
28
O STJ, no REsp 673.033, deixou claro que este artigo 107 é quase irrelevante: dispõe que deve ser feita
uma interpretação inteligente da norma, não obtusa.

No Direito Tributário, predomina a interpretação econômica, ou funcional, que é

decorrente do princípio do non olet: é mais importante a essência do evento econômico do
que a sua forma. Como exemplo, a tributação de renda obtida ilicitamente: é mais
importante, ou melhor dizendo, só é importante ao Direito Tributário o evento “auferir
renda”, sendo irrelevante o meio pelo qual se auferiu.
1.2. Integração
O artigo 108 cuida da integração das normas tributárias:
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para

aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.”
Integração pressupõe ausência de norma. Veja que o CTN, na origem, determina que
a ordem a ser observada nas fontes de integração é encabeçada pela analogia. O princípio
que fundamenta a própria existência da analogia é a igualdade e isonomia. Hoje, então, em
tempos de neoconstitucionalismo, a ordem subverteu-se: os princípios têm primazia como
fontes de integração, vez que sempre estarão por trás de qualquer instituto – inclusive as
demais fontes de integração.
Havendo ausência de disposição expressa da lei, um detalhe precisa ser observado:
esta ausência realmente existe do ponto de vista jurídico? Há realmente uma lacuna, uma
omissão a ser colmatada? Veja que há alguns casos que a lei não regula, e o fato de não
regular não significa que haja lacuna a ser preenchida, que haja integração a ser feita.
Nestes casos, há o que se denomina silêncio eloqüente do legislador, também chamado de
lacuna impositiva, ou seja, a ausência de regulação sobre determinada matéria é
intencional, não podendo ser suprida. Como exemplo, bastante claro, a ausência de
regulamentação do IGF: não pode o intérprete preencher esta aparente lacuna legal com
normas outras, pois a não regulamentação é intencional, ou seja, o legislador simplesmente
não quis tratar da matéria (o próprio § 1° deste artigo 108 determina que a ausência de um
tributo em lei não é ausência jurídica, que não pode ser integrada).
Outra observação a ser feita é a moderna substituição do conceito de equidade pelo
de razoabilidade ou proporcionalidade. De fato, o princípio da equidade é uma
razoabilidade rudimentar, pelo que hoje leia-se razoabilidade quando se deparar com
equidade. O § 2° do artigo em comento estabelece um limite à razoabilidade: o seu
emprego como meio de preenchimento de lacunas vai até a supressão do pagamento do
tributo, não podendo alcançar este ponto.
O artigo 109 do CTN cuida de três figuras: institutos, conceitos e formas. Estas
figuras guardam diferenças, que merecem ser apontadas. Veja:

“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da

definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não
para definição dos respectivos efeitos tributários.”
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.”
A impressão que é passada na leitura dos artigos 109 e 110 é que a tomada de
institutos, conceitos e formas de outros ramos do direito para aplicação no campo tributário
é engessada pelo que aqueles representam no ramo original, ou seja, o Direito Tributário
não poderia transformar os conceitos, institutos e formas de outros ramos a fim de adaptá-
los ao seu meio: ou os aplica como são, ou não os aplica. Veja, porém, que este
pensamento, em especial quando da leitura do artigo 110, não corresponde à melhor
exegese do dispositivo. Explica-se: instituto é uma ficção jurídica. A propriedade, como
exemplo, é um instituto, pois existe apenas no mundo jurídico, é uma criação artificial do
direito. Por isso, pode ter um conteúdo diverso em cada ramo do direito, pois como é uma
ficção, pode ser amoldada pelos diferentes ramos. Assim, o Direito Tributário pode tomar
institutos de outros ramos, e torná-los seus, sob seus moldes.
Veja que, inclusive, o artigo 110 só impõe limites quando os institutos, conceitos e
formas estiverem na CRFB, nas Constituições Estaduais ou nas Leis Orgânicas Municipais,
e somente quando dedicarem-se a definir ou limitar competências tributárias. A contrário
senso, se os institutos, conceitos e formas não desempenharem estas funções, mesmo
estando nos diplomas mencionados poderiam ser alterados.
Há ainda outro aspecto a ser considerado. A CRFB não se utiliza de institutos e
conceitos de direito privado, como ali mencionado. Quando a palavra propriedade aparece
na Constituição, por exemplo, esta não reflete obrigatoriamente o instituto do Direito Civil.
Isto porque se o conceito da CRFB fosse fixado pelo Direito Civil, a alteração
constitucional poderia ser promovida por uma mera reforma do Código Civil, o que tornaria
a Constituição flexível – o que sabemos não ser. Assim, todos os conceitos, institutos e
formas previstos na CRFB são de direito público, mesmo aqueles que têm reflexo no
direito privado (como o casamento, por exemplo).
O artigo 111 do CTN também merece breves comentários:
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
A interpretação literal, gramatical, não precisa, nem pode, ser obtusa. Por isso, onde
se lê “literalmente”, é melhor substituir-se pela expressão “restritivamente”. Em regra, a
interpretação será necessariamente restritiva sempre que a hipótese versar sobre renúncia
de receita: na dúvida, restringem-se as hipótese de renúncia. Vejamos um exemplo: a
importação de insumos para a exploração de petróleo oferece isenção do imposto de
importação para a plataforma de perfuração, pois há regra expressa que o dita. Todavia, a
importação de peças para a reposição não tem regra expressa a isentar sua tributação.
Assim, a interpretação literal faria incidir II sobre tal peça. Contudo, como dito, a

interpretação literal, restritiva, não pode ser obtusa: é claro que a regra que menciona a
plataforma como um todo se estende a suas peças de reposição, por mera inteligência
interpretativa teleológica da norma.
Por fim, o artigo 112 do CTN guarda similaridade com o artigo 386, VI, do CPP:
“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.”
“CPP, Art. 386. O juiz absolverá o réu, mencionando a causa na parte dispositiva,
desde que reconheça:
(...)
VI - não existir prova suficiente para a condenação.
(...)”
Assim, resta clara a vigência do princípio in dubio pro reo nas apurações de
infrações tributárias: in dubio pro contribuinte.
Casos Concretos
Questão 1
Hélio Ramos Hartemis Costa, com domicílio na cidade do Rio de Janeiro, importou
um automóvel de passeio alemão, Audi, destinado ao seu uso próprio. Conseguiu, com

isso, adquirir o veículo com grande desconto, em relação ao preço praticado pelas
concessionárias da marca. Quando da chegada do veículo no porto do Rio de Janeiro, na
ocasião do desembaraço alfandegário, foi surpreendido com a exigência do Fisco
Estadual de pagamento do ICMS incidente sobre o preço de importação, com base no art.
155, § 2º, IX, "a" da CF/88.
Inconformado, Hélio Ramos ingressa em juízo com ação visando à suspensão da
exigibilidade do crédito tributário, argumentando que o dispositivo legal usado pelo Fisco
como base para a cobrança é válido apenas para "mercadorias". Sustenta que tal
classificação é inadequada para um veículo destinado ao uso próprio do interessado.
Como o veículo não se destina a operações de natureza mercantil, não deve ser
considerado como "mercadoria" e, portanto, está isento do pagamento de ICMS.
Responda fundamentadamente:
a) O conceito de "mercadoria" do Direito Comercial prevalece nas hipóteses de
importação de bens para consumo próprio?
b) Pode o intérprete fazer distinção entre "mercadoria" e "bem para uso próprio",
quando interpreta o art. 155, § 2º, IX, "a" da CF/88?
c) Como devem ser interpretadas as leis tributárias?
Questão idêntica foi enfrentada no TJ/RJ, pela Des. Marly Macedônio França, na
Apelação Cível 2000.001.13984, em que a relatora decidiu que:
a) O Código Comercial de 1850, no artigo 191, trazia o conceito de mercadoria.

Este conceito prevalece no Direito Comercial, hoje Empresarial, e prevalece em
Direito Tributário – posição inclusive do STF (súmula 660). Para minoria da
doutrina, poderia haver conceito tributário próprio de “mercadoria”.
b) A distinção pelo intérprete não pode ser feita onde a lei não o fez. Se o artigo 155,
§ 2°, IX, “a”, da CRFB, faz incidir com clareza meridiana tal tributo na hipótese,
não poderá o intérprete, contra legem, entender diferentemente. Ademais, a redação
dada pela EC 33/01 ainda aclarou mais ainda a questão, dizendo que incidirá sobre a
“entrada de bem ou mercadoria”. Hoje, é isenta de dúvidas a questão.
c) Em sede tributária, vige a legalidade estrita, pelo que se deve observar a lei o
mais literalmente possível, mas o Direito Tributário não se alheia da evolução
interpretativa pela qual passa o ordenamento como um todo, pelo que a
interpretação deve ser inteligente, não obtusa. Por isso, há de ser aplicada a
metodologia criada na hermenêutica, a saber, a interpretação sistemática, lógica,
teleológica e histórica. Os artigos 107 a 112 do CTN tratam das variantes expressas
da interpretação e integração da norma tributária.
Questão 2
Com o advento da lei ordinária XYZ/1997, RODART PNEUS LTDA se viu na

obrigação de efetuar o recolhimento a mais da contribuição que efetivamente fez

relativamente ao PIS e à COFINS. E tal fato ocorre porque a lei caracterizou o

faturamento previsto no art. 195, I, "b" da CRFB 88, como "a receita bruta da pessoa
jurídica", definindo ainda a receita bruta como "a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas".
Responda, fundamentadamente, se deve realmente a RODART recolher a mais o
referido tributo ou não.
A EC 20/98 elidiu este questionamento, pois explicou o conceito de faturamento,

conforme o Direito Comercial. Todavia, a questão se passa em momento anterior a esta EC.
A questão passa pela irretroatividade da lei tributária. A regra é a irretroatividade,
mas o artigo 106, I, do CTN estabelece que a norma retroage quando for estritamente
interpretativa. Destarte, a norma em tela sendo claramente interpretativa, opera efeitos
retroativos ex tunc, pelo que a RODART deverá, sem dúvida, recolher o referido tributo.
Questão 3
Determinada empresa, procurando exercer suas atividades dentro das normas

regulamentares, inicia suas atividades e, interpretando o DL 406/68 (legislação aplicável à
época), passa a recolher o ISS no Município onde se encontra localizada. O Município faz
os referidos lançamentos, o recolhimento é feito e a atividade passa a desenvolver-se
regularmente. No entanto, o Estado, após procedimento administrativo, entende que o
imposto devido é o ICMS, e não o ISS, motivo pelo qual exige, a partir daquela data, o
recolhimento do ICMS, bem como os valores retroativos, acrescidos de juros e correção
monetária.
Considerando que o imposto correto a ser recolhido é o ICMS, responda,
fundamentadamente, se deve ser feito o recolhimento dos atrasados com os acréscimos
pleiteados.
Levando-se em conta que o sistema tributário se presta a regular as atividades da

tributação nacional como um todo integrado, não pode vir a prejudicar o contribuinte a
interpretação malfadada do referido Decreto que foi ratificada pela municipalidade.
O fato de que o Município realizou o lançamentos e recolhimentos do ISS significa
que o Estado, lato sensu, corroborou a interpretação do contribuinte. Por conta disso, é
cabível que o Estado, stricto sensu, efetue os lançamentos retroativos do ICMS, estando na
razão de sua interpretação do referido Decreto, mas não poderá exigir os acréscimos
decorrentes da suposta mora do contribuinte.
Assim, com assento na equidade, o Estado poderá cobrar o ICMS dali em diante, e
na cobrança retroativa deverá se ater ao valor do tributo, sem acréscimos de mora. O
contribuinte ainda terá, contra o Município, a ação de repetição de indébito tributário
(jamais compensando, pois são entes diversos). Vide REsp 215.655-PR.

Tema X
Obrigação Tributária 1. Conceito; 2. Relação jurídica tributária; 3. Modalidades 3.1. Obrigação Principal,
3.2. Obrigação Acessória. 4. Conversão da Obrigação acessória em principal.
Notas de Aula
1. Escorço Histórico

O Direito Tributário guarda uma série de diferenças, em seu estudo, dos demais
ramos do direito público e privado. Para estudar o sistema tributário, é necessário se falar
na velha trictomia de Miguel Reale: o direito manifesta um interesse, calcado em um valor,
quando um determinado acontecimento natural deixa de ser um mero fato natural e passa a
ser um fato jurídico. É a teoria tridimensional do direito, que identifica-o como fato, valor
e norma: o direito, ao manifestar um valor que pretende defender quando da ocorrência de
um fato, o faz por meio de um instrumento, qual seja, a norma. Ocorrido o fato, se este
desperta algum valor no direito, ser-lhe-á aplicada uma norma correspondente.
Alguns tentaram, depois, aduzir mais duas dimensões ao direito, transformando a
teoria tridimensional em pentadimensional: tempo e espaço. Ocorre que estes elementos
nada mais são que componentes do fato, pois todo fato ocorre em determinado espaço e
tempo. Consagrou-se mesmo, então, a teoria tridimensional do direito.
O direito não tem como acompanhar a evolução da sociedade, na mesma velocidade
em que esta ocorre. A ação do direito é repressora, pois o fato sempre vem antes. O direito
precisa da norma, então, mais para reprimir do que para prevenir. A incidência da norma
sobre determinado acontecimento, a subsunção do fato à norma, faz com que o fato, que era
natural, passe a ser um fato jurídico. O fato jurídico, então, nada mais é do que um fato
natural que interessa ao direito.
Na ciência das finanças públicas, quando o Estado foi criado pelo pacto social
restou claro que o Estado não teria como se sustentar sozinho. Ao anuir-se na criação do
Estado, subentendeu-se que a estrutura seria sustentada pelos seus criadores, e a forma de
obtenção deste sustento seria pelo deslocamento de recursos do setor privado para o
público. O dinheiro privado que se transforma em dinheiro público não objetiva lucro, mas
sim o atendimento às necessidades públicas.
É então, no atendimento às necessidades públicas, que o Estado passa a devolver o
dinheiro obtido do setor privado ao próprio setor privado. Este dinheiro volta sob a forma
de bens e serviços públicos. Esta é a mecânica do Direito Financeiro, da atividade
financeira do Estado. O Direito Tributário é uma vertente do Direito Financeiro, pois nada
mais é que o estudo de um dos movimentos da mecânica do custeio público, ou seja, a
obtenção das receitas junto ao setor privado.
2. Obrigação Tributária
Veja que existem diversos instrumentos para a obtenção de receita pelo Estado. A
tributação é apenas uma delas. Há a emissão de títulos públicos; a locação de imóveis
públicos; a licitação para a exploração de recursos naturais, que gera o pagamento de bônus
ao ente cedente (os royalties do petróleo, por exemplo); e há a tributação, apenas mais um
meio de arrecadação de receitas (o maior instrumento, mas apenas mais um).
A transposição dos meios de obtenção de receita, e dos objetos em que será esta
despendida, é a Lei Orçamentária Anual. Neste diploma, se consignam exatamente os
meios de obtenção e de gasto das receitas estatais.
Sendo a tributação um instrumento de arrecadação que é de direito, está, como tudo
mais em direito, sujeita aos princípios constitucionais atinentes. Se o Estado quer retirar
recursos do setor privado, deverá fazê-lo onde existem recursos – daí a capacidade

contributiva e a isonomia serem invocadas na tributação. Deve haver a manifestação de

riqueza, ou ao menos o seu indício, para que a tributação se valide.
O conteúdo econômico de um fato é o que permite que seja tributário. Assim, para
que o fato seja interessante ao Direito Tributário, merecendo a incidência de normas
tributárias, é preciso que o valor que rege a tributação seja despertado, qual seja, o interesse
econômico daquele fato: o fato jurídico só é “tributariamente” relevante quando revela
riqueza, ou seja, deve haver conteúdo econômico. Assim, só é relevante ao Direito
Tributário o fato que revele capacidade contributiva do indivíduo. O fato jurídico precisa
criar um vínculo entre o Estado e o indivíduo, do ponto de vista econômico, para ser
relevante ao Direito Tributário.
Havendo o fato que tenha a aptidão para criar o vínculo entre o Estado e o
indivíduo, surge o fato jurídico tributário. Criado este vínculo, surge uma obrigação de
deslocar a reserva econômica do indivíduo, ser privado, para o Estado, ser público. Este
fato, que conta com esta habilidade, que tem este condão de fazer surgir este vínculo, é o
fato gerador.
Fato gerador, então, é o fato jurídico relevante ao Direito Tributário. É o fato
jurídico “tributariamente” relevante, capaz de criar o vínculo entre o Estado e o indivíduo.
Como no direito privado, no direito das obrigações, em que a ocorrência do fato jurídico
obrigacional gera a união do credor e do devedor em torno de uma prestação, a ocorrência
do fato gerador une o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor) em torno da
obrigação, da prestação devida – a obrigação tributária.
A obrigação tributária pode ser uma de duas formas, dependendo da prestação que
se impõe: pode ser uma obrigação de fazer ou uma obrigação de dar. A prestação que
redunda de uma obrigação de fazer (ou não fazer29), em Direito Tributário, é um dever
instrumental, chamado comumente de obrigação acessória; a prestação que resulta num
dar, de uma obrigação de dar, é a obrigação principal, que é o próprio pagamento do
tributo.
Obrigação
Tributária
Obrigação de Obrigação de
fazer dar
Dever instrumental Obrigação principal

(obrigação acessória) (pagar o tributo)
Veja que a doutrina critica a nomenclatura de “obrigação acessória” porque, em

matéria tributária, a acessoriedade não implica em seguimento ao principal, ou seja, não se
aplica, como se aplica no direito privado, o princípio da gravitação jurídica: em tributação,
o acessório não segue o principal. Assim, a obrigação acessória é mais bem definida como
dever instrumental.
29
Exemplo de obrigação acessória negativa, de não fazer, seria a obrigação de não destruir os livros de
escrituração em prazo menor que o da prescrição da ação de execução fiscal (cinco anos, artigo 174 do CTN).

A função da obrigação principal é bem clara: é um dos meios de arrecadar o custeio

do Estado, a fim de possibilitar a sua atividade financeira, ou seja, é a obrigação principal
que permite ao Estado, em última análise, sustentar-se e prover os bens e serviços que dele
se esperam. Em resumo, serve para permitir que o Estado arrecade e gaste o que precisa
para bem desenvolver sua atividade financeira. Na obrigação principal, o Estado assume o
papel stricto sensu de credor do tributo, e o contribuinte o de devedor.
Mas qual é a função dos deveres instrumentais? Estes deveres instrumentais se
prestam somente a um fim: validar a existência ou não da obrigação principal, ou seja,
possibilitar que o Estado recolha validamente o que tiver que recolher, ou não recolha o que
não tiver que recolher.
Assim, os deveres instrumentais permitem a fiscalização, a comparação de fatos
tributáveis com a tributação realmente realizada. O Estado só tem como verificar se a
informação prestada para o pagamento do tributo corresponde ou não à realidade se forem
atendidos os deveres instrumentais. Um exemplo: se uma pessoa declara que recebe três mil
reais ao mês como renda, na declaração do IR, mas, ao cumprir o dever instrumental de
preencher o formulário com informações de seu patrimônio, consigna que é proprietário de
diversos imóveis, ativos vultosos em bancos etc, estará incompatível sua renda com seu
patrimônio, à primeira vista. Assim, somente pela atenção à obrigação acessória da
declaração de patrimônio poderá o fisco saber se a tributação, obrigação principal, sobre a
renda daquele contribuinte será válida ou não, correspondente à realidade ou não.
A obrigação acessória, então, tem vida independente da principal, vez que pode
existir (e existe) até para esclarecer que a principal não existe. Um exemplo claro: suponha
que haja uma lei isentando do ICMS bens constantes da cesta-básica. Aquele que vende tais
bens, não pagará o ICMS, mas para tal precisa ainda emitir a nota fiscal de venda dos
produtos, pois para que o fisco saiba que aquele bem não é tributável é necessário o
cumprimento deste dever instrumental. Outro exemplo, ainda melhor, é do vendedor de
papéis para impressão de livros: para demonstrar que está alcançado pela imunidade do
artigo 150, VI, “d” da CRFB, deverá comprovar, pela emissão da nota fiscal (que é a
obrigação acessória), que aquele papel foi vendido a uma editora. Se foi vendido para uma
fábrica de brinquedos, não é digno da imunidade, o que só se verifica pela emissão da nota
fiscal.
Assim, a relação de acessoriedade na relação tributária não é bem acessória, na
concepção subsidiária da palavra: é antes uma relação de interdependência da obrigação
principal em relação à acessória. Há interesse público, portanto cogente, que a obrigação
acessória seja cumprida, pois dela depende o correto exercício do poder de tributar. O fato
da obrigação principal eventualmente não existir não implicará, jamais, em inexistência
consectária da obrigação acessória.
A sede desta relação é o artigo 113 do CTN:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”

Há que se consignar uma assertiva: a “penalidade pecuniária” a que se refere o § 1°

deste artigo 113 não contraria, de forma alguma, o conceito de tributo, do artigo 3° do
CTN:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor

nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
O tributo não é sanção por ato ilícito. A penalidade pecuniária, a que se referem os
§§ 1° e 3°, é a obrigação acessória que se converteu em obrigação principal por sua
inobservância ter feito surgir a pena pecuniária, sendo que a conversão não a torna
materialmente uma obrigação principal, mas apenas formalmente, apenas com o fito de ser
cobrada na mesma oportunidade e pelos mesmos meios. Veja: havendo uma obrigação
tributária que não é composta apenas por tributos, mas também por outros encargos que não
têm natureza tributária, o regime jurídico a ser aplicado a todos eles é o de Direito
Tributário, em todos os aspectos. Assim, tanto aos tributos como às penalidades e encargos,
será aplicável a principiologia tributária (não-confisco, capacidade contributiva etc).
O interesse do CTN apenas foi gerar uma atração do regime jurídico dos tributos às
obrigações correlatas, mas não-tributárias.
Veja que o § 3° traz ao CTN a idéia de teoria geral do direito que se aplica às
obrigações de fazer: quando descumpridas, e seu cumprimento seja impossível ou
desinteressante, resolvem-se em perdas e danos. É simplesmente o que ocorre: se a
obrigação acessória, de fazer, não mais deve ser feita, a solução é a conversão em perdas e
danos, que no sistema tributário são as penalidades e encargos30.
A obrigação tributária, de fato, nasce incompleta, não sendo possível o seu
cumprimento da forma com que surge, pois não há a certificação do quantum: a obrigação
tributária principal nasce sem valor. Ocorrido o fato gerador, surge a obrigação abstrata,
mas o seu valor, que lha vai atribuir concretude, só vem com o lançamento tributário, que
torna a obrigação principal em uma obrigação concreta do ponto de vista monetário.
Somente com o lançamento tributário se revela o crédito tributário exato a ser pago.
Há, sobre o lançamento tributário, uma divergência severa na doutrina. Há uma
parcela que entende que a obrigação tributária surge com o fato gerador; dali é realizado o
lançamento, e só então surge o crédito tributário. Para esta, o lançamento é declaratório da
obrigação tributária, e constitutivo do crédito tributário – é a corrente dualista.
De outro lado, há uma parcela que defende que a obrigação tributária, quando nasce,
já faz nascer também o crédito tributário, e o lançamento seria meramente uma declaração
da obrigação e do crédito tributário, apenas se prestando a revelar o crédito em concreto,
transformando-o em tributo. Para esta, o lançamento tem natureza declaratória tanto da
obrigação quanto do crédito tributário – é a corrente monista, ou unicista.
Veja que a corrente monista não transforma em sinônimos a obrigação tributária e o
crédito tributário; são apenas faces da mesma moeda, que se manifestam em um mesmo
momento – mas não sinônimos. Para a primeira teoria, dualista, os institutos se diferenciam
não só na essência, como também no momento de ocorrência.
30
Os juros em matéria tributária são exclusivamente indenizatórios, devidos ao fisco quando da mora, por
conta do prejuízo que o fisco sofre com o atraso na prestação. Não há, em Direito Tributário, juros
compensatórios ou remuneratórios. A taxa SELIC é a aplicada no cálculo dos juros indenizatórios.

A adoção da corrente monista acaba por criar uma diferenciação do crédito

tributário: antes do lançamento, há o crédito em abstrato; após o lançamento, o crédito é em
concreto.
O CTN é dualista, o que é denunciado até mesmo na disposição topográfica do
diploma: há um título para as obrigações, e um outro para o crédito tributário. Para o CTN,
o crédito decorre da obrigação, há uma relação de causa e conseqüência.
A crítica mais correta ao monismo ocorre quando se analisa o papel do lançamento
na dinâmica da tributação. Se for adotada a tese unicista, o lançamento perde quase
completamente sua significância jurídica, passando a ser apenas uma conta matemática.
Veja: se o crédito já existe em abstrato, apenas basta uma quantificação matemática para
revelá-lo em concreto, e o lançamento desempenharia apenas este papel declaratório
matemático. Esta claramente não é a opção legislativa para o lançamento, que como se
verá, é procedimento administrativo de exercício da aplicação da lei tributária, carregado de
conteúdo jurídico.
Voltando à exegese do artigo 113 do CTN, nota-se que a obrigação principal decorre
como conseqüência do fato gerador (§ 1°), e a obrigação acessória ocorre como
conseqüência da legislação tributária, lato sensu (§ 2°). Pelo uso da expressão “legislação
tributária”, depreende-se que a obrigação acessória pode derivar de qualquer espécie das
normas tributárias, inclusive de um ato administrativo normativo. Surge, então, a questão:
qual é o limite da criação de uma obrigação acessória? Até que ponto uma obrigação
acessória tem validade?
Esta resposta é casuística. A cada obrigação acessória que se analisar, o intérprete de
sua validade deverá comparar a função que esta espera alcançar, e se esta exigência é
pertinente com a tributação com que se relaciona. Veja: se um tributo como o ICMS
impuser, hipoteticamente, o dever instrumental de declarar os veículos de propriedade do
sócio-gerente da sociedade que faz circular a mercadoria, esta exigência acessória não
guardará nenhuma pertinência temática com a tributação em questão, ou seja, para recolher
ou fiscalizar o ICMS, a declaração de propriedade dos veículos do sócio não favorece em
nada. Seria, em tese, exigência abusiva, e portanto inválida, pela absoluta desvinculação
com o objeto da tributação (e como se viu, as obrigações, acessória e principal, não são
completamente desvinculadas, devendo guardar esta pertinência).
Ademais, as obrigações acessórias são sujeitas, como tudo o mais em direito, ao
filtro da razoabilidade. Exigir que o contribuinte preste um dever instrumental que seja
absurdamente complexo pode inviabilizar todo o sistema, e se ocorre, é exigência
irrazoável, inválida.
O limite das obrigações acessórias é o limite do que se pretende aferir, é o limite da
informação que se pretende conseguir. Outro limite à obrigação acessória não é intrínseco,
mas extrínseco, ou seja, não diz respeito exatamente ao quê se está exigindo, mas sim à
condicionante do pagamento do tributo ao cumprimento da obrigação acessória: jamais
poderá ser impedido o pagamento de um tributo, adimplemento da obrigação principal,
por haver o descumprimento de uma prestação acessória. O CTN positiva tal lógica, no
artigo 164, incisos I e II, quando é criado um instrumento de proteção ao contribuinte que
deseja adimplir a obrigação principal, mas padece de discussão sobre as obrigações
acessórias e correlatos: a ação de consignação em pagamento em matéria tributária. Veja:
“Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente

pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo

ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas
sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo
idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe
pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a
importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora,
sem prejuízo das penalidades cabíveis.”
Veja que ao Estado não é permitido esta negativa de recebimento por dois
fundamentos: após o recebimento, errôneo ou não, o Estado tem ainda cinco anos para
rever o lançamento, pelo que será corrigido qualquer erro do pagamento; e porque o
dinheiro público é indisponível: o Estado não pode deixar de receber, pois o dinheiro é
público, e não disponível.
Casos Concretos
Questão 1
Tendo em vista a dinâmica de compensação do ICMS, onde é creditado o valor do

tributo na entrada da mercadoria e debitado na saída do estabelecimento, a PESTICIDAS
NATURAIS INDÚSTRIA LTDA. pleiteia, administrativamente, a compensação de tais
valores, de forma com que, após o encontro de contas, pague a diferença do que se apurar.

A Fazenda indefere o pedido sob o argumento de que o contribuinte não preencheu

devidamente os formulários de pedidos de autorização e utilização de créditos do ICMS. A
Indústria, todavia, insurgiu-se quanto a essa exigência, alegando ser descabida, afrontosa
à CRFB/88, impetrando assim um Mandado de Segurança alegando seu direito líquido e
certo à compensação, independente de qualquer exigência.
Abstraindo-se das questões relativas ao mecanismo de contribuição do ICMS,
responda fundamentadamente em no máximo 15 (quinze) linhas, se deve ser concedida a
ordem.
A questão trata da compensação financeira, que se faz na operação dos tributos não-
cumulativos, e deve obedecer à regra da não-cumulatividade, acerca da dedução do que já
foi recolhido nas etapas anteriores e o que está para ser recolhido na saída do bem.
Veja que não se trata de compensação tributária, que é operação em que é dada ao
fisco uma certa discricionariedade na análise dos requisitos que a autorizam (compensação
de tributos devidos e créditos havidos). Na compensação financeira, mera operação
matemática que é exigida pela característica da não-cumulatividade, o sujeito passivo tem
direito à dedução (pois do contrário, haverá a cumulatividade).
Todavia, para a obtenção da compensação financeira, que é um direito do
contribuinte do ICMS, é necessário que o contribuinte preencha os formulários criados pelo
fisco com o fito de acertar e verificar as contas de entrada e saída. Para a prestação
principal, o pagamento do tributo residual das compensações financeiras – pagamento este
que será a obrigação principal –, é necessária a atenção à obrigação acessória correlata, que
é o preenchimento dos ditos formulários.
Havendo, como há in casu, total pertinência na exigência instrumental proposta, a
obrigação acessória é válida, regular e razoável. O writ, portanto, não merece provimento,
devendo ser indeferida a ordem.
Questão 2
A Distribuidora de Combustíveis S.A., estabelecida no Rio de Janeiro, RJ, vende

combustível ao Posto Triângulo Ltda., situado em Uberlândia, MG. Ao encaminhar a
mercadoria ao estabelecimento adquirente, deixa de fazê-la acompanhar por nota fiscal,
exigida pela legislação fluminense, e, por isso, sofre auto de infração lavrado pela
Secretaria de Fazenda do Rio de Janeiro, em que se aplica multa à Distribuidora de
Combustíveis S.A. pelo descumprimento daquela exigência.
Sendo a venda em questão imune ao ICMS (artigo 155, inc. X, letra "b", da CF), a
empresa se defende, argumentando que, por um princípio geral de direito, a obrigação
acessória segue o destino da principal, sendo, portanto, indevida a emissão da nota fiscal
cuja falta motiva a imposição da multa. Procede tal argumento? Justifique.
O argumento da Distribuidora é improcedente. O princípio da gravitação jurídica

não se aplica às imunidades tributárias: as imunidades não pressupõem elisão das

obrigações acessórias, ou seja, aqueles que têm imunidade devem atentar para as
declarações e escriturações que a lei impõe, sob pena de perder a imunidade. A tributação é
imunizada somente na sua obrigação principal, remanescendo ainda exigíveis as obrigações
acessórias. Por conta disso, a exibição da nota fiscal, obrigação acessória, é imposta mesmo
à venda imune ao ICMS. É correto o auto de infração, e improcedente a alegação da
contribuinte.
Questão 3
A União Federal ajuíza execução fiscal em face de ROBEN INDÚSTRIA

FARMACEUTICA S.A., cobrando valores relativos ao imposto de renda que a executada
deixou de recolher no ano de 2005.
Alega que, em virtude da Instrução Normativa nº "X" de 20.02.2006, da Receita
Federal, que revogou a de nº "Y" de 10.02.2005, foi alterado o cálculo do lucro da
exploração sobre a qual incide o Imposto de Renda, estabelecendo que deverá ser apurado
o lucro após a dedução da contribuição social. Sendo assim, entende que a Instrução em
vigor restringe-se a interpretar o texto legal normativo, motivo pelo quê da cobrança.
Responda, fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas, como você
decidiria a execução fiscal.
A regra geral da sistemática tributária é a irretroatividade, sendo a retroação apenas

admitida em caráter de exceção, nos termos do artigo 106 do CTN, que garante a retroação
apenas quando a lei for meramente interpretativa e, ainda assim quando da interpretação
não decorra aplicação de punição.
In casu, é por demais clara a natureza substancial da previsão trazida pela novel
Instrução Normativa, que alterou o modus da efetivação do cálculo do lucro, alterando a
substância do recolhimento. Por isso, não se faz possível a cobrança decorrente dessa
norma, que não é meramente interpretativa.
Como adendo, a questão ainda aparenta alguma incongruência, pois se a nova
norma demanda a dedução da contribuição para apurar o lucro a posteriori, ste lucro seria
logicamente menor, pelo que o recolhimento anterior seria a maior, e não a menor, como
enunciado. Fica a ressalva.
Tema XI
Fato Gerador 1. Dinâmica da tributação. Visão geral; 2. Fato gerador – conceito 2.1. Aspectos (pessoal,
espacial, material, quantitativo e temporal); 3. Princípio da estrita legalidade ou da tipicidade tributária; 4.
Terminologia: Fato gerador. Hipótese de incidência; 5. Classificação: instantâneos, periódicos e
continuados; 6. Constituição do fato gerador: negócios jurídicos condicionais; 7. Constituição de fato
gerador em negócios ilícitos, imorais, anuláveis e nulos, 8. Interpretação do fato gerador. Teorias.
Interpretação econômica.
Notas de Aula

1. Fato Gerador
Fato gerador é a circunstância da vida, representada por um fato, ato ou situação

jurídica, que, definida em lei, dá surgimento à obrigação tributária. Esta definição
corresponde à mais fiel exegese do artigo 114 do CTN:
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.”
O fato gerador pode ser um fato, um ato ou uma situação jurídica. Desde que haja
conteúdo econômico no evento, ele poderá ser gerador da obrigação tributária. O fato é
gerador por justamente gerar a obrigação tributária. O evento morte, um fato, dá ensejo a
uma obrigação tributária para os herdeiros; um contrato de doação, um ato, dá origem a
uma obrigação tributária para o contratante beneficiário; a propriedade de um bem imóvel,
situação jurídica, gera a obrigação para o proprietário – e assim por diante.
Veja que o fato gerador não demanda atitude volitiva do alcançado. Em regra, basta
que haja a revelação de riqueza, a denunciar a capacidade contributiva, para que o evento
gere a obrigação tributária.
1.1. Legalidade e Tipicidade
O conceito e o artigo 114 estabelecem que a circunstância deve ser definida em lei
como fato gerador. Isso remete a dois princípios tributários: a legalidade e a tipicidade. Não
existe legalidade sem tipicidade, na verdade, pois esta é exigida para o preenchimento do
conteúdo da legalidade: enquanto a legalidade trata do “veículo” do que se quer impor, a
tipicidade é o conteúdo deste veículo. Veja: o princípio da legalidade pode ser atendido,
quando exigida uma lei formal para tal matéria, mas a lei pode conter previsões das mais
absurdas, pelo que a tipicidade é exigida para preencher corretamente o dispositivo.
A tipicidade tributária guarda relação de grande similaridade com a tipicidade penal.
O conceito foi mais bem definido na seara criminal, pois é o ramo que interfere mais
profundamente na vida do indivíduo, e por isso é de suma importância que a conduta que se
quer reprimir seja exaustivamente definida em lei. Em matéria tributária, vale o mesmo
raciocínio: para que o Estado possa invadir e levar consigo parcela do patrimônio do
indivíduo, é necessário que as hipóteses em que isso é autorizado sejam bem detalhadas em
lei.
A doutrina mais moderna, em verdade, trata a tipicidade tributária como um
princípio implícito da CRFB, pois, mesmo não existindo previsão expressa da tipicidade,
existe da legalidade tributária, e uma vez que a tipicidade é conteúdo e a legalidade é
veículo, está implícita, contida aquela neste. Sem tipicidade, a legalidade significa, a
critério, mera formalidade.
Tipicidade significa engessamento? Há duas correntes a disputar o tema: uma,
defende que a tipicidade tributária é aberta, servindo como fixação de normas gerais dentro
da previsão legal, deixando ao intérprete uma certa margem de liberdade, ou mesmo
discricionariedade; outra, que a tipicidade é fechada, devendo a norma prever exatamente
todos os elementos da tributação, em especial do fato gerador, não deixando margem
alguma de liberdade ou discricionariedade.

A tese defensora da tipicidade aberta redargúi o argumento de que haja

discricionariedade na leitura da norma. Não se fala em oportunidade e conveniência do
administrador (pois a administração contém o ramo tributário). O que se defende é que a
evolução das relações jurídicas não suplante excessivamente a previsão normativa: sendo
aberta a tipicidade, o administrador poderá tributar aquilo que não é minuciosamente
expresso, mas que é claramente incluso na hipótese de incidência. Veja que o direito é
muito mais lento que a sociedade, e por isso é necessário que se conceda ao administrador
público uma certa medida de interpretação da norma, a fim de evitar o distanciamento
excessivo da realidade social.
Por sua vez, aqueles que defendem que a tipicidade deve ser fechada (até mesmo
cerrada, para alguns), entendem que o legislador tributário não pode deixar sequer o menor
espaço ao julgamento pelo administrador público, pois consistiria quase um “cheque em
branco” para o Estado.
No Brasil, não há certeza da tipicidade adotada. A situação não se resolve pela
lógica da legislação tributária, pelo que os julgados ora pendem para um lado, ora para
outro. O STJ parece ter se demonstrado mais adepto à tipicidade aberta. De fato, é mais
uma opção filosófica do que jurídica: depende do nível de conforto e confiança que os
indivíduos (ou tribunais) depositam no administrador tributário. Quanto maior a confiança,
mas aberta é a tendência, e vice-versa.
O que jamais pode ocorrer é entender-se a tipicidade aberta como ausência de
tipicidade: é consenso que sempre deverá haver tipicidade tributária, a diferença entre
aberta e fechada residindo somente no limite, na “sintonia fina” da tributação.
Como já se mencionou, o STF tem se manifestado por uma tipicidade híbrida,
sendo verticalmente fechada, e horizontalmente aberta: o rol legal de hipóteses de
incidência não pode sofrer adições pelo administrador, mas um dos itens constantes deste
rol pode, em leitura interpretativa (por meio de decreto, por exemplo), ser explicitado, de
forma a açambarcar um evento que não está bem definido na lei, mas que é claramente um
fato gerador cabido naquele item.
A admissibilidade de norma tributária em branco é um tema bastante combatido, até
mesmo por aqueles que admitem a tipicidade aberta. Veja: se até mesmo no Direito Penal,
ramo de alta influência na vida do sujeito, a norma penal em branco é admitida, porque em
Direito Tributário não o seria? O motivo é simples: a norma penal em branco se faz
integrada, em qualquer caso, por um agente imparcial, sem interesse direto na integração,
quer seja o próprio legislador, em normas homogêneas, quer pelo administrador, em normas
heterogêneas, quer pelo juiz. No Direito Tributário, quem faz a integração é um agente
público que representa a arrecadação, ou seja, é o Estado absolutamente parcial: quem
integra a norma tributária em branco tem todo o interesse em promover a arrecadação, e por
isso a integração pode ser viciada.
1.2. Terminologia
As normas gerais de Direito Tributário, traçadas na segunda parte do CTN, são

bastante precisas. Entretanto, uma falha que nunca foi corrigida reside no próprio termo
fato gerador. A doutrina, de forma unânime, entende que a terminologia fato gerador não
representa tecnicamente o conceito, pois acarreta uma certa dubiedade: ao se mencionar o
termo, não se pode, sem maiores explicações, entender se estar-se-á fazendo referência à

previsão legal daquele evento, em abstrato, ou à sua realização em concreto. Veja: ao se

mencionar “o fato gerador do ICMS”, não se sabe se está sendo apontado o teor legal do
dispositivo que tipifica o evento tributável, ou a ocorrência fática que merece a incidência,
ou seja, o ato de fazer circular mercadoria. Por conta disso, a doutrina prefere, em geral, a
nomenclatura hipótese de incidência para a previsão legal abstrata do evento tributável, e o
termo fato imponível para o evento praticado pelo sujeito passivo, que aconteceu
concretamente.
1.3. Aspectos (ou Elementos)
O fato gerador se divide em dois aspectos, o subjetivo e o objetivo. Subjetivo é o

elemento pessoal, os integrantes da relação jurídico-tributária, os sujeitos ativo e passivo.
Elemento objetivo é a composição de quatro aspectos do tipo gerador: material, espacial,
temporal e quantitativo. Concentraremos, aqui, o estudo dos elementos objetivos:
Elemento Material
objetivo
Espacial
Fato gerador
Temporal
Elemento
subjetivo Quantitativo
1.3.1. Aspecto Material
O aspecto material é o núcleo do fato gerador, é o mandamento principal. Fosse o

fato gerador uma frase, seria o verbo. É o fato, ato ou situação jurídica que representa o
evento tributável, sobre o qual se quer fazer incidir a tributação.
O aspecto material é o que é responsável pela classificação do fato gerador. A
primeira classificação que se pode fazer é em fato gerador simples ou complexo. Simples é
o fato que se esgota em uma única ação. Como exemplo, a compra e venda, que se esgota
no momento em que se consuma, e gera a incidência naquele momento. O fato gerador
complexo, ou complexivo, é aquele cuja consumação se dá em um período como um todo,
e não em um momento instantâneo. Como exemplo, o imposto de renda, que elege o ano
anterior como o período a ser infundido na hipótese de incidência, e a renda auferida
naquele período será tributada.
Outra classificação é de fato gerador condicional ou incondicional. Esta
classificação diz respeito às situações jurídicas definidas como fato gerador: o fato gerador
incondicional é aquele que não está sujeito a nada para se configurar, nenhum evento futuro
e incerto. O condicional, contudo, é aquele que está sujeito a algum evento futuro e incerto
para se aperfeiçoar. O CTN traz regra expressa sobre o tema, no seu artigo 117:
“Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da

celebração do negócio.”

são próprios;
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
Veja que há severa diferença quanto às condições resolutivas e suspensivas. O inciso

I do artigo 117 traz a previsão sobre a condição suspensiva, e dispõe que o fato gerador só
se aperfeiçoa quando esta se implementar; o inciso II dispõe exatamente o contrário sobre a
condição resolutiva: o fato gerador reputa-se ocorrido na prática do ato ou negócio, não
sendo vinculado ao eventual implemento da condição resolutiva.
A última classificação é quanto aos fatos geradores lícitos ou válidos, em
contraposição aos ilícitos ou inválidos. A regra geral é traçada no artigo 118 do CTN:
“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”
A tributação não se interessa pela validade ou não do ato, por sua licitude ou
ilicitude. Como já se viu, vige o princípio non olet. Veja que não se pode jamais confundir a
definição legal do fato gerador com sua interpretação: o caput do artigo 118 dispõe que a
ilicitude ou invalidade é irrelevante à interpretação do fato gerador, e não a sua definição.
Isso significa que jamais poderá haver a definição de um ato ilícito ou inválido como um
fato gerador ele próprio.
Explica-se: o que “não cheira” é ocorrência do fato gerador. A hipótese de
incidência, definição abstrata do fato gerador, não pode ser erigida em um ato ilícito ou
inválido. O legislador competente, ao instituir o tributo, jamais poderá eleger um ato ilícito
ou inválido para hipótese de incidência. Nunca poderá ser hipótese de incidência, por
exemplo (o mais absurdo possível), “matar alguém”. O Direito Tributário jamais poderá
jurisdicizar uma atividade ilegal.
Veja que, outrossim, se uma atividade qualquer, lícita ou ilícita, dá origem a um fato
gerador que se enquadra sob uma definição de hipótese de incidência, que é lícita em si, o
fato será tributável – este é o significado do non olet. Como exemplo, a renda oriunda do
tráfico de drogas ainda é renda, e portanto tributável. O fato gerador não é “traficar drogas”,
o que seria inadmissível, e sim “auferir renda”, de onde quer que ela venha – não há que se
preocupar com a origem da renda.
Veja que o non olet deriva de dois outros princípios, da isonomia e da capacidade
contributiva. Não se poderia diferenciar para melhor a obtenção de uma renda proveniente
de um ilícito, por exemplo, em comparação com a renda proveniente de uma atividade
lícita: o produto de um roubo seria isento do IR, enquanto o produto do trabalho não o é.

Para privilegiar a capacidade contributiva, verifica-se objetivamente a obtenção da renda, e

tributa-se, independente da origem, e pela isonomia, ambas as rendas, de onde quer que
tenham vindo, são tributadas à mesma proporção.
Há uma ressalva a ser feita: se houver um provimento jurisdicional declarando a
condição de inválido ou ilícito, e somente neste caso, seria a sentença, transitada em
julgado, oponível ao fisco: se o tributo fora cobrado pelo ato ilícito, há a sua devolução. No
Rio de Janeiro, inclusive, é hipótese expressa do Código Tributário Municipal, sendo
efetivada a devolução administrativamente.
Simples ou complexivo
Classificações
do fato gerador
quanto ao Condicionais ou incondicionais
Aspecto
material Lícito/válido ou ilícito/inválido
1.3.2. Aspecto Temporal
Consiste na definição do momento em que o fato gerador se configura. Esta

definição é de suma importância, pois é do momento que o fato gerador se consuma que se
verifica a legislação tributária que será aplicável.
Quanto ao momento, quanto ao aspecto temporal, o fato gerador se classifica em
instantâneo ou periódico. Instantâneo é aquele que, quando da análise do aspecto material,
se classificou como simples: ocorre em um singular momento do tempo – pelo que se
apelida de fato gerador “fotográfico”. O fato gerador periódico, por sua vez, corresponde ao
fato complexivo, que se consuma em um espaço de tempo, em um período, e não em um
momento exato e singular.
É no fato gerador periódico que residem as maiores problemáticas. Como se
precisar o exato momento da consumação do fato gerador periódico? Quando é que este se
reputa ocorrido?
Surgem duas teses para explicar o fenômeno. A primeira defende que o fato gerador
periódico se considera perfeito e acabado no primeiro dia do período a ser considerado. O
que se dará, no período que se vai considerar após o primeiro dia, são apenas manifestações
da base de cálculo – o fato gerador já ocorreu no primeiro dia. Como exemplo, no IR, seria
ocorrido o fato gerador em 1° de janeiro do ano que virá, e as obtenções de renda que
ocorrerão no curso do ano serão apenas manifestações da base de cálculo.
A segunda tese defende que o fato gerador vai se aperfeiçoando durante o período
em questão, e somente se considera perfeito e acabado no último dia do período em análise.
Assim, no exemplo do IR, seria ocorrido o fato gerador somente em 31 de dezembro do
respectivo ano.
A importância da adoção de uma ou outra tese consiste na atenção aos princípios da
anterioridade e irretroatividade tributária. Se adotar-se a primeira corrente, estando o fato
gerador ocorrido no primeiro dia do período, se porventura uma alteração na legislação vier
após este dia, não alcançará o fato gerador (guardadas as ressalvas ao princípio da
irretroatividade, já mencionadas). Assim, aquela lei que vigia à época do primeiro dia do

período vai operar ultratividade, quando do cálculo, ao final do período, do montante do

tributo.
Em sendo adotada a segunda corrente, ou seja, considerado ocorrido o fato gerador
no final do período, a regra é a mesma, mas as alterações legislativas ocorridas no curso do
período serão aplicáveis, pois o fato gerador estava pendente no curso do período.
O STF sumulou a questão, no verbete 584:
“Súmula 584, STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-

base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a
declaração.”
Assim, o Supremo adotou a segunda corrente, entendendo que se a lei estiver

vigente e eficaz, será aplicada ao fato gerador periódico, entendendo-o consumado no
último dia do período.
1.3.3. Aspecto Espacial
Até 1988, o federalismo brasileiro não era tão definido, pelo que se via alguma
lógica nas conjecturas sobre este aspecto. Hoje, com a precisa repartição de competências
tributárias feitas na CRFB, a importância do aspecto espacial não se reduz, mas fica bem
mais clara sua verificação – basta consultar a norma de competência da CRFB.
Há tributos, porém, que envolvem mais de um ente federativo em sua mecânica, e
que por isso dependem de normas de repartição de receitas tributárias para serem
corretamente destinados. É o caso do ICMS, que pode incidir em mais de um Estado-
Membro: quando isso ocorre, parte da receita fica com um Estado, e parte com outro.
1.3.4. Aspecto Quantitativo
Este aspecto importa no estudo de dois elementos fundamentais do tributo: a base

de cálculo, que é a expressão econômica do fato gerador, e a alíquota, que é definida como
o elemento matemático do fato gerador.
Estes elementos assim se categorizam: base de cálculo ad valorem ou técnica;
alíquota ad valorem ou específica. A base de cálculo ad valorem é aquela expressa em
moeda (ou em valor que nela possa se exprimir, como índices, tal qual a UFIR). A base de
cálculo técnica, por sua vez, é qualquer outra grandeza que não seja moeda ou índice que
pode se converter em moeda, como peso, metragem etc.
A alíquota ad valorem é aquela definida por um percentual, por uma proporção – é a
mais comum. A específica, ao contrário, é expressa em moeda ou em índice que possa nesta
se converter.
Vejamos um exemplo: um automóvel vale 50 mil reais, e o imposto é de 4 %. A base
de cálculo é o valor do carro, sendo base ad valorem, portanto; e a alíquota é a proporção
de 4 %, sendo da espécie ad valorem – o tributo é de 2 mil reais. Em outro caso, há um
tributo sobre importação de grãos, consistente em 1 real por tonelada: a base de cálculo, o
peso, é da espécie técnica; a alíquota, um real, é específica. O imposto para 100 toneladas
será de 100 reais.
Veja, então, que haverá quase sempre a vinculação entre alíquota ad valorem e base
de cálculo ad valorem, e alíquota específica e base de cálculo técnica – não sendo

imperativo que isto ocorra. Veja um exemplo contrário: um tributo hipotético pode ter por
base de cálculo o valor de um bem, e a alíquota específica: para determinado bem, a cada
10 mil reais será cobrada alíquota de 100 reais – base de cálculo ad valorem com alíquota
específica, perfeitamente válida.
Ad valorem: moeda ou índice(valor do bem, por exemplo).
Base de cálculo
Técnica: qualquer outra grandeza (peso, por exemplo).
Ad valorem: proporção, porcentagem
Alíquota
Específica: moeda ou índice.
A alíquota pode ainda ser proporcional ou progressiva, como explicado no estudo

do fenômeno da progressividade: se for proporcional, o percentual não varia com a variação
da base de cálculo; se for progressiva (como no IR), o percentual varia de acordo com a
variação da base de cálculo.
Casos Concretos
Questão 1
Certa lei descreve como hipótese de incidência de um tributo estadual a

transmissão de propriedade imobiliária por ato gratuito. CARLA é avó de RODRIGO, que
tem 22 anos de idade, e faz lavrar escritura de doação de uma casa ao neto, estipulando
que a doação restaria sem efeito se RODRIGO não se casasse até os 23 anos de idade. A
doação foi registrada no cartório de imóveis e RODRIGO entrou na posse do bem.
Todavia, RODRIGO completou 23 anos e não contraiu matrimônio.

Nessas condições, analise a questão, sob o ponto de vista tributário, informando se

chegou a configurar-se o fato gerador do tributo, dada a extinção da doação.
O fato gerador condicional, fattispecie em análise, é implementado quando se

implementa a respectiva condição, que na casuística é resolutiva. Assim dispõe o artigo
117, II, usque 116, II, do CTN:
“Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.”

são próprios;
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.”
Assim se conclui que a condição resolutiva imposta não afasta, por seu implemento,
a cobrança do respectivo ITBI, não se podendo falar em repetição de indébito tributário, no
caso. O fasto gerador ocorreu plenamente na realização da doação, sendo-lhe irrelevante o
implemento ou não da condição resolutiva da propriedade de Rodrigo.
Questão 2
O Estado do Rio de Janeiro decide instituir, através de nova lei, a cobrança de

determinado imposto sobre o comércio ilegal de entorpecentes.
Pergunta-se:
a) Pode a lei definir como fato gerador este tipo de atividade?
b) O Fisco pode cobrar impostos sobre rendimentos auferidos ilegalmente?
c) Aplicam-se os Princípios da Igualdade e da Capacidade Contributiva sobre
rendimentos ilegais?
a) O fato gerador não pode ser “auferir renda ilegal”. Contudo, como existe o fato
gerador “auferir renda de qualquer natureza”, se incluem no conceito aquelas rendas
oriundas de atividade ilegal, decerto sendo válida a sua configuração em fato
gerador, pela subsunção do fato ao tipo “auferir renda”.
b) A questão é remansosa na jurisprudência e doutrina pátrias: pecunia non olet, que

significa que a “pecúnia não cheira”, ou seja, ao fisco é irrelevante o motivo da

ocorrência do fato gerador – só lhe importa que este exista, e mais nada. Assim se
depreende do artigo 118 do CTN:
“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”
c) Pela lógica dos princípios atinentes à justiça tributária, também sobre os

rendimentos ilegais se aplica a capacidade contributiva e a igualdade. Isto porque
tem vigência a teoria da consideração econômica do fato gerador, devendo ser este
observado, mormente nos impostos, sob seu aspecto objetivo, a fim de quantificar-
se a incidência. Do contrário, fossem a capacidade contributiva e a igualdade
desconsideradas, seria possível até mesmo o confisco dessa renda, o que não é
plausível.
Questão 3
Presidente da República sanciona a lei "ABC" que institui a taxa de fiscalização

ambiental (TFA) nos seguintes termos:
“Art. 1º - É criada a taxa de fiscalização ambiental, tendo como fato

gerador atividades potencialmente poluidoras e/ou a extração,
produção, transporte e comercialização de produtos potencialmente
perigosos ao meio ambiente, assim como de produtos e subprodutos
da fauna e flora.”
“Art. 2º - São sujeitos passivos as pessoas obrigadas ao registro no

Cadastro Técnico Federal de Atividades potencialmente poluidoras
ou utilizadoras de recursos ambientais, cujo valor corresponderá à
importância de R$ 300,00, ficando isentas as entidades públicas
federais, estaduais e municipais, em obediência ao art. 9º § 4º do
CTN.”
“Art. 3º - A taxa será cobrada a contar de 01/01/2005, tendo como

vencimento o dia 31/03 de cada ano.”
“Art. 4º - O não pagamento da taxa ensejará fiscalização do IBAMA,

a lavratura de auto de infração, e a conseqüente aplicação de multa
correspondente ao valor da TFA, acrescido de 100 % desse valor,
sem prejuízo da exigência do pagamento da referida Taxa.
§ único - O valor da multa será reduzido em 30 % (trinta por cento),
se o pagamento for efetuado em sua totalidade, até a data do
vencimento estipulado no respectivo auto de infração.”

Verificando-se as normas acima, PEDRO PAULO, sócio administrador de uma

sociedade que teoricamente se enquadra na qualificação do art. 2º, deve pagar ou
contestar a instituição do referido tributo, argüindo a irregularidade da lei? Justifique.
A fim de sistematizar a resposta, há que se pontuar as possíveis criticas à lei:
1) O artigo 1° viola a necessidade de que o fato gerador seja exaustivamente

definido, o que acarreta possível dubiedade na sua ocorrência. Por isso, entende-
se inconstitucional tal redação. Além do mais, a taxa só pode ser exigida em
função de serviço público efetivamente prestado, ou posto à disposição, ou em
função do poder de polícia – o que não é nenhuma das hipóteses, pois o
comando principal do fato gerador “prática de atividade potencialmente danosa”
não é típico de taxa.
2) O artigo 2° da lei em debate é impreciso, pois aponta como fundamento à

isenção concedida o inexistente § 4° do artigo 9° do CTN. Assumindo-se que
queira referir-se ao inciso IV deste artigo, ainda assim seria de se questionar a
sua validade, pois o tributo taxa, contraprestacional, não incide sobre
patrimônio, renda ou serviços, como garante a imunidade recíproca em questão.
Contudo, há ainda uma maior irregularidade neste dispositivo, artigo 2°: a
configuração do sujeito passivo é absolutamente obscura, pois não o caracteriza
pela prática efetiva do fato gerador, e sim pela inclusão em um cadastro a ser
criado.
3) Por fim, a multa é completamente irrazoável, sendo extremamente alta, o que

não passa pelo critério da necessidade na análise da razoabilidade.
Dito isso, Pedro Paulo – a sociedade, em verdade – deveria ajuizar ação de

suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Tema XII
Sujeição ativa e passiva 1. Sujeito ativo da obrigação tributária. 1.1.Conceito; 1.2. Capacidade tributária
ativa – conceito; 1.3. Diferenciação entre “Competência Tributária” e “Capacidade Tributária”, 1.4.
Desmembramento territorial. 2. Sujeito passivo da obrigação tributária. 2.1.Conceito; 2.2. Contribuinte.
Responsável – conceitos; 2.3.Sujeito passivo da obrigação acessória; 2.4. Efeitos de convenções
particulares; 2.5. Solidariedade tributária; 2.6.Capacidade tributária passiva, 2.7. Domicílio tributário.
Domicílio civil.
Notas de Aula

1. Sujeição Ativa
Como visto, a sujeição ativa e passiva é o elemento subjetivo da obrigação

tributária. A relação tributária é desempenhada pelos agente ativo e passivo: relação jurídica
obrigacional tributária é o vínculo jurídico pelo qual o agente ativo, com base na legislação
tributária31, exige do sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação, positiva ou negativa
– a obrigação tributária.
O sujeito ativo, em matéria tributária, é bem definido: é tão-somente o Estado, lato
sensu, que recebe a sua competência tributária da CRFB. Tanto para a obrigação principal
(artigo 113, § 1° do CTN) quanto para a acessória (113, § 2°, CTN), o sujeito ativo é o
Estado.
O artigo 97 do CTN, ao regular o princípio da legalidade tributária, fala em todos os
elementos da relação jurídica tributária, menos no subjetivo:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso.
Isso ocorre porque a sujeição ativa não é definida na lei, e sim na Constituição: a
sujeição tributária ativa confunde-se com as regras de competência tributária, pois quem
pode instituir tributos é o sujeito ativo, e este é definido na repartição de competências
tributárias, nos artigos 153 a 156 da CRFB.
Não se pode confundir a competência tributária legislativa, conferida pela CRFB
aos entes políticos e que se presta à instituição de tributos, com a capacidade tributária,
também chamada de competência tributária administrativa. A capacidade tributária é a
habilidade para administrar, arrecadar e fiscalizar tributos, que pode ser repassada a outros
entes ou entidades pelo ente político competente, sem significar que, por essa delegação, se
esteja repassando, delegando, a própria competência para instituir tributos: esta remanesce
com o ente nomeado pela CRFB, e é indelegável e irrenunciável.
O CTN, contudo, apesar de não regular o assunto, define o sujeito ativo, no artigo
119:
“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular
da competência para exigir o seu cumprimento.”
31
Vide artigo 96, usque 100, do CTN.

Andou mal, o legislador, ao se valer da expressão “exigir o seu cumprimento”. O

termo mais preciso seria “instituir o tributo”. Isto porque a exigência de um tributo pode ser
delegada a qualquer entidade, sendo conceito integrante da capacidade tributária, mais do
que da competência tributária. Como exemplo, as contribuições previdenciárias, cuja
exigência é delegada para o INSS, sem o tornar sujeito ativo da obrigação tributária, mas
meramente capaz para administrar, exigir e fiscalizar. O ente que detém esta competência
tributária, e portanto é o sujeito ativo da obrigação tributária, neste caso, é a União.
2. Sujeição Passiva
Segundo a leitura do artigo 121 do CTN, sujeito passivo é gênero, do qual se

dividem as espécies contribuinte e responsável:
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento

de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua
o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.”
Assim, veja que quando se referir à relação tributária, não se deve falar em sujeito
ativo e contribuinte, mas sempre em sujeito ativo e sujeito passivo – contribuinte é apenas
uma das espécies do sujeito passivo, ao lado do responsável. Ambos, contribuinte e
responsável, devem estar expressamente previstos na lei.
Contribuinte é o sujeito passivo que está diretamente ligado ao fato gerador, porque
é quem o pratica diretamente, se ato, ou a ele se submete, se fato, ou ainda se coloca na
circunstância típica, se o fato gerador é uma situação.
Aqui se faz pertinente a diferenciação entre contribuinte de direito e contribuinte de
fato. Contribuinte de direito é a pessoa prevista em lei como obrigada ao pagamento do
tributo. O contribuinte de fato, por sua vez, é aquele que suporta a carga do tributo, quem
arca com o custo, sem ser apontado pela lei como obrigado na relação jurídica tributária.
Os conceitos guardam relação com fenômenos econômicos que ocorrem na
sistemática tributária: a percussão e a repercussão. Veja: a regra é que o contribuinte de
direito, aquele indicado na lei como obrigado, é quem paga o tributo e suporta,
concomitantemente, a perda do patrimônio, a carga tributária. Quando há esta coincidência,
sem que o ônus do tributo seja repassado pelo contribuinte de direito ao contribuinte de
fato, há o fenômeno da percussão. Há tributos em que esta é a regra expressa, sendo a
mesma pessoa obrigada a pagar (contribuinte de direito) e a suportar o ônus patrimonial do
tributo (contribuinte de fato): coincidem na mesma pessoa as qualidades de contribuinte de
direito e de fato. Como exemplo, o ITBI: quem compra o imóvel é obrigado a pagar o
tributo, e não pode repassar o ônus a terceiro.
Há tributos, outrossim, que por suas características, permitem que haja o repasse da
carga tributária pelo contribuinte de direito para o contribuinte de fato. Quando isso ocorre,
há a repercussão: o contribuinte de fato, sem jamais integrar a relação jurídico-tributária
no papel de sujeito passivo, é quem vai suportar, de fato, a carga tributária – é ele quem terá
a perda patrimonial. Como exemplo, o ICMS: quem paga o tributo é o vendedor, ele sendo

sujeito passivo, contribuinte de direito, mas, legalmente, embute o valor do imposto na

mercadoria, e repassa ao adquirente o seu custo tributário. Quem arca, então, com a carga
tributária, ao final das contas, é o consumidor final do produto, contribuinte de fato que
nunca teve relação qualquer com o fisco, e portanto não é sujeito passivo da obrigação
tributária.
O responsável, por sua vez, outra modalidade de sujeito passivo, é um terceiro
qualquer a quem a lei atribui a classe de obrigado ao pagamento do tributo, mesmo que não
tenha, esta pessoa, realizado o fato gerador: não é quem o pratica, nem se submete ao fato,
tampouco se encontra em circunstância que denuncie a situação típica. Todavia, por alguma
relação que tenha com o contribuinte de direito, a lei lhe imputa responsabilidade pelo
pagamento do tributo. O conceito de responsável não se confunde jamais com o de
contribuinte de fato: o responsável íntegra o pólo passivo da obrigação tributária, enquanto
o contribuinte de fato não a integra. Veja:
“CTN, Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.”
Exemplos de responsáveis tributários, por previsão legal, encontram-se no artigo

134 do CTN:
“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos
em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos
sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às
de caráter moratório.”
Veja que nenhum destes realizou o fato gerador, mas a lei preferiu, a fim de
resguardar o interesse público do fisco, atribuir-lhes uma espécie particular de
responsabilidade subsidiária e solidária pelo pagamento do tributo: o fisco deve, primeiro,
executar os contribuintes, e somente em seguida, não havendo bens, perseguir o patrimônio
daquele que a lei nomeia responsável, sem excluir do pólo o contribuinte de direito.
A lei não pode definir qualquer terceiro como responsável: deve haver algum
vínculo com o fato gerador ou com o contribuinte, pois do contrário a responsabilidade é
inválida. Este artigo 134 é apenas um exemplo de responsabilidade passiva tributária.
3. Domicílio Tributário

A regra geral do domicílio tributário é a escolha deste pelo sujeito passivo, como
dispõe o artigo 127 do CTN. Veja:
“Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio

tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou
desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar
da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de
cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no
território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos
deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou
responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que
deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando
impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se
então a regra do parágrafo anterior.”
Não havendo escolha, e sendo pessoa natural, a lei prevê que o domicílio tributário
coincide com seu domicílio cível (inciso I). Se for pessoa jurídica, será ou o lugar de sua
sede, ou o lugar da ocorrência do fato gerador (inciso II).
Veja que a escolha do sujeito passivo de seu domicílio não pode inviabilizar a
arrecadação ou fiscalização, pois poderá ser rejeitada sua opção. Como exemplo, se o
domicílio apontado pelo sujeito passivo for um daqueles considerados socialmente
inacessíveis (favelas conflituosas), o fisco poderá rejeitar a opção e definir o domicílio
como sendo o lugar dos bens ou do fato gerador.
Os tributos que ocorrem em mais de um local, como o ICMS ou o ISS, são bastante
discutidos, prevalecendo a tese de que devem ser recolhidos no local de ocorrência do fato
gerador, sendo este o domicílio tributário, quando há ali estabelecimento da empresa. Não
havendo estabelecimento da empresa onde foi praticado o fato gerador, será domiciliado na
sede, e lá será dada a tributação.
4. Desmembramento Territorial
O artigo 120 do CTN trata bem do tema:
“Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público,
que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos
desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.”
A regra visa a resguardar o principio da anterioridade tributária. Veja: o Município

recém criado, como é pessoa jurídica de direito público nova, terá toda a sua legislação
municipal surgindo consigo. Sendo assim, mesmo que no dia de seu nascimento já tenha
toda a legislação pronta e a promulgue, ainda assim teria que respeitar os respectivos prazos
da anterioridade, a virada do exercício e a noventena, quando exigidas. Assim, ficaria todo
o tempo da anterioridade sem qualquer arrecadação.
Por isso, o dispositivo em comento dispõe que o novo Município se sub-rogará na
legislação do antigo de onde se desmembrou, o que significa apenas que vai se valer

daquelas normas como se suas fossem, e como não são normas novas, a anterioridade estará
respeitada.
Casos Concretos
Questão 1
GRAPHUS PARTICIPAÇÕES SOCIEDADE CIVIL LTDA., locatária dos imóveis da

Rua Alcindo Guanabara, n° 42, salas 1.709 e 1.711, ajuizou ação de restituição de indébito
referente à cobrança a maior do IPTU, figurando no pólo passivo o Município do Rio de
Janeiro.

Na petição inicial, a autora anexou contrato de locação firmado com a proprietária

dos imóveis, COLMÉIA EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS. No referido contrato
consta cláusula expressa atribuindo-lhe a obrigação pelo pagamento do IPTU e eximindo
a locadora desta responsabilidade perante a Fazenda Municipal.
A Procuradoria do Município, na defesa, pede extinção do feito sem julgamento do
mérito, alegando ilegitimidade ativa da autora.
a) No caso concreto, quais são as partes legítimas da obrigação tributária referente
ao pagamento do IPTU?
b) O processo deve ser extinto sem julgamento do mérito?
c) É válida a cláusula contratual que atribui à locatária a obrigação de pagamento
do IPTU?
d) Caso seja válida, o Município deve respeitar a cláusula?
e) A locatária deve ser considerada "responsável" pelo pagamento do tributo, na
acepção definida pelo CTN?
a) Apenas o contribuinte de direito e o fisco. O contribuinte de fato não é

contribuinte ou responsável no sentido legal – não é sujeito passivo da obrigação
tributária –, e não recebe, portanto, a legitimação ativa necessária à ação de
repetição de indébito. Para que o locador promova a ação, seria necessária
apenas a autorização pelo locatário para tal, nos termos do artigo 166 do CTN:
“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência
do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.”
b) Sim, fulcrada no artigo 267, VI, do CPC, pois é flagrante a ilegitimidade ativa
ad causam do locatário. O direito pertence ao proprietário.
c) A cláusula é válida, posto que não ofende as normas e princípios do direito

privado aplicáveis, em especial a autonomia da vontade em contratar, e a regra
expressamente autorizativa constante do artigo 25 da Lei 8.245/91.
d) Não, pois não se lhe impõe, como sujeito ativo tributário, nada que a lei não
exprima na sua legalidade estrita. O pacto privado não pode afastar a obrigação
tributária de seu titular, o proprietário. Ademais, há expresso tratamento do tema
no artigo 123 do CTN:
“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,

relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações
tributárias correspondentes.”
e) Não. Na acepção do CTN, é responsável aquele que, mesmo não sendo

contribuinte, deve pagar o tributo por expressa determinação em lei (no caso, o

artigo 121, II e 128 do CTN). É uma das espécies de sujeito passivo, ao lado do
contribuinte. O contrato, negócio privado, é inoponível contra o fisco, pois o
artigo 123 do CTN não permite a alteração do conceito de sujeito passivo para a
inclusão de um contribuinte de fato na categoria de responsável.
Questão 2
Os sócios da filial de Armação de Búzios - RJ da SÓ COMPUTADORES

SERVIÇOS LTDA. deixaram de recolher o ISS desde o ano de 2003. A empresa foi
notificada pelo Fisco Municipal para pagamento do imposto atrasado.
Os sócios mantiveram-se silentes, visto que consideram ser o domicílio fiscal da referida
empresa o lugar de sua sede, ou seja, no Município de Varre-e-sai - RJ.
Pergunta-se:
a) A Fazenda Municipal notificou a referida empresa no local adequado?
b) Qual a diferença entre domicílio tributário ou fiscal e domicílio civil?
a) Depende. Se a empresa elegeu domicílio tributário, este será o local a ser

notificada; se não elegeu, será a sede ou o local do fato gerador, de acordo com a
previsão do artigo 127, II, do CTN. Para os fatos geradores que ocorrem no local
do estabelecimento, como no caso, deve-se entender pelo domicílio consolidado
na filial, e não na sede – tendo, por isso, agido corretamente a Fazenda
Municipal.
b) O domicílio civil é a residência com animo definitivo; o tributário, o do artigo

127 do CTN, é aquele eleito pelo sujeito passivo, em regra. As normas do
domicílio civil são bastante similares às tributárias, pelo que são fonte
complementar subsidiária. Contudo, guardam diferenças tênues, em especial
quando se trata da eleição e das questões residuais.
Questão 3
Prefeito do Município X impetra Mandado de Segurança contra Decreto do

Prefeito do Município Y, através do qual pretende ele receber os tributos municipais cujos
fatos geradores se deram no período de Fevereiro de 1999 (data da lei de criação do
Município Y, por desmembramento territorial de X) até Dezembro de 2000 (data da
instalação do novo Município). Sustenta que esses tributos são do impetrante porque, após
a emancipação, o Município Y continuou regendo-se pelas normas do impetrante,
concluindo que, por isso, as receitas correspondentes a estes tributos no período desde a
data da criação do Município até a posse do Prefeito pertencem a ele, impetrante.
Responda, justificadamente, se caberia no caso a concessão da ordem.

A resolução da questão passa pelo artigo 120 do CTN, que deixa claro que:
“Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público,
que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos
desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.”
Fica claro, pela exegese do dispositivo transcrito, que ao Município “Y” é dada
competência e capacidade tributária ativa plenas para sua autonomia como novel ente
federativo, apenas se valendo da legislação do Município de onde se desprendeu
temporariamente, para atender à anterioridade tributária. Em nada assiste razão ao
impetrante, pelo que o pedido no mandamus é claramente improcedente, descabendo a
concessão da ordem.
Tema XIII
Responsabilidade Tributária I 1. Responsabilidade Tributária – Conceito, art. 128, CTN. 2. Sujeição Passiva
2.1. Relação do Contribuinte e do responsável com o fato gerador – art. 121 do CTN; 2.2. Substituição
tributária para frente e para trás. Art. 150, § 7º, CF/88, 2.3.Diferença entre substituição tributária e
solidariedade tributária.
Notas de Aula
1. Solidariedade x Substituição Tributária

Apesar de relativamente próximos, os conceitos não se confundem. São institutos

inteiramente distintos. O artigo 124 do CTN refere-se à solidariedade tributária, a qual não
se diferencia muito da solidariedade do Código Civil:
“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.”
A solidariedade pode ser entre contribuintes – como no caso de co-proprietários de

um imóvel pelo IPTU, por exemplo –, ou entre pessoas que a lei assim designa (inciso II):
neste caso, estamos diante da solidariedade entre o contribuinte e o responsável.
A substituição em nada se confunde com a solidariedade. Ocorre a substituição
tributária quando o legislador elege um terceiro para ocupar a exata posição do
contribuinte, excluindo este da sua obrigação – não há pluralidade no pólo passivo, então.
Tomemos um exemplo: no ICMS de automóveis, a concessionária é a contribuinte de
direito quando da venda ao consumidor; a lei, contudo, impõe à montadora a condição de
substituta legal da concessionária, imputando à montadora o pagamento do ICMS pela
venda da concessionária. Veja que, neste caso, a montadora é quem vai pagar o tributo
(contribuinte de direito), mas quem suporta a perda patrimonial é a concessionária, pois
deve pagar à montadora, na sua compra do veículo para revenda, o ICMS pelo fato gerador
futuro e incerto da venda ao consumidor.
A relação de juris, então, existe entre o fisco e a montadora, entre o sujeito ativo e o
substituto legal: não há, como dito, pólo plural na relação tributária, como o há na
solidariedade. O substituído fica excluído da relação tributária, passando a ser contribuinte
de fato (mas sendo ainda legitimado para pleito em nome próprio, pois integrara a relação
obrigacional).
Veja que a substituição tributária, neste caso do ICMS, consiste em uma exceção
tremenda à mecânica do surgimento da obrigação tributária, pois se paga o tributo por conta
de fato gerador futuro e incerto, e não por fato gerador ocorrido, regra geral. Se o fato
gerador futuro não se realizar, o contribuinte de fato não pode suportar a perda patrimonial
infundada: terá direito de obter devolução de seu tributo, como dispõe o artigo 150, § 7°,
CRFB:

(...)
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Da mesma forma, ocorrendo o fato gerador a menor do que o previra (no exemplo,
vendeu o carro para o consumidor por menor preço que previra), poderá requerer a
devolução do excedente (o que suscita enorme discussão na doutrina, vez que o artigo 150,
§ 7°, da CRFB, só fala expressamente em fato gerador não ocorrido, e não em fato gerador

ocorrido a menor). O STF, porém, tem adotado a não restituição no recolhimento a maior,
assim como a não complementação se o fato gerador ocorrer a maior.
Casos Concretos
Questão 1
O sócio gerente da empresa TEM TUDO BAZAR LTDA. deixou de recolher o ICMS
referente às vendas realizadas nos anos de 2001 e 2002. Posteriormente, decide se retirar
da sociedade e vende suas cotas a preço irrisório a um amigo, ciente do débito.
A empresa permanece inadimplente com o Fisco Estadual, que a notifica para pagamento
dos impostos atrasados.
Pergunta-se:

a) A quem cabe a responsabilidade pelo pagamento do ICMS não recolhido?

b) Diferencie "substituição tributária" de "solidariedade tributária".
a) Cabe ainda à empresa, que não se desconstituiu. Apenas ocorreu movimentação

no quadro social, jamais extinguindo a obrigação tributária. O quadro social da
empresa sucede o anterior na obrigação tributária, o que conta com expresso
tratamento no artigo 133 do CTN. A mera saída do sócio administrador não indica
ilicitude a responsabilizá-lo pessoalmente.
b) A substituição consiste na assunção da posição debitada por um indivíduo

diferente do que a ocupava na sujeição passiva ordinária. Diferentemente, a
solidariedade se impõe quando há comunhão de responsabilidades, de um e de outro
indivíduos, na mesma posição subjetiva passiva, sendo o exercício do crédito
tributário recai sobre ambos, indistinta e não sucessivamente.
Questão 2
Qual é a posição do substituto legal tributário no quadro da sujeição passiva

(artigo 121 do Código Tributário Nacional)? Fundamente a resposta.
O substituto assume a exata posição do devedor tributário, elidindo a

responsabilidade do sujeito passivo originalmente ocupante da posição. Nos termos do
artigo 121 do CTN, passa a ser obrigado pelos exatos deveres que o sujeito passivo original
contraíra, por sua sujeição tributária decorrente da relação jurídica tributária original.
Questão 3
A sociedade empresária RÁPIDOCOM TRANSPORTES LTDA. tem vários débitos

com a Seguridade Social, decorrentes do descumprimento de obrigações previdenciárias.
Qual a espécie de responsabilidade dos sócios e dos sócios-gerentes administradores? O
INSS, ao ajuizar a execução fiscal, deverá comprovar que o não-recolhimento da exação
decorreu de ato abusivo, praticado pelos sócios com violação à lei? Respostas
fundamentadas.
A Lei 8.620/93 prevê responsabilidade solidária dos sócios, quanto ao pagamento de

contribuições previdenciárias. O STJ entende que esta lei só se aplica a contribuições
previdenciárias não pagas a partir de sua edição.
Há uma discussão, inclusive gerando conflito entre entendimentos de turmas
diversas do STJ, sobre a legitimidade desta lei, pois o diploma, lei ordinária, trata de
responsabilidade tributária, matéria dada à LC, no caso, o CTN. Vide REsp 174.532.

Tema XIV
Responsabilidade Tributária II 1. Responsabilidade dos sucessores; 2. Responsabilidade de terceiros. 2.1.

Responsabilidade subsidiária, 2.2. Diferenças entre responsabilidade subsidiária e solidária. 3.
Responsabilidade por infrações.
Notas de Aula
1. Responsabilidade Tributária
Inicialmente, é fundamental traçar um esquema que bem localize a matéria a ser

tratada:

Elementos do Fato Gerador Integral
Material
Temporal
Objetivo
Espacial
Alíquota
Quantitativo
Base de cálculo
Sujeição
ativa Progressiva
Subjetivo (art. 150, § 7°, CRFB)
Contribuinte Por
Sujeição
substituiçã
passiva Regressiva
Responsável
(art. 128, CTN)
Por
Transferência
Empresarial Por sucessão Em função de

Por terceiros
infração
Comercial
Pessoal Bens imóveis
Causa mortis
O elemento em estudo, na responsabilidade tributária, é uma das espécies de

sujeição passiva, o responsável. Sujeito passivo, como se sabe, é o gênero, havendo então a
divisão nas espécies contribuinte e responsável. Estudemos, então, o responsável tributário,
a responsabilidade tributária.
A responsabilidade tributária existe por dois motivos: por praticidade fiscal, e para
guardar o interesse do fisco, melhorando as chances de que alguém vá adimplir o crédito
tributário.
A relação entre contribuinte e responsável é traçada no artigo 121 do CTN:
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento

de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua
o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.”

A definição legal é bem precisa: o responsável é aquele que, sem praticar o fato
gerador, recebe da lei a responsabilidade pelo seu pagamento (inciso II).
A responsabilidade se divide em responsabilidade por substituição ou por
transferência. Quando se dá por transferência, um contribuinte, que era originalmente
devedor do tributo, repassa a obrigação ao responsável. Um exemplo: havendo o débito do
IRPJ, o contribuinte seria a própria pessoa jurídica; contudo, a lei outorga a
responsabilidade, por transferência, ao sócio administrador, em alguns casos (havendo
alguns casos em que se forma pólo passivo solidário entre ambos, contribuinte e
responsável por transferência).
Já na responsabilidade por substituição, ocorre a exata expressão do termo: o
contribuinte é substituído pelo responsável, deixando de ser devedor. O substituto, na
verdade, assume ab initio a posição de obrigado: o contribuinte sequer chega a figurar no
pólo passivo da obrigação.
A substituição pode ser progressiva ou regressiva (para frente ou para trás). Veja:
sendo contribuinte, verifica-se se o fato gerador se tornou ocorrido anteriormente, ou se
ainda vai ocorrer. Quando for substituído, e o fato já é ocorrido, a substituição é para trás,
regressiva; se o fato gerador ainda vai ocorrer, quando da substituição, esta é progressiva,
ou para frente. Vejamos um exemplo: a venda de um bem qualquer sujeito ao ICMS está
sendo paga pelo comprador, sendo que a venda já ocorreu: a substituição é para trás; o
fabricante de veículos recolhe o ICMS que será devido quando da venda pela
concessionária: a substituição é para frente. É simples: se o fato gerador ainda estiver por
ocorrer quando do pagamento do tributo correspondente, a substituição é para frente (fato
gerador presumido); se o fato gerador já é ocorrido, a substituição é para trás (fato gerador
diferido).
Veja que a substituição tributária progressiva é a única hipótese em que ocorre o
pagamento de tributo sem que o fato gerador já tenha efetivamente ocorrido. A
constitucionalidade do fato gerador presumido, já bastante discutida, é pacífica desde
quando a CRFB sofreu a inclusão desta possibilidade no artigo 150, § 7°, pela EC 3/93:

(...)
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Repare que, progressiva ou regressiva, a responsabilidade por substituição conta
com uma característica básica: o substituto responde por dívida própria, a si outorgada pela
lei diretamente. Na responsabilidade por transferência, a obrigação é alheia, trazida ao
responsável também pela lei, mas sem excluir a obrigação do próprio contribuinte.
Na substituição, como a dívida é própria, não se fala em sub-rogação de créditos; na
transferência, é exatamente o que se dá. Veja que o fato de a dívida ser própria na
substituição, outorgada ao substituto pela lei (CTN, no caso), não significa que este se torne
contribuinte: ainda é subespécie de sujeito passivo, da modalidade responsável. O mesmo
serve para a responsabilidade por transferência.
Há quem classifique a responsabilidade tributária em dois grupos: originária, ou de
primeiro grau; e derivada, ou de segundo grau. Na originária, se confundem contribuinte e

responsável na figura da mesma pessoa, enquanto na derivada são figuras diferentes. No

Brasil, o artigo 121 do CTN deixa claro que a adotada é a derivada.
A responsabilidade por transferência pode se dar por sucessão, por infração ou em
função de terceiros. Por óbvio, sempre se dá após a ocorrência do fato gerador, ou seja, não
existe “responsabilidade tributária por transferência para frente”. O contribuinte já praticou
o fato gerador, e o responsável por transferência assume a responsabilidade porque a lei
assim impõe, quando há algum vínculo do responsável com a relação tributária (se
porventura uma lei determinar transferência tributária sem lógica alguma, será inválida à
luz da Constituição).
1.1. Responsabilidade por Infração
Em que pese a leitura do CTN, a responsabilidade por infração, que é estabelecida

tipicamente somente na hipótese do artigo 136, é também presente no artigo 135:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.”
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da

legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Veja que a previsão do artigo 135 se enquadra, no CTN, na seção correspondente à

responsabilidade de terceiros, mas para efeitos didáticos, o que se dá é realmente uma
responsabilidade por infrações: as pessoas ali apontadas só serão responsabilizadas se
praticarem atos de infração à lei, estatuto ou contrato social. Se não há esta infração, não há
responsável.
1.2. Responsabilização da Sociedade, Sócio Administrador e Sócios Comuns
Analisemos todas as hipóteses problemáticas de responsabilização:
 Da sociedade: A sociedade, em regra, é contribuinte dos créditos tributários devidos

por ela própria, e não responsável. Assim, é sempre obrigada pelo adimplemento de
seus débitos tributários.
 Do sócio administrador: Será responsável quando houver infração à lei, estatuto ou

contrato social, ou ainda quando praticar atos com excesso de poder (ultra viris). A
Fazenda atribuía ao mero inadimplemento a natureza de infração à lei, merecendo a
aplicação da responsabilidade prevista no artigo 135, III, do CTN. Hoje, o STJ
entende que o mero inadimplemento não constitui ato de infração à lei, pelo que o
administrador não é responsável pelo adimplemento da obrigação tributária, quando
este for o motivo.

Outra hipótese de responsabilidade do sócio administrador ocorre quando há

a dissolução irregular da sociedade. Esta decorre da aplicação do artigo 134, VII do
CTN, por interpretação sistemática (vez que a sede da responsabilidade, aqui, é o
artigo 136 do CTN):

(...)
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
(...)”
Também quando a própria sociedade for irregular, o sócio administrador

responderá pessoalmente. Sociedade irregular, para o Direito Tributário, é aquela
que não tem os atos constitutivos registrados na Junta Comercial. Não há a
divergência que no Direito Empresarial se verifica, quanto à existência ou não dos
atos constitutivos: basta que não haja o completo registro dos atos constitutivos para
ser irregular.
Outra hipótese é a do artigo 13 da Lei 8.620/93, aplicável somente sobre os
créditos tributários de natureza previdenciária. Segundo este, todos os sócios
respondem solidariamente pelas obrigações previdenciárias:
“Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos
débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os
diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais,
quanto ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo
ou culpa.”
Veja que aqui, então, o mero inadimplemento gera responsabilidade, não por
ser infração, mas por ser expressa previsão legal.
Este artigo tem constitucionalidade duvidosa. O STJ entendia que era
constitucional, mas em recente alteração de seu entendimento esta Corte entende ser
inconstitucional por violação formal da legalidade: este dispositivo prevê normas
gerais de tributação, constantes especificamente do artigo 146, III, da CRFB, e que
portanto seria exigida LC para tratar do assunto – e a lei em comento é ordinária. O
STF ainda não se pronunciou sobre a matéria, mas tende a acompanhar a leitura do
STJ.
A Lei Complementar 123/06 trouxe mais uma novidade. Este diploma atribui
nova responsabilidade ao sócio administrador das sociedades optantes pelo regime
do supersimples. O entendimento que prevalece é que esta LC, no que tange a
atribuição de responsabilidade aos demais sócios, é inconstitucional.
O fechamento da empresa sem baixa na Junta Comercial é indício de
encerramento irregular das atividades. Por isso, esta circunstância traria
responsabilidade ao sócio administrador, como ocorre na já mencionada leitura
sistemática do artigo 134, VII, do CTN. Contudo, o STJ, em decisão recente,
entendeu que a responsabilidade, nesse caso, recai sobre todos os sócios, e inclusive
sobre o administrador não-sócio, em pólo solidário.

 Dos sócios não-administradores: Se o sócio administrador tem sua

responsabilização restrita a casos em que haja alguma parcela de culpa na sua
atividade, que dirá dos sócios comuns. Por isso, a responsabilidade por infração à
lei, estatuto ou contrato social, ou quando praticar atos ultra viris, não se lhes aplica
(pois se não podem sequer atuar em nome da empresa, como serão responsáveis por
atos que dependem desse exercício?).
Na dissolução irregular da sociedade, prevalece o entendimento de que o
sócio comum não responde, somente o administrador. Contudo, se a sociedade for
de pessoas, ou sociedade de fato, os sócios comuns respondem (corrente
minoritária).
A hipótese do artigo 13 da Lei 8.620/93 também é aplicável na
responsabilização dos sócios comuns, pois como visto, todos os sócios respondem
solidariamente pelas obrigações previdenciárias (mantendo-se a discussão
mencionada acerca da inconstitucionalidade desse dispositivo).
A Lei Complementar 123/06 também prevê responsabilidade para os sócios
comuns, mas o entendimento que prevalece na doutrina é que esta LC, no que tange
a atribuição de responsabilidade aos demais sócios, é inconstitucional.
Por último, no fechamento da empresa sem baixa na Junta Comercial, como
dito, o STJ entendeu que a responsabilidade, recai sobre todos os sócios, e inclusive
sobre o administrador não-sócio, em pólo solidário.
Outra consignação a ser feita diz respeito à desconsideração da personalidade

jurídica em matéria tributária. Este instituto, que se presta à invasão do patrimônio pessoal
do sócio pelos credores, quando o patrimônio da sociedade não for suficiente para adimplir
o passivo (e houver fraude), simplesmente não tem qualquer utilidade no Direito
Tributário. Isto porque as hipóteses em que é cabível a responsabilização pessoal dos sócios
comuns e sócios administradores já são previstas na legislação, em rol explícito.
1.3. Redirecionamento da Execução Fiscal
Em termos simples, consiste na alteração do pólo passivo da execução fiscal,

quando a Fazenda, no curso da execução, identifica o real responsável pelo adimplemento
do crédito.
Veja que, em regra, a Fazenda já implica todos os possíveis devedores no pólo
passivo, mas quando não o faz, a inclusão de um outro deve ser justificada. Isto porque a
responsabilidade dos sócios é subjetiva, e a fazenda não pode incluir sem comprovar o
motivo que enseja a responsabilidade.
1.4. Prescrição da Responsabilidade
O sócio que se retira da sociedade fica ainda responsável até o decurso do prazo
decadencial de cinco anos para apuração do montante (ou prescricional de cinco anos para a
cobrança do montante já apurado).
Veja que para o Direito Empresarial, o prazo que exime da responsabilidade é de
dois anos, pois é previsão expressa para a retirada, na Lei das S.As.

1.5. Natureza Jurídica da Responsabilidade do Artigo 135 do CTN
Este já mencionado artigo conta com duas correntes a disputar sua natureza jurídica.
Veja:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.”
A primeira, do STJ, defende que se trata de uma hipótese legal de substituição
tributária, assumindo, os responsáveis, a posição de obrigados na relação tributária,
excluindo o contribuinte.
A segunda corrente, da Fazenda e de Ricardo Lobo Torres, entende que se trata de
solidariedade ab initio, pois o pólo da obrigação é composto por ambos, contribuinte e
responsável (corrente mais coerente, sendo adotada na prática).
1.6. “Solidariedade Subsidiária”
O artigo 134 do CTN apresenta uma hipótese deveras peculiar: uma espécie de
solidariedade que só se aplica subsidiariamente. Veja:

(...)”
Assim, se a Fazenda satisfizer seu crédito junto ao contribuinte, não se adentra na

solidariedade. Se este não puder arcar, solidarizam-se os demais responsáveis arrolados nos
incisos.
Inclusive, no Direito Tributário, o benefício de ordem é inaplicável:
“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de
ordem.”
Por isso, a discussão é vazia: na prática, há solidariedade.
1.7. Denúncia Espontânea
A denúncia espontânea é a manifestação do sujeito passivo infrator que, se

apresentando para pagar o crédito, merece algum incentivo, alguma benesse. O artigo 138
do CTN dispõe:

“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,

acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados
com a infração.”
Veja que a leitura superficial do dispositivo pode levar à conclusão de que não há
vantagem alguma na denúncia espontânea, pois se incluem juros de mora. Contudo, veja
que as multas pelas infrações porventura cometidas não serão aplicadas, o que é uma
grande vantagem.
O parágrafo único estabelece exatamente qual o momento em que a denúncia
espontânea deixa de ser possível: havendo qualquer procedimento de fiscalização, a
denúncia não mais será espontânea. Veja que não precisa sr a lavra de um auto de infração,
mas sim qualquer procedimento que indique a fiscalização, como um simples termo de
abertura de fiscalização.
A lógica é que se a fiscalização se iniciou, não há mais espontaneidade, pois
presume-se que o pagamento foi feito em função da fiscalização.
Há recente julgado do STJ que trouxe novidade. No REsp 850.423, o STJ decidiu
que
“Tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, e ocorrendo a
declaração do contribuinte desacompanhada do seu pagamento no seu vencimento,
a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito.
Assim pode este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte. O termo inicial da prescrição, em caso de tributo declarado e não
pago, não começa a partir da declaração, mas da data do vencimento. A Primeira
Seção do STJ pacificou o entendimento no sentido de não admitir o benefício da
denúncia espontânea, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação
quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à vista
ou parceladamente.”
Veja que a regra da denúncia espontânea é que, estando errado o contribuinte, se

paga seu débito antes da fiscalização ter início, não pagará multas. Ocorre que nos tributos
em que o lançamento ocorre por homologação, a declaração sem pagamento já servia para
garantir a denúncia espontânea, mesmo que não fosse pago o respectivo tributo, vindo a
pagá-lo somente em momento posterior. Assim, cometia a infração, se denunciava à
Fazenda mas não recolhia o tributo, e ainda clamava a denúncia espontânea.
O STJ inverteu a situação: se a declaração não vier, de pronto, acompanhada do
pagamento tempestivo, no tributo por homologação – que exige o pagamento antecipado –,
não se pode invocar a denúncia espontânea.
1.8. Responsabilidade por Sucessão Empresarial
Nos artigos 132 e 133, determina o CTN que:
“Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação
ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à

data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou

incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas
jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja
continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra
razão social, ou sob firma individual.”
“Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por
qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social
ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou
atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar
dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em
outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação
judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada
pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4 o (quarto) grau, consangüíneo ou
afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios;
ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou
unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo
de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos
que preferem ao tributário.”
Se estiver se tratando de dívidas prospectivas, contraídas após a aquisição do

negócio, o adquirente será contribuinte, e não responsável tributário. Ele é o próprio sujeito
passivo originário daquelas obrigações tributárias. Contudo, se a dívida em questão já
existia antes da alienação, ou seja, pertenciam ao alienante, se estará falando da
responsabilidade tributária por sucessão empresarial. Vejamo-la.
- Se o adquirente não explora a mesma atividade que o alienante desempenhava, não

há responsabilidade tributária.
- Se o adquirente explora a mesma atividade, haverá responsabilidade, mas deverá

ser esta verificada no caso concreto de acordo com o destino que foi dado ao
alienante. Veja: se o alienante, contribuinte original, parou de atuar no mercado, ou
seja, alheou-se do mercado (ou seja, tornou-se inacessível ao fisco), a
responsabilidade do adquirente será integral, por todos os débitos anteriores do
negócio que adquiriu; se o alienante continua no mercado, em qualquer atividade
(acessível ao fisco, portanto), a responsabilidade do adquirente será apenas
subsidiária.

- Se o alienante simula sua saída do mercado, ou seja, alheia-se do mercado mas

volta a atuar dento de seis meses desde a alienação do negócio, presume-se a fraude:
será devedor o alienante, e responsável subsidiário o adquirente.
A Lei de Recuperação de Empresas, 11.101/05, que provocou toda a mudança de

enfoque sobre a falência, em atenção à função social da empresa, fez com que a LC 118/05
alterasse os artigos em questão, fazendo constar o teor do § 1° do artigo 133 do CTN: na
aquisição por terceiros de sociedade em falência, não se aplica a responsabilidade integral,
somente a subsidiária.. veja que o § 2° opera uma limitação, com o fito de evitar a fraude:
se o adquirente for um daqueles ali enumerados, não se aplica a previsão do § 1°, ou seja, a
responsabilidade será integral.
Casos Concretos
Questão 1
JOSÉ MARCOLINO DOS SANTOS, sócio-gerente da COOPERATIVA

AGROPECUÁRIA SUDOESTE DO PARANÁ LTDA. - CASUPA, responsável pela gestão
financeira da sociedade, após constatar o delicado estado financeiro da cooperativa,
resolve vender suas cotas, mesmo com prejuízo. As dívidas tributárias da CASUPA vêm de
muitos meses, resultando em valores muito superiores à sua capacidade de pagamento.
Dias após a venda, o Estado do Paraná ingressa com ação de execução fiscal, visando
receber os créditos tributários já vencidos, situando no pólo passivo, além da sociedade, o
ex-sócio-gerente da empresa.

Alega o Estado que o ex-sócio é também responsável pelas obrigações contraídas

em nome da sociedade, nos termos do artigo 135, III do CTN, e que, portanto, responde
para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente, conforme artigo 158, I e II,
da Lei nº 6.404/76.
Em sua defesa, JOSÉ MARCOLINO sustenta não ser responsável por débitos
contraídos durante sua gestão, já que não faz parte da sociedade. Alega que sempre
honrou com seus compromissos, não excedendo no seu mandato, e praticando os atos
administrativos sob sua responsabilidade de acordo com o contrato social da cooperativa
e com os requisitos legais.
Pergunta-se:
a) Os sócios e o sócio-gerente de uma sociedade comercial respondem
pessoalmente, com seu patrimônio particular, em ações de execução fiscal contra a
sociedade?
b) Considerando que JOSÉ MARCOLINO saiu de uma sociedade inadimplente com
o Fisco, terá cometido infração legal, sem ação judicial em curso?
c) E se JOSÉ MARCOLINO tivesse deixado a sociedade após o ajuizamento da
ação de execução fiscal?
a) O mero inadimplemento não acarreta responsabilidade do sócio administrador.

Por isso, a responsabilidade é da empresa. Fosse comprovada a infração, haveria
responsabilidade. Por isso, a sociedade é a obrigada, por ser contribuinte, sujeito
passivo originário.
b) Não. Na verdade, a existência ou não de uma ação judicial, execução fiscal, em

curso, não é relevante para atribuir ou não a responsabilidade ao sócio
administrador. Esta existe por motivos alheios à execução.
c) Como dito acima, é irrelevante a execução estar ou não em curso.
Questão 2
O INSS ajuíza execução fiscal, tendo em vista o inadimplemento de obrigações

tributárias por parte de PENTIUNS INFORMÁTICA LTDA, em face de JOAQUIM DOS
SANTOS, já que seu nome consta na Junta Empresarial como um dos sócios
administradores da empresa. Em sua defesa, alega que não é o único sócio administrador
da empresa. No entanto, o INSS justifica sua colocação no pólo passivo da ação em virtude
do que prevê o art. 13 da lei 8.620/93 ("O titular da firma individual e os sócios das
empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens
pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social"). Analise, fundamentadamente, as
alegações das partes.

Parece assistir razão ao INSS. A solidariedade, que não se presume, é concretamente

imposta pela lei que fundeou a pretensão do INSS, ou seja, o artigo 13 da Lei 8.620/93
impõe a solidariedade, e como se sabe, este é um instituto que opera em favor do credor:
intenta facilitar a cobrança da obrigação, que pode recair sobre qualquer dos devedores
solidários.
Entretanto, uma ressalva que deve ser feita: o STJ tem entendido inconstitucional
este dispositivo, por ser norma geral tributária dada à LC, tratada em lei ordinária.
Questão 3
Por determinação superior, o fiscal de tributos compareceu à empresa PÉ

MOLHADO S/A CALÇADOS IMPERMEÁVEIS e lavrou termo de início de fiscalização,
nele fixando prazo para apresentação de livros e documentos. Ao retornar à empresa, 72
horas depois, o fiscal observou que o contribuinte, nesse interregno, havia recolhido todos
os impostos em atraso, acrescidos de juros de mora e atualização monetária.
Analise cada uma das possíveis ações do fiscal quanto ao fato, comentando a sua
adequação:
a) Não lavrou auto de infração, pois a denúncia espontânea da infração e
concomitante pagamento excluem a responsabilidade do contribuinte;
b) Lavrou auto de infração, lançando as multas cabíveis, pois a denúncia
espontânea da infração seguida do pagamento somente exclui a responsabilidade
antes do início de qualquer medida de fiscalização;
c) Lavrou o competente termo de encerramento de fiscalização, pois a sua missão
estava cumprida com o recolhimento dos tributos devidos pelo contribuinte;
d) Não lavrou auto de infração, pois o recolhimento efetuado antes de notificado o
contribuinte exclui a sua responsabilidade.
a) Esta atitude está errada. A denúncia espontânea perde seu efeito extintivo no
exato momento em que se instala o processo fiscalizatório, o que ocorreu no termo
de abertura de fiscalização.
b) Esta seria a medida correta, e a justificativa apresentada é justamente esta: a

responsabilidade não fica excluída se a denúncia espontânea teve lugar após o início
da fiscalização.
c) Medida errada. A fiscalização não tem por missão apenas o recolhimento do

respectivo tributo, e sim da regularidade da sujeição passiva, não se encerrando,
portanto, quando da inadmissibilidade da denúncia espontânea.
d) Da mesma forma que a medida enunciada na letra “c”, não há esta vinculação da
fiscalização ao recolhimento, quando a denúncia espontânea não se verifica
aplicável. Medida errada.

Tema XV
Crédito Tributário 1. Crédito Tributário – conceito; 2. Crédito Fiscal, crédito físico e crédito misto; 3.
Vínculo entre obrigação tributária e crédito tributário; 4. Teorias sobre o crédito tributário: 4.1. Ato
constitutivo, 4.2. Ato declaratório.
Notas de Aula
1. Dualismo Tributário

O crédito tributário32 tem várias concepções. Do fato gerador à execução fiscal, há

um extenso caminho (o qual não foi alterado em nada pelas recentes alterações da execução
no processo cível). Veja:
Dualismo tributário
Obrigação tributária Crédito tributário
Inscrição na dívida
ativa
Fato gerador Lançamento Execução fiscal
Certidão da dívida
ativa
A Lei de Execuções Fiscais, 6.830/80 – doravante LEF –, em sua redação, copiou

literalmente diversos artigos do CTN. Isto porque, como o próprio nome do diploma indica,
é dedicada a regulamentar a execução fiscal, e não a execução tributária apenas, ou seja,
executam-se segundo ela todos os créditos fiscais.
O crédito tributário é apenas uma espécie de crédito fiscal. Há uma relação de
continência dos conceitos: dentre os créditos fiscais 33, o crédito tributário é uma das
modalidades. Ao lado do crédito tributário, são também créditos fiscais os provenientes de
multas administrativas, por exemplo, e de qualquer outra natureza que gere receita para o
Estado. Em suma, crédito fiscal é gênero, e por isso a lei de execuções fiscais teve que
prever os mecanismos para a execução do gênero, vez que o CTN só rege os créditos
tributários, apenas uma das espécies de créditos fiscais.
Veja o encadeamento dos atos, de trás para frente: para que haja a execução fiscal, é
necessário que se junte a certidão da dívida ativa; ara que se emita a certidão, é necessário
que haja a inscrição na dívida ativa34; para que se promova a inscrição na dívida ativa, é
necessário que o crédito tributário seja inadimplido; para que haja o crédito tributário, é
necessário que haja o lançamento; para que haja o lançamento, é necessário que haja uma
obrigação tributária prévia; e para haver obrigação tributária, é necessária a ocorrência de
um fato gerador (ressalvada a exceção da substituição tributária para frente, como visto).
Uma coisa depende da outra. O chamado dualismo tributário, então, é quase como
uma regra-de-três no esquema gráfico exposto: o crédito tributário está para o lançamento,
assim como a obrigação tributária está para o fato gerador. A relação é de interdependência.
32
É importante jamais se confundir o crédito contábil, ou financeiro, que se dá na compensação financeira
dos tributos não-cumulativos, com o crédito tributário devido ao fisco. Os conceitos são absolutamente
diversos.
33
Os créditos fiscais em geral são tratados na Lei 4.320/64, com as alterações da LC 101/00, que é a Lei de
Responsabilidade Fiscal.
34
As funções da inscrição na dívida ativa são: possibilitar o controle da legalidade daquele lançamento e do
crédito tributário conseqüente; e tornar o crédito tributário, que antes era somente exigível, em crédito
exeqüível, pronto à execução.

Deixado claro que o crédito tributário depende do lançamento, falta definir o que
seja crédito tributário. O CTN dispõe:
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma

natureza desta.”
A relevância do lançamento para a constituição do crédito tributário é a principal

questão. O lançamento transforma a obrigação tributária, que é um dever jurídico ilíquido,
em um crédito líquido, certo e exigível, passível de cobrança.
Assim surge a dúvida, já anciente na doutrina: o lançamento constitui ou declara o
crédito tributário? Veja: a obrigação tributária é o an debeatur, ou seja, o quê se deve pagar;
o crédito tributário é o quantum debeatur, o quanto se deve pagar. Assim, poder-se-ia
concluir que o crédito tributário é a manifestação concreta do tributo a ser pago, o valor
relativo à obrigação tributária, que era incerta e abstrata.
Destarte, fica claro que a dívida tributária, lato sensu, já existia quando havia penas
a obrigação tributária, ou seja, antes da existência do crédito tributário. E o crédito só surge
quando há o lançamento. Por isso, a dúvida sobre a natureza jurídica do lançamento, que se
entende constitutiva do crédito tributário, e declaratória da obrigação tributária (o assunto
será mais bem estudado adiante).
Veja que entre o lançamento e a constituição definitiva do crédito tributário pode
haver percalços, como hipóteses de suspensão da sua exigibilidade. O crédito só se torna
definitivamente constituído quando não houver nenhuma modalidade de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário, ou, tendo ocorrido suspensão, esta já se encerrou. Um
exemplo seria a decisão administrativa irreformável de um recurso do contribuinte que foi
julgado improcedente.
E se o lançamento estiver sendo judicialmente discutido, o crédito está
definitivamente constituído ou não? O mero ajuizamento da ação não suspende a
constituição do crédito, mas se o impugnante do lançamento obtiver uma liminar para a
suspensão da exigibilidade, esta estará, por óbvio, suspensa. Quando a discussão judicial
tiver fim, somente então, estará definitivamente constituído o crédito tributário. Constituído
definitivamente, é exigível, e está apto a ser cobrado; se não há o pagamento, deverá haver
a inscrição na dívida ativa para que o crédito se torne exeqüível, apto a ser executado.
Um outro detalhe deve ser apontado: apesar da consignação do CTN ser expressa
quanto à decorrência do crédito tributário ser proveniente da obrigação principal, não se
pode olvidar o caso em que a obrigação acessória se converte em principal, qual seja,
quando ocorre seu inadimplemento. O artigo 113, § 3°, do CTN deixa isso claro:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
A natureza jurídica tributária do auto de infração, portanto, quando é necessária sua

lavratura para a cobrança da multa – obrigação principal decorrente da desatenção à

obrigação acessória – é de lançamento de ofício: somente após o auto de infração,

lançamento, surge o crédito tributário por conta da obrigação acessória descumprida.
Casos Concretos
Questão 1
O Fisco Estadual efetiva um lançamento em face da falta de recolhimento de

determinado tributo estadual pelo contribuinte dentro do prazo legal. Não pago ou
impugnado o lançamento, tal montante é inscrito na Dívida Ativa do Estado, extraindo-se
a respectiva Certidão da Dívida Ativa.
Não paga pelo procedimento administrativo a dívida, é ajuizada execução fiscal
contra o contribuinte. À luz do CTN, descreva as diversas fases e características pelas
quais passa a obrigação tributária e o crédito tributário.

1° momento: O nascimento da obrigação se dá com a subsunção do fato jurídico à

hipótese de incidência, que é o fato gerador in abstracto, formando o fato gerador in
concreto, o fato imponível. Surge, assim, a obrigação tributária.
2° momento: Em seguida, quantifica-se a obrigação e se lhe atribui exigibilidade

pelo lançamento: este é a constituição do crédito tributário (e declaração da
obrigação tributária).
3° momento: Não havendo o pagamento, surge a pretensão resistida do sujeito ativo

em receber, demandando a inscrição na dívida ativa.
4° momento: Obtida a certidão da dívida ativa, passa-se à execução fiscal, medida

última da cobrança do crédito tributário.
Questão 2
Qual a diferença entre "crédito tributário" e "crédito fiscal"?
O crédito fiscal é a receita que se espera para o custeio do Estado, referente ao

movimento arrecadatório da atividade financeira do Estado. Pode surgir crédito fiscal de
qualquer atividade do Estado que lhe gere receita, havendo rol e regulamento na Lei
4.320/64. É o crédito proveniente da cobrança, por parte da Fazenda, regularmente inscrito
na dívida ativa, nele incluídos os de natureza tributária (regidos pelo CTN) e não-tributária
(regidos pela Lei 4.320/64).
O crédito tributário é o quantum debeatur da respectiva obrigação tributária,
constituído pelo lançamento, na forma do artigo 142 do CTN. O crédito tributário é
somente uma das modalidades do crédito fiscal. A diferença não é excludente, e sim
continente: o crédito tributário está contido nos créditos fiscais, sendo aquele o crédito
oriundo das receitas tributárias.
Tema XVI
Lançamento I 1. Lançamento Tributário 1.1. Conceito; 1.2. Natureza do lançamento; 1.3. Efeitos do
lançamento; 1.4. Ato e procedimento administrativo do lançamento, 1.5. Legislação aplicável.
Notas de Aula
1. Lançamento Tributário
O artigo 142 e seguintes do CTN são a sede do tema no codex tributário. Antes de
adentrar no conceito legal, trazido no artigo 142, é interessante voltar a falar um pouco da
relação que há entre a obrigação tributária e o crédito tributário.
No Direito Civil, não existe a dualidade que há na obrigação tributária. O dualismo
tributário, já abordado, ocorre por não ser possível se estabelecer o quantum da obrigação

de imediato, como o é no cível (onde se pode até mesmo antever uma eventual perda, como
na cláusula penal). Na esfera tributária, a quantificação do tributo – do débito do devedor –
ocorre em momento diverso daquele em que se forma a obrigação: esta surge na prática do
fato imponível nomeado em lei35 como hipótese de incidência – o fato gerador –, e a
quantificação na efetivação do lançamento. Daí o dualismo.
A exigibilidade do crédito cível decorre da própria previsão da obrigação.
Diferentemente, no Direito Tributário, o crédito só se constitui quando da prática de um ato
administrativo que não encontra similar em nenhum outro ramo do direito: o lançamento.
O lançamento é tão importante que, se não se realizar em prazo estabelecido pela
lei, ocorrerá a decadência daquela obrigação, fazendo extinguir o crédito tributário. Aí
surge um problema interpretativo: se a decadência extingue o crédito tributário, na forma
do artigo 156 do CTN, como pode ser o lançamento um ato constitutivo do crédito? Veja:
se a decadência significa a perda do direito de lançar, e o crédito só se constitui no
lançamento, como pode ser extinto algo que nunca chegou a ser constituído? A doutrina
critica severamente o legislador do CTN por ter incluído expressamente a decadência como
modalidade de extinção do crédito, justamente por gerar este paradoxo. Melhor seria se a
decadência estivesse inserta nas modalidades de exclusão do crédito, assim como a anistia e
a isenção.
A primeira coisa que se deve ter em mente acerca do lançamento é que este deve ser
clara e precisamente notificado ao contribuinte. Sem esta notificação, não há como o
contribuinte saber da constituição do crédito fazendário, e não há como saber-se devedor.
Como visto, não existe obrigação sem fato gerador – à exceção da substituição
tributária para frente –, assim como não há crédito tributário sem lançamento. É a já citada
regra-de-três da obrigação tributária: o crédito tributário está para o lançamento assim como
a obrigação tributária está para o fato gerador.
Conceituando didaticamente, lançamento é o ato administrativo que quantifica a
obrigação tributária. Vejamos o conceito legal de lançamento:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
O pior erro a ser cometido, neste tema, é fazer a interpretação literal deste
dispositivo. Veja: ao ser questionada a natureza jurídica do lançamento, se pergunta se é um
ato administrativo ou um procedimento administrativo, e veja que o texto fala em
“procedimento administrativo”; todavia, a corrente maior, no Brasil, defende, com razão,
que é um ato administrativo. O lançamento não é um conjunto de atos, o que configuraria
um procedimento; é um ato único, positivador do valor da obrigação.
Quem pode efetuar o lançamento? A resposta pode parecer óbvia, mas não é. Veja
que a interpretação literal, novamente, pode levar a um engano, pois dá a entender que é ato
privativo da autoridade administrativa. Todavia, há uma discussão sobre a possibilidade de
a autoridade judicial efetuar o lançamento, em especial no ITDCM. Veja: é usual que nos
35
Mesmo por isso é que se diz que a relação jurídico-obrigacional tributária é uma obrigação ex lege, ou seja,
surge da lei.

inventários e arrolamentos de bens, o valor declarado não corresponda à realidade. Por isso,
o juiz sempre abre vistas à Fazenda, para que esta manifeste concordância ou não,
impugnando-o. Quando o juiz, ao final da discussão sobre o valor, homologar este valor,
seria este ato um lançamento?
Se entendido este ato do juiz como um provimento jurisdicional, não há qualquer
dúvida de que não é um lançamento. Contudo, o juiz desempenha papel de autoridade
administrativa no seu ofício, mesmo sendo autoridade judiciária por natureza; nesta
condição, este ato poderia ser um lançamento. Todavia, a corrente dominante entende que o
ato é jurisdicional, e por isso jamais seria lançamento.
O fato incontestável é que o contribuinte, este sim, jamais poderá efetuar
lançamento, em nenhuma modalidade.
A natureza jurídica do lançamento, porém, é mesmo o ponto nodal sobre o estudo
do conceito de lançamento. Como já se viu, a discussão se apresenta acerca da natureza
constitutiva ou declaratória do crédito tributário. Vejamos.
A primeira corrente, que defende que natureza é estritamente constitutiva, defende
que não só constitui o crédito, mas também a própria obrigação tributária. Como em direito
os atos constitutivos são aqueles capazes de adquirir, resguardar, modificar, transferir e
extinguir direitos, parece que não há muita correção em se entender que o lançamento seja
constitutivo da obrigação: esta preexiste ao lançamento, não sendo criada por este.
Por isso, a doutrina, em peso, evoluiu desta interpretação, deixando-a praticamente
sem defensores. Na verdade, a lógica vem de um silogismo, nascido da interpretação
sistemática dos artigos 139 e 113 do CTN: se o crédito nasce do lançamento, e o
lançamento nasce da obrigação, que nasce do fato gerador, o crédito nasce do fato
gerador – não podendo ser constitutivo o lançamento, mas apenas declaratório do crédito.
A unanimidade da doutrina, então, dispõe que fato gerador, obrigação e crédito tributário
preexistem ao lançamento. Por isso, o lançamento tem natureza declaratória do crédito
tributário.
Todavia, há ainda um lado da doutrina que parece querer pacificar o entendimento,
salvando o texto do CTN. A tese mais moderna é que o lançamento é declaratório da
obrigação, como não podia deixar de ser, mas é constitutivo do crédito, na medida que só a
partir dali se lhe atribui exigibilidade. Em verdade, é isso que ocorre: o lançamento declara
a obrigação tributária preexistente, e a transforma em valor a pagar, ou seja, constitui em
concreto o valor do tributo. É declaratório da obrigação, e constitutivo do lançamento.
Havendo a quase unanimidade da doutrina pela natureza declaratória da obrigação e do
crédito, porém, esta é a tese a ser adotada.
O lançamento é uma atividade absolutamente vinculada, segundo se depreende do
artigo 142, parágrafo único, e do próprio artigo 3° do CTN. Por isso, o Tribunal de Contas,
quando do escrutínio da atividade administrativa tributária, toma por primeira medida a
análise das execuções fiscais e dos lançamentos, a fim de apurar renúncias de receita, as
quais são pessoalmente imputadas a quem é por elas responsável.
As funções do lançamento estão, estas sim, expressas literalmente no artigo 142 do
CTN. Vale repeti-las: verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;
determinar a matéria tributável; calcular o montante do tributo devido; identificar o
sujeito passivo; e propor a aplicação da penalidade cabível, se for o caso.
1.1. Vigência da Lei em Relação ao Lançamento

A lei que vigora, em regra, para a feitura do lançamento é a lei que estava vigente à
época do fato gerador, como se depreende do artigo 144 do CTN:
“Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da

obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de
fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas,
ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso,
para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos
de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato
gerador se considera ocorrido.”
Mesmo estando revogada a lei da época do fato gerador, esta vai operar
ultratividade para alcançar a efetivação do lançamento. Como exceção, o § 1° do artigo 144
determina que a nova lei porventura editada e que esteja vigente na época do lançamento
será aplicável, em detrimento da lei da época do fato gerador, quando não diga respeito a
alterações materiais no crédito a ser lançado, e sim às hipóteses mencionadas neste § 1°.
Veja que isto só faz reforçar a natureza declaratória do lançamento: fosse
constitutiva, criando uma situação nova, e tudo o mais que já se passou seria descartado,
inclusive a legislação da época.
1.2. Inibição do Lançamento
A seguinte questão se apresenta: poderia a antecipação de tutela, em uma ação

declaratória visando a inexigibilidade do crédito por inexistência da relação tributária, ou o
depósito integral da exação nesta mesma ação, inibir a efetivação do lançamento pela
Fazenda (se este ainda não foi feito)? Estaria a Fazenda impedida de fazer o lançamento?
A resposta é não. Veja: a antecipação de tutela, assim como o depósito integral do
tributo, suspendem a exigibilidade do crédito, mas não podem inibir o fisco de realizar o
lançamento, pois do contrário seria quase que uma imposição da decadência do direito de
lançar. Por isso, poderá a Fazenda lançar, mas como a exigibilidade fica suspensa, não
poderá cobrar enquanto não cessar a suspensão, ou seja, enquanto não findar a ação
judicial. Veja que não há no CTN esta disposição expressa, mas o artigo 63 da Lei 9.430/96
é aplicável:
“Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência,

relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa
na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966,
não caberá lançamento de multa de ofício.
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a
suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer
procedimento de ofício a ele relativo.
§ 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a
incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias
após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou
contribuição.”

Há ainda outro raciocínio que pode ser feito para suportar esta tese. A antecipação
da tutela é calcada em cognição sumária, perfunctória. Se pudesse inibir o lançamento,
talvez provocando a decadência, poderia ocorrer de ao final a situação de o juiz, em
cognição exauriente, entender que assistia razão à Fazenda, mas não mais será hábil a
desfazer a decadência erroneamente induzida pela liminar – seria a cognição sumária se
sobrepondo à exauriente, o que se demonstra uma aberração.
Por isso, a fazenda não pode cobrar, mas deve lançar, nestes casos.
1.3. Inalterabilidade e Imutabilidade do Lançamento
O artigo 145 do CTN trata da inalterabilidade do lançamento, e o 146 da

imutabilidade:
“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser

alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo
149.”
“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão

administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação
a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.”
Na verdade, os dispositivos se irmanam, havendo muita semelhança, especialmente

nos seus efeitos. Os incisos II e III do artigo 145 se diferenciam quanto ao momento: o II
ocorre em grau de recurso; o III, em primeiro grau.
O artigo 146 traz uma previsão mais específica. A imutabilidade do lançamento, ali
versada, é quanto à modificação de critérios jurídicos para a efetivação do lançamento:
quando a modificação for dos tais critérios jurídicos, o lançamento já realizado é imutável.
Mas o que são os critérios jurídicos de que trata o artigo? Por exemplo, a
modificação da interpretação dada ao fato gerador que acarretará majoração no tributo é
uma modificação de critérios jurídicos impossível de ser incidente sobre os fatos geradores
já lançados. Se, outrossim, a modificação de critérios jurídicos for apenas quanto a
procedimentos, nada impede que retroaja.
Quanto à retificação, o artigo 145 do CTN, aplicado à luz da CRFB, deve respeitar a
ampla defesa, o contraditório e o controle de legalidade dos atos administrativos,
impedindo assim que o intérprete faça distinção onde a lei não o fez. Ademais, num sistema
que admite a denúncia espontânea, revela-se incompatível vedar a retificação, desde que
sejam cumpridos os requisitos legais, tempestivamente.

Casos Concretos
Questão 1
Qual a natureza jurídica do Auto de Infração (Tributária)?
A natureza jurídica tributária é de lançamento de ofício, mas indo ainda mais a

fundo, é um ato administrativo de natureza de sanção da polícia: dentro das quatro
manifestações do poder de polícia – ordem, concessão, fiscalização e sanção –, é desta
última categoria.
Questão 2

Proposta ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária em face

do Fisco, com depósito integral do tributo que a Administração entende devido, está ela
inibida de promover o lançamento?
De forma alguma. O lançamento é operação constitutiva do crédito tributário, pelo

que somente com sua realização o crédito se torna exigível. Como o depósito integral é
modalidade de suspensão do crédito tributário, a Fazenda não poderá cobrar, enquanto
durar o processo, mas deverá lançar para evitar a decadência. A súmula 112 do STJ,
inclusive, deve ser observada:
“Súmula 112, STJ: O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito

tributário se for integral e em dinheiro.”
Tema XVII
Lançamento II 1. Modalidades de lançamento: 1.1. Lançamento por declaração; 1.2. Lançamento de ofício,
1.3. Lançamento por homologação. 2. Critérios jurídicos referente ao lançamento: 2.1.Inalterabilidade do
lançamento. 2.2.Modificação do lançamento. 3. Vício formal.
Notas de Aula
1. Modalidades de Lançamento
Tem valor, neste tópico, traçar um esquema gráfico que bem ilustra, didaticamente,
as modalidades de lançamento possíveis:

No lançamento de ofício, o Estado toma todas as providências, efetivando-o e dando

a mera ciência do seu aperfeiçoamento ao contribuinte. No início, esta era a modalidade
aplicada na maioria dos tributos. Ocorre que o lançamento de oitenta e um tributos – que
são os existentes hoje no Brasil – é algo deveras dificultoso, atarefando além do possível a
Fazenda Pública. Por isso, criou-se a modalidade de lançamento por homologação.
O lançamento por homologação tem este objetivo: desafogar a máquina estatal.
Veja: o contribuinte realiza quase toda a operação, repassando à Fazenda o trabalho feito, e
a esta só cabe homologar ou não o resultado produzido pelo particular. Assim, os tributos
mais importantes do ponto de vista arrecadatório são feitos nesta modalidade de
lançamento. Mas atenção: o contribuinte jamais faz lançamento, como visto; ele apenas faz
a maior parte do trabalho apuratório. A homologação, que fica por conta do fisco, é o ato
administrativo de lançamento em si.

A homologação pode ser expressa ou tácita. Homologação expressa é aquela em

que a Fazenda se manifesta pela concordância com os dados apresentados; tácita, é a que se
presume quando o fisco não se manifesta pela concordância, mas também deixa correr in
albis o prazo previsto para manifestar-se contrariamente (prazo de cinco anos). A tácita
ocorre em atenção ao princípio da segurança jurídica, pois do contrário o contribuinte
jamais saberia se sua situação tributária é ou não regular.
O lançamento de ofício é previsto no artigo 149 do CTN:
“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade

administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação
tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato
ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto
o direito da Fazenda Pública.”
Veja que das nove hipóteses ali previstas, pode-se resumir a duas: a do inciso I,
quando a lei determina; e as demais, que sintetizam-se nos casos em que o contibuinte
incide em algum erro na sua participação no processo de composição do subsídio para o
lançamento. Por isso, o lançamento de ofício que não se enquadre no inciso I do artigo 149
será sempre caso de emissão de auto de infração.
O lançamento por declaração, por sua vez, está presente no artigo 147 do CTN:
“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou

de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua
efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que
se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados
de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.”
No lançamento por declaração, só cabe ao contribuinte apresentar matéria de fato

sobre a exação, e a Fazenda realiza o restante dos trabalhos.

Haveria uma outra modalidade de lançamento, o lançamento por arbitramento. Na

verdade, não é propriamente uma modalidade de lançamento. Vem previsto no artigo 148
do CTN:
“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que
sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados,
ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.”
O arbitramento é feito quando o lançamento envolve a participação, mediante

prestação de informações, do contribuinte, ou seja: não é uma modalidade autônoma de
lançamento, e sim um meio de lançar que, respeitado o devido processo administrativo, se
presta a corrigir imperfeições nos lançamentos por homologação ou por declaração. Em si,
porém, é uma variação do lançamento de ofício, vez que é feito sem qualquer participação
do sujeito passivo, assim como quando há a emissão de auto de infração. Por isso, o
lançamento por arbitramento deve ser interpretado da leitura conjunta dos artigos 148 e 149
do CTN.
O artigo 149, V, do CTN, pode criar alguma confusão, pois também fala em
omissão, assim como o artigo 148 do CTN. Todavia, há uma diferença fundamental: o
artigo 148 estipula que haja o procedimento adequado (“mediante processo regular”),
enquanto o artigo 149, V, é caso de omissão já comprovada, pela qual não se impõe o
prévio processo regular. Isso não significa que o contribuinte não poderá impugnar o
lançamento de ofício, pois o contraditório é uma garantia constitucional. Só que o
lançamento já terá sido feito, enquanto no arbitramento, o processo administrativo corre
antes da efetivação do lançamento.
Note que sempre que o contribuinte apresentar alguma incongruência na sua
participação na feitura do lançamento – no por homologação ou por declaração –, o motivo
do erro será irrelevante. Não interessa, ao fisco, se é justificável ou não, escusável ou não:
seja erro, dolo, fraude, simulação etc, o efeito é o mesmo – a geração de um auto de
infração tributária.
Por conta das variadas interpretações, há três correntes sobre quantas modalidades
de lançamento existem no Brasil. Para a primeira corrente, majoritária, há três modalidades
de lançamento: de ofício, por declaração ou por homologação.
A segunda tese, exclusivamente defendida por Ricardo Lobo Torres, entende haver
quatro modalidades: as mesmas três e mais o arbitramento como modalidade autônoma. O
artigo 148 do CTN se bastaria em si mesmo.
E a terceira corrente, minoritária, aplicável quase que somente em São Paulo,
defende que só há, de fato, duas modalidades: a declaração e a de ofício (pois a
homologação seria contida na modalidade por declaração, sendo o autolançamento
impossível, por ser o lançamento ato privativo da autoridade administrativa).
É mister consignar explicação acerca do lançamento por estimativa: esta prática
serve quando a apuração do valor é demasiado complexa, dando margem a muitos erros se
fosse feita. Por isso, prefere-se estimar o valor. Contudo, é também uma forma de evitar o
arbitramento, pois toma por medida exatamente um valor estimado para a tributação, se

tornando quase como se fosse um “arbitramento prévio”, calculado com base em

parâmetros preestabelecidos.
2. Decadência
A decadência do direito de efetuar o lançamento ocorre em cinco anos. Porém, é

bastante problemática a determinação do seu termo a quo.
A modalidade de lançamento é fundamental para se precisar o momento em questão.
Há basicamente quatro regras para a decadência, constantes dos artigos 173, I; 173, II; 173,
parágrafo único; e 150, § 4°, todos do CTN.
Para os tributos lançados por homologação, a regra é provavelmente a constante do
artigo 150, § 4° do CTN:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a
homologa.
(...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
No lançamento por homologação, em verdade, pode haver uma ou outra regra. O

primeiro passo é verificar se houve ou não pagamento do tributo, independentemente de sua
regularidade. Se houve o pagamento, a regra é esta do artigo 150, § 4°; se não houve o
pagamento, a regra aplicável é a do artigo 173, I. Em verdade, pode ocorrer de ambas as
regras serem aplicáveis, elevando o prazo a dez anos.
Veja que não se confunde, em absoluto, a soma dos prazos de cinco anos da
decadência,, quando esta ocorrer nos tributos por homologação, com a afamada regra dos
“cinco mais cinco” anos para a repetição de indébito tributária. São situações
completamente diferentes, e a tese dos “cinco mais cinco” da repetição de indébito sequer
existe mais, aos a edição da LC 118/05.
As regras para todos os demais tributos são as do artigo 173 do CTN:
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se

após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.”

Casos Concretos
Questão 1
Um contribuinte fez declaração para fins de imposto e entregou-a; após,

arrependeu-se do declarado e tentou impugnar a própria declaração. Para tanto, impetrou
Mandado de Segurança com o objetivo de fazer com que a autoridade coatora recebesse
sua petição como impugnação ao lançamento e não como simples retificação.
Pergunta-se (respostas fundamentadas):
a) A que espécie de lançamento refere-se o caso concreto?
b) Contribuinte pode retificar sua declaração eivada de erro que lhe seja
prejudicial?
c) Esta retificação deve ser realizada antes ou depois da notificação do
lançamento?
d) Nesta hipótese, o erro pode ser de fato ou de direito?
a) Considerando que o contribuinte apresentou declaração, sem contudo efetuar

pagamento antecipado, trata-se de lançamento por declaração. Por outro lado, se
houvesse pagamento antecipado, cuja extinção do crédito fica subordinada a
uma condição resolutória, trataria-se de lançamento por homologação, tendo em
vista que as declarações são obrigações acessórias.
b) Sim, pode retificar, mas há de ter sido justificado o erro, e somente se retifica
antes da notificação do lançamento:
“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou

de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua
efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que
se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados
de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.”
c) Como dito acima, deve ser anterior à notificação, com base na expressa previsão
do § 1° deste artigo 147 do CTN.

d) Somente o erro de fato é escusável. Mesmo porque sequer há como o

contribuinte errar de juris, pois quem faz o lançamento, e por conseqüência a
subsunção do fato à norma, é o fisco, e nunca o contribuinte.
Questão 2
Pode a autoridade administrativa rever o lançamento de ofício cobrando ao

contribuinte os acréscimos moratórios previstos na legislação?
Responda objetivamente citando as normas legais aplicáveis.
Não. Se a Fazenda efetuou o lançamento de ofício, não houve qualquer participação

do contribuinte na causação da mora. Assim sendo, poderá o fisco rever o lançamento, e
cobrar o tributo corrigido, mas sem qualquer acréscimo moratório.
Questão 3
A empresa FAST S/A TRANSPORTE E TURISMO propôs ação de revisão de

lançamento tributário de ISS, em face do Município de Campos de Goytacazes, RJ,
alegando, em síntese, que foi intimada a pagar diferenças do imposto, cujos valores foram
estabelecidos, unilateralmente, pela Secretaria da Fazenda do Município réu, com base em
estimativas da Superintendência Municipal de Transportes, não tendo sido levados em
consideração os registros dos livros da empresa.
A autora requer que seja reduzido ou anulado o valor de diferença de ISS constante
do auto de infração.
Pergunta-se:
a) A que espécie de lançamento refere-se o caso concreto?
b) Há ilegalidades no lançamento da diferença de ISS nesse caso concreto? Caso
afirmativo, cite-as.
a) Consiste, originalmente, em lançamento por homologação, mas no caso foi feito

lançamento por arbitramento, do artigo 148 do CTN:
“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que
sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados,
ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.”
b) O arbitramento é ilegal quando não leva em consideração as informações

prestadas pelo sujeito passivo, pois não se configurou a omissão ou falta de fé
nas declarações do contribuinte. Esta é a primeira irregularidade percebida in

casu. A segunda seria a desconsideração do devido processo legal em sede

administrativa, que impõe o diálogo no arbitramento fiscal. Tanto formal quanto
materialmente, este lançamento é irregular.
A matéria foi enfrentada na AC 2003.001.10731, do TJ/RJ.

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EMERJ – CP I Direito Tributário I

1. Sistema Tributário Nacional

A idéia de sistema pressupõe um conjunto interligado de elementos. O sistema

Lei Complementar (diferente de Lei Nacional)

Leis de efetivação da competência tributária

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

Michell Nunes Midlej Maron 1

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades

Michell Nunes Midlej Maron 2

Por fim, também compondo o sistema, há um outro tipo de legislação, apresentado

“Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as

Esse artigo estabelece a expressão “legislação tributária”, conceito abrangente que

1.1. Características do Sistema Tributário - Histórico

A CRFB é rígida, como se sabe, e por conseqüência todos os demais subsistemas

Michell Nunes Midlej Maron 3

a estrita legalidade; voltou a anualidade; fixou-se a federação; e atribuiu-se a competência

1.2. A Constituição de 1988

Logo no caput do artigo 1º, a CRFB avisa:

“Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos

Michell Nunes Midlej Maron 4

representatividade escolheu o legislador para produzir as leis de competência

- A transitoriedade dos mandatos: Na República, os mandatos não são eternos, pois

- Responsabilização do exercente do poder: Aquele a quem o exercício do poder foi

O artigo 1°, além de república, traz o termo “Federativa”. A Federação se

“Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

Michell Nunes Midlej Maron 5

1.3. Competência Tributária

Característica maior do sistema federativo, no que tange a matéria tributária, como

“CTN, Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções

Este artigo estabelece exatamente a diferença entre competência e capacidade

Atividade legislativa discricionária decorrente da CRFB Atividade administrativa plenamente vinculada

Michell Nunes Midlej Maron 6

Após o exercício da competência tributária, ou seja, após a edição da lei que a

1.3.1. Titularidade da Competência Tributária

São titulares da competência tributária as entidades federativas para as quais a

1.3.2. Instrumentos Aptos ao Exercício da Competência Tributária

Michell Nunes Midlej Maron 7

 Lei complementar: Alguns tributos, de tão importantes, deverão ser instituídos ou

- Empréstimos compulsórios, previstos no artigo 148 da CRFB:

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

O motivo da exigência de lei complementar nesses tributos é a sua

- Impostos de competência residual: No artigo 154, I, da CRFB, o

“Art. 154. A União poderá instituir:

Assim, se o legislador federal entender por bem criar um novo

Veja que não é exigida a lei complementar para instituí-los, podendo

Michell Nunes Midlej Maron 8

- Contribuições sociais para a seguridade social de competência residual: O

Veja que o que se autoriza é a instituição de “outras fontes” – por isso

Aqui é mister tratar de uma questão que provocou celeuma na jurisprudência

Michell Nunes Midlej Maron 9

contribuição de caráter residual, da qual se exige a lei complementar, a Lei 9.430/96

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

A redação deste dispositivo pode dar a entender que é necessária a lei

 Atos do Executivo: Se o tributo tiver origem internacional, será instituído em

Do ponto de vista técnico, não há mais nenhum instrumento hábil a instituir ou

Michell Nunes Midlej Maron 10

1.3.3. Características da Competência Tributária

 Privativa: O termo “privativa” deve ser lido como “exclusiva”, em matéria

 Incaducável: Algo é incaducável quando não há qualquer prazo estipulado para a

 Inalterável: Como o sistema é rígido, o pacto federativo impõe que a competência

 Irrenunciável: Aquele ente que recebeu, do constituinte, a competência tributária,

Michell Nunes Midlej Maron 11

Veja que este dispositivo impõe obrigação de instituição dos tributos da