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Tema I
Notas de Aula1
1. Tributos e impostos
1
Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 8/6/2009.
excluído o caso das empresas públicas não dependentes que necessitarão apenas de
prévia e expressa autorização de seu dirigente máximo. (Incluído pela Lei nº
11.941, de 2009)”
“Art. 4º Não havendo Súmula da Advocacia-Geral da União (arts. 4º, inciso XII, e
43, da Lei Complementar nº 73, de 1993), o Advogado-Geral da União poderá
dispensar a propositura de ações ou a interposição de recursos judiciais quando a
controvérsia jurídica estiver sendo iterativamente decidida pelo Supremo Tribunal
Federal ou pelos Tribunais Superiores.”
O tributo não pode ser cobrado senão na forma absolutamente expressa na lei. A
legalidade administrativa, como se sabe, é absolutamente estrita. O conceito do tributo
exige que o devido procedimento, traçado na lei, seja observado para fins de sua cobrança.
A atuação do administrador deve ser adstrita à lei. Por assim ser é que se entende que o
princípio da legalidade tributária é um princípio vazio, se não vier acompanhado da
tipicidade tributária, que operacionaliza, de fato, a legalidade, dando conteúdo a esta
descrição legal. E esta tipicidade vem sendo considerada um princípio implícito da CRFB,
para a seara administrava em geral.
1.1. Espécies
Em que pese este dispositivo ser sede da teoria tripartite dos tributos, esta teoria
está longe de ser de pacífica adoção, mesmo que a CRFB aparentemente a reforce, em
primeira análise. A divisão tripartite, na CRFB, porém, é verdadeiramente apenas aparente,
pois uma análise um pouco mais profunda revela, facilmente, a presença de outras espécies
tributárias, pois que não enquadráveis em qualquer das três explicitamente contempladas.
Por isso, surgiu logo uma outra teoria, quadripartite, que aduziu a modalidade
contribuições especiais, quarta espécie tributária, que açambarcaria todas as contribuições
diversas das de melhoria.
Adiante, uma terceira teoria, definiu ainda melhor a divisão, em espécies, dos
tributos: além das taxas, impostos e contribuições de melhoria, há ainda as contribuições de
intervenção no domínio econômico, contribuições de interesse das categorias profissionais,
contribuições sociais, e os empréstimos compulsórios. É a atualíssima teoria heptapartite.
Os empréstimos compulsórios são bastante peculiares. Nada mais é, este tributo, do
que um valor arrecadado pelo Estado, com a só diferença de ser colhido com a promessa de
sua restituição adiante.
Contribuições de melhoria são os tributos cobrados em razão de acréscimo de valor
a determinado imóvel privado, em decorrência da realização de uma obra pública. A lógica
deste tributo é que, se o erário público deve reverter em utilidades públicas, se o particular
teve uma utilidade maior daquele emprego do erário, é justo que retribua ao Estado alguma
parcela da benesse que recebeu.
As contribuições de intervenção no domínio econômico – doravante chamadas
CIDE – são instrumentos de que dispõe o Estado para regular o meio econômico, a
dinâmica de mercado, quando necessário. Há, hoje, diversas contribuições de intervenção
estabelecidas e em vigência, muito pouco conhecidas, como a CIDE sobre exibição de
filmes estrangeiros, dedicada a amealhar fundos para a produção de obras nacionais, ou a
própria CIDE dos combustíveis.
As contribuições de interesse das categorias profissionais, por seu turno, são aquelas
que revertem para o custeio das entidades profissionais, de classe, que têm natureza híbrida.
As contribuições sociais têm enorme relevância no sistema tributário brasileiro,
atualmente. Serão mais bem abordadas adiante.
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
b) Tal como a própria tarifa, a sobretarifa não tem natureza tributária, mas sim de
preço público.
c) Sim, o decreto é meio idôneo, eis que se não se trata de tributo, não há adstrição
ao princípio da legalidade tributária estrita, pm meio infralegal ser utilizado para
alterar a remuneração.
Questão 2
Resposta à Questão 2
de bens móveis, no CTN, não impede que a lei estadual não possa assim prever, pois o rol
do artigo 156 do CTN não é exaustivo. O governador está equivocado.
Questão 3
Tema II
Impostos Estaduais I ICMS I 1.Histórico; 2.Visão legislativa geral: Constituição da República; L.C. 87/96;
lei ordinária, convênios, ajustes SINIEF, regulamentos, atos normativos e resolução do Senado Federal; 3.
Guerra Fiscal: ataque ao pacto federativo brasileiro; 4. Características básicas: competência; 5.
Classificação: indireto, proporcional, real, plurifásico e fim fiscal.
Notas de Aula2
O ICMS é o imposto mais importante para a federação brasileira, o que gera uma
situação que demanda alta cautela por parte dos intérpretes: nem tudo que é previsto no
sistema jurídico do ICMS é o que se passa na praxe de sua tributação. O aspecto político
deste tributo supera, freqüentemente, a técnica jurídica que o fundamenta.
Este tributo, em sua origem, chamava-se IVC – imposto sobre vendas e
consignações. Na Constituição de 1969, o IVC passou a se chamar ICM, imposto sobre
circulação de mercadorias. Por fim, com a CRFB, passou a contemplar também os serviços,
tornando-se o atual ICMS.
Veja que a inclusão de serviços no campo de atenção do tributo é peculiar, como se
vê no artigo 155, II, da CRFB:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)”
“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do
quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da
Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas
posteriores.
(...)
2
Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 8/6/2009.
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
(...)”
“Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as
quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito
Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.
§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das
Unidades da Federação.
§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos
Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de
quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
§ 3º - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este
artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.”
pelo Confaz, o chefe do Executivo proporá a lei revocatória, que se aprovada, extirpará o
benefício em questão.
O artigo 4º da LC 24/75 é muito importante:
Não só não pode haver a ratificação por decreto, eis que a CRFB exige lei para
tanto, como se vê no seu artigo 150, § 6º, como inexiste a ratificação tácita a que se refere o
caput do artigo supra, que é absolutamente inadmissível na ordem constitucional atual.
O artigo 4º da LC 24/75, então, não foi recepcionado pela CRFB, que dispõe a exata
dinâmica da concessão do benefício: o convênio é medida autorizativa prévia
indispensável, e a lei, stricto sensu, institui ou revoga o benefício. Destarte, o que confere
direito público subjetivo ao administrado em obter o benefício é a lei concessiva, e não o
convênio, apenas. Se ao Estado aprouver, pode muito bem desistir de editar a lei que
implementaria uma isenção que fora aprovada em convênio, sem que isto represente
qualquer arbitrariedade.
Ao lado dos convênios que versam sobre concessão de benefícios, há também os
que tratam da padronização formal do ICMS, como, por exemplo, a padronização de livros
fiscais, ou notas fiscais deste imposto, ou mesmo da fórmula eletrônica de fiscalização dos
cupons fiscais.
Uma vez firmado o convênio de padronização, os Estados são obrigados a
implementar as suas diretrizes. Daí surge uma assertiva segura e emblemática: enquanto os
convênios sobre concessão de benefícios são autorizativos, os convênios sobre
padronizações de obrigações acessórias são impositivos.
Há que se abordar, também, os chamados Ajustes Sinief. O Sinief – Sistema
Nacional de Informações Econômico-Fiscais –, foi instituído por um convênio do antigo
ICM, não numerado, em 1970. O Sinief estabeleceu um código, na verdade um um
O ICMS pode ser seletivo, mas não necessariamente o será (ao contrário do IPI).
Veja o artigo 155, § 2º, III, da CRFB:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
(...)
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
(...)”
Questão 1
O Estado do Rio de Janeiro edita uma lei desonerando o ICMS relativo a certas
operações mercantis, e concedendo crédito em relação a determinadas operações
abarcadas pela imunidade, pela isenção e por alíquota zero. Em virtude da medida
carioca, o Estado de São Paulo verifica que sua arrecadação diminui em virtude da fuga
de contribuintes para o Estado vizinho, motivo pelo qual edita uma lei que contém mais
benefícios que a lei carioca. Responda, fundamentadamente:
1 - se as atitudes dos entes estão corretas;
2 - o nomen juris de tal conflito;
3 - os dispositivos constitucionais e legais que se aplicam ao caso.
Resposta à Questão 1
3 – O convênio é exigido nos termos do artigo 155, § 2º, XII, “g”, combinado com a
LC 24/75.
Questão 2
Resposta à Questão 2
Tema III
Notas de Aula3
1. Não-cumulatividade do ICMS
mas lançou crédito de duzentos, recolherá efetivamente outros cem. O valor final do
tributo, portanto, é de trezentos, pagos pelos três operadores da circulação, cada um na sua
proporção. Não houvesse este sistema 4, o tributo alcançaria seiscentos: cem do primeiro
vendedor, mais duzentos do segundo, mais trezentos do terceiro – absurdamente cumulado,
portanto.
O período de apuração do ICMS, ou seja, o período no qual o livro de registro é
totalizado e há o cotejo entre créditos e débitos, é, atualmente, de trinta em trinta dias. Se ao
final de um período de apuração o crédito apurado for superior ao débito, este não se
perderá: será lançado no próximo período de apuração, como saldo credor, primeiro
registro a ser feito no livro, para aquele período porvir – como se fosse uma nota fiscal de
entrada, um crédito de operação anterior como outro qualquer.
No passado, este lançamento de crédito entre períodos gerou uma discussão, com
temática própria de períodos de alta inflação: poderia ser, o crédito remanescente, corrigido
monetariamente até o momento de sua compensação, no período subseqüente?
Baseados na interpretação que a correção monetária não é majoração, e sim
recomposição do valor, os contribuintes defenderam a tese de sua aplicabilidade. A
jurisprudência, porém (inclusive do STF), refutou esta possibilidade, ao argumento de que
se trata de uma conta gráfica, não geradora de direito patrimonial. Por isso, a correção só
poderia ser efetivada se a legislação estadual expressamente a previsse. Como hoje a
inflação mensal não é tão violenta quanto outrora, a discussão se esvaziou, mas o
entendimento permaneceria o mesmo.
No livro, será escriturado tudo que dá direito a crédito, e tudo que faz surgir débito,
e não há necessidade, na apuração, que um crédito corresponda exatamente ao débito
correlato, para poder ser operacionalizado. Entenda: se se trata de um mercado, a aquisição
de frutas para revenda gera débito, a ser escriturado; para compensá-lo, porém, não
necessariamente será preciso que exatamente aquelas frutas tenham sido vendidas: se surgir
crédito da venda de enlatados, por exemplo, os débitos das frutas serão compensáveis com
os créditos dos enlatados. Não é preciso que haja individualização, correlação entre o
débito e o crédito escriturado: reúnem-se todos os débitos e todos os créditos, do mesmo
contribuinte, a fim de apurar o valor a ser efetivamente recolhido.
Problemático, neste encadeamento de créditos e débitos, é identificar corretamente
que notas fiscais de entrada dão direito a crédito, e que mercadorias ou serviços geram
débitos no ICMS. Vejamos.
Dará direito a crédito tudo aquilo que for fundamental ao ciclo da atividade
produtiva, de indústria e comércio. Na ordem jurídica pré-Constituição de 1988, surgiu a
tese do crédito físico, que se trata exatamente deste conceito, ou seja, para haver crédito, é
preciso que haja correspondência fundamental do bem adquirido com o ciclo produtivo.
Destarte, considera-se fundamental ao ciclo produtivo tudo aquilo que, fisicamente,
representasse o produto final, ou se agregasse ao produto final. A análise do que representa
o produto final, gerando crédito, é simples: a fruta adquirida do produtor é a mesma
vendida pelo mercado, e por isso não há dúvida no ciclo de tributação, gerando
inequivocamente o crédito. Outrossim, ao se analisar os insumos da produção, matérias-
4
Nas tributações efetivadas com opção pelo “simples” ou “supersimples”, este sistema não se opera, dada a
diferente modalidade de recolhimento dos tributos ali reunidos. Por vezes, isto acaba fazendo com que
microempresas e empresas de pequeno porte percam mercado, porque se o adquirente realiza esta dinâmica,
ele não poderá creditar-se do tributo recolhido no sistema simplificado pela micro ou pequena empresa
antecedente.
Assim, a energia elétrica gera crédito, regra geral, quando for o próprio bem
negociado na entrada e saída; ou quando for consumida no processo de industrialização. A
prova deste consumo no processo é feita da seguinte forma: ou se contrata um engenheiro,
que elaborará parecer descritivo de quanto da conta de energia é gasto com a
industrialização, e quanto com outras atividades (as quais não darão direito ao crédito); ou
se instala um medidor de energia elétrica para as atividades exclusivamente industriais,
separado do medidor de energia dedicado a atividades outras, como as administrativas – a
conta do primeiro medidor gerará o crédito, e a do segundo não.
Veja que o artigo determina que, a partir de janeiro de 2011, toda e qualquer
aquisição de energia elétrica gerará crédito de ICMS para o estabelecimento comercial ou
industrial. Este limite já foi postergado diversas vezes (era, originalmente, em janeiro de
2000), porque seu alcance é altamente inconveniente ao Estado, que perderá bastante
arrecadação, quando se implementar. Provavelmente, será novamente postergado.
Então, quanto à energia elétrica, este é o panorama atual: apenas aquela dedicada ao
processo industrial gera crédito, mas não a energia dedicada a outras atividades paralelas ao
ciclo produtivo, como a sede administrativa.
O comércio não poderá, em regra, aproveitar créditos de energia elétrica para o
ICMS, porque a premissa que orienta o entendimento majoritário é de que a energia elétrica
não é fundamental para o processo produtivo do comércio, em geral. Contudo, se se
comprovar que a energia elétrica é parte indispensável da cadeia do comércio, ou seja, sem
ela não haverá meio de operacionalizar a venda do produto, o crédito, em tese, será
possível. É o caso, por exemplo, da energia utilizada em gôndolas de refrigeração, em um
supermercado: sem ela, os bens ali expostos não poderiam ser vendidos. Se se
individualizar o consumo das gôndolas, portanto, o crédito surgirá e será aproveitável.
A diretriz geral, na análise de surgimento ou não de créditos, deve ser a observação
do processo produtivo: a energia elétrica que dará direito ao crédito é apenas a que seja
fundamental ao processo industrial ou ao desenvolvimento da atividade de comércio. E esta
análise, com esta diretriz, vale para todo e qualquer insumo, matéria-prima, ou bem
intermediário que se questione se dá ou não direito ao crédito.
Bens de uso e consumo são aqueles que são necessários à atividade econômica do
contribuinte, mas não se integram ao ciclo produtivo. O material de uso e consumo é
necessário, mas não é fundamental, e esta diferença terminológica é crucial: somente o que
for fundamental poderá ter crédito aproveitado. Repare que, na verdade, esta separação só
existe por conveniência fiscal, para incrementar a arrecadação, porque o correto seria que
tudo o que for tributado, e integrar a cadeia produtiva de qualquer forma – necessária ou
fundamentalmente – deveria dar direito a crédito. Esta, inclusive, é a tese de tributaristas
imparciais, alheios aos interesses do fisco.
O legislador, ao redigir o artigo 33 da Lei Complementar 87/96, supra, cedeu à
coerência desta tese ampliativa, ou seja, reconheceu que os bens de uso e consumo da
cadeia produtiva, fundamentais ou necessários, devem, sim, dar direito a crédito; contudo,
inseriu no inciso I do dispositivo o termo inicial de vigência, tal como o fez com a energia
elétrica, para janeiro de 2011 – termo que certamente será postergado por alterações
legislativas porvir.
Além desse pressuposto fundamental para o direito ao crédito – vinculação ao
processo produtivo –, há ainda mais dois pressupostos de exercício de tal crédito. Primeiro
é que só há direito de se creditar daquelas operações em que haja o destaque do ICMS,
onde a nota fiscal de venda traga o destaque do ICMS. Toda compra que é feita de
empresas que não destacam ICMS não gerará, para o adquirente, o direito ao crédito, por
conta da incompatibilidade do método de apuração e tributação. Também as operações
feitas por meio de cupom fiscal, e não nota fiscal, impedem o surgimento de crédito pela
mesma razão: não há destacamento de ICMS, não sendo possível creditar o tributo de tal
operação. Destarte, mesmo sendo bem da cadeia de produção, se a aquisição for de empresa
que não destaca ICMS, não haverá creditamento5.
Segundo pressuposto, formal, é a idoneidade da documentação que gerou o crédito:
a transação que dá origem à nota fiscal deve ser idônea, a fim de que o crédito, ele próprio,
seja idôneo.
Casos Concretos
5
Não há destaque de ICMS nas empresas que fazem recolhimento por estimativa (microempresas, empresas
de pequeno porte, ou optantes pelo simples ou supersimlples) e em operações em que não haja tributação, por
conta de isenção, imunidade ou não incidência.
Questão 1
Resposta à Questão 1
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
(...)”
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
Resposta à Questão 3
a) Mais importante é que o bem adquirido seja o próprio bem final da atividade do
contribuinte, ou que integre fundamentalmente o processo produtivo do
contribuinte. Além disso, deve o bem ter sido adquirido em operação em que
haja destaque do ICMS, e não tenha havido isenção ou não incidência. E, por
fim, a documentação referente à operação donde surgiu o crédito deve ser legal
e fidedigna.
d) Na hipótese do item “c”: o crédito é direito certo, neste caso, e a negativa estatal
faria cumulado o tributo, afrontando o princípio em questão.
e) As respostas são condizentes com esta LC 87/96. Vale ressaltar que, a partir de
janeiro de 2011, a energia elétrica será, toda ela, geradora de créditos de ICMS.
Tema IV
Impostos Estaduais III ICMS III 1. Incidência; 2. Fato gerador: aspectos: material, espacial, temporal,
pessoal e quantitativo; 3. Não-incidência; 4. Imunidades; 5. Isenção; 6. Alíquota zero.
Notas de Aula7
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
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Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 9/6/2009.
“Art. 2º A alíquota do imposto de que trata o art. 1º, nas operações de exportação
para o exterior, será de treze por cento.”
Veja que, em regra, portanto, a alíquota interestadual é de doze por cento. Contudo,
quando a origem da circulação é em um Estado do Sul ou Sudeste do Brasil, e o destino é
Estado das regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou ao Estado do Espírito Santo (que, para
este fim, está excluído da região sudeste), a alíquota, hoje, é de sete por cento.
Supondo-se, então, uma operação entre contribuintes do ICMS que tenha origem no
Rio de Janeiro, destinando-se a São Paulo, a tributação assim se dividirá: o Rio de Janeiro
recolherá doze por cento, equivalente à alíquota interestadual aplicável; e São Paulo
recolherá sua alíquota interna, descontando-se a interestadual paga ao Rio de Janeiro, ou
seja, se sua alíquota interna para aquela operação for quinze por cento, São Paulo recolherá
apenas três por cento. Em outro exemplo, se a origem é de São Paulo, e o destino é a Bahia,
São Paulo recolherá sete por cento, e a Bahia recolherá a diferença entre sua alíquota
interna e a interestadual recolhida por São Paulo: se a interna da Bahia for quinze por cento,
recolherá oito por cento, portanto.
Há uma situação em que, mesmo havendo circulação interestadual entre
contribuintes do ICMS, não se aplica esta regra de tributação particionada: é o caso do
inciso X, “b”, do § 2º deste artigo 155. Veja:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”
havendo mesmo uma certa dificuldade em fazer escoar estes créditos. No Rio de Janeiro, é
admitido, por exemplo, que o detentor de tais créditos possa repassá-los aos seus
fornecedores, praticamente adquirindo mercadorias e pagando com créditos do ICMS; ou
repassar a terceiros, “vendendo” tais créditos, fazendo cessão de direito de tais créditos, por
meio de procedimento administrativo tributário registrado em cartório, desde que
autorizado pelo secretário estadual de fazenda, discricionariamente.
Em sendo as exportações desoneradas de ICMS, surge a questão: o transporte
interno da mercadoria até a sua saída na fronteira, e o externo até o destinatário final, sofre
incidência do ICMS, ou já é parte da exportação? Antigamente, o STF dizia que incidia
normalmente, mas há tese forte, mais recente, com amparo do STJ, que defende a não
incidência, para que se mantenha uma coesão lógica: se a intenção é minorar o preço da
mercadoria para fomentar a exportação, se se tributar o transporte da coisa, se estará
onerando onde não queria o constituinte. Esta corrente ganha ainda mais força se se aplicar
a máxima econômica de que “nenhum país deve exportar impostos”, para que a exportação
seja incrementada.
incidência do ICMS, mesmo se não ultrapassar a cota a que tem direito sem tributação (hoje
em quinhentos dólares).
Na importação, portanto, incide o ICMS. A própria CRFB, no artigo 155, § 2º, IX,
assim estabelece com clareza:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja
a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do
destinatário da mercadoria, bem ou serviço;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
(...)”
Este dispositivo induz dois efeitos importantes: qualquer importação está sujeita a
incidência de ICMS, incidência específica, independentemente da natureza do negócio
jurídico, segundo o STF. Segundo efeito deste dispositivo é indicar como Estado
arrecadador do ICMS sobre a importação aquele em que estiver domiciliado o importador,
ou onde esteja o estabelecimento deste que receberá o bem importado.
Veja o que disse o STF no RE 206.069:
“RE 206069 / SP - SÃO PAULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a):
Min.ELLEN GRACIE. Julgamento: 01/09/2005. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL - "LEASING". 1. De acordo com a
Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do
exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio
internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do
Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96
aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso
extraordinário conhecido e provido.”
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
a) A impetrante está errada: se existe a tabela, a chamada pauta fiscal, esta deve ser
observada, sem discricionariedade por parte do contribuinte.
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema V
Notas de Aula8
8
Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 9/6/2009.
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Na atualidade, o MVA tem sido preferido, porque os preços variam muito, no mercado, e a pauta fiscal é
estática, contando com valores presumidos fixos.
Ao dizer que o fato gerador presumido não é temporário, e sim definitivo, o STF
estabeleceu que a presunção criada na pauta fiscal ou na MVA não está sujeita a correção
futura: é presunção absoluta. Por isso, nem o contribuinte pode pedir a diferença que pagou
a maior, se vendeu por menos do que se presumira, nem o Estado pode pretender haver a
tributação faltante, se a venda for por valor superior ao presumido10.
Outrossim, viu-se no § 7º do artigo 150 da CRFB que aquele que suportou ônus por
operação presumida tem direito de haver restituição, se a operação não ocorrer. E este
comando constitucional não conflita com a posição adotada pelo STF, na ADI acima
transcrita: a não ocorrência do fato gerador não influi na presunção feita pela MVA ou pela
pauta fiscal; a intensidade do fato gerador é que é fixada nestas ferramentas, e não a sua
10
Uma curiosidade: os restaurantes que servem sobremesas com sorvetes em seus cardápios sofre um
estranho problema, fruto desta substituição para frente. Ao servir a sobremesa com um bolo e um sorvete, por
exemplo, o sorvete já foi tributado, e o bolo não, mas a venda é de um só item – o petit gateau, por exemplo.
Neste caso, se estará tributando o sorvete novamente, fazendo com que o restaurante suporte duas vezes o
ICMS sobre tal mercadoria. Se o sorvete for vendido isoladamente, nada impede que haja o não recolhimento,
porque já fora tributado anteriormente; o problema é a agregação do sorvete a um outro item, compondo uma
mercadoria final, tributável.
existência, que pode vir a não se implementar. Sendo o caso, há direito a devolução do
tributo pago, quando não ocorrer a operação futura – e sem se submeter ao rito dos
precatórios, como indica a expressão “imediata e preferencial restituição”, constante do
dispositivo em comento. Veja o artigo 10 da LC 87/96, que regulamenta a matéria:
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
Não: nem pode o contribuinte haver a diferença paga a maior, nem pode o Estado
exigir o remanescente, se a operação foi superior à presumida. Como já visto e revisto,
aplica-se o entendimento do STF exarado na ADI 1.851, já transcrita.
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema VI
Notas de Aula11
11
Aula ministrada pelo professor Cláudio Carneiro Bezerra Pinto Coelho, em 10/6/2009.
Este tributo, mesmo tratado como um só, tem dois fatos geradores diferentes: a
doação inter vivos e a mortis causa. Há um perigo em se confundir o ITD inter vivos com o
ITBI – imposto sobre a transmissão de bens imóveis, que será estudado adiante.
Teoricamente, a distinção é muito simples: o ITBI incide sobre transmissão onerosa de bens
imóveis, enquanto o ITD incide sobre transmissão gratuita; o problema é quando a
gratuidade está mascarada, levando a crer que incidiria o ITBI, enquanto o devido é o ITD.
A sede constitucional do ITCMD é o artigo 155, I, combinado com o § 1º, I a IV, do
mesmo artigo:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 1.º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
3, de 1993)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da
situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se
processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
(...)”
Vale dizer que a Fazenda Estadual defende tese que entende cabível esta
progressividade, que estaria facultada implicitamente no artigo 155, § 1º, IV, da CRFB.
O CTN tem diversas previsões conflitantes com a CRFB, no que tange a este
tributo. Isto porque a competência era do Estado, tanto para o ITBI quanto para o ITCMD,
e sabe-se que hoje apenas o segundo permanece estadual. Por isso, há que se ter cautela na
leitura do CTN, para tais tributos. Veja o artigo 35 do CTN, por exemplo:
Por isso, a legislação estadual é mesmo a principal fonte normativa deste tributo.
A súmula 113 do STF trata do valor do bem, que será tributado segundo a avaliação:
Quando o pagamento for ser realizado, porém, pode o juiz determinar que se
proceda a uma atualização monetária da base de cálculo, sem ser ofendida a previsão da
súmula, porque a atualização é mera correção, e não majoração do valor apurado na
avaliação. Esta, inclusive, é uma situação que gera uma discussão doutrinária importante:
estaria o juiz realizando lançamento tributário (que, como se sabe, é ato administrativo
privativo de autoridades fazendárias), neste caso? Veja: o juiz é quem vai determinar o
pagamento do tributo, mas se ele não concordar com o valor lançado pela Fazenda,
determinará o valor que entender correto. Esta determinação em valor diverso do que
apresentado pela Fazenda trata-se de lançamento tributário feito pelo juiz?
Parte minoritária da doutrina que enfrenta o tema tem entendido que sim: este ato de
extração do valor devido e determinação de pagamento não é eminentemente jurisdicional,
e sim administrativo, pelo que se entende que o juiz está, sim, agindo como autoridade
administrativa homologando a base de cálculo, o que seria de fato lançamento tributário.
Todavia, a doutrina majoritária entende que este ato do juiz não é lançamento tributário,
sendo um ato jurisdicional como qualquer outro, pela simples inadequação da figura do juiz
à legitimação como autoridade fazendária.
Responsáveis tributários, porém, são vários, eleitos por lei. O tabelião, por exemplo,
é um dos responsáveis tributários pelo ITCMD: na falta do recolhimento do tributo, se o
tabelião lavrou a escritura, ele responderá pelo seu pagamento, porque só se pode lavrar tal
escritura mediante a prova da quitação do tributo, e se o tabelião não atentou para tal
requisito, assume a posição de devedor tributário. O principal responsável tributário, no
ITCMD pelo evento morte, é o inventariante.
A lei fluminense 1.427/89 prescreve a responsabilidade solidária pelo pagamento do
ITCMD em quatro situações: o inventariante ou o doador, respectivamente nas transmissões
causa mortis ou nas doações, como dispõe o artigo 6º deste diploma; os tabeliães, escrivães
e demais serventuários do ofício, relativamente aos atos praticados por eles e perante eles,
quando se impossibilite a exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte, na forma do artigo 21 da lei em comento; os serventuários dos registro de
imóveis que procederem ao registro de formais de partilha de carta de adjudicações sem a
comprovação do pagamento do imposto, na forma do parágrafo único do mesmo artigo 21;
e os servidores do Detran que procederem à transferência de propriedade de veículos, por
doação ou causa mortis, sem a comprovação do pagamento do imposto, também conforme
o parágrafo único do artigo 21:
“Art. 6º - Nas transmissões causa mortis ou por doação que se efetuarem sem o
pagamento do imposto devido, são solidariamente responsáveis por esse
pagamento o inventariante ou o doador, conforme o caso.”
Por fim, a lei estadual, no artigo 7º, diz que em caso de responsabilidade por
transferência ou cessão de direitos relativos às transmissões sujeitas ao ITCMD, o
adquirente em favor de quem for outorgada a escritura definitiva ou pronunciada a sentença
O artigo 1º da Lei Estadual 1.427/89 contém expressa discriminação dos objetos das
transmissões sujeitas ao ITCMD:
1.5.1. Isenção
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42,
de 19.12.2003)
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.(Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”
O IPVA foi criado em 1985, e por isso não se faz presente no CTN, que é de 1966.
antes dele, havia a chamada taxa rodoviária única, mas como taxa, era vinculada à
contraprestação estatal específica, enquanto o IPVA, imposto, é não vinculado.
A CRFB exige que haja lei complementar disciplinando regras gerais para os
impostos, mas tal lei complementar ainda não existe, para o IPVA. Mas isto não inviabiliza
a vigência do tributo: ao contrário, cria uma maior flexibilidade para que os Estados
legislem sobre a matéria, porque deixando a União de editar normas gerais, exerce a
unidade da Federação a competência legislativa plena.
“Art. 8º - No caso de veículo novo, o valor venal será o preço comercial tabelado
pelo órgão competente ou, na sua falta, o preço à vista constante do documento
fiscal emitido pelo revendedor.
A legislação estadual não pode fixar alíquotas do IPVA diferentes para carros
nacionais e estrangeiros, como pacificou a jurisprudência pátria. O Estado que assim fizer
estará afrontando o artigo 152 da CFRB:
“Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.”
(...)”
O tributo é recolhido pelo Estado em que o veículo estiver registrado, que é onde há
domicílio do proprietário.
Pode o Estado da federação estabelecer alíquotas menores, se quiser. Se assim o
fizer, e atrair o registro de automóveis de proprietários que circulam em outros Estados,
haverá sonegação fiscal por parte destes proprietários?
Veja que a hipótese de incidência do IPVA é a propriedade, e não a circulação. Por
isso, não há sonegação se o proprietário registra o veículo em Estado que lhe favoreça, por
ter alíquota mais baixa. O que pode acontecer é que, como o registro é feito em local de
domicílio do proprietário, se tal domicílio for forjado, haverá falsidade documental, fraude
que pode configurar ilícito penal, quando a sonegação virá a reboque da fraude sobre o
domicílio. Se há o domicílio, porém, não há qualquer irregularidade no registro em local
diverso da circulação do automóvel. A respeito, veja o Conflito de Competência 102.866,
resolvido pelo STJ:
Casos Concretos
Questão 1
Caio, por meio de fideicomisso, entrega um apartamento na Av. Vieira Souto a seu
irmão Tício que, na qualidade de fiduciário, deve transmiti-lo à Simprônia, sua irmã, na
condição de fideicomissária. A transmissão deve se dar quando Simprônia se casar.
Todavia, uma fatalidade ceifa a vida de Tício antes do casamento de Simprônia.
Esta imediatamente se habilita a receber o imóvel. Ao ser cientificada da necessidade de
pagamento de imposto de transmissão mortis causa discorda e ingressa com ação visando
descaracterizar a incidência tributária. Alega que não há transmissão de bens neste
momento, porque como fideicomissária recebe a propriedade diretamente do fideicomitente
e não do fiduciário.
Responda fundamentadamente:
a) Simprônia tem razão ao afirmar que neste caso não há transmissão de bens,
portanto, improcede o imposto de transmissão mortis causa?
b) Caso Simprônia viesse a falecer antes de Tício, na hipótese do art. 1.958 do
Novo Código Civil (Lei nº 10.406/2002), antigo art. 1738 do Código Civil/1916,
haveria incidência de imposto de transmissão mortis causa? Quem deveria ficar
com o imóvel?
Resposta à Questão 1
No Rio de Janeiro, a Lei Estadual 1.427/89 é expressa sobre tal situação, no artigo
3º, V, já abordado.
Questão 2
Resposta à Questão 2
a) Sim, Maria deve recolher tais valores, eis que há o fato imponível configurado.
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema VII
Impostos Municipais I. IPTU 1. Legislação de regência. Artigos 52 a 86 da Lei Municipal 691/84 (Código
Tributário Municipal); 2. Fato Gerador e Base de Cálculo. Artigos 32 e 33 do CTN; 3. Contribuinte. Artigo
34 do CTN. Locatário; 4. Alíquotas. Progressividade. Emenda Constitucional nº 29/2000.
Notas de Aula12
12
Aula ministrada pelo professor Cláudio Carneiro Bezerra Pinto Coelho, em 10/6/2009.
Ocorre que este dispositivo foi considerado inconstitucional pelo STF, por vício
formal – é lei ordinária alterando matéria de lei complementar. O critério, que
numericamente fazia prevalecer a destinação à localização, deixou de existir, passando a
haver uma norma primando pela localização – o CTN – e uma norma dedicada à destinação
– o DL 57/66.
Hoje, então, pode-se concluir o seguinte: se o critério de extensão da destinação foi
considerado inconstitucional, eliminando a preponderância normativa do critério da
destinação sobre o da localização, o que hoje se verifica é a coexistência dos dois critérios,
ou seja, a princípio observa-se a localização para identificar a natureza do imóvel, e, for
caso subsumido à situação criada no DL 57/66 – imóvel localizado em área urbana com
destinação rural –, observa-se a destinação dada ao bem. Vale dizer, porém, que a doutrina
se digladia sobre este assunto, havendo quem defenda a preponderância de cada um dos
critérios.
O STJ, no REsp. 1.027.775, entende que o critério da destinação deve ser aplicado,
sem excluir a localização. Veja:
Existe uma planta genérica de valores (PGV), nos Municípios, que é de onde o
fisco colhe os dados para o lançamento. Geralmente, esta PGV tem valores abaixo dos
efetivamente praticados no mercado, e por isso não há muitas impugnações a lançamentos
do IPTU.
A PGV pode sofrer atualização monetária por meio de mero decreto, tanto pelo que
dispõe o artigo 97, § 2º, do CTN, quanto pela redação da súmula 160 do STJ:
Mesmo que haja, com esta atualização, um aumento matemático do tributo, não há
aumento do ponto de vista jurídico, eis que a correção é mera recomposição de perdas
inflacionárias. Por isso, sequer se sujeita à anterioridade tributária. Sobejando, outrossim, a
“atualização”, ao índice da inflação, tratar-se-á de verdadeiro aumento real de valor, e não
poderá ser feito por decreto, sujeitando-se à legalidade, além de ter que observar a
anterioridade tributária. Cabe ao contribuinte o direito de aferir e impugnar o lançamento,
se realizado por preço superior ao do mercado.
A alíquota e a base de cálculo, como visto no estudo do IPVA, têm regras de
anterioridade diferenciadas entre si: a majoração da alíquota rege-se pela anterioridade
máxima, precisando observar a noventena e a virada do ano fiscal, enquanto a majoração da
base de cálculo só precisa observar a virada do exercício, vigendo a anterioridade média.
Quanto ao aspecto temporal, a lei municipal é que irá definir o momento da
ocorrência do fato gerador. No RJ a data escolhida foi primeiro de janeiro de cada ano.
“IPTU. USUFRUTO.
O imóvel em questão está gravado com usufruto em favor de uma pessoa, sem
qualquer restrição de percentual. Dessarte, no trato de IPTU, não há que se cogitar
de solidariedade passiva entre proprietário e usufrutuário, visto que só este último
detém exclusivamente o direito de usar e fruir do bem e, por isso, sujeita-se ao
pagamento do imposto. Precedente citado: REsp 203.098-SP, DJ 8/3/2000. REsp
691.714-SC, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 22/3/2005.”13
13
As leis municipais trazem responsabilidade solidária; neste sentido, é possível, à Fazenda, cobrar de um ou
de outro, sem benefício de ordem.
Este entendimento não se sustenta, para parte da doutrina, pois o direito tributário é
regido pela princípio da legalidade estrita e tipicidade fechada, não se admitindo
interpretação ampliativa ou extensiva da lei complementar que define os contribuintes dos
impostos. A controvérsia permanece, porém, e no TJ/RJ existem decisões nos dois sentidos.
O superficiário também não seria contribuinte, para uma primeira corrente, porque
a situação jurídica é similar à do locatário; e porque o artigo 146, III, “a”, da CFRB,
estabelece que cabe a lei complementar definir os contribuintes dos impostos, e a Lei
10.257/01, que trata do direito de superfície, é uma lei ordinária.
Uma outra questão que merece ser enfrentada se refere à legitimidade do adquirente
do imóvel para pleitear a repetição do indébito do IPTU pago pelo antigo proprietário,
considerando que o IPTU foi pago pelo alienante do imóvel. O STJ se divide: em uma
primeira corrente, entende que há legitimidade do adquirente em razão da liberdade
negocial; se o novo proprietário do imóvel é responsável por sub-rogação pelos créditos
tributários, na forma do artigo 130 do CTN, é plausível que ele possa pedir a repetição
quando constar pagamento indevido do tributo – as obrigações tributárias relativas ao IPTU
assemelham-se às obrigações civis propter rem. Uma segunda corrente do STJ entende que
não há legitimidade do adquirente: somente aqueles que são sujeitos de uma relação
jurídica de direito material terão legitimidade para demandar a respeito desse direito, e a
obrigação tributária é uma relação jurídica que se desenvolveu entre o fisco e o antigo
proprietário do imóvel, o real contribuinte. Para além disso, haveria enriquecimento sem
causa.
“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a
1.2. Imunidades
“Súmula 724, STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da
constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais
de tais entidades.”
Note que o STF disse, neste RE, que mesmo os imóveis vagos são imunes, indo até
além do que disse na súmula.
Sobre imunidades do IPTU, vale comentar mais alguns julgados relevantes. Veja o
RE 236.174:
nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, "b". 3. As áreas da incidência e da imunidade
tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido.”
Veja que se o cemitério tiver condão de atividade econômica, não vige a imunidade
aqui estabelecida.
Por fim, o RE 363.412 e suas transcrições, constantes do informativo de
jurisprudência 475 desta Corte, sobre imunidade para a Infraero:
Segundo o STJ, quem deve comprovar que não recebeu a cobrança do IPTU é o
contribuinte, e não o fisco provar que a enviou corretamente. Veja o REsp. 1.111.124:
Sobre a servidão de passagem não incide IPTU, mas é claro que sobre o imóvel em
que ela está instalada incide normalmente. Sobre contrato de concessão de direito real de
uso. Veja o REsp. 601.129
Como a dívida tributária referente ao IPTU é considerada propter rem, ela alcança
até mesmo o bem de família. Veja a súmula 364 do STJ, e o REsp. 243.285:
- Contudo, os excessos devem ser coibidos, justamente para não levar o instituto ao
descrédito. Assim, a legitimidade da escolha do bem destinado à proteção da Lei nº
8.009/90, feita com preferência pela família, deve ser confrontada com o restante
do patrimônio existente, sobretudo quando este, de um lado se mostra incapaz de
satisfazer eventual dívida do devedor, mas de outro atende perfeitamente às
necessidades de manutenção e sobrevivência do organismo familiar.
- Nesse contexto, fere de morte qualquer senso de justiça e equidade, além de
distorcer por completo os benefícios vislumbrados pela Lei nº 8.009/90, a
pretensão do devedor que a despeito de já possuir dois imóveis residenciais
gravados com cláusula de inalienabilidade, impenhorabilidade e
incomunicabilidade, optar por não morar em nenhum deles, adquirindo um outro
bem, sem sequer registrá-lo em seu nome, onde reside com sua família e querer
que também este seja alcançado pela impenhorabilidade.
Recurso especial não conhecido.”
1.4. Progressividade
“Súmula 668, STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes
da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.”
A progressividade só pôde ser implementada pelos Municípios a partir da
promulgação do Estatuto da Cidade, Lei 10.257/2001, que no artigo 7º regulamentou a
progressividade no tempo:
§ 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a
que se refere o caput do art. 5o desta Lei e não excederá a duas vezes o valor
referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.
§ 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco
anos, o Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a
referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art. 8o.
§ 3º É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação
progressiva de que trata este artigo.”
O STJ entende que o CTN não prevê nem proíbe a diferenciação de alíquotas para
imóveis residenciais e imóveis comerciais. O STF, por seu turno, diz que esta diferenciação
não só é possível, como é medida que assegura o cumprimento da função social da
propriedade.
Casos Concretos
Questão 1
de contrato de concessão de uso com a INFRAERO, motivo pelo qual não cabe à
impetrante o recolhimento do tributo. Analise, fundamentadamente, se deve ser deferido o
writ.
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
JOÃO é acionado pelo município tendo em vista débitos relativos ao IPTU de dois
apartamentos que possui. Em sua defesa alega que, em virtude de os bens estarem
gravados com usufruto em favor de seu pai PEDRO, este sim é que deveria figurar no pólo
passivo da ação.
A Fazenda Municipal, por sua vez, alega que a responsabilidade é de ambos, em
virtude da solidariedade passiva entre os dois.
Responda, fundamentadamente, qual a solução correta para o caso.
Resposta à Questão 3
Tema VIII
Impostos Municipais II. ITBI 1. Legislação de Regência. Lei Municipal nº 1.364/88; 2. Fato Gerador.
Aspectos temporal e espacial; 3. Base de Cálculo e Alíquotas; 4. Sujeito Passivo. Artigo 42 do CTN.
Notas de Aula14
14
Aula ministrada pelo professor Camilo Fernandes da Graça, em 15/6/2009.
Antes da CRFB de 1988, o imposto sobre transmissão de bens imóveis era único,
sobre qualquer ato de transmissão, oneroso ou gratuito, inter vivos ou mortis causa, e era de
competência dos Estados. Com a CRFB, dividiu-se a competência tributária sobre
transmissões de bens imóveis, cabendo ao Estado o já abordado ITCMD, e ao Município o
ITBI, incidente sobre atos onerosos entre vivos.
A sede constitucional deste tributo é o artigo 156, II, e § 2º, da CRFB:
Veja o artigo 5º, VIII, da Lei 1.364/88, a que remete o julgado supra:
Com razão, o STJ entende que o tributo é devido quando o fato gerador ocorre, ou
seja, na efetivação do registro no RGI. Tentando salvar o texto municipal, alguns autores
defendem se tratar de caso de substituição tributária.
Outra imunidade é prevista no § 5º do artigo 184 da CRFB:
“Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma
agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante
prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de
preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do
segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei.
(...)
§ 5º - São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de
transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.”
Questiona-se, na doutrina, se esta não seria uma isenção heterônoma, que é vedada
pela própria CRFB. Contudo, a melhor doutrina defende que se trata de uma imunidade,
dedicada ao fomento da reforma agrária, escapando à vedação da concessão de isenções
heterônomas. Veja o que disse o STF no RE 169.628:
“Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a
transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em
pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por
outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes,
dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da
sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.”
“Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica
adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade
imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo
quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa
jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à
aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou
menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no
parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da
aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o
imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou
direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando
realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica
alienante.”
I - ... vetado
II - 2% (dois por cento), nas demais transações.”
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Resposta à Questão 2
Tema IX
Impostos Municipais III. Imposto sobre serviços de qualquer natureza ISSQN - I 1. Legislação de regência.
Artigos 8º a 51 da Lei Municipal nº 691/84 (Código Tributário Municipal), com a redação dada pela Lei
3.691/2003 e 3.720/2004. Decreto nº 23.753, de 2/12/2003 e Decreto 24.033, de 18 de março de 2004; 2. Lei
Complementar 116/2003; 3. Análise da lista de serviços. Taxatividade. Interpretação extensiva.
Notas de Aula15
“Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III
do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III
do caput do mesmo artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem
os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de
dezembro de 1968; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que
resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no
inciso I. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002).”
LC 116/03 é federal, concedendo isenção sobre tributo municipal –, justamente por ser uma
exceção constitucionalmente prevista, e por isso incontestável.
Analisemos, doravante, alguns pontos fundamentais da LC 116/03. O artigo 1º
apresenta o fato gerador do ISS:
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da
lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,
reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos
quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso
dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos,
químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista
anexa;
X – (VETADO)
XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da
lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos
no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados,
no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem,
no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres,
no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista
anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços
descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo
subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento,
organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da
lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou
metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
§ 1º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-
se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo
território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de
qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de
passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
§ 2º No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-
se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo
território haja extensão de rodovia explorada.
§ 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento
prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços
descritos no subitem 20.01.”
A base de cálculo vem logo prevista no artigo seguinte, o 7º, da lei em análise:
A alíquota máxima do ISS é de cinco por cento, como dispõe o artigo 8º, II, da LC
116/03. O inciso I, que foi vetado, estabelecia alíquota máxima de dez por cento, para
atividades do gênero recreação, a qual foi considerada nociva ao turismo em nosso país.
Veja:
prestados, agrupando-os em itens e subitens, de forma a não permitir que fossem prestados
serviços não tributáveis, alheios à tipicidade fechada que se impõe neste quesito.
Voltando ao cerne da controvérsia, esta lista seria taxativa ou exemplificativa? O
STF tem um entendimento bastante peculiar, entendendo que não é nem uma, nem outra
fórmula: a lista é verticalmente taxativa, e horizontalmente exemplificativa. Isto significa
que se o serviço que se estiver cotejando com a lista for absolutamente alheio às hipóteses
nela arroladas, ou seja, completamente não inserível em uma das categorias ali previstas,
será alheio à tipicidade, e escapará à tributação.
Outrossim, se o serviço for passível de enquadramento em um dos itens da lista
(mesmo que de forma pouco ortodoxa, diga-se), será tributável, ou seja: permite-se uma
interpretação ampliativa de cada item ou subitem, mas não se permite a inovação vertical
na listagem, com a inserção de novo item, senão por expressa introdução feita por meio de
lei.
Veja um exemplo: se o indivíduo desenvolve um novo tratamento à base de uma
substância qualquer, para rejuvenescimento da pele, não é serviço absolutamente novo,
alheio à lista, por mais que nunca tenha sido oferecido ao mercado: está enquadrado no
item 6.02 da lista:
No Rio de Janeiro, além da alíquota genérica de cinco por cento, há ainda que se
atentar para as alíquotas específicas de determinados serviços, previstas em tabela constante
Código Tributário Municipal. O ISS sobre serviços de advocacia, por exemplo, é cobrado
por meio de alíquota específica, em valor predefinido por cada advogado que trabalhe em
sociedade de advogados.
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
O Banco Explorador S/A insurge-se contra a cobrança de ISS feita pelo município
do Rio de Janeiro, alegando que se encontra isento da respectiva cobrança, nos termos da
Lei Complementar nº 56/87. No entanto, o município alega que tal cobrança se dá em
virtude de edição da lei ordinária pela qual se passa a cobrar o ISS sobre serviços
praticados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central, uma
vez que a isenção prevista na Lei Complementar citada configura restrição ao poder de
tributar do Município, a qual não mais prevalece na atual Constituição.
Resposta à Questão 3
Tem razão o Banco: o ISS não incidia, à época, sobre esta atividade. O STF
enfrentou a questão no RE 361.829, presente no seu informativo de jurisprudência 413, cuja
ementa e transcrições seguem abaixo:
Impostos Municipais IV. Imposto sobre serviços de qualquer natureza ISSQN – II. 1. Fato gerador.
Obrigações mistas. Conceito de prestação de serviços; 2. Base de Cálculo e local da prestação do serviço; 3.
Alíquotas; 4. Contribuinte. Empresa e profissional autônomo.
Notas de Aula16
municipal, poderá instituí-lo. A União, por seu lado, quando exerce a competência
legislativa municipal sobre os Territórios, também poderá instituí-lo – e exerce esta
competência quando o Território não for dividido em Municípios. Veja o artigo 32, § 1º,
combinado com o artigo 147, ambos da CRFB:
“Art. 32. O Distrito Federal, vedada sua divisão em Municípios, reger- se-á por lei
orgânica, votada em dois turnos com interstício mínimo de dez dias, e aprovada
por dois terços da Câmara Legislativa, que a promulgará, atendidos os princípios
estabelecidos nesta Constituição.
§ 1º - Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas
aos Estados e Municípios.
(...)”
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)”
Qualquer outro serviço, então, será tributável pelo Município, via ISS, desde que
previsto na listagem da LC 116/03.
“Súmula 334, STJ: O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à
Internet.”
Todo serviço é uma obrigação de fazer. Se a obrigação for de dar, não poderá ser
considerada serviço, nem mesmo se a lei tributária assim o previr expressamente: o direito
tributário não pode alterar conceitos de direito privado, conforme o artigo 110 do CTN
dispõe. Veja:
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.”
É por isso que a locação de bens móveis, prevista na listagem como serviço
tributável, já foi considerada inconstitucional pelo STF. Corresponde a verdadeira
obrigação de dar, e não de fazer. Neste assunto, se destaca a discussão sobre venda de
software, já abordada, que quando for obrigação de dar – “software de prateleira” – será
tributado por ICMS; quando for software dedicado a um determinado cliente, contratado o
serviço de programação do prestador, está claro que será serviço, tributado por ISS.
Quando a obrigação for mista, ou seja, envolver tanto uma prestação de serviço
como a entrega de uma mercadoria, a predominância será do ISS: o ICMS será residual.
Entenda: se o serviço envolvido na obrigação mista for previsto na listagem do ISS, ou seja,
for tributável pelo ISS, mesmo que haja também a entrega de mercadoria, o ICMS não
incidirá. Se o serviço não estiver previsto na lista, não podendo incidir o ISS, prevalecerá o
ICMS, podendo este incidir.
Veja que a própria lista pode, outrossim, criar situação de ressalva, em que incidirão
ambos os tributos: pode a lista prever que determinado serviço será tributado pelo ISS, sem
prejuízo do ICMS. Neste caso, incidirão ambos, e haverá duas notas fiscais: uma para
representar a prestação de serviços, e uma para representar a entrega de mercadorias.
Há um bom exemplo: o item 14 traz dois subitens que assim são tributáveis, 14.01 e
14.03. Veja:
O serviço de bar, que é obrigação mista porque envolve a entrega de bens pelos
garçons aos consumidores, é tributada pelo ICMS, justamente porque este serviço não está
listado na tipicidade do rol do ISS, e por isso o ICMS assume o campo residual que lhe
incumbe. Veja a súmula 163 do STJ:
A CRFB, no artigo 155, § 2º, IX, “b”, já permitiria esta conclusão. Veja:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
IX - incidirá também:
(...)
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
(...)”
entendia que a atividade cartorária também se subsumiria à imunidade recíproca, eis que se
trata de tributação, pelo Município, de serviço de titularidade do Estado, apenas delegado
ao particular.
O STF, ao enfrentar a questão na ADI, dispôs que se a própria CRFB, no caput do
artigo 236, fala no caráter privado do serviço cartorário, não há qualquer óbice na
tributação pelo ISS, à similitude do que ocorre nas concessões do serviço público. Veja:
Este caso representa, então, uma situação excepcional em que uma taxa – o
emolumento – é a própria base de cálculo de um imposto.
Não se admite tributação de ISS em serviços gratuitos: a onerosidade é premissa
inafastável para a incidência deste tributo.
Outra premissa é que o serviço seja realizado sem o elemento subordinação, ou seja,
se a relação entre tomador e prestador se demonstrar empregatícia, não pode o ISS incidir
jamais. Veja que, então, a diarista teria que recolher ISS, eis que não há vínculo
empregatício, não há o caráter subordinado habitual, o que enseja incidência do ISS, se
prevista na listagem da LC 116/03.
O aspecto espacial do ISS já foi abordado, na análise do artigo 3º da LC 116/03.
Quando houver divergência, havendo mais de um ente municipal exigindo o tributo sobre
um determinado serviço – conflito de competência a que se denomina bitributação –, ao
contribuinte restará ajuizar uma ação de consignação em pagamento, depositando o valor (o
maior que lhe estiver sendo exigido) com o objetivo de extinguir o crédito tributário,
responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. (Redação dada pela Lei
complementar nº 56, de 15.12.1987)”
Por isso, a conclusão é que este artigo 9º ainda está em vigor, permanecendo a
tributação das pessoas ali descritas como o era na vigência exclusiva do DL 406/68.
O lançamento do ISS é feito por homologação: o prestador do serviço irá calcular o
montante devido, recolhê-lo antecipadamente, e aguardar a homologação da Receita,
expressa ou tácita, na forma do artigo 150 do CTN:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção
total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade,
ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Embora o fisco entenda que o artigo 9º, § 3º, do DL 406/68 tenha sido revogado
tacitamente, hoje prevalece o entendimento de que não houve esta revogação,
permanecendo vigente a tributação específica ali estabelecida. Por isso, as sociedades de
advogados devem recolher, sim, de forma fixa, o seu ISS.
Questão 2
O Município de Rio das Pedras autua a empreiteira BOM CIMENTO Ltda., pelo
fato de a mesma não ter recolhido, em momento oportuno, o valor devido de ISS, cujo fato
gerador foi uma determinada obra que a empreiteira realizou naquela municipalidade. A
sociedade impetra um mandado de segurança visando desconstituir o lançamento da
multa, alegando que aquele município não é o competente para a cobrança do tributo, mas
sim o Município de Rio das Flores, onde fica situada a sede da sociedade. Responda
fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas, se você concederia o writ.
Resposta à Questão 2
Questão 3
Resposta à Questão 3
Não: a regra a ser observada é o artigo 9º, § 3º, do DL 406/68m que permanece
vigente. Sendo sociedade uniprofissional, terá o ISS recolhido de forma fixa.
Veja o que disse o STJ, no REsp. 555.624, presente no informativo 199 desta Corte,
cujas transcrições seguem abaixo:
Tema XI
Taxas. Preços públicos 1. Taxas. 1.1. Conceito. CTN. CF/88; 1.2. Elementos Estruturais; 1.3. Fato gerador;
1.4. Limitações. 2. Preço Público. 2.1. Conceito. CF/88. CTN; 2.2. Natureza jurídica; 2.3. Serviços Públicos
essenciais e não essenciais; 2.4. Tarifas. Conceito. Natureza Jurídica.
Notas de Aula17
1. Taxas
(...)
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”
exemplo, não é por cada visita que os fiscais da Anatel façam ao estabelecimento da
fornecedora de energia elétrica que a taxa será cobrada; é pela própria existência e
funcionamento da Aneel.
A taxa de fiscalização, para o STF, tem uma leitura mais ampla do que a doutrina
recomenda, nos moldes acima descritos. Por exemplo, o STF entende possível a instituição
de taxas de fiscalização de anúncios publicitários, pelos Municípios, sem que se demonstre
existir ao menos um órgão implantado para exercício desta polícia fiscalizatória.
Tecnicamente, ao assim decidir, o STF está permitindo a cobrança pelo mero exercício da
polícia normativa, eis que a função fiscalizatória não está presente, na prática.
Por fim, a fase sancionatória do poder de polícia, na qual a administração impõe
penalidades pelo descumprimento das políticas eleitas nas fases pretéritas, não se pode
admitir a cobrança de taxas, pela simples inadequação ao conceito de tributo, previsto no
artigo 3º do CTN: o tributo não pode ser sanção de ato ilícito, elidindo de pronto a
cobrança de taxa pela imposição de multas ou sanções de quaisquer espécies. Aplicar-se-á a
multa ou sanção,mas jamais se cobrará uma taxa sobre esta aplicação.
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
O serviço deve ser específico e divisível, mas pode ser efetivo ou meramente
potencial. O que se pretende remunerar, com a taxa de serviço público, é o serviço
individual.
O serviço individual é o que se conhece por uti singuli, ao contrário do serviço uti
universi, que é geral. O serviço uti universi é remunerado por impostos, e não por meio de
taxas.
A segurança pública, por exemplo, se trata de um serviço geral, prestado à
coletividade indivisivelmente, indiscriminadamente. Não pode, jamais, ser criada uma taxa
de segurança pública, portanto. Nem mesmo o destacamento de segurança policial para um
determinado evento pode gerar cobrança de taxa: ao destacar pelotão de policiais militares
para cobrir um evento no Maracanã, por exemplo, a segurança está sendo assegurada a toda
a coletividade presente ao evento e às cercanias, e não apenas às pessoas que estejam
envolvidas no evento.
Outro serviço geral é a iluminação pública, que não pode ser individualizada a
determinadas pessoas. Qualquer taxa de iluminação pública, portanto, é inconstitucional,
sendo a matéria sumulada pelo STF, na súmula 670:
“Súmula 670, STF: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.”
Comum é a confusão entre estes dois institutos, porque ambos têm um ponto em
comum: são meios de pagamento por prestação de um serviço público específico e
divisível. Contudo, esta é a única semelhança que se aponta, sendo muito mais profusas as
diferenças.
“Súmula 545, STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque
estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada
à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.”
V do artigo 150, que diz que há vedação à limitação sobre o tráfico por meio de tributação,
excetuando-se o (tributo, termo supostamente eclipsado) pedágio.
A corrente que prepondera, porém, é a que considera o pedágio remunerado por
meio de tarifa. Ricardo Lobo Torres defende que, na realidade, quando o ente institui o
pedágio, o faz por meio de licitação, com base na melhor proposta, que é mensurada
segundo o melhor preço ao usuário. A relação é contratual, entre o fisco e a concessionária,
situação que desconfigura completamente uma relação tributária. Fosse o pedágio
estabelecido e mantido pelo Poder Público, até poderia ser vista a natureza tributária;
mediante concessão, não há como se entender que não é tarifa – sobremaneira sendo
percebida a natureza consumerista desta relação, como entendem o STJ e o TJ/RJ.
Hugo de Brito Machado chegou a desenvolver uma tese que diferenciaria a situação
dos pedágios em que houvesse via alternativa gratuita daqueles em que não houvesse outra
via senão a pedagiada, ao argumento de que a via alternativa eliminaria a compulsoriedade,
transformando a remuneração em tarifa, enquanto na inexistência de outra via ouso seria
forçado, prevalecendo a natureza de taxa. Esta tese foi prontamente refutada pelo STJ,
porque esta Corte entendeu que não há, na CRFB, qualquer menção a esta via alternativa
gratuita, e se este raciocínio fosse aplicável a outros serviços remunerados por tarifa,
haveria desconfiguração de diversas situações em que a taxa é claramente a natureza do
pagamento: a energia elétrica, por exemplo,paga por tarifa, não conta com nenhuma
alternativa gratuita.
Veja o REsp. 417.804:
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
A receita deve ser vinculada ao gasto do ente com o serviço ou exercício do poder
de polícia empreendido. Não se pode desvincular esta receita, sob pena de se transformar a
taxa em imposto. Por isso, não é admitida esta destinação diversa, pretendida pelos
requerentes.
A respeito, veja a ADI 2.982:
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema XII
Notas de Aula18
1. Contribuição de melhoria
18
Aula ministrada pelo professor Cláudio Carneiro Bezerra Pinto Coelho, em 17/6/2009.
O artigo 8º, § 3º, por exemplo, traz a seguinte regra, similar ao que se prevê quanto
ao IPTU, nos repasses da responsabilidade em contratos privados:
“Art 12. A Contribuição de Melhoria será paga pelo contribuinte da forma que a
sua parcela anual não exceda a 3% (três por cento) do maior valor fiscal do seu
imóvel, atualizado à época da cobrança.
§ 1º O ato da autoridade que determinar o lançamento poderá fixar descontos para
o pagamento à vista, ou em prazos menores que o lançado.
§ 2º As prestações da Contribuição de Melhoria serão corrigidos monetàriamente,
de acôrdo com os coeficientes aplicáveis na correção dos débitos fiscais.
§ 3º O atraso no pagamento das prestações fixadas no lançamento sujeitará o
contribuinte à multa de mora de 12% (doze por cento), ao ano.
§ 4º É lícito ao contribuinte, liquidar a Contribuição de Melhoria com títulos da
dívida pública, emitidos especialmente para financiamento da obra pela qual foi
lançado; neste caso, o pagamento será feito pelo valor nominal do título, se o preço
do mercado fôr inferior.
§ 5º No caso do serviço público concedido, o poder concedente poderá lançar e
arrecadar a contribuição.
§ 6º Mediante convênio, a União poderá legar aos Estados e Municípios, ou ao
Distrito Federal, o lançamento e a arrecadação da Contribuição de Melhoria devida
por obra pública federal, fixando a percentagem na receita, que caberá ao Estado
ou Município que arrecadar a Contribuição.
§ 7º Nas obras federais, quando, por circunstâncias da área ser lançada ou da
natureza da obra, o montante previsto na arrecadação da Contribuição de Melhoria
não compensar o lançamento pela União, ou por seus órgãos, o lançamento poderá
ser delegado aos municípios interessados e neste caso:
a) caberão aos Municípios o lançamento, arrecadação e as receitas apuradas; e
b) o órgão federal delegante se limitará a fixar os índices e critérios para o
lançamento.”
“Art 17. Para efeito do impôsto sôbre a renda, devido, sôbre a valorização
imobiliária resultante de obra pública, deduzir-se-á a importância que o
contribuinte houver pago, o título de Contribuição de Melhorias.”
de beneficiamento, não for suficiente para custear o total da obra, não poderá o Poder
Público cobrar a diferença.
Há uma controvérsia sobre as chamadas “taxas de pavimentação”: O STF, no
julgamento do RE 140.779, não considera o serviço de pavimentação como fato gerador
para a cobrança de taxa, em razão da falta dos pressupostos desse tributo. Seria
possível,porém, cobrar a contribuição de melhoria, se se preenchessem todos os requisitos
para tal, inclusive o edital prévio informativo de todos os detalhes da exação. No caso,
sequer isso seria facultado ao ente que realizou a obra, porque não observou as obrigações
impostas pelas normas regentes. Veja a ementa do mencionado julgado, bem como a do RE
116.148:
2. Empréstimo compulsório
Este enunciado não tem mais sustento, nem mesmo pelo próprio STF, que o reputou
sem efeito. Hoje, portanto, o empréstimo compulsório é inegavelmente um tributo, mesmo
que ainda persista certa discussão doutrinária sobre este instituto.
“Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os
recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.”
O inciso III do artigo supra não foi recepcionado pela CRFB, tendo oferecido
bloqueio a esta situação o artigo 150, IV, da Constituição, que sedia a vedação ao confisco:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
(...)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I,
153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema XIII
Notas de Aula19
1. Contribuições especiais
O caput do artigo 149 da CRFB, supra, é a sede principal desta espécie, e o artigo
195 da CRFB, especialmente no seu caput e § 4º, é de obrigatória leitura conjugada:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo
contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de
previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à
seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o
orçamento da União.
§ 2º - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma
integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência
social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes
orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.
§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como
estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber
benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
§ 5º - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado,
majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após
decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal,
bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de
economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade
social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização
da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter
alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da
Além disso, desta indicação ao artigo supra se colhe que as contribuições sociais
residuais serão também não-cumulativas – mas a restrição final do dispositivo, de que “não
poderão ter fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”
não guarda pertinência com as contribuições, devendo ser ignorada.
O § 6º do artigo 195 da CRFB trata da nonagesimal, que é a regra de anterioridade
das contribuições sociais.
A contribuição fixada por lei, ali mencionada, é a que assume natureza tributária.
O Sistema “S” também obtém recursos desta espécie de contribuição, havendo
apenas uma questão em relação ao Sebrae.
A natureza da contribuição para a OAB é uma das mais polêmica questões nesta
seara. O STF e o STJ sempre entenderam que a contribuição para entidades representativas
de classe, como o Crea, o CNA, etc, tinham caráter tributário. Contudo, a própria natureza
jurídica da OAB acabou criando uma controvérsia sobre a natureza da contribuição que a
sustenta. Veja a ADI 3.026, na qual a discussão sobre a necessidade ou não de que a OAB
realize concurso público para contratação de pessoal gerou a seguinte conclusão:
de concurso público para admissão dos contratados sob o regime trabalhista pela
OAB. 11. Princípio da moralidade. Ética da legalidade e moralidade.
Confinamento do princípio da moralidade ao âmbito da ética da legalidade, que
não pode ser ultrapassada, sob pena de dissolução do próprio sistema. Desvio de
poder ou de finalidade. 12. Julgo improcedente o pedido.”
Veja que, então, a contribuição para a OAB não tem natureza tributária, sendo esta a
posição mais atual. Veja também o REsp. 963.115:
Sendo uma Cide, como se verá, pode ser cobrada de forma diferenciada entre os
contribuintes, de acordo com critérios diversos.
Quanto ao fato gerador, a incidência deve ser seletiva: para que o tributo sirva ele
próprio como intervenção, a eleição do fato gerador deve ocorrer de forma negativa, ou
seja, selecionando as condutas não desejadas e tributando-as.
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Não tem natureza tributária: é um pagamento privado sem definição especial, e por
isso a sua exigibilidade judicial deve ser deduzida em processo comum de execução, na
forma do CPC, e não em execução fiscal.
Questão 2
A OAB ajuizou execução fiscal visando cobrar anuidades não pagas por
determinado advogado, do exercício financeiro de 1997. Este se defendeu, em sede de
embargos, argüindo, em questão prévia, a ocorrência de prescrição e, no mérito, que
haveria infringência do princípio da legalidade, pelo artigo 46, da Lei 8.906/94, que
estabelece: "compete à OAB fixar e cobrar, de seus inscritos, contribuição, preços de
serviços e multas". Decida fundamentadamente as argüições.
Resposta à Questão 2
“Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.
(...)”
Quanto à legalidade, está correta a tese: se a matéria era tributária, não poderia a
OAB ter competência para instituir tributos.
Hoje, a solução seria diferente, eis que a contribuição para a OAB não mais tem
natureza tributária.
Questão 3
Resposta à Questão 3
inciso II, do § 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora o entendimento de que as
"vendas inadimplidas" não se encontram albergadas na expressão "vendas
canceladas", não podendo, por analogia, implicar em exclusão do crédito
tributário, tanto mais que a isso equivaleria afrontar o artigo 111, do CTN, verbis:
"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I -
suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa
do cumprimento de obrigações tributárias acessórias."
11. A analogia não pode implicar em exclusão do crédito tributário, porquanto
criação ou extinção de tributo pertencem ao campo da legalidade.
12. No plano pós-positivista da Justiça Tributária, muito embora receita
inadimplida economicamente não devesse propiciar tributo, é cediço que o
emprego da eqüidade não pode dispensar o pagamento do tributo devido (§ 2º, do
artigo 108, do CTN).
13. Abalizada doutrina tributarista define a eqüidade como a "aplicação dos
princípios derivados da idéia de justiça (capacidade contributiva e custo/benefício)
ao caso concreto", não se podendo, entretanto, confundir a eqüidade com
instrumento de "correção do Direito" ou de interpretação e suavização de
penalidades fiscais: "O eqüitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está
em que o eqüitativo, sendo justo, não é o justo legal. A lei, pelo seu caráter de
generalidade, não prevê todos os casos singulares a que se aplica; a falta não reside
nem na lei nem no legislador que a dita, senão que decorre da própria natureza das
coisas. A eqüidade, ainda segundo Aristóteles, autoriza a preencher a omissão com
o que teria dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso em questão." (Ricardo
Lobo Torres, in Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário, 4ª ed.,
Editora Renovar, Rio de Janeiro, São Paulo e Recife, 2006, págs. 115/116).
14. Destarte, a opção legislativa em não inserir as "vendas inadimplidas" entre as
hipóteses de exclusão do crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode
ser dirimida pelo intérprete, mesmo que a pretexto de aplicação do princípio da
capacidade contributiva, notadamente em virtude da ausência de perfeita
similaridade entre os eventos econômicos confrontados.
15. A violação eventual dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva
encerram questões constitucionais insindicáveis pelo Eg. STJ.
16. Precedentes do STJ: REsp 751.368/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira
Turma, julgado em 17.05.2007, DJ 31.05.2007; REsp 953.011/PR, Rel. Ministro
Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 25.09.2007, DJ 08.10.2007; e REsp
956.842/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 20.11.2007,
DJ 12.12.2007).
17. Recurso especial a que se nega provimento.”
Tema XIV
Impostos Federais I. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza I (IRPJ e IRPF). 1.
Classificação; 2. Matriz constitucional; 3. Matriz legal; 4. Matriz infralegal; 5. Fato gerador; 6. Base de
cálculo e regime de apuração.
Notas de Aula20
20
Aula ministrada pelo professor João Luis de Souza Pereira, em 18/6/2009.
Os artigos 43 a 45 do CTN sediam as normas gerais deste tributo, sendo que há uma
grande quantidade de leis ordinárias e normas infralegais sobre o tema. Os dispositivos
serão analisados pontualmente.
Das normas infralegais, o Decreto 3.000/99, o Regulamento do Imposto de Renda, é
a mais importante fonte normativa direta, ato administrativo normativo, sobre o tema.
Tratando da classificação, agora, o IR é um imposto federal, que compete à União.
É imposto pessoal, e não real, levando em consideração para sua valoração as
características da pessoa, a não de coisas. É tributo de função fiscal, precipuamente
arrecadatória. É ainda classificado como imposto direto, que não comporta a repercussão
jurídica – o ônus de seu pagamento recai sobre o sujeito passivo, não sendo rebatido a
ninguém mais21.
A CRFB não usa a expressão “renda” com uniformidade. Para o constituinte, a
renda pode ser este fato imponível do IR. Pode ser sinônimo de orçamento, ou de receita,
etc.
O artigo 62, § 2º, da CRFB, alcança o IR:
21
É claro que a repercussão econômica poderá ocorrer, especialmente quanto ao IRPJ, ou seja, o custo do
tributo será repassado ao consumidor – mas esta repercussão é matemática, extrajurídica, desinteressante à
classificação.
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”
A progressividade, por seu turno, precisa de maior atenção. Este princípio permite a
instituição de alíquotas progressivas. Como se sabe, as alíquotas são proporcionais quando
não se alteram, mesmo que haja oscilação da base de cálculo. Como exemplo, a alíquota do
extinto CPMF, que era sempre de 0,38 por cento, não importa qual fosse o valor da
movimentação financeira. E há também as alíquotas seletivas, que não variam de acordo
com a quantidade da base de cálculo,mas sim em função da essencialidade da base de
cálculo, da natureza da base tributável.
As alíquotas progressivas (ou regressivas, diga-se) serão aquelas que variam na
medida que a própria base de cálculo varia, quantitativamente, ou em razão do tempo. No
IR, a progressividade ocorre em razão do montante da base de cálculo, mas há também a
progressividade e regressividade em função do decurso do tempo. Exemplo de alíquota
progressiva em razão do tempo é a do IPTU ou ITR em imóvel descumpridor da função
social: quanto mais tempo subutilizado, maior será a alíquota. Exemplo de alíquota
regressiva por tempo, no IR, é a tributação da renda em fundos de longo prazo: para
aplicações de prazo não superior a cento e oitenta dias, a alíquota é de vinte e dois e meio
por cento; para aplicações de período entre cento e oitenta e um e trezentos e sessenta dias,
a alíquota cai para vinte por cento; acima de setecentos e vinte dias, a alíquota é de quinze
por cento.
A progressividade do IR, porém, nada tem a ver com o tempo. Por estar ligada ao
princípio da capacidade contributiva, na forma do artigo 145, § 1º, da CRFB, decorre
exclusivamente da variação da base de cálculo – quanto maior a base tributável, maior a
alíquota.
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos:
(...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
(...)”
Pelo ensejo, a base de cálculo deste imposto são as rendas e proventos de qualquer
natureza. Luis Emygdio, Hugo de Brito Machado, Ricardo Lobo Torres, Roque Antônio
Carraza, Ricardo Mariz de Oliveira, todos eles, discutem se há ou não um conceito
constitucional de renda. A doutrina se divide, de forma bastante equiparada, em três
vertentes. A vertente que defende que há, deveras, este conceito – de Hugo de Brito
Machado e Roque Antônio Carraza, entre outros –, devendo ser observado estritamente
pelo legislador infraconstitucional. A corrente que defende que não existe conceito
constitucional de renda – por todos, Ricardo Mariz – alega que esta matéria é dada à
definição pelo legislador. A corrente intermediária, de Ricardo lobo Torres, defende que o
conceito é constitucional, mas pode ser relativamente manejado pelo legislador
infraconstitucional, sem violar a CRFB – haveria uma espécie de tipo aberto constitucional,
preenchível pelo legislador.
Esta discussão, porém, não tem maiores repercussões na ordem constitucional do
IR. Mesmo porque o CTN, desde sempre, previu o que deve ser entendido por renda ou
proventos, nos incisos I e II do artigo 43 – dispositivos que nunca foram questionados
quanto à sua validade constitucional. Veja:
Da combinação dos incisos I e II deste artigo supra, observando o que diz o caput, a
conclusão é que o imposto incide sobre acréscimos patrimoniais disponíveis de qualquer
sorte.
Para que se possa falar em acréscimo patrimonial, é preciso que haja variação
positiva no patrimônio (universalidade de bens do acervo de uma pessoa) em análise, ao
longo de um determinado período, que no IR é de um ano.
Há três correntes sobre a exata definição deste acréscimo patrimonial. De um lado
há a teoria da renda-produto, de outro a teoria da renda-acréscimo, e de outro a corrente
jurisprudencialmente reconhecida da riqueza nova.
A teoria da renda-produto afirma que o acréscimo patrimonial a ser tributado pelo
IR decorre da exploração do próprio patrimônio. São as variações internas do patrimônio
que, resultando em acréscimo, são tributáveis. Como exemplo, o aluguel recebido por um
imóvel (os frutos civis como gênero).
A teoria da renda-acréscimo, por seu turno, reconhece a incidência do IR no
aumento do patrimônio decorrente de fatores externos, e não aqueles decorrentes da
exploração do próprio patrimônio. Uma doação recebidas é um exemplo perfeito, que, pela
renda-produto, não representaria incidência, mas pela renda-acréscimo sim.
A corrente que predomina, contudo, é mesmo a terceira: a teoria da riqueza nova
identifica que só há incidência do IR se o que acresce ao patrimônio for-lhe completamente
inovativo, completamente novo. Por isso, as indenizações, recomposições patrimoniais, não
sofrem incidência do tributo, como se verá. Outro exemplo seria uma devolução de bem
vendido por um comerciante: mesmo havendo oscilações no patrimônio, este permanece
estagnado, ao final, não havendo inovação positiva a ensejar tributação.
A renda, então, é a riqueza nova, produto do capital ou do trabalho. É renda
decorrente do capital aquela que deriva diretamente do patrimônio do sujeito passivo, quer
em aplicações financeira, quer em investimentos reais, qualquer que seja a natureza da
aplicação: se do investimento há acréscimo real no patrimônio original, há renda, há fato
gerador. Até mesmo a aquisição de quotas sociais, se gera dividendos, é renda proveniente
de capital.
A renda proveniente do trabalho é aquela que decorre do labor, da remuneração
proveniente do serviço pessoal prestado pelo sujeito passivo. Salário, tecnicamente, é
renda, eis que é produto do trabalho, mas a renda derivada de trabalho não é só a decorrente
de salário, formalmente falando: qualquer valor recebido por serviços prestados pelo
indivíduo é tido por renda proveniente de trabalho, tributável.
Ocorre que nem sempre se faz possível identificar se o acréscimo decorre do capital
ou do trabalho, pois pode mesmo decorrer da combinação de ambos. A falta de
identificação da fonte é irrelevante: se há acréscimo de patrimônio, sem se saber se é
produto de trabalho ou de capital, a lei faz incidir o IR porque se enquadrará, este caso, no
conceito aberto de proventos de qualquer natureza, fato gerador do tributo previsto no
inciso II do artigo 43 do CTN. O termo “proventos”, historicamente, reduza-se à
identificação das aposentadorias e pensões. Hoje, esta expressão abarca todo e qualquer
acréscimo patrimonial que não se sabe de onde veio.
Como se viu, o acréscimo patrimonial deve ser disponível para ser tributável. Esta
disponibilidade deve ser jurídica ou econômica, e significa que o proprietário tem o poder
de exercer sobre o bem o seu direito de propriedade e consectários. Tem disponibilidade
sobre a renda quem tem sua propriedade, e dela pode usar, gozar, dispor e reivindicar de
quem a detenha injustamente.
Disponibilidade jurídica é aquela que decorre do direito de crédito sobre a renda.
Aquele que pode dispor, gozar, ou reivindicar a renda, porque já é senhor do crédito que ela
representa, tem disponibilidade jurídica. Como exemplo, se um comerciante vende uma
mercadoria a prazo, o crédito que tem por receber é renda que já lhe é disponível, tanto que
pode emitir duplicata a fm de receber do comprador, ou operar a cessão de tal crédito a
terceiros.
Disponibilidade econômica, por seu turno, consiste no efetivo recebimento, na
posse física da renda. Como exemplo, a venda à vista, em que um comerciante obtém desde
já seu lucro.
A disponibilidade econômica pressupõe a jurídica, em regra, e muitas vezes esta
precede aquela, temporalmente. Pode haver, porém, disponibilidade econômica sem que
jamais tenha havido disponibilidade jurídica: quando a renda é proveniente de atividades
ilícitas, ou mesmo a proveniente de obrigações naturais, como o jogo, ela está
economicamente disponível, mesmo que jamais tenha havido a proteção jurídica daquela
propriedade. Segundo o princípio non olet, a renda economicamente disponível deve ser
tributada, a despeito de qualquer conjectura sobre sua origem.
Veja, sobre a disponibilidade da renda, o STF declarou inconstitucional o artigo 35
da Lei 7.713/88, que teve sua eficácia elidida pela Resolução Senatorial 82/96, justamente
por entender que a renda proveniente de dividendos sociais cuja forma de distribuição ainda
não foi deliberada em assembléia não está sequer juridicamente disponível. Veja o
dispositivo:
Definida a renda como acréscimo patrimonial disponível, cabe definir o que não é
renda, ou seja, as variações patrimoniais positivas que não constituem renda (pois é claro
que o decréscimo patrimonial, a variação patrimonial negativa, não é renda): as
indenizações de cunho material ou moral não são consideradas renda, porque não
constituem um acréscimo patrimonial, mas sim a recomposição do patrimônio que fora
depletado por conta de um determinado evento danoso – é a volta ao status quo ante, e não
acréscimo. Incluem-se, no critério, todos os danos, emergentes, lucros cessantes e danos
morais.
Veja as súmulas 125, 136, e 215, do STJ:
“Súmula 125, STJ: O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço
não está sujeito a incidência do imposto de renda.”
“Súmula 136, STJ: O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do
serviço não está sujeito ao imposto de renda.”
São todas situações em que o valor pago é tido por indenizatório, e por isso é uma
recomposição patrimonial, e não um ganho. O terço constitucional sobre as férias, diga-se,
não é indenizatório, e por isso é tributável. Questão que se coloca é a “venda” das férias,
pelo empregado: esta verba tem, também, natureza indenizatória, escapando à tributação
pelo IR, conforme tem entendido o STJ e a própria Receita. Veja o Ato Declaratório
Interpretativo da Receita Federal do Brasil de número 28, de 2009, reconhecendo esta não-
incidência:
Veja que esta concepção de escape ao conceito de renda, quanto à indenização por
dano material, é de entendimento bastante simples. Porém, quanto ao dano moral, é um
pouco mais complexa, tendo suscitado muita discussão. O STJ, porém, entende que a
indenização por danos morais está também perfeitamente alheada do conceito de renda,
como se vê no REsp. 963.387:
Desde a época do TFR que já era esta a concepção sobre as indenizações, como se
vê na súmula 39 desta extinta corte, que trata das desapropriações:
“Súmula 39, TFR: Imposto de Renda - Indenização Recebida por Pessoa Jurídica -
Desapropriação Amigável ou Judicial.
Não esta sujeita ao imposto de renda a indenização recebida por pessoa jurídica,
em decorrência de desapropriação amigável ou judicial.”
Veja que estas hipóteses são de não-incidência, simples atipicidade do fato gerador,
e não isenções. Decréscimos e recomposições patrimoniais simplesmente não são fatos
geradores do IR.
Diferentemente ocorre em outra situação: a não tributação pelo IR sobre acréscimos
patrimoniais não superiores a uma determinada faixa máxima (hoje em pouco mais de mil,
quatrocentos e trinta reais por mês), é, de fato, uma hipótese em que há isenção do imposto,
porque se não existisse a norma que isenta esta faixa de ganhos, haveria incidência, pois
que é fato gerador típico.
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Ainda que bloqueados, a lei permitia a utilização dos valores depositados, havendo,
ainda que limitada, a disponibilidade jurídica do depósito – pelo que deve ser tributado.
Veja o REsp. 441.348:
embora este não lhe esteja ainda nas mãos." (in Curso de Direito Tributário. São
Paulo: Malheiros, 2002, p. 271).
Os rendimentos decorrentes dos cruzados novos retidos estavam creditados em
nome da empresa autora, a qual possuía disponibilidade jurídica sobre eles.
Recurso especial provido.”
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
Determinada empresa optou pelo lucro presumido, nos termos do art. 26, da Lei nº
9.430/96. No meio do período de apuração anual do IR decidiu mudar para a tributação
com base no lucro real. A SRF autuou a empresa, aduzindo que a opção não admitia
retratação. Considerando o art. 44 do CTN, comente o caso concreto e observe se a
empresa pode ser forçada a tributar-se pelo lucro presumido. Ainda, pondere se, adotado o
lucro presumido, ela poderia retratar-se a qualquer tempo para tributar-se pelo lucro real
ou arbitrado. Comente, também, os conceitos de tributação pelo lucro real, presumido e
arbitrado.
Resposta à Questão 3
Tema XV
Impostos Federais II. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza II (IRPJ e IRPF). 1. Alíquota;
2. Contribuintes; 3. Lançamento; 4. Periodicidade.
Notas de Aula22
22
Aula ministrada pelo professor João Luis de Souza Pereira, em 18/6/2009.
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação.”
realizar a declaração anual, o empregado deverá abater, do montante apurado, aquilo que o
fisco já recebera da fonte pagadora, antecipadamente.
Haverá retenção na fonte sempre que uma pessoa jurídica efetuar pagamentos a
pessoas físicas, em valor que supere o limite de isenção. Também haverá retenção na fonte
sempre que a pessoa jurídica realizar pagamentos a outra pessoa jurídica, em razão de
prestação de serviços de profissão regulamentada. O pagamento de rendimentos
decorrentes de aplicação financeira também enseja retenção na fonte, por parte da
instituição financeira. Por fim, também há retenção na fonte quando há remessa de valores
tributáveis para o exterior.
O lucro real é a regra: normalmente, a pessoa jurídica é tributada pelo valor que
realmente obteve de lucro. Esta base de cálculo se apura de acordo com o lucro líquido
após os devidos ajustes, as adições e exclusões ao lucro líquido. A forma de apuração do
lucro líquido, a grosso modo, é o encontro de contas entre receitas e despesas. Encontrado o
lucro líquido, a sociedade consulta o Regulamento do IR e verifica quais são as adições e
exclusões que alcançarão este montante, de forma a extrair o montante final.
O ajuste por adições e exclusões só se justifica porque a lei tributária somente
permite que sejam computadas, para fim de apuração do lucro líquido, os custos
“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que
sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados,
ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.”
1.2. Alíquotas
O parágrafo primeiro do artigo supra estabelece um adicional de dez por cento, que
se trata de um verdadeiro bis in idem, vez que os dois tributos incidem sobre uma mesma
base de cálculo. Encontramos ainda outras alíquotas previstas em lei, como as retidas na
fonte sobre aplicações financeiras, as relativas a pagamentos feitos a determinados
profissionais, juros e outros rendimentos específicos.
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Determinado contribuinte, pessoa física, sujeito ao IRPF tem seu imposto retido na
fonte pela entidade que lhe paga salário. Ao final do ano-base, apresenta declaração de
ajuste, normalmente no último dia do mês de abril do ano-base seguinte. Assim, qual tipo
de lançamento vincula o tributo supracitado? Qual o efeito da apresentação da declaração
de ajuste anual? Considerando que a declaração de ajuste pode conter valor a menor de
imposto a pagar, que postura e em que prazo deve a Administração Fazendária agir para
cobrar tal diferença ?
Respostas fundamentadas.
Resposta à Questão 2
Tema XVI
Impostos Federais III. Imposto sobre produtos industrializados I. 1. Classificação; 2. Matriz constitucional;
3. Matriz legal; 4. Matriz infralegal; 5. Fato gerador; 6. Base de cálculo.
Notas de Aula23
23
Aula ministrada pelo professor João Luis de Souza Pereira, em 19/6/2009.
“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência
do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido
o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.”
O IPI pode ter suas alíquotas fixadas pelo Poder Executivo, escapando à estrita
legalidade, como dispõe o artigo 153, § 1º, da CRFB, supra. A lei é responsável por fixar os
patamares mínimo e máximo da alíquota, mas a variação no intermédio é livre à alteração
pelo Executivo. A escala entre mínimo e máximo da alíquota vem prevista no Decreto-Lei
1.199/71, oscilando entre zero e mais trinta por cento do valor estabelecido na tabela
constante do anexo desse diploma. Destarte, se a alíquota para determinado produto for de
dez por cento, a alíquota para ele poderá variar entre zero e quarenta por cento.
Há uma controvérsia doutrinária sobre quem do Executivo é competente para fixar
as alíquotas na faixa de flexibilidade. Uma corrente defende que seja o Presidente da
República, somente, por via de decreto, por se tratar de uma exceção à legalidade, devendo
ser interpretada restritivamente. De outro lado, há quem defenda que seja qualquer
autoridade do Poder Executivo, eis que nem a CRFB, nem a lei que fixou a tabela,
restringem ao Presidente – falam em “Poder Executivo”, de forma ampla. Na prática, a
fixação tem sido por decreto presidencial, o que impede que a discussão chegue ao
Judiciário.
A CRFB dispõe que o IPI é tributo seletivo. Assim, as alíquotas do IPI observam a
essencialidade das mercadorias para sua fixação, proporcionalmente: quanto mais
necessárias, sob qualquer ótica, menor a alíquota. Gêneros alimentícios, por exemplo, têm
alíquota zero; os cigarros, por seu turno, têm alíquota enormemente majorada, chegando a
trezentos por cento. O artigo 48 do CTN repete a seletividade do IPI:
Mais intrincada fica a situação quando, na cadeia do IPI, surge alguma isenção.
Aqui, faz-se mister tratar do conceito do crédito presumido no IPI. Veja, para tanto, o RE
212.484:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(..)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
(...)”
Para o IPI, porém, a CRFB nada disse. Sendo assim, interpreta-se este silêncio da
CRFB como eloqüente, permitindo concluir que é possível computar-se o crédito
presumido, ao contrário do ICMS. Este é o raciocínio do STF, como se viu no julgado
acima transcrito.
O STF, porém, foi chamado a se pronunciar sobre outra situação, similar, mas
fundamentalmente diversa: se a tributação da operação anterior é alcançada não por
isenção, mas por alíquota zero, é possível o creditamento presumido, por parte do
contribuinte subseqüente?
O STF entendia que nas isenções e no caso de alíquota zero poderia se aproveitar o
crédito das operações anteriores. Hoje, porém, entende que a possibilidade de crédito
presumido está restrita apenas à isenção, e não à alíquota zero, tampouco à não-incidência.
Sobre a inaplicabilidade do crédito presumido na alíquota zero, veja o RE 353.657 e
o RE 370.682, pela ordem:
Antes desta lei, o STF entende que não era possível a compensação destes créditos,
pois se não havia imposto devido, não poderia haver compensação de créditos obtidos,
salvo previsão em lei – o que só veio a acontecer no dispositivo acima. Em suma, após
1999, se há saldo credor na escrituração de entradas e saídas, o valor apurado será
computado, a cada trimestre, na compensação de outros tributos quaisquer de que seja
devedor o mesmo contribuinte, que sejam também devidos à Receita Federal (é claro que
não poderá, outrossim, compensar com tributos estaduais ou municipais).
Veja as transcrições dos julgados, eis que ainda não foram lavrados os acórdãos:
“IPI: Isenção ou Alíquota Zero e Compensação de Créditos - 6
Antes da vigência da Lei 9.779/99, não era possível o contribuinte se creditar ou se
compensar do IPI quando incidente o tributo sobre os insumos ou matérias-primas
utilizados na industrialização de produtos isentos ou tributados com alíquota zero.
Essa foi a orientação firmada pela maioria do Tribunal ao prover dois recursos
extraordinários interpostos pela União contra acórdãos do TRF da 4ª Região que
reconheceram o direito de compensação dos créditos do IPI em período anterior ao
advento da referida lei — v. Informativo 511. Prevaleceu o voto do Min. Marco
Aurélio, relator. Observou o relator que, ante a sucessividade de operações
versadas nos autos, perceber-se-ia o não envolvimento do princípio da não-
cumulatividade, conclusão essa que decorreria da circunstância de o inciso II do §
3º do art. 153 da CF surgir pedagógico ao revelar que a compensação a ser feita
levará em conta o que devido e recolhido nas operações anteriores com o cobrado
na subseqüente. Para ele, atentando-se apenas para o princípio da não-
cumulatividade, se o ingresso da matéria-prima ocorre com incidência do tributo,
há a obrigatoriedade do recolhimento, mas, se na operação final verifica-se a
isenção, não existirá compensação do que recolhido anteriormente em face da
ausência de objeto. Frisou que o que o aludido dispositivo constitucional
contempla é a compensação, considerando os valores devidos, ou seja, o que
recolhido anteriormente e o que é cobrado na operação subseqüente. Asseverou,
ademais, salientando mostrar-se uno o sistema tributário, a necessidade de se levar
em conta que, no tocante ao ICMS, a Constituição Federal seria explícita ao prever
que a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação,
não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes (CF, art. 155, § 2º, II, a). Em razão desse contexto a revelar o
sistema, somente em 1999, até mesmo em observância à exigência instrumental do
§ 6º do art. 150 da CF, teria vindo à balha a Lei 9.779/99, estabelecendo o que seria
a compensação, com outros tributos, considerada a mesma pessoa jurídica, de
possível crédito, e remetendo à Lei 9.430/96. Daí, antes da Lei 9.779/99 não
haveria base, quer sob aspecto interpretativo em virtude do princípio da não-
cumulatividade, quer sob o aspecto legal expresso, para concluir-se pela
procedência do direito ao creditamento, tendo em conta a isenção. Em síntese,
presente o princípio da não-cumulatividade — do qual só se poderia falar quando
houvesse a dupla incidência, sobreposição —, a possibilidade de o contribuinte se
creditar, na situação analisada, somente teria surgido com a edição da Lei 9.779/99.
Vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski, relator, e Cezar Peluso, que
desproviam o recurso. Vencido, em parte, o Min. Eros Grau que lhe provia
parcialmente, ao fundamento de que apenas no caso da isenção, que é benefício
fiscal, e não no da alíquota zero, técnica fiscal, seria justificável, no período
anterior à vigência da Lei 9.779/99, a manutenção do crédito discutido.
O IPI não pode incidir sobre exportações, a teor do artigo 153, § 3º, III, da CRFB, já
transcrito. A venda de produto industrializado para o exterior não pode ser tributada, e esta
imunização é um comando constitucional que privilegia a balança comercial nacional,
fomentando a exportação.
A imunidade da exportação, pelo IPI, é diferente da do ICMS< que vem prevista no
artigo 155, § 2º, X, “a”, da CRFB:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”
critério do Ministro da Fazenda o aumento, a redução ou extinção deste incentivo. Por fim,
O DL 1.894/91 estabeleceu que o incentivo estaria completamente afeto à conveniência do
Ministro da Fazenda – e com base nisso o incentivo foi prorrogado até maio de 1985.
Todavia, o STF, no julgamento do RE 186.359 e do RE 186.623, declarou
inconstitucionais os dispositivos destes últimos Decretos-Lei que delegavam esta
discricionariedade ao Ministro da Fazenda:
“Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em
vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis.
§ 1º - Considerar-se-ão revogados após dois anos, a partir da data da promulgação
da Constituição, os incentivos que não forem confirmados por lei.
§ 2º - A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos,
àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo.
§ 3º - Os incentivos concedidos por convênio entre Estados, celebrados nos termos
do art. 23, § 6º, da Constituição de 1967, com a redação da Emenda Constitucional
nº 1, de 17 de outubro de 1969, também deverão ser reavaliados e reconfirmados
nos prazos deste artigo.”
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Embora a CRFB não expresse a incidência do IPI na importação, o IPI incide sobre
o produto industrializado, e por isso é devido, seja ele produzido no Brasil ou no exterior.
Ademais, a incidência do IPI na importação se justifica em razão da neutralidade fiscal
necessária entre produtos nacionais e estrangeiros
Veja o REsp. 273.205 e o REsp. 253.646:
1. O IPI incide sobre produtos industrializados. Estes, pela lei, são os que sejam
submetidos a qualquer tipo de operação que lhes modifique a natureza ou a
finalidade, aperfeiçoando-os para o consumo.
2. O equipamento usado que passa por recondicionamento deve ser considerado,
para fins de tributação do IPI, como melhorado para fins de consumo, quando
originário do estrangeiro.
3. O desembaraço aduaneiro de mercadoria importada é fato gerador de IPI,
quando for o produto industrializado de procedência estrangeira.
4. Recurso improvido.”
Questão 2
A Receita Federal do Brasil expediu ato normativo instituindo pauta fiscal com
valores pre-fixados para a apuração da base de cálculo do IPI. O contribuinte contesta e
assevera que este procedimento fere o art. 47, II, c/c 97, do CTN. A Fazenda justifica tal
ato normativo com base no art. 148 do CTN. Analise a questão.
Resposta à Questão 2
A base de cálculo do IPI é objeto de reserva legal, pelo que, já neste ponto, tem
razão o contribuinte. Ademais, o artigo 148 do CTN não se presta a autorizar todo e
qualquer arbitramento, senão naquelas hipóteses ali arroladas. Está errada a Fazenda.
Questão 3
Resposta à Questão 3
Não: somente se fosse isenção haveria este direito. A respeito, veja o RE 353.657, já
transcrito.
Tema XVII
Impostos Federais IV. Imposto sobre produtos industrializados II. 1. Alíquota; 2. Contribuintes; 3.
Lançamento; 4.Transferência e aproveitamento de créditos. Créditos incentivados. Crédito presumido,
crédito prêmio e outros créditos incentivados. Crédito decorrentes de imunidade, isenção e alíquota zero.
Notas de Aula24
O CTN trata do IPI nos artigos 46 a 51, os quais serão pontualmente analisados.
Veja o que diz o artigo 46, especialmente seu parágrafo único:
24
Aula ministrada pelo professor João Luis de Souza Pereira, em 19/6/2009.
O CTN indica, também neste artigo 46 supra, quais são os fatos imponíveis do IPI,
nos incisos I a III. O fato gerador previsto no inciso I, decorrente da importação, é
altamente contestado pela doutrina tributarista. Defende, a doutrina, que para que fosse
possível a tributação na importação, deveria ter sido prevista expressamente na CRFB esta
possibilidade, tal como o é no ICMS. Todavia, não tem muito acerto esta crítica, eis que
para o IPI a incidência é sobre o produto, de qualquer procedência, e não sobre a
circulação, que é conceito mais diáfano. Muito ao contrário, a incidência do IPI na
importação não só é possível, como é altamente necessária, de forma a não se privilegiar o
produto estrangeiro em face do nacional, eis que este é certamente alvo do IPI. A respeito
deste inciso I, veja o REsp. 660.192:
2. Por outro lado, nos termos do art. 46, I, do CTN, "o imposto, de competência da
União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador o seu desembaraço
aduaneiro, quando de procedência estrangeira." Conforme a clássica lição de
Aliomar Baleeiro, o IPI "recai sobre o produto, sem atenção de seu destino
provável ou ao processo econômico do qual proveio a mercadoria", sendo que o
"CTN escolheu, para fato gerador, três hipóteses diversas, ou momentos
característicos da entrada da coisa no circuito econômico de sua utilização"
("Direito Tributário Brasileiro", 9ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1977, pág. 184).
3. Ressalte-se que, não obstante a doutrina admita que na hipótese ocorra o bis in
idem (que não se confunde com a bitributação em sentido estrito), a incidência
tanto do imposto de importação quando do IPI, nas hipóteses de produtos
importados, não viola a "discriminação constitucional de competências tributárias,
pois tanto um como o outro imposto pertencem à competência de uma só pessoa
política" (MACHADO, Hugo de Brito. "Comentários ao Código Tributário
Nacional", Volume I, São Paulo: Atlas, 2003, pág. 475).
4. Precedentes citados: REsp 273.205/RS, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ
de 5.3.2001; AgRg no REsp 216.265/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ
de 29.3.2004; REsp 846.667/RJ, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de
7.3.2007.
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido.”
O IPI não incide, porém, na importação realizada por pessoa física. A lógica é
traçada em um paralelo com o teor da súmula 660 do STF, sobre o ICMS:
“Súmula 660, STF: Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou
jurídica que não seja contribuinte do imposto.”
A alíquota do IPI de cada produto vem expressa na tabela de incidência do IPI. Por
ser este tributo seletivo, como visto, as suas alíquotas variam de acordo com o produto
mirado, de modo que para cada produto haverá uma alíquota diferente do IPI. A tabela é
formulada em códigos, a cada qual corresponde uma descrição e uma respectiva alíquota.
O IPI é tributo sujeito a lançamento por homologação. Quando o pagamento
antecipado for errôneo, ou mesmo restar impago, o normal é que haja o lançamento de
ofício. Porém, tratando-se de tributo para o qual a legislação tributária impõe obrigação
acessória de declarar o valor pago, se o pagamento for irregular ou ausente, dispensa-se o
lançamento de ofício, pois a dívida já foi confessada na declaração: cabe ao fisco promover,
desde já, a inscrição na dívida ativa, com subseqüente execução fiscal.
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
a) Sim: se fosse alíquota zero não poderia, mas como se trata de isenção, pode.
Veja o RE 212.484, já abordado.
Questão 2
Resposta à Questão 2
Até 1990, foi possível o aproveitamento do crédito prêmio. Veja o EREsp. 396.836,
que esclarece bem a dinâmica das normas no tempo:
Questão 3
tributadas sob alíquota zero quando da entrada naquele estabelecimento, e em cuja saída
fora creditado o valor devido.
Responda fundamentadamente como deve ser julgada a ação.
Resposta à Questão 3
A ação deve ser julgada improcedente, como se pode ver nos já transcritos Recursos
Extraordinários 353.657 e 370.682, porque creditou-se o contribuinte daquilo que não
poderia ter-se creditado.
Tema XVIII
Impostos Federais V. Imposto sobre importação de produtos estrangeiros. Imposto sobre exportação, de
produtos nacionais ou nacionalizados 1. Classificação; 2. Matriz constitucional; 3. Matriz legal; 4. Matriz
infralegal; 5. Fato gerador; 6. Base de cálculo e regime de apuração. GATT; 7. Alíquota. TAB, TEC e NBM;
8. Contribuintes; 9. Lançamento. Despacho aduaneiro de importação e de exportação; 10. Regimes
aduaneiros e atípicos; 11. Pena e processo de perdimento.
Notas de Aula25
25
Aula ministrada pelo professor Adilson Rodrigues Pires, em 22/6/2009.
O II tem diversas funções extrafiscais, como dito. Conta com clara função
promocional da industrialização, fomentando o ingresso no país de bens que reverterão em
produção de riqueza nacional, como, bens de capital, matérias primas e bens intermediários.
Outra função do II é a protecionista: este tributo se presta a defender determinada
área da indústria ou do comércio da concorrência contundente diante da produção
estrangeira, majorando a tributação sobre produtos estrangeiros cujo mercado nacional
precisa de estímulo, de ganho de competitividade.
O II desempenha ainda a função equalizadora dos preços, função regulatória por
definição. Esta função tem por escopo a sanação da discrepância que pode acontecer,
quando bens estrangeiros que concorrem com bens brasileiros chegam ao mercado nacional
com valor muito abaixo do produto nacional, por quaisquer fatores da produção estrangeira.
Em geral, quem provoca a equalização de preços, rogando ao governo o seu implemento,
são os próprios industriais pátrios perturbados pela desleal concorrência externa.
Criou-se neste artigo, portanto, uma ficção jurídica necessária a pacificar o exato
momento m que se considera feita a entrada no país, pois que a verificação física desta
entrada, do cruzamento da linha imaginária de fronteira, seria impossível. É segundo o
câmbio desta data que será convertida a moeda de origem para o real.
Ocorre que esta ficção gerou diversos problemas casuísticos. Décadas atrás, houve
situação em que o II sobre automóveis teve a alíquota enormemente majorada, e no
momento em que se deu esta majoração havia grande quantidade de veículos aportados no
Brasil sem que houvesse o registro aduaneiro a que se refere o artigo supra. Ainda não
havido o registro, a lógica seria que ainda não ocorreu a entrada ficta, ou seja, não se deu o
fato gerador, pelo que, quando do registro, já vigeria a novel alíquota, pois o fato gerador
ocorreria após a vigência da nova norma. E esta foi mesmo a interpretação dada à situação,
pela jurisprudência, levando diversos importadores à bancarrota.
A súmula 4 do antigo TFR dispunha exatamente nestes termos:
“Súmula 4, TFR: Imposto Sobre a Importação de Produtos Estrangeiros - Fato
Gerador - Compatibilidade Legal.
É compatível com o artigo 19 do Código Tributário Nacional a disposição do
artigo 23 do Decreto-Lei nº 37, de 18.11.1966.”
“Art. 104. É contribuinte do imposto (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 31, com a
redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o):
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de
mercadoria estrangeira no território aduaneiro;
II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo
remetente; e
III - o adquirente de mercadoria entrepostada.”
“Art. 75. A base de cálculo do imposto é (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 2º, com
a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o, e Acordo sobre a
Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT
1994 - Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 1, aprovado pelo Decreto
Legislativo no 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto no
1.355, de 30 de dezembro de 1994):
I - quando a alíquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo as normas
do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994; e
II - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria expressa na
unidade de medida estabelecida.”
“Art. 90. O imposto será calculado pela aplicação das alíquotas fixadas na Tarifa
Externa Comum sobre a base de cálculo de que trata o Capítulo III deste Título
(Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 22).
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica:
I - às remessas postais internacionais, quando sujeitas ao regime de tributação
simplificada de que trata o art. 99 (Decreto-Lei no 1.804, de 3 de setembro de
1980, art. 1o, § 2o); e
II - aos bens conceituados como bagagem de viajante procedente do exterior,
quando sujeitos ao regime de tributação especial de que trata o art. 101 (Decreto-
Lei no 2.120, de 14 de maio de 1984, art. 2o).”
O IPI e o ICMS têm incidência sobre o produto industrializado, quer seja ele
fabricado no Brasil, quer no exterior.
O cálculo do IPI é feito pela aplicação da alíquota correspondente sobre a base de
cálculo, que é a soma do valor do produto importado, mais o valor do II, mais o valor dos
encargos cambiais (que não existem, hoje). O total resultante é a base de cálculo do IPI na
importação.
O cálculo do ICMS respeita a mesma dinâmica: aplica-se a alíquota correspondente
sobre a base de cálculo, que é o resultado do valor do bem importado, somado ao II, mais o
valor do IPI, mais o valor dos encargos alfandegários (eventuais multas, adicionais ao frete,
taxas diversas, etc.).
Cogitou-se se esta agregação de tributos não seria uma bitributação. Não o é: não se
trata de um mesmo fato gerador sendo onerado por tributos diferentes. No II, o fato gerador
é a entrada do bem no território pátrio; no IPI, é o desembaraço aduaneiro, último ato de
liberação do bem; e no ICMS, a circulação da mercadoria, que se considera ocorrida no
desembaraço aduaneiro.
1.4. Siscomex
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema XIX
Impostos Federais VI. Imposto sobre a propriedade territorial rural. Imposto sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. Imposto sobre grandes fortunas 1.
Classificação; 2. Matriz constitucional; 3. Matriz legal; 4. Matriz infralegal; 5. Fato gerador; 6. Base de
cálculo; 7. Alíquota; 8. Contribuintes; 9. Lançamento.
Notas de Aula26
“Art. 11. O valor do imposto será apurado aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua
Tributável - VTNt a alíquota correspondente, prevista no Anexo desta Lei,
considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização - GU.
Maior que 200 até 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 500 até 1.000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
Maior que 1.000 até 5.000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Destarte, será área urbana aquela que o Município assim eleger, respeitados os
requisitos mínimos do artigo acima. Tudo que escapar à definição da lei municipal como
propriedade urbana, será, então, considerado rural.
O segundo critério, estabelecido posteriormente ao CTN na Lei 5.868/72, é o da
destinação: se o imóvel é situado em área definida como urbana, mas tem sua utilização
dedicada à atividade rural, desperta incidência do ITR, e não do IPTU. O artigo 6º da Lei
5.868/72 trazia este critério, mas foi declarado inconstitucional por ser violação à reserva
de lei complementar, já vigente à época de sua edição, a Constituição de 1967:
“Súmula 185, STJ: Nos depósitos judiciais, não incide o imposto sobre operações
financeiras.”
“Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos
objetivos da política monetária.”
O IOF – crédito tem seu fato gerador descrito no artigo 63, I, do CTN, supra. Ali se
vê que a colocação à disposição do interessado é hipótese de incidência, mas esta
disponibilização só ensejará a incidência quando a importância efetivamente oferecida já
esteja definida no negócio jurídico. Por exemplo, nos contratos de conta-corrente, o valor
disponibilizado, em que pese estar previsto o limite, não padece de IOF senão sobre a
parcela efetivamente utilizada pelo consumidor, e não sobre o limite geral do cheque-
especial. Diferentemente, quando há a contratação de determinado empréstimo, havendo
creditamento na conta do consumidor do valor acertado, este será integralmente tributado
pelo IOF, mesmo que ainda não seja retirado da conta – já há a disponibilidade do valor, ele
já é do consumidor.
Havia uma discussão de longa data, em que o fisco tentava desqualificar o
arrendamento mercantil, reputando-o como operação de crédito. A Lei 6.099/74 trouxe
expresso que o arrendamento mercantil em que se diluísse nas prestações valor superior a
setenta e cinco por cento do bem seria, sim, operação de crédito, e não mero arrendamento.
Veja o artigo 1º-A desta lei, introduzido pela MP 449:
Esta previsão foi revogada, eis que materialmente não é exatamente uma operação
de crédito, parecendo que a lei pretendeu impor conceito contrário ao que é da natureza do
contrato – pelo que a discussão persiste.
O artigo 58 da Lei 9.532 também prevê incidência do IOF crédito, este sobre a
operação de factoring:
“Art. 58. A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as
atividades relacionadas na alínea "d" do inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº
9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a prazo,
sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou
relativas a títulos e valores mobiliários - IOF às mesmas alíquotas aplicáveis às
operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas instituições financeiras.
§ 1° O responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é
a empresa de factoring adquirente do direito creditório.
§ 2° O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro
dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador.”
“Art. 7º A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no 8.894,
de 1994, art. 1º, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de
crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários
apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
2. mutuário pessoa física: 0,0041%; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691, de
2008).
b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a base
de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quando previsto
mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
2. mutuário pessoa física: 0,0041% ao dia; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691,
de 2008).
II - na operação de desconto, inclusive na de alienação a empresas de factoring de
direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, a base de cálculo é o valor
líquido obtido:
a) mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
b) mutuário pessoa física: 0,0041% ao dia; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691,
de 2008).
III - no adiantamento a depositante, a base de cálculo é o somatório dos saldos
devedores diários, apurado no último dia de cada mês:
a) mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
b) mutuário pessoa física: 0,0041%; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691, de
2008).
IV - nos empréstimos, inclusive sob a forma de financiamento, sujeitos à liberação
de recursos em parcelas, ainda que o pagamento seja parcelado, a base de cálculo é
o valor do principal de cada liberação:
a) mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
b) mutuário pessoa física: 0,0041% ao dia; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691,
de 2008).
V - nos excessos de limite, ainda que o contrato esteja vencido:
a) quando não ficar expressamente definido o valor do principal a ser utilizado,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o valor dos excessos computados no
somatório dos saldos devedores diários apurados no último dia de cada mês:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
2. mutuário pessoa física: 0,0041%; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691, de
2008).
b) quando ficar expressamente definido o valor do principal a ser utilizado, a base
de cálculo é o valor de cada excesso, apurado diariamente, resultante de novos
valores entregues ao interessado, não se considerando como tais os débitos de
encargos:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
2. mutuário pessoa física: 0,0041% ao dia; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691,
de 2008).
VI - nas operações referidas nos incisos I a V, quando se tratar de mutuário pessoa
jurídica optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e
Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno
O artigo 63, II, do CTN, supra, trata desta modalidade do IOF. Em termos rasos,
significa que o IOF incide sobre a compra ou venda de qualquer moeda estrangeira.
A base de cálculo é sempre o valor em reais, extraído ao final da operação.
Vale apenas mencionar que esta compra e venda só desperta o IOF quando a moeda
for adquirida com sua natureza cambiária, e não como um bem móvel: a compra de moeda
estrangeira por um colecionador não é tributada pelo IOF, por óbvio.
Contribuinte do IOF – câmbio é aquele que transaciona com a instituição;
responsável tributário é a própria instituição de câmbio, com o mero dever instrumental de
retenção e recolhimento, e não solidariedade pelo pagamento.
O IOF – câmbio não está abrangido na suspensão de créditos tributários quando da
ocorrência de regimes especiais de importação. Ficando suspenso o crédito do imposto de
importação, como no drawback, o mesmo não acontecerá com o IOF sobre o câmbio
correspondente, eventualmente acontecido. O IOF – câmbio nada tem a ver com o bem
trazido ao território nacional, mas sim sobre a compra e venda da moeda.
O artigo 63, III, do CTN, estabeleceu a opcionalidade para eleição do fato gerador a
emissão da apólice de seguro ou o recebimento do prêmio. Hoje, a Lei 5.143/66 elegeu o
momento do recebimento do prêmio como ocorrência do fato gerador, como se vê no artigo
1º, II:
A base de cálculo deste fato gerador é o montante do prêmio devido pelo seguro.
O segurado é o contribuinte, e a seguradora a responsável pela retenção e repasse.
O artigo 63, IV, do CTN, estabelece a incidência plurifásica deste tributo, que incide
sobre cada um dos momentos ali mencionados. Vale dizer que a repactuação de um título é
passível de tributação, sendo considerada como nova emissão do título.
A respeito da incidência plurifásica, veja o RE 223.144, em que o STF reputa-a
perfeitamente constitucional:
A base de cálculo desta modalidade é o valor da operação, com o ágio que existir,
ou seja, o valor pago efetivamente, valor de mercado do título.
Contribuinte é o adquirente do título ou valor mobiliário, e a instituição cedente é a
responsável pela retenção e recolhimento do tributo.
2.6. Imunidades
Casos Concretos
Questão 1
A Lei 5.868/72, art. 6º e parágrafo único, definiu o que seriam imóveis rurais para
fim de cobrança do ITR. O contribuinte CAIO contesta a norma, sob alegação de que ela
viola o art. 29 do CTN, pois o art. 32, § 1º, do CTN, dispõe o que se deve entender como
área urbana para fins de tributação pelo IPTU. Analise a questão.
Resposta à Questão 1
De fato, a Lei 5.868/72, lei ordinária, não é hábil a versar sobre regras gerais em
matéria tributária, pois já era exigida lei complementar para tanto, à época de sua
publicação. Sendo assim, tem razão Caio.
Contudo, o DL 57/66, no artigo 15, que é vigente por ser anterior à exigência de lei
complementar, traz previsão similar ao revogado artigo 6º da Lei 5.868/72, fazendo
perfeitamente válido o critério da destinação. Por tudo, a argumentação de Caio é inócua,
pois mesmo que correta, o critério da destinação ainda é vigente.
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
João de Souza, proprietário de gleba de 60 ha, onde mora com a família, em prédio
rústico, planta legumes e cria cabras para produção leiteira. Anos após havê-la
cadastrado no INCRA como imóvel rural e vir pagando anualmente o ITR - Imposto
Territorial Rural, é notificado pela Municipalidade, em 2006, a pagar-lhe o IPTU -
Imposto Predial e Territorial Urbano. Na Secretaria da Receita Municipal, que procura
para esclarecer-se, é informado de que seu imóvel, situado em área de expansão urbana
para a Prefeitura, não é rural, pois o Plano Diretor considera todo o território municipal
zona urbana, daí a cobrança do IPTU. Constituindo Advogado, ingressa com ação
consignatória, depositando a quantia relativa ao IPTU cobrado, porém sustentando que
entende devido o ITR (cujo valor é cerca de dez vezes inferior), vez que o imóvel se destina
à atividade rural. Pergunta-se:
a) É a ação cabível? Se for, qual o foro competente?
b) Qual a controvérsia havida na doutrina e na jurisprudência sobre a matéria e
qual o seu deslinde?
Resposta à Questão 3
a) Sim, a ação é cabível, eis que a dúvida quanto ao sujeito passivo escorreito é
clara hipótese de consignação em matéria tributária, como dispõe o artigo 164,
III, do CTN: