Carpeta de Trabajo Impuestos I

Impuestos I
Roberto Jesús Córdoba

Natalia Amoretti Curti
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Mapa conceptual
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Unidad
Carpeta de trabajo Unidad
Unidad
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2
Córdoba, Roberto Jesús

Impuestos I / Roberto Jesús Córdoba y Natalia Amoretti Curti. -
1a ed. - Bernal : Universidad Virtual de Quilmes, 2012.
Recurso Electrónico.
ISBN 978-987-1856-30-5
1. Derecho Tributario. 2. Impuestos. I. Amoretti Curti, Natalia II. Título

CDD 343.04
Procesamiento didáctico: Bruno De Angelis, Ana Elbert, Marina

Cánepa
Diseño original de maqueta: Hernán Morfese, Marcelo Aceituno y
Juan I. Siwak
Diagramación: Juan I. Siwak
Primera edición: agosto de 2012
ISBN: 978-987-1856-30-5
© Universidad Nacional de Quilmes, 2012

Roque Sáenz Peña 352, (B1876BXD) Bernal, Buenos Aires
Teléfono: (5411) 4365 7100 | http://www.virtual.unq.edu.ar
La Universidad Virtual de Quilmes de la Universidad Nacional de

Quilmes se reserva la facultad de disponer de esta obra, publicarla,
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cualquier forma, total o parcialmente, por medios electrónicos o
mecánicos, incluyendo fotocopias, grabación magnetofónica y cual-
quier sistema de almacenamiento de información. Por consiguiente,
nadie tiene facultad de ejercitar los derechos precitados sin permiso
escrito del editor.
3
Íconos
LL
Leer con atención. Son afirmaciones, conceptos o definiciones destacadas
y sustanciales que aportan claves para la comprensión del tema que se
desarrolla.
PP
Para reflexionar. Propone un diálogo con el material a través de preguntas,
planteamiento de problemas, confrontaciones del tema con la realidad,
ejemplos o cuestionamientos que alienten la autorreflexión.
Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desa-

rrollo temático, estudio de casos, notas periodísticas, comentarios para for-
mular aclaraciones o profundizaciones.
N
Pastilla. Incorpora informaciones breves, complementarias o aclaratorias de
algún término o frase del texto principal. El subrayado indica los términos a
propósito de los cuales se incluye esa información asociada en el margen.
CC
Cita. Se diferencia de la palabra del autor de la Carpeta a través de la inser-
ción de comillas, para indicar claramente que se trata de otra voz que ingre-
sa al texto.
Ejemplo. Se utiliza para ilustrar una definición o una afirmación del texto
principal, con el objetivo de que se puedan fijar mejor los conceptos.
AA
Para ampliar. Extiende la explicación a distintos casos o textos como podrían
ser los periodísticos o de otras fuentes.
KK
Actividades. Son ejercicios, investigaciones, encuestas, elaboración de cua-
dros, gráficos, resolución de guías de estudio, etcétera.
SS
Audio. Fragmentos de discursos, entrevistas, registro oral del profesor expli-
cando algún tema, etcétera.
EE
Audiovisual. Videos, documentales, conferencias, fragmentos de películas,
entrevistas, grabaciones, etcétera.
II
Imagen. Gráficos, esquemas, cuadros, figuras, dibujos, fotografías, etcétera.
WW
Recurso web. Links a sitios o páginas web que resulten una referencia den-
tro del campo disciplinario.
OO
Lectura obligatoria. Textos completos, capítulos de libros, artículos y papers
que se encuentran digitalizados en el aula virtual.
RR
Lectura recomendada. Bibliografía que no se considera obligato-
ria y a la que se puede recurrir para ampliar o profundizar algún tema.
4
5
Índice
Los autores............................................................................................ 7
Introducción............................................................................................ 9
Mapa conceptual.................................................................................. 12
Objetivos del curso................................................................................ 13
1. Derecho tributario ........................................................................... 15

1.1. El poder tributario: concepto. Impuestos, tasas y contribuciones....... 15
1.2. Derecho tributario constitucional..................................................... 16
1.2.1. Principios constitucionales de la tributación........................... 17
1.2.2. Limitaciones constitucionales al poder
tributario y su división en original y derivado..................................... 19
1.3. Derecho tributario sustantivo.......................................................... 21
1.3.1. Obligación tributaria: características, nacimiento y extinción.... 21
1.3.2. El hecho imponible: sujetos de la imposición y
determinación de la obligación tributaria.......................................... 23
Referencias bilbiográficas...................................................................... 27
2. Imposición sobre los ingresos. Impuesto a las Ganancias................... 29

2.1. Características............................................................................... 29
2.2. Hecho imponible ........................................................................... 31
2.2.1. Aspecto espacial.................................................................. 32
2.2.2. Aspecto objetivo. Renta Producto y renta Ingreso.................... 34
2.2.3. Aspecto subjetivo................................................................. 37
2.2.4. Aspecto temporal................................................................. 41
2.3. Exenciones.................................................................................... 43
2.3.1. Definidas en la ley................................................................ 44
2.3.2. Transferencias de ingresos a fiscos extranjeros...................... 45
2.3.3. Otras exenciones................................................................. 46
2.4. Deducciones.................................................................................. 46
2.4.1. Deducciones generales........................................................ 46
2.4.2. Deducciones especiales para las cuatro categorías................ 48
2.4.3. Deducciones no admitidas.................................................... 51
2.4.4. Deducciones personales....................................................... 53
2.4.5. Compensación de quebrantos con ganancias......................... 56
2.4.6. Ganancia neta..................................................................... 57
2.4.7. Ganancia neta sujeta a impuesto.......................................... 58
2.5. Categorías..................................................................................... 59
2.5.1. Ganancias de primera categoría............................................ 59
2.5.2. Ganancias de la segunda categoría....................................... 62
2.5.3. Ganancias de tercera categoría............................................. 72
2.5.4. Ganancias de la cuarta categoría.......................................... 86
2.6. Liquidación y pago del tributo.......................................................... 96
2.6.1. Alícuotas impositivas............................................................ 96
2.6.2. Pago del impuesto............................................................... 99
2.6.3. Ingresos directos............................................................... 105
Referencias bilbiográficas.................................................................... 111
6
3. Otros impuestos............................................................................. 113

3.1. Impuesto a las ganancias de capital.............................................. 113
3.1.1. Impuesto a la transferencia de inmuebles............................ 113
3.1.2. Impuesto sobre premios de determinados juegos
de sorteos y concursos deportivos................................................ 115
3.2. Imposición sobre los patrimonios.................................................. 120
3.2.1. Impuesto sobre los bienes personales................................ 120
3.2.2. Impuesto a la ganancia mínima presunta............................. 141
3.3. Fondo para la Educación y Promoción Cooperativa.......................... 149
3.3.1. Hecho imponible................................................................ 149
3.3.2. Liquidación del impuesto.................................................... 150
3.3.3. Exenciones........................................................................ 151
Referencias bilbiográficas.................................................................... 153
7
Los autores
Roberto Jesús Córdoba

Es Contador Público (UNLZ). Asesor laboral, impositivo y contable en empresas
privadas y distintos establecimientos. Miembro permanente de la Comisión
Impuestos-Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la provincia de
Buenos Aires. Consultor especialista en temas tributarios como consultor
externo en páginas web nacionales.
Docente de Teoría y Técnica Impositiva I (UNLZ) Facultad de Ciencias
Económicas. Docente de Política Económica y Tributaria (UNLZ) Facultad de
Derecho. Docente de Régimen Tributario (UNQ-UVQ). Dicta cursos de espe-
cialización y actualización impositiva (Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas-FACPCE). Es autor de publicaciones y
notas de temas tributarios específicos.
Natalia Amoretti Curti

Es Contadora Pública Nacional por la Universidad Católica de La Plata (Facultad
de Ciencias Económicas). Desempeñó tareas administrativas en el Instituto
de Estadísticas y Censos (INDEC) y en la Dirección de Rentas de la Provincia
de Buenos Aires (actual ARBA). Actualmente, desempeña funciones de fisca-
lización de los impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos
Públicos- Dirección General Impositiva (AFIP-DGI).
Dictó cursos de teoría y técnica impositiva y de recursos de la seguridad
social en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Católica de
la Plata, en la Escuela de Economía y Negocios de la Universidad Nacional de
General San Martín, en el Instituto Sedes Sapientiae (Gualeguaychú) y actual-
mente, en la Universidad Virtual de Quilmes.
Participó de numerosos cursos, jornadas, talleres y actividades organiza-
dos por instituciones a nivel nacional e internacional.
Actualmente, está en proceso de elaboración de su tesis de posgrado de
la carrera “Especialización en Tributación” en la Universidad del Museo Social
Argentino.
Impuestos I Roberto Jesús Córdoba - Natalia Amoretti Curti

8

9
Introducción
La tributación en nuestro país, y en el mundo, ha adquirido una dimensión tan

significativa que no resulta posible pensar en un contador público sin un aca-
bado conocimiento de todos los tópicos que comprenden el sistema tributario.
La estructura de dicho sistema influye en la composición de los mercados,
tanto a niveles macro como microeconómicos.
Podemos decir que para el Estado, los impuestos son recursos genuinos
necesarios para financiar el gasto público. No obstante, para los particulares,
los tributos tienen diversos efectos que repercuten sobre los costos de los
bienes vendidos o de los servicios prestados, o sobre la rentabilidad de la
empresa. Los impuestos, también, tienen incidencia directa en los índices de
liquidez de los agentes económicos y en los costos de financiación.
Por lo tanto, el análisis de la teoría y de la técnica tributaria es de una gran
importancia no solo para el profesional que orienta su actividad hacia la prác-
tica impositiva, sino también para todo aquel vinculado con otras ramas de la
profesión, ya que puede significar un punto de partida para la toma de deci-
siones de la empresa, sea en la evaluación de un proyecto de inversión, en
el financiamiento de un préstamo o en las justificaciones patrimoniales y de
consumo de las personas.
Se trata de una materia de neto contenido profesional; la normativa fis-
cal debe ser analizada en un contexto en el que la fisonomía del país y de la
empresa, los análisis financieros y las normas contables tienen una influen-
cia recíproca entre sí. Por eso, para su estudio se requerirá de conocimien-
tos mínimos previos, sólidos y necesarios, establecidos en las asignaturas
relacionadas con la contabilidad (Introducción a la contabilidad, Contabilidad
pública, Estados contables, Auditoría externa), así como de conocimientos
vinculados a los principios básicos de otras asignaturas del derecho (dere-
cho constitucional, derecho civil, derecho laboral, derecho comercial, derecho
societario, etcétera).
La presente carpeta de trabajo tiene como propósito ser una herramienta
útil de consulta permanente para los estudiantes de nuestra facultad, y servir
de punto de partida en el comienzo del estudio de estos temas tan transcen-
dentes en el desarrollo de la carrera.
Buscamos transmitir conocimientos esenciales de la técnica tributaria,
tratando de priorizar en todo momento la claridad en los temas expuestos
e incluyendo una mínima dosis de teoría, necesaria para su mejor análisis.
Téngase presente que si bien no se trata de un tratado de tributación, hemos
intentado exponer todos los temas que hacen a la comprensión esencial de
los tributos incluidos.
El objetivo primigenio de esta asignatura es la formación del estudiante en
el tema tributario; por lo tanto, con esta carpeta, pretendemos dotarlos con
los conocimientos que les permitan interpretar y aplicar la normativa específi-
ca de los impuestos comprendidos, tanto sea para su aplicación en el ámbito
público como en el privado.
Teniendo en mente un aprendizaje progresivo y sistemático, comenzamos
la carpeta con un somero análisis de los principios básicos del derecho tribu-

10
tario: esto formará la estructura o el andamiaje sobre el que se asentará el

desarrollo de todos los tributos.
Seguimos luego con un pormenorizado análisis del impuesto a la renta
(Impuesto a las Ganancias), tanto en su aspecto individual como empresarial;
tratándose del impuesto con más antecedentes en el sistema tributario de
nuestro país, su estudio permitirá una comprensión sólida de los principios
enunciados, y, por lo tanto, es el más extenso de la carpeta.
Posteriormente, desarrollamos los impuestos que gravan el patrimonio en
sus distintas formas, con particular interés en el planteo de los temas funda-
mentales para su comprensión y liquidación.
Estamos convencidos de que el sistema tributario argentino posee como
pilares fundamentales tres tributos que son considerados los más idóneos
para medir la capacidad contributiva de las personas físicas y de las empresas
al gravar la renta y el patrimonio: el Impuesto a las Ganancias, el Impuesto a
los Bienes Personales y el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Por ello
han sido incluidos con especial dedicación en el presente trabajo.
Debe tenerse presente que la constante variabilidad de los temas econó-
micos conlleva una dinámica intensa en la legislación tributaria; por lo cual,
hemos sido muy cuidadosos en la aplicación directa de esta carpeta a las
cuestiones prácticas; no es nuestro objetivo que con esta obra se liquide un
tributo, sino que se adquieran los conocimientos para poder interpretar la
legislación vigente en su momento.
Pretendimos lograr un equilibrio entre los conocimientos perennes y la
información actual para que esta carpeta les sea de utilidad, aun con los pre-
visibles cambios en la normativa aplicable; para ello, utilizamos el recurso de
desarrollar el concepto teórico y, a su luz, analizar la normativa vigente, en el
convencimiento de que ese análisis (de menor mutabilidad en el tiempo) es
base y fundamento de la técnica y de su aplicación.
Por último, es menester recordar a los estudiantes que esta carpeta les
proporcionará la base que luego utilizaran en la próxima materia tributaria,
donde verán el impuesto sobre los consumos y los procedimientos fiscales
aplicables.
El aprendizaje de Impuestos I en un entorno virtual

Los entornos virtuales son una posibilidad cada vez más explorada por las
instituciones de educación superior, donde las ofertas educativas de este tipo
han crecido significativamente en los últimos años. La inclusión de nuevas
tecnologías de la información en el proceso educativo se vio beneficiada en un
entorno propicio dentro de Internet y de las redes sociales, muy desarrolladas
en la actualidad.
El entorno virtual con sus aulas, sus espacios de interacción y su presencia
institucional constante, permite encontrar el punto intermedio entre una aten-
ción personalizada a cada estudiante –según sus capacidades e intereses– y
la constitución de grupos (esto último, un requisito esencial para la construc-
ción del conocimiento). El campus virtual es un entorno abierto, cooperativo,
dinámico y flexible, especialmente diseñado para aprender y para enseñar.
No obstante, estas nuevas modalidades educativas han constituido un
nuevo desafío importante para todos los miembros integrantes de las institu-
ciones educativas.

11
En primer lugar, el desafío más generalizado lo constituye la capacitación

constante en la utilización de herramientas tecnológicas para optimizar los
entornos y la actualización permanente de los correspondientes soportes
tecnológicos.
En segundo lugar, y específicamente en materias como el estudio de los
impuestos (donde el aprendizaje se alcanza cuando el individuo logra aplicar
en la liquidación de los tributos los conceptos y técnicas ya adquiridos), la
inexistencia de encuentros presenciales podría ocasionar dificultades. Por ello,
creemos que es de suma importancia motivar e incentivar de manera conti-
nua el diálogo virtual entre profesores y alumnos y de estos últimos entre sí.
Con este objetivo en mente y con el apoyo de esta carpeta, consideramos
posible superar sin inconvenientes los desafíos y dificultades mencionados.

12
Mapa conceptual

13
Objetivos del curso
Objetivos generales
Que el estudiante sea capaz de:
•• Interpretar la normativa legal de los tributos incluidos en la asignatura.

•• Aplicar a la liquidación de los tributos los fundamentos teóricos y técnicos
de dicha normativa, tanto en el ámbito público como en el privado.
•• Integrar a dichos fundamentos la opinión de caracterizada doctrina y la
jurisprudencia administrativa y judicial más relevante.
Objetivos específicos
Que el estudiante sea capaz de:
•• Conocer ampliamente los impuestos que se incluyen en la materia, así

como la importancia de cada uno de ellos dentro de la estructura tributaria.
•• Identificar sus fuentes legales, de doctrina y de jurisprudencia impositiva,
así como sus principales pronunciamientos.
•• Aplicar e interpretar en forma práctica los conocimientos teóricos adquiri-
dos, así como la legislación tributaria actualmente aplicable en Argentina.
•• Adquirir capacidad de análisis en temas técnicos tributarios y de investi-
gación, conociendo cómo y dónde obtener la información vinculada a los
mismos.

14

15
Derecho tributario
Objetivos
Que el estudiante logre:
•• Incorporar los conceptos básicos del derecho tributario.

•• Conocer los límites y principios esenciales de la tributación.
1.1. El poder tributario: concepto. Impuestos, tasas y

contribuciones
El poder tributario es la facultad que tiene el Estado para crear los tributos.
Esta facultad se manifiesta a través de una ley pero encuentra limitaciones
en la Constitución Nacional.
LEER CON ATENCIÓN
El tributo es una porción de la de riqueza que el Estado exige coer-
LL citivamente a la población a los efectos de cumplir con los objetivos

para el que ha sido creado; es decir es un recurso del Estado destina-
do a financiar los gastos y servicios públicos.
Los tributos establecidos por el Estado (nacional, provincial y municipal) y en

un período determinado constituyen el sistema tributario de nuestro país. A modo de curiosidad, le propo-
nemos mirar el sistema tributario
establecido por el poder virrei-
nal en el Virreinato del Perú. Le
sugerimos leer el texto del enla-
ce que sigue pensando similitu-
des y diferencias con los impues-
tos que usted conoce en tanto
contribuyente.
h t t p : / / w w w. h i s t o r i ay f o t o s .
com/2008/08/cules-fueron-
los-impuestos-en-el.html

16
II
G.1.1. Clasificación de los impuestos
No se puede apreciar una vinculación entre lo abonado por el contribuyen-

te y el destino que el Estado les dará a estos recursos. En la ley anual que
Impuestos aprueba el presupuesto, se consigna en el rubro Rentas Generales. La
prestación exigida al obligado es independiente de toda la actividad esta-
tal relativa a él.
Para su creación, debe existir una relación directa entre el servicio que
les prestará el Estado a los contribuyentes y lo que se les exige que abo-
Tasas nen. Por ejemplo, la tasa municipal de alumbrado, barrido y limpieza de las
calles en un municipio.
La creación de este tributo debe redundar en un beneficio derivado de

la actividad estatal y este beneficio es solo para un grupo de personas
determinadas. Por ejemplo, una contribución especial que imponga la
Contribuciones Municipalidad para pavimentar calles de un barrio. Esta contribución esta-
rá a cargo de las personas que residan en las calles a mejorar, ya que
ellas son las verdaderas beneficiarias de la prestación.
Fuente: elaboración propia.
Los impuestos, de acuerdo con el moderno principio de la capacidad contribu-

tiva, se pueden clasificar en directos e indirectos. A continuación, un gráfico
explicativo.
G.1.2. Características de los impuestos directos y de los indirectos
II
1.2. Derecho tributario constitucional

A continuación, desarrollaremos los principios que rigen la tributación, emana-
dos explícita o implícitamente de la Constitución Nacional para luego analizar
las limitaciones constitucionales establecidas al poder tributario.

17
1.2.1. Principios constitucionales de la tributación

Estos principios se estudian en el ámbito de una rama del derecho tributario,
denominada Derecho tributario constitucional. Básicamente, tal denominación
obedece a que dichos principios emanan de la propia Constitución Nacional,
limitan de alguna manera el poder del Estado y les garantizan a los ciudadanos
la seguridad jurídica y el legítimo derecho de defensa.
Es decir que los principios de la tributación son aquellos postulados
que actúan como límites u orientadores de las decisiones del Estado en el
momento en que crea algún tributo en el ejercicio de su potestad tributaria.
En primer lugar, las leyes que fijen los tributos deben emanar del Poder
Legislativo, a quien la ley fundamental, en el artículo 75, atribuyó la facultad
de crear tributos. Recordemos que se establece en la Constitución una divi-
sión de poderes: Legislativo, Ejecutivo y Judicial y que a cada uno de ellos se
le asignan facultades específicas, a los efectos de evitar superposición de
las mismas.
Por lo tanto, de lo expuesto, surge que el principio esencial que se debe
respetar cuando el Estado quiera imponer un impuesto, es el de legalidad.
Ningún tributo es válido si no nace de una ley (en latín, “Nullum tributum
sine lege”). A su vez, la ley debe ser sancionada y aprobada por el Poder
Legislativo, el que representa la voluntad del pueblo. Esta atribución otorgada
al Poder Legislativo se encuentra en el artículo 75 de la Constitución Nacional.
En la siguiente cita, se manifiesta la importancia fundamental del rol de la ley
en la potestad tributaria del Estado.
CC
Consideramos, sin embargo, que el principio de legalidad no constituye una de-
limitación, un margen o una frontera más allá de la cual no deba ser ejercido el
poder tributario, sino su único y exclusivo modo de manifestación. En otros tér-
minos, […] que la potestad tributaria que se le reconoce al Estado esencial-
mente debe manifestarse por medio de leyes, dado que si ello no fuera así,
esa facultad estatal perdería su propio ser y –por aplicación de lo que en lógi-
ca se denomina “principio de identidad”– adquiriría el carácter de una mera ac-
ción de despojo. (Martín y rodríguez usé, 2006: 56).
Otro de los principios a tener en cuenta por el legislador en el momento de

la creación de un tributo es el de capacidad contributiva, es decir, la aptitud
económica de los ciudadanos para soportar la carga del impuesto que coac-
tivamente les impone el Estado. El principio de la capacidad contributiva, si
bien no está expresamente incluido en nuestra Carta Magna, ha sido recono-
cido tácitamente por ella. Por ello, podemos afirmar que este principio guarda
una estrecha interrelación con la mayoría de los otros que estudiaremos a
continuación.
CC
La legalidad de los tributos requiere leyes que contemplen la capacidad contri-
butiva del sujeto pasible de la obligación tributaria. Hemos indicado que la no
confiscatoriedad implica un valladar que no puede trasponer la fiscalidad. El
principio de igualdad determina que los tributos deben establecerse conforme
a la capacidad contributiva del llamado al pago. Por su parte, el principio de la

18
irretroactividad impide la creación de tributos para el pasado pues en tal mo-

mento podría no existir la capacidad de pago que pretende gravar el legislador.
Por otra parte, la presencia en el sistema tributario de tributos que no contem-
plen la capacidad contributiva del sujeto pasivo transgrede la garantía constitu-
cional de la propiedad, pues estaría afectando una parte sustancial de la renta
o del patrimonio. (Martín y rodríguez usé, 2006: 67).
LEER CON ATENCIÓN
Se entiende por capacidad contributiva la capacidad de pago que el legis-
LL lador atribuye a ciertos sujetos en base a las manifestaciones de riqueza

exteriorizadas a través de la renta, el patrimonio o el consumo.
Son variados los indicios que el legislador tiene en cuenta para medir esta
capacidad económica, por ejemplo, en el Impuesto al Valor Agregado,
la capacidad contributiva se manifiesta por el consumo en bienes y ser-
vicios que realizan las personas (el IVA es un impuesto a los consumos).
Los principios de equidad, proporcionalidad e igualdad también emanan de

la ley fundamental, cuyo “Art. 4º (en: “Primera Parte, Capítulo Primero”), entre
las atribuciones del Congreso, establece que los fondos del Tesoro Nacional
estarán formados por “[…] las demás contribuciones que equitativamente y
proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”, mientras
que en el art. 16 establece que “La igualdad es la base del impuesto y de
las cargas públicas”. Podemos relacionar claramente estos principios con la
medición de la capacidad contributiva que deberá hacer el legislador en el
momento de crear la ley de un nuevo impuesto.
Respecto del principio de proporcionalidad, el mismo se ve reflejado en la
Constitución –art. 75. inciso 2, en “Segunda Parte: Autoridades de la Nación”–
donde se dispone que (el Congreso) “impone contribuciones directas […] pro-
porcionalmente iguales en todo el Territorio de la Nación”.
Podemos agregar que el principio de igualdad se refiere a que la carga de
impuesto debe ser la misma en igualdad de condiciones de los sujetos que
la soportan.
Otro de los principios que podemos mencionar es de el no confiscatorie-
dad, consagrado en el art. 17 –en “Primera Parte: Capítulo Primero”–, donde
se asegura la inviolabilidad de la propiedad privada y se prohíbe la confisca-
ción. El tributo a imponerse no puede ser de tal magnitud que implique indi-
rectamente una confiscación de la riqueza o la renta de los ciudadanos.
1.
KK Luego de escuchar el audio “Impuestos raros o extravagantes” de en
S http://venganzasdelpasado.com.ar/posts/la-venganza-sera-terrible-
del-12-05-2009, del programa de Alejandro Dolina La venganza será terrible

19
(aclaración: en el enlace, encontrará el programa completo. La charla que se

le pide escuchar empieza en el minuto 41. Puede escucharla en línea o bajar
el archivo mp3):
a. Mencione sintéticamente los impuestos sobre los que trata la charla.

b. Elija dos de ellos y compare los principios con los que se conside-
raban legítimos con aquellos que legitiman los tributos actuales.
Concluya la comparación con su hipótesis acerca de la razón que
explicaría las variaciones en dichos principios. Recuerde emplear
explícitamente en sus respuestas los conceptos trabajados.
1.2.2. Limitaciones constitucionales al poder tributario

y su división en original y derivado
La Constitución Nacional, cuando menciona a los tributos, se refiere a las
imposiciones (contribuciones) directas e indirectas.
A su vez, el sistema federal elegido por la República Argentina, establece
tres niveles de gobiernos: el nacional, el provincial y el municipal, por lo que la
Constitución Nacional le atribuye a cada gobierno de los mencionados potes-
tades diferentes, a saber:
a) Exclusividad federal en la imposición del comercio exterior, según surge de

lo establecido en los artículos 4º, 9º, 10º, 11, 12, 75 (incisos 1 y 10) de la
Constitución Nacional –“Primera Parte, Capítulo I : Declaraciones, derechos
y garantías”– y en el artículo 126 de la Carta Magna –“Segunda Parte, Títu-
lo Segundo: Gobiernos de Provincia”. El Estado Nacional posee la facultad
permanente y exclusiva de legislar sobre los derechos de importación y de
exportación, que les está vedado a las provincias.
b) Concurrencia de la Nación con las provincias en la imposición indirecta
establecida por el artículo 75, inciso 2 de la Constitución Nacional (“Segun-
da Parte, Título Primero, Sección Primera, Capítulo Cuarto: Atribuciones del
Congreso”).
c) Facultad por tiempo determinado y en condiciones especiales de la Nación
para aplicar imposición directa, prevista en el artículo 75, inciso 2 mencio-
nado precedentemente, con las limitaciones en él dispuestas. Las contri-
buciones directas las puede imponer el Estado Nacional por tiempo deter-
minado cuando razones de defensa, seguridad común y el bien general así
lo aconsejen.
d) Potestad de las provincias de aplicar imposición directa, sin restricciones,
que se infiere de lo señalado en el artículo e inciso ya mencionados
Del juego armónico de los artículos 4º de la Carta Magna (“Primera Parte, Capítulo
I: Declaraciones, derechos y garantías”), 75, incisos 1y 2 (“Segunda Parte, Título
Primero, Sección Primera, Capítulo Cuarto: Atribuciones del Congreso”). y 121
(“Segunda Parte, Título Segundo: Gobiernos de Provincia”) de la Constitución
Nacional surge que las provincias no pueden fijar derechos de importación y
exportación, ni legislar en materia aduanera (art. 5 de la Constitución Nacional,
“Primera Parte, Capítulo I: Declaraciones, derechos y garantías”).
En cambio, con relación a las contribuciones directas, los estados provin-
ciales tienen exclusividad y permanencia para imponerlas, dado que única-

20
mente las provincias delegan aquellas contribuciones directas que el Estado

Nacional, en uso de la facultad del artículo 75 inciso 2, ya citado anteriormen-
te, impone (de manera excepcional) por tiempo determinado.
Del artículo 121 de la Constitución Nacional (“Segunda Parte, Título
Segundo: Gobiernos de Provincia”), se desprende que las provincias conser-
van todos aquellos poderes que no hubieran sido delegados expresamente a
la Nación.
Por lo tanto, y salvo en materia de tributos que recaigan sobre el comer-
cio exterior, las potestades tributarias de las provincias resultan más amplias
que las de la Nación. Asimismo, y según lo establece el artículo 121 de la
Constitución Nacional, los estados provinciales, al conservar todo el poder
no delegado al gobierno federal, poseen poderes tributarios originarios, mien-
tras que la Nación posee poderes tributarios derivados o delegados por las
provincias.
La ley fundamental, además, regula el marco normativo de los municipios
de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En este sentido,
la Constitución Nacional dispone:
a) La necesaria existencia de los municipios en el artículo 5º (“Primera Parte,

Capítulo I: Declaraciones, derechos y garantías”)
b) La forma autonómica de gobierno municipal, poco después de determi-
nado por el artículo 123 (“Segunda Parte, Título Segundo: Gobiernos de
Provincia”).
Por tanto, con la redacción actual (desde el año 1994), la Constitución

Nacional garantiza la autonomía municipal, y limita el alcance y contenido de
la misma a las disposiciones de las constituciones provinciales. En cuanto a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la Constitución Nacional prevé su existen-
cia y grado de autonomía en el artículo 129 (“Segunda Parte, Título Segundo:
Gobiernos de Provincia”). En la realidad, los municipios han centrado su ver-
dadera imposición en la aplicación de tasas y en contribuciones de mejoras,
tributos ambos que tienen la característica de ser retributivos de servicios y
de obras que afectan directamente al contribuyente, pero no a la aplicación de
impuestos que quedaron reservados a la Nación y a las Provincias.

21
G.1.3. Los poderes tributarios y su correspondencia con los niveles de gobierno
II
LECTURA OBLIGATORIA
Martín, J. y Rodríguez Usé, G. (2006), “Capítulo IV”, en:
OO Derecho Tributario General, Lexis Nexis, Buenos Aires.
1.3. Derecho tributario sustantivo

A continuación, definiremos el hecho imponible, su naturaleza y los elementos
esenciales que lo componen.
1.3.1. Obligación tributaria: características, nacimiento y extinción

La relación jurídica tributaria surge entre el sujeto activo (Estado) y los suje-
tos pasivos (los contribuyentes y responsables), relación en la cual el sujeto
activo, en el ejercicio de su poder de imperio, les exige a los sujetos pasivos
el pago de tributos para cumplir los fines que están a su cargo.
El impuesto es una prestación pecuniaria obligatoria establecida por la
ley, es decir que la obligación tributaria nace de la ley, según el principio de

22
legalidad. El nacimiento de esta obligación tributaria se produce en el momen-

to en que se perfecciona el hecho imponible.
Características de la obligación tributaria

•• Es una obligación de dar, generalmente, sumas de dinero.
•• Es una vinculación de derecho público “ex lege”: es decir, tiene su origen
o fuente única y exclusiva en las disposiciones legales coercitivas.
•• Es una obligación de carácter personal pues las partes intervinientes son
siempre personas y no cosas. En todos los casos, el hecho generador
habrá de atribuirse a un sujeto particular.
Extinción de la obligación tributaria

Se extingue mediante tres procedimientos:
•• Pago: es el medio más importante de extinción de la obligación tributaria.

Como dijimos, una de las características de la obligación tributaria es la de
requerirles sumas de dinero a los contribuyentes; por lo tanto, cuando se
produce dicho pago, el sujeto pasivo cumple con la prestación patrimonial
prevista en la norma tributaria que atañe al objeto de la obligación. Al cum-
plir con el objeto de la obligación tributaria, el sujeto pasivo experimenta
un efecto liberatorio.
Los artículos 20 a 26 de la ley 11.683 regulan el instituto del pago y los
WW puede consultar acá:

http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedi-
miento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml?fn=document-
frameset.htm$f=templates$3.0
•• Compensación: la ley 11.683 (Ley de Procedimiento Tributario) prevé que

el contribuyente o responsable utilice este medio de extinción de sus deu-
das con el Estado Nacional, mediante la compensación de estas con los
saldos existentes a su favor, siempre que dichos saldos hayan sido pre-
viamente acreditados ante la Administración Federal de Ingresos Públicos
(AFIP) a favor del particular, o que éste haya consignado los citados saldos
en declaraciones juradas anteriores que no hayan sido impugnadas.
Desde el otro lado, y en forma inversa, la ley 11.683 autoriza a la AFIP,
a acreditarse de oficio los saldos acreedores de los contribuyentes por el
importe de deudas tributarias declaradas por estos o determinadas por
aquel o por la misma AFIP y referentes a períodos no prescriptos, empe-
zando por las más antiguas.
Los artículos 27 y 28 de la ley 11.683 regulan al instituto del pago.
WW http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedi-

23
•• Prescripción: la prescripción liberatoria tributaria es un modo de extinción

de la exigibilidad de la obligación tributaria, es decir: con ella se extingue la
posibilidad de que el fisco pueda realizar acciones y ejercer su poder para
determinar y exigir el pago de los impuestos así como para aplicar y hacer
efectivas las multas y clausuras.
Los artículos 56 a 69 ley 11.683 regulan el instituto de la prescripción.
WW http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20procedi-
2.
KK A continuación, se le propone leer atentamente la síntesis de un caso en

relación con la extinción de impuestos y luego establecer, con funda-
mentos referidos a los conceptos vistos en el apartado, si este caso podría
encuadrarse o no dentro de alguno de los tres procedimientos ya vistos
para la extinción impositiva.
Descuento tributario para inmuebles en zona de riesgo: los propietarios
de inmuebles en La Paz (Bolivia) pueden acceder a descuentos en sus
impuestos, del 15 al 50%, si el predio se encuentra en una de las 36 zonas
consideradas dentro del mapa de riesgos (amenazas de deslizamiento y
de inundación) que presentó la comuna paceña. “El propietario debe
obtener la certificación de la Dirección de Cuencas”, dijo Cortez. Luego,
la certificación debe enviarse a la Dirección de Recaudaciones para que
se concrete el descuento.
Tributos extinguidos: el megadeslizamiento en febrero de la lade-
ra este afectó alrededor de 1.400 inmuebles. La Alcaldía dispu-
so la extinción de los impuestos y las deudas pendientes de los
propietarios damnificados. “Las deudas dejaron de existir para
los inmuebles que también dejaron de existir”, apuntó Cortez.
(Fuente: resumido y adaptado de la nota de Luis Escobar,
07/10/2011 http://www.paginasiete.bo/2011-10-07/Sociedad/
NoticiaPrincipal/28soc-001-1007.aspx, consultada el 23 de diciembre
de 2011).
1.3.2. El hecho imponible: sujetos de la imposición y

determinación de la obligación tributaria
La ley impositiva debe definir cuáles son las situaciones o las circunstancias
que han de verificarse en los hechos para que nazca la obligación tributaria.
Nuestras leyes impositivas no solo definen los aspectos objetivos o mate-
riales, sino que también establecen circunstancias de hecho más complejas
y que abarcan, al mismo tiempo, atribuciones a determinados sujetos, limita-
ción en el espacio y en el tiempo en que se verifican los supuestos de hecho
y determinación cuantitativa de los hechos verificados que permita establecer
el monto del impuesto resultante.
La realización de los hechos jurídicos, es decir de aquellos definidos abs-
tractamente por la ley, hace nacer la obligación tributaria. Este hecho jurídi-
co se denomina hecho imponible.

24
LEER CON ATENCIÓN
El hecho imponible es el acto o conjunto de actos económicos que
LL la ley determinará que se encontrarán alcanzados (gravados) por el

impuesto, para que se origine la obligación tributaria entre el sujeto
activo y el pasivo.
Por ejemplo, el hecho imponible en el Impuesto al Valor Agregado
está dado, entre otros supuestos, por el presupuesto legal que se com-
pone de:
a. Objeto o aspecto material: la venta de cosas muebles.

b. Determinación de los sujetos obligados al pago o aspecto subjeti-
vo: efectuada por habitualistas en la venta de cosas muebles.
c. Delimitación del espacio en que ocurren esos hechos o aspecto
espacial: las cosas muebles deben estar situadas o colocadas en el
territorio del país.
d. Valoración cuantitativa de los hechos o base imponible o aspecto
cuantitativo: el precio neto de venta de las cosas muebles.
Naturaleza de los hechos imponibles

Los hechos imponibles tienen como característica determinante su naturaleza
económica. Esto significa que los supuestos de hecho que generan la obli-
gación de pagar el impuesto se relacionan con manifestaciones de riqueza,
atento a que el impuesto es un tributo que tiene como principio justificativo
la capacidad contributiva.
Por ejemplo, la ley reconoce capacidad contributiva, en el impuesto a las
ganancias, a aquellos sujetos pasivos que obtienen ganancias netas superio-
res a los montos reconocidos como mínimo necesario para vivir.
El reconocimiento de la naturaleza económica de los hechos imponibles no
significa desconocer su naturaleza jurídica, basada en que al ser definidos por
la ley originan la obligación tributaria, es decir, tienen consecuencia jurídica.
Elementos o aspectos esenciales del hecho imponible: los elementos
constitutivos del hecho imponible son cinco y los detallamos a continuación:
1. Hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto: por

ejemplo, la ley del Impuesto al Valor Agregado, a través de sus tres prime-
ros artículos, enumera los hechos que configuran el objeto del impuesto:
venta “de cosas muebles, importaciones definitivas de cosas muebles,
locaciones, trabajos en general sobre inmuebles ajenos, obras y/o mejo-
ras sobre inmueble propio y prestaciones de servicios […]”
2. Determinación del/ de los sujeto/s obligado/s al pago: o sea los sujetos
pasivos o contribuyentes. A los sujetos pasivos del tributo se atribuye el
hecho imponible. En la ley de impuesto a las ganancias son sujetos pasi-
vos las personas físicas, las sucesiones indivisas, las sociedades de capi-
tal y los beneficiarios del exterior
3. La delimitación en el espacio en que ocurren esos hechos: esta delimita-
ción determina dentro de qué ámbito se establece el impuesto; es decir,
si aplica criterios de residencia, de fuente o de territorialidad, nacionali-

25
dad, domicilio u otros, según las características de cada impuesto. Por ejem-
plo, en el impuesto a las ganancias, el criterio que predomina es el de renta
mundial para los residentes en el país (tributan por las ganancias obtenidas
tanto en el país como en el exterior) y el de fuente o territorialidad para los
residentes extranjeros (tributan solo por las ganancias obtenidas en el país).
4. La base imponible: la determinación de parámetros que sirven para valo-
rar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación (por
ejemplo: en la ley del impuesto al valor agregado y en el presupuesto de
venta de cosas muebles, es el precio neto de venta).
5. La determinación del tiempo en que ocurren esos hechos: las leyes tribu-
tarias establecen para cada impuesto cuando corresponde el momento de
la imputación de la materia imponible. De esta manera, los hechos impo-
nibles se pueden clasificar en instantáneos o de ejercicio.
LEER CON ATENCIÓN
Los hechos imponibles son instantáneos cuando se perfeccionan o pro-
LL ducen solo en un momento determinado. Los derechos de importa-

ción, por ejemplo, se perfeccionan cada vez que se hace una importa-
ción para consumo con el despacho a plaza de la mercadería.
Los hechos imponibles de ejercicio o periódicos son aquellos que la norma
describe a través de la reunión de un conjunto de sucesos o situaciones de
hecho ocurridos en un determinado período. Por ejemplo, en el impuesto
a las ganancias se imputan las ganancias ocurridas durante el año fiscal ya
sea por su devengamiento o su percepción, según corresponda.
6. Exenciones: son beneficios tributarios y deben ser contemplados en la ley.
3.
KK Lea el siguiente fragmento de una nota periodística y establezca en qué

aspectos de esta situación se manifiestan conceptos trabajados en la pre-
sente unidad.
CC
Scioli autorizó analizar cambios en la ley impositiva
Fuente: Canal El Rural - 25/09/2009
Tras reunirse con los dirigentes del campo, el gobierno bonaerense anunció la
creación de una comisión bicameral para modificar artículos de la Ley Impositiva
que preveía un incremento del inmobiliario rural y la creación de una tasa para
la carga y descarga de mercadería en los puertos. Desde la producción, desta-
caron el gesto del ejecutivo provincial.
Hoy, la Mesa Agropecuaria bonaerense se reunió con el Gobernador
Daniel Scioli, el Jefe de Gabinete provincial Alberto Pérez, el Ministro de
Asuntos Agrarios, Ariel Franetovich, y diputados y senadores bonaerenses.
Durante el encuentro, que duró 2 horas, se acordó la creación de una Comisión
Bicameral para discutir cambios en el impuesto inmobiliario, y el compromiso
del Gobierno de modificar el tributo a las cargas y descargas de mercaderías en
los puertos bonaerenses […].

26
Fuente: http://www.buenosaires.com/enlaciudad/noticias_de_buenos_
aires/index_noticias.php?action=info&record_id=23982&titulo=Scioli%20
autoriz%C3%B3%20analizar%20cambios%20en%20la%20ley%20impositiva,
fragmento, consultado el 10 de julio de 2012.
LECTURA OBLIGATORIA
Martín, J. y Rodríguez Usé, G. (2006), “Capítulo V”, en: Derecho
OO Tributario General, Lexis Nexis, Buenos Aires.

27
Referencias bilbiográficas
Martín, J. y Rodríguez Usé, G. (2006), “Capítulos IV y V”, en: Derecho Tributario

General, Lexis Nexis, Buenos Aires.
Villegas, H., (1998), Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario,
Depalma, Buenos Aires.
Referencias Web
B u e n o s A i r e s . c o m . h t t p : / / w w w. b u e n o s a i r e s . c o m / e n l a c i u d a d /
noticias_de_buenos_aires/index_noticias.php?action=info&record_
id=23982&titulo=Scioli%20autoriz%C3%B3%20analizar%20cambios%20
en%20la%20ley%20impositiva . [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción:
autorización de cambios en ley impositiva del año 2009 en Provincia de
Buenos Aires, Argentina (fragmento)
AFIP, biblioteca. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20
procedimiento%20tributario/tor_c_011683_1998_07_13.xml?fn=document-
frameset.htm$f=templates$3.0 . [Consulta: 31 de julio de 2012].
Descripción: Ley de Procedimiento Tributario 11.683.
La venganza será terrible, con Alejandro Dolina. http://venganzasdelpasado.
com.ar/posts/la-venganza-sera-terrible-del-12-05-2009. [Consulta: 31 de
julio de 2012]. Descripción: impuestos extravagantes en épocas pasadas.
Página siete. http://www.paginasiete.bo/2011-10-07/Sociedad/
NoticiaPrincipal/28soc-001-1007.aspx. [Consulta: 31 de julio de 2012].
Descripción: descuento de tributos para inmuebles en zonas de riesgo en
Bolivia (fragmento y adaptación).

28

29
Imposición sobre los ingresos. Impuesto a

las Ganancias
Objetivos
•• Adquirir los conocimientos teóricos de la imposición dirigida hacia las ren-

tas (beneficios, ingresos, utilidades o enriquecimientos) que se encuentran
alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias.
•• Conocer los aspectos jurídicos, técnicos y prácticos de la normativa fiscal
argentina complementada con los aportes jurisprudenciales y doctrinarios
referidos a este gravamen que se aplica sobre las rentas.
2.1. Características
El actual Impuesto a las Ganancias fue creado por la ley 20.628 y su entrada
en vigencia se produjo a partir del 1º de enero del año 1974. De esta manera,
se sustituyó al anterior impuesto a los réditos, cuya creación databa, median-
te decreto-ley, del 19 de enero del año 1.932. El decreto-ley dictado por el
gobierno provisional de entonces fue posteriormente ratificado con modifica-
ciones por el Congreso a través de la Ley 11.586 (17/06/1932) y, esta, a su
vez, fue sustituida el 30/12/1932 por la ley 11.682.
LEER CON ATENCIÓN
El impuesto a las ganancias vigente, así como su antecesor, el impues-
LL to a los réditos, son impuestos directos y fueron establecidos por el

Congreso de la Nación por tiempo determinado. Tal como fue estu-
diado en la unidad 1 y conforme a lo establecido en nuestra Cons-
titución Nacional en el artículo 75 inciso 2 (“Segunda Parte”), los
impuestos directos únicamente pueden ser establecidos por el gobier-
no nacional por tiempo determinado, cuando medien razones de
emergencia, tales como la defensa, la seguridad común y el bien gene-
ral del Estado lo exijan. Por eso, es necesario que el impuesto a las
ganancias (y anteriormente, a los réditos) para resultar vigente, sea
ratificado año a año por Congreso Nacional mediante una ley por
aplicación del ya estudiado principio de legalidad.

30
LECTURA OBLIGATORIA
Litvin, C. (2011), “Capítulo I”, en: Impuesto a las Ganancias, La
OO Ley, Buenos Aires, pp. 9-33.
Veamos a continuación las características del impuesto en un esquema:
G.2.1. Características del impuesto a las ganancias
II
El autor que se cita a continuación define claramente la diferencia entre un

impuesto de tipo personal de uno real.

31
CC
El impuesto a la renta de los individuos es caracterizado como un gravamen
personal típico por excelencia. Corroboran esta afirmación tanto la considera-
ción de las condiciones personales –tales como estado civil y familia– cuanto
que tratándose del impuesto global, se calcule sobre el conjunto de las rentas,
su peso resulte en definitiva de la cifra total que el individuo acumule, y se ad-
mitan ciertas deducciones inherentes a la persona, como las de gastos de se-
pelio, las relativas a seguro de vida y otras.
Los gravámenes cedulares a la renta: y particularmente el impuesto a la renta
de las sociedades de capital son, en cambio, manifestaciones de la imposición
real u objetiva, pues recaen sobre los beneficios considerados aisladamente de
las personas físicas que habrán de tener su goce económico. (Reig: 1998:8).
Tal como expresamos anteriormente, el impuesto a las ganancias encua-

dra en lo que se conoce como “impuesto directo”; de acuerdo con nuestra
Constitución Nacional, la Nación solo puede establecer este tipo de impues-
tos en situaciones de emergencia y por un plazo determinado de tiempo.
Nos encontramos aquí con la “curiosidad” de que estamos en emergen-
cia desde 1932, ya que este gravamen se ha venido prorrogando desde ese
momento, por lo cual es el tributo más antiguo en nuestro país.
Este carácter de impuesto de emergencia lo encontramos en el artículo 1
de la ley: “Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o
ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley […]”.
Por último, podemos agregar que este impuesto alcanza o grava a las ren-
tas, ingresos, ganancias, beneficios obtenidos por personas físicas, sucesio-
nes indivisas y personas jurídicas en un determinado año o período fiscal.
Estos conceptos, como estudiaremos más adelante, son tratados como sinó-
nimos en la propia ley del impuesto a las ganancias. Lo más importante para
tener en cuenta es que grava rentas, ingresos o ganancias netas. Es decir,
ingresos brutos menos egresos, o gastos o costos necesarios para la obten-
ción de la ganancia. A título de ejemplo, en nuestro sistema tributario existen
otros impuestos que solo gravan el beneficio bruto (por ejemplo, el impuesto
sobre los ingresos brutos que aplican las provincias).
CC
Es característica saliente, y netamente diferencial del tributo, la de gravar los
beneficios producidos o ingresos, como tales, esto es, independientemente de
los capitales o fuentes de renta que los generen, considerando que con ello se
obtiene una medida ideal de la capacidad contributiva de los beneficiarios que
los perciben, lo que permite una óptima aplicación del principio de equidad en
la imposición. (Reig, 1998: 1-2).
2.2. Hecho imponible

Es la definición del hecho que realiza el legislador, el cual, al producirse en
la realidad, dará nacimiento a la obligación tributaria. Esta definición admite
varios aspectos: espacial, objetivo, subjetivo, temporal; los desarrollaremos
seguidamente.

32
2.2.1. Aspecto espacial

De acuerdo con la teoría fundamental, se trata de la definición del lugar en
que debería suceder la manifestación de capacidad contributiva, para dar
nacimiento a la obligación tributaria.
En nuestro impuesto encontramos dos criterios de atribución del hecho
imponible:
•• El criterio de la fuente.
•• El criterio de la residencia.
Criterio de la fuente. Fuente argentina y fuente extranjera

Lo encontramos expuesto en el artículo 5 de la ley al expresar que “son ganan-
cias de fuente argentina aquéllas que provienen de bienes situados, colocados
o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio
de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios,
o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma […]”.
Vemos así cómo el legislador define las ganancias de fuente argentina,
de modo que las ganancias de fuente extranjera son las que no cumplen con
estos principios.
Criterio de residencia
Este criterio considera gravadas por este impuesto las rentas de los individuos
de acuerdo con su residencia. En el artículo 1 de la ley, encontramos que el
legislador difinió la gravabilidad diferencial para los residentes en nuestro
país respecto de los no residentes, aplicando posteriormente la gravabilidad
según su fuente.
LEER CON ATENCIÓN
La ley no utiliza un único criterio para definir al hecho imponible
LL (ganancia gravada), sino que combina el criterio de la fuente con el

de residencia; para los residentes, considera gravadas tanto las rentas
de fuente argentina como las de fuente extranjera, en cambio para los
no residentes, esta gravada solo la renta de fuente argentina.
Residentes
La ley (artículo 119 y concordantes) define quiénes se consideran residentes
en nuestro país:
a) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, excepto que

hayan perdido su condición de residentes.
b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan
obtenido su residencia permanente (de acuerdo con las leyes migratorias)
o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido con autorizaciones tem-

33
porarias durante un período de 12 meses.

c) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimien-
to, revistiera la condición de residente.
d) Los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 69.
e) Las sociedades y empresas (incluso las unipersonales) constituidas en el
país, al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los
dueños o socios que revistan la condición de residentes.
f) Los fideicomisos y fondos comunes de inversión, comprendidos en leyes
nacionales.
Lo expresado es meramente enunciativo, las particularidades de cada caso

pueden consultarlas en la legislación indicada.
Pérdida de la condición de residentes

Las personas de existencia visible, que sean residentes en el país, perderán
tal condición cuando:
•• Adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero.

•• O cuando, sin llegar a la situación anterior, permanezcan en forma conti-
nuada en el exterior durante un período de 12 meses; estos plazos no se
aplican cuando la permanencia en el exterior tenga su origen en el cumpli-
miento de funciones oficiales (embajadores, cónsules, etcétera).
Doble residencia
Es una aplicación concreta del principio de realidad económica. La intención
del legislador, en este caso, es impedir que un residente en el país pretenda El principio de la realidad eco-
beneficiarse con el tratamiento de un beneficiario del exterior. nómica sostiene que cuando un
sujeto pretenda aplicar figuras jurí-
En la ley, lo tenemos contemplado en el artículo 125, y dice que habien- dicas manifiestamente inadecua-
do una persona obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero, das, se prescindirá de estas figu-
o habiendo perdido la condición de residente en nuestro país y siendo con- ras y se aplicará la más adecuada
a la real situación de los hechos.
siderado como residente por otro país a los efectos tributarios, pero conti-
núe residiendo de hecho en nuestro territorio nacional, o reingrese a fin de
permanecer aquí, se considera que es residente argentino en las siguientes
situaciones:
•• Cuando mantenga su vivienda permanente en la República Argentina.

•• Si mantiene viviendas permanentes en nuestro país y en otro Estado, si su
centro de intereses vitales se ubica en nuestro país.
•• Si no se puede determinar su centro de intereses vitales, si habita en forma
habitual en nuestro país; condición que se cumple cuando permanezca más
tiempo en nuestro país que en el otro del extranjero, en un año calendario.
•• Si el plazo de permanencia en ambos Estados del punto anterior fuera
igual, si tuviera nacionalidad argentina.
No residentes con presencia permanente en el país

Se trata de aquellas personas que, estando permanentemente en el país, no
adquieren la condición de residentes a los efectos de este impuesto.
Se encuentran en el artículo 126 de la ley, donde se establece que no revis-
ten la condición de residentes en el país:

34
a) Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranje-

ros, y su personal técnico y administrativo de nacionalidad extranjera que
no sean residentes en el momento de su contratación (incluyendo a sus
familiares).
b) Los representantes y agentes que actúen en organismos internacionales
de los que la Nación sea parte, en condiciones similares a las del punto
anterior.
c) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que resi-
dan por razones laborales por un período no superior a cinco años (tam-
bién sus familiares).
d) Los estudiantes de nacionalidad extranjera, que ingresen para cursar
estudios en establecimientos oficiales o reconocidos, o realizar trabajos
de investigación recibiendo como única retribución becas o asignaciones
similares, de acuerdo con las normas vigentes en materia de migraciones.
2.2.2. Aspecto objetivo. Renta Producto y renta Ingreso

El aspecto objetivo del hecho imponible es aquella manifestación de capaci-
dad contributiva que el legislador decidió someter a imposición; o dicho más
simple, qué es lo que el legislador pretendió gravar.
En el impuesto a las ganancias es fácil darse cuenta de que se trata de
las ganancias obtenidas por los contribuyentes; pero cuando profundizamos
nos damos cuenta que solo una parte de las ganancias cumple los requisi-
tos para tributar.
La clasificación más simple de las ganancias nos lleva a lo siguiente:
G.2.2. Clasificación simple de las ganancias
KK Alcanzadas
Gravadas
Exentas
Ganancias
No computables
No alcanzadas
•• Alcanzadas: son las ganancias que se encuentran comprendidas en la defi-

nición de ganancia enunciada en el artículo 2 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias, de ahora en adelante: LIG.
•• No Alcanzadas: las que no están en el artículo 2 de la LIG.
•• Gravadas: son por las que, en definitiva, se tributa.
•• Exentas y no computables: son rentas por las cuales expresamente el
legislador decidió que los contribuyentes no tributen.
Vamos a analizar ahora el artículo 2 de la ley. Les recomendamos especial-

mente un cuidadoso análisis del mismo, ya que es muy importante para la
comprensión posterior de todo el Impuesto a las Ganancias:

35
LEER CON ATENCIÓN
Lo primero que notamos es que existen dos definiciones de “ganan-
LL cia” distintas, que se aplican según cuál sea el sujeto que las obtenga.
1. Una definición conocida como teoría de la fuente o rédito-pro-

ducto (apartado 1) que se aplica a las personas físicas y sucesiones
indivisas.
2. Otra definición conocida como teoría del balance o rédito-
ingreso (apartado 2) que se aplica para los sujetos empresa.
La teoría de la fuente dice que son ganancias alcanzadas aquellas que

cumplen conjuntamente con tres requisitos esenciales:
1. Periodicidad: este requisito se cumple cuando la renta tiene la

posibilidad de repetirse en el tiempo, y esto es consecuencia de la
actividad habitual que desarrolla el sujeto.
2. Permanencia de la fuente: implica que la fuente productora de
ganancias no desaparezca con la obtención de la renta.
3. Habilitación: se refiere al esfuerzo que debe hacer el sujeto para
obtener la renta; en otras palabras, se trata de un acto de la volun-
tad del sujeto: preparar los elementos productivos aptos para gene-
rar la ganancia.
Vemos así que para que una renta obtenida por una persona física
esté alcanzada por el impuesto debe reunir conjuntamente estos tres
requisitos, o estar expresamente contemplada por la ley tal como
veremos más adelante.
Por su parte, la teoría del balance dice que es ganancia todo benefi-
cio o enriquecimiento, sin importar si cumple o no los requisitos del
punto anterior; vemos por lo tanto que resultan ganancias:
• El aumento neto de patrimonio durante un período determinado.

• Los consumos efectuados en el período.
Resulta oportuno aquí aclarar que una variación patrimonial que sea
resultado de una variación del capital no resulta una ganancia grava-
da (es obvio que un aporte de capital efectuado por sus dueños, no
puede devenir en una ganancia alcanzada por el impuesto).
Respecto de cada uno de estos puntos queremos hacerles algunas acotacio-

nes importantes:
•• Ingresos indirectos: algunos autores consideran que también son ganan-

cias alcanzadas para las personas físicas y sucesiones indivisas las obte-
nidas como consecuencia indirecta de la actividad, de acuerdo con lo esta-
blecido por el artículo 8 y 114 del Decreto Reglamentario. Otros niegan
esta gravabilidad, sosteniendo que carece de fundamento legal, ya que en
ninguna parte de la ley el legislador previó este hecho; sostienen que es el

36
propio artículo 8 del decreto el que se arrogó estas facultades, algo impro-
pio para un decreto del Poder Ejecutivo.
•• Concepto de “empresa”: vimos que el apartado 2 del artículo 2 define la
ganancia alcanzada para las empresas, pero no explicamos: qué es una
empresa. En ninguna parte de la ley se define el concepto de empresa, por
lo que recurriremos a la doctrina.
G.2.3. Definición de “empresa” según la doctrina
II Es aquella organización con rasgos de permanencia;

para el ejercicio habitual de una actividad;
desempeñada con propósito de lucro;
que asume el riesgo empresarial propio de la actividad;
que hace uso de elementos materiales (aporte de mano de obra y/o
inversión de capital).
Para conocer la opinión de la AFIP al respecto pueden consultar el Dictamen

(DATyJ 7/1980) que encontrarán en el siguiente link:
http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Jurisprudencia/Dictamenes/
WW datyj/did_n_000007_1980_05_07.xml?f=templates$fn=document-
frame.htm$3.0$q=$uq=$x=$up=1
Vemos así cómo una empresa unipersonal resulta ser una organización que,
con fines de especulación o lucro, desarrolla actividades comerciales, indus-
triales, agropecuarias, mineras o de prestaciones de servicios; de esta mane-
ra, una única persona física puede ser titular de más de una empresa uniper-
sonal, de acuerdo con las actividades que desarrolla.
•• Sociedades de profesionales: constituyen un caso especial, ya que de
acuerdo con lo visto hasta ahora, se les aplicaría la teoría del balance; esto
puede llegar a no ser así, ya que el mismo apartado 2 prevé la exclusión
del mismo de las sociedades que ejerzan las actividades incluidas en los
incisos f) o g) del artículo 79 de la ley (profesionales, oficios, etc.), siempre
que no complementen esta actividad con una explotación comercial, apli-
cándose para estas sociedades, en consecuencia, la teoría de la fuente.
Tengan presente no obstante, que esta exclusión no se aplica si esta
sociedad se constituye con alguno de los tipos societarios previstos en
el artículo 69 de la ley (sociedades de capital), aplicándose siempre para
estos tipos societarios la teoría del balance.
Rentas taxativamente gravadas en la ley

La ley ha previsto algunas rentas que, sin tener en cuenta ningún condicio-
namiento, se encuentran alcanzadas por el tributo.
Las encontramos en los artículos 41, 45, 49 y 79, los cuales correspon-
den a las ganancias de primera, segunda, tercera y cuarta categoría respecti-
vamente (a los cuales remitimos, en mérito a la brevedad).

37
Por lo tanto, si una renta se encuentra taxativamente contemplada, no es

necesario que la misma reúna los requisitos de periodicidad, permanencia y
habilitación que vimos, para estar alcanzada por el tributo.
Rentas obtenidas por beneficiarios del exterior

Los beneficiarios del exterior tributan exclusivamente por sus ganancias de
fuente argentina. Su situación se encuentra contemplada en el Título V de la
ley (artículo 91 y siguientes).
Estos sujetos tributan de una manera particular, ya que su obligación tri-
butaria se satisface por medio de una retención con carácter de pago único y
definitivo, aplicando la alícuota del 35% sobre la renta presunta que estable-
ce la ley (con algunas excepciones menores); esta retención debe efectuarla
el residente en nuestro país que “pague” tales rentas.
Grossing up: es muy común en el mercado que los residentes del exterior,
al fijar un importe por percibir en nuestro país (por un servicio brindado en
nuestro país), establezcan el mismo “libre de impuestos”; en este caso, quien
los contrata debe hacerse cargo y abonar de su propio peculio el impuesto
que corresponde al sujeto del exterior; esto se conoce como: “acrecentamien-
to de la base” o “grossing up”; en este caso, es importante tener presente,
que la “ganancia” del residente del exterior se incrementa en el monto de la
retención a cargo de quien lo contrató, debiendo en consecuencia calcular la
misma de la siguiente manera, realizándose el siguiente cálculo:
X – (X * % ganancia presunta * alícuota) = Y
donde:
X = Ganancia antes de la retención del impuesto (sobre la que se calculará
la retención).
Y = Suma que percibe el beneficiario del exterior.
1.
KK En marzo del 2012 se presentó en nuestro país el señor Roger Waters, y

dio varios conciertos en Buenos Aires. Asumiendo a los efectos de este
ejercicio que por cada uno de los nueve conciertos acordó un impor-
te de U$S1.000.000 “libre de impuestos”, determine el importe de la
retención que debería ingresar a AFIP en concepto de impuesto a las
ganancias quien lo contrató.
Datos adicionales:
a. Considere una cotización de 1U$S = 4,35$.
b. Las actuaciones de artistas se encuentran contempladas por el inciso
d) del artículo 93 de la ley.
2.2.3. Aspecto subjetivo

Este aspecto se refiere a quiénes son los sujetos alcanzados por el impuesto
a las ganancias, es decir, quiénes son los que debe cumplir con la obligación
tributaria.
A grandes rasgos, podríamos decir que el impuesto grava las ganancias
que obtienen:

38
•• Personas de existencia visible.

•• Sucesiones indivisas.
•• Personas de existencia ideal.
Personas físicas
Son personas de existencia visible las definidas en el artículo 51 del Código
Civil (entes que presentasen signos característicos de humanidad), suscepti-
bles de adquirir derechos, o contraer obligaciones.
Ganancias de los componentes de la sociedad conyugal

La ley tiene previsto un tratamiento especial cuando se trata de las rentas
obtenidas por los integrantes de una sociedad conyugal. En este caso, la
norma tributaria se aparta de las disposiciones del derecho civil, disponiendo
que corresponde declarar a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
a) El producto de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.

b) Las ganancias provenientes de sus bienes propios.
c) Las ganancias producidas por bienes, que hayan sido adquiridos con el
resultado del punto a).
Noten que, de acuerdo con lo que se expresa, lo esencial es el origen real de

los fondos a los efectos de su atribución.
En la redacción actual de la ley, vemos que el legislador dispuso que los
beneficios de bienes gananciales los tiene que declarar el marido, excepto
que exista separación judicial de bienes o que la administración de los bienes
gananciales las tenga la mujer por sentencia judicial.
LEER CON ATENCIÓN
Una situación nueva la encontramos con la nueva ley de matrimo-
LL nio igualitario; luego de la sanción de esta ley, podemos encontrar-

nos con matrimonios de dos hombres o de dos mujeres y la gran
pregunta en estos casos sería: ¿Quién es el marido? En el momento
de escribir esto, todavía no hay una definición que permita subsanar
este punto; algunos doctrinarios proponen que en estos casos la renta
sea declarada por el cónyuge de CUIT más chico (como en el caso de
las sociedades de hecho). Otros proponen una modificación mayor y
que se saquen esos resabios machistas y se elimine la mención a que
debe declarar el marido las rentas gananciales. Como sea, lo cierto es
que hasta el momento no tenemos ninguna aclaración. Veremos qué
ocurre en el futuro.
Sociedad entre cónyuges

Nuevamente en este caso, la ley se aparta de la legislación comparada, socie-
taria en este caso, al disponer que será admisible la sociedad entre cónyuges
cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya

39
titularidad les corresponda a cada cónyuge de acuerdo con las normas de

este impuesto.
Esto ha generado mucha discusión respecto de la sociedad de hecho entre
cónyuges. La postura de AFIP vertida en el dictamen (DAL) 52/2001 la pue-
den ver aquí:
http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Jurisprudencia/Dictame-
WW nes/dal/did_l_000052_2001_07_27.xml?fn=document-frame.
htm$f=templates$3.0
Según dicho dictamen, vemos que no debe admitirse (tomando como sustento
los artículos 27, 29 y 30 de la ley de Sociedades Comerciales); no obstante,
existen fallos que han admitido este tipo de sociedades desde el punto de
vista tributario, por ejemplo:
http://www.unav.edu.ar/campus/biblioteca/publicaciones/tributario/
WW sociedad_conyuges_impuesto_ganancias.pdf
Ganancias de los menores de edad

Respecto de las ganancias de los menores de edad, el artículo 31 de la ley
ha previsto que las mismas deben ser declaradas por la persona que tiene
el usufructo de ellas; este usufructuario debe adicionar tales ganancias a las
propias que pudiera tener.
Si por una situación particular, es el propio menor quien tiene el usufructo,
será al mismo tiempo este menor el contribuyente; en este caso, en la medi-
da en que el menor sea incapaz, será la persona que detente la patria potes-
tad del menor quien deberá inscribirlo y confeccionar la declaración jurada del
impuesto; la diferencia fundamental es que, en este caso, no deberá adicionar-
se a ninguna otra ganancia, y será una declaración totalmente independiente.
Personas jurídicas
En el caso de personas jurídicas, nos encontramos con dos tipos de tratamien-
tos según el tipo societario; veamos la clasificación de las mismas:
II
G.2.5. Clasificación de las personas jurídicas
Personas de existen- Sociedades de capital

cia ideal (incluidas en el artículo 69).
Sociedades de personas
(incluidas en el artículo 49 inc. b).
•• Sociedades de capital: son sujetos del impuesto; por lo tanto este tipo
societario determina su utilidad y tributa por la misma en forma directa, es
decir, el contribuyente será la propia sociedad.

40
•• Sociedades de personas: estos tipos societarios no son sujetos del impues-

to; por lo tanto la utilidad que generen será distribuida por la sociedad a
cada uno de sus socios, siendo estos últimos quienes deberán declarar la
ganancia que se les ha asignado; en este caso la sociedad no es contribu-
yente, determina un resultado impositivo, pero por el mismo tributarán sus
socios, no lo propia sociedad.
Contribuyentes sujetos pasivos de la obligación tributaria

Los sujetos pasivos de la obligación tributaria son los sujetos a los cuales
la ley señala como responsables de declarar el correspondiente tributo; es
decir, son los que adquieren el carácter de “contribuyentes”.
No debemos confundir estos sujetos con los sujetos pasivos del tributo;
estos últimos son aquellos sujetos que verifican hechos imponibles, y que a
veces coinciden con los contribuyentes, pero no siempre es así. Quizás un
ejemplo servirá para aclarar el punto: supongamos una sociedad de hecho que
realiza operaciones comerciales de compraventa de bienes de cambio, con
cada operación comercial estará verificando hechos imponibles del impuesto
a las ganancias (sujeto pasivo del tributo); sin embargo, quienes declararán
esas ganancias serán los socios en sus declaraciones juradas de ganancias
personales (son los sujetos pasivos de la obligación tributaria).
Sucesiones indivisas
Se trata de un sujeto muy particular, ya que no consiste en una persona jurídi-
ca ni física; podríamos decir, en consecuencia, que estamos en presencia de
un sujeto con “personalidad tributaria”; el cual “nace” al día siguiente del
fallecimiento del causante y que subsiste hasta el día en que se dicte la
declaratoria de herederos o sea declarado válido el testamento.
Esto nos lleva a que la sucesión indivisa es un sujeto más del impuesto
(debemos inscribirlo en los impuestos que corresponda y darle la baja a su
debido tiempo), con todos los derechos y obligaciones que le corresponde
por tal.
El análisis cronológico de la situación nos arroja lo siguiente:
1. Causante: deberán declararse sus rentas hasta el día de su fallecimiento

por quienes resulten sus administradores legales o judiciales.
2. Sucesión indivisa: declara las ganancias como si se tratara de un sujeto
más del impuesto, desde el día siguiente del fallecimiento hasta la decla-
ratoria de herederos; lo hace la persona que sea designado como adminis-
trador de la sucesión.
3. Condominio: es la situación posterior a la declaratoria de herederos, en la
cual cada heredero incorpora en su declaración de ganancia personal, el
porcentaje de utilidad que le corresponde según su haber hereditario que
surja de la declaratoria de herederos. Esta situación subsiste hasta que se
apruebe la cuenta particionaria (judicial o extrajudicial).
4. Individual: a partir de la aprobación de la cuenta particionaria, cada dere-
chohabiente incluye en su declaración de ganancia personal, las ganancias
de los bienes que le han sido adjudicados.

41
Beneficiarios del exterior

Se consideran como tales a las sociedades, empresas, personas físicas o
cualquier otro sujeto que no acredite residencia estable en nuestro país y
perciban ganancias de fuente argentina. De acuerdo con el artículo 3 de la
ley 11.683, cuando un sujeto se domicilie en el exterior y no tenga un repre-
sentante en el país, el domicilio fiscal será el lugar en la República Argentina
donde los responsables posean su principal negocio o explotación o la princi-
pal fuente de recursos o, en forma subsidiaria, el lugar de su última residencia.
Respecto de su forma de tributar, remitimos al punto 2.2.2.
2.2.4. Aspecto temporal

Se trata de la ubicación en el tiempo de los hechos previstos por el legislador
como determinantes del nacimiento de la obligación tributaria; es también
conocido como “momento imponible”.
En el caso del Impuesto a las Ganancias, respecto del aspecto temporal,
se lo clasifica como “periódico”, ya que la legislación prevé la acumulación de
hechos gravados por el término de un año y al finalizar este plazo es cuando
nace la obligación tributaria.
Período fiscal
Ya vimos que el período fiscal de este impuesto es de un año; de acuerdo
con lo establecido por el artículo 18 de la ley, para las personas físicas y
sucesiones indivisas, este año fiscal comienza el 01 de enero y finaliza el 31
de diciembre de cada año, coincidiendo así con el año calendario.
Para los sujetos del artículo 49 de la ley, el período fiscal coincide con el
ejercicio comercial; y en el caso de las personas físicas que deben declarar
las utilidades de las sociedades de personas, deben incorporar las ganancias
a su declaración particular al momento de finalización del ejercicio comercial
societario. En el caso de las empresas unipersonales, el período fiscal coin-
cide con el año calendario.
Ejercicios irregulares
Se trata de aquellos ejercicios fiscales que por alguna circunstancia especial
no alcanzan a un año de duración.
Entre los casos típicos encontramos los siguientes:
1. Inicio de actividades.
2. Cese de actividades.
3. Fallecimiento del contribuyente.
4. Aplicación del Régimen de Reorganización de Empresas (artículo 77 y
concordantes).
5. Incorporación o salida del Régimen Simplificado para Pequeños Contribu-
yentes (monotributo).
6. Pérdida de la condición de residente.
Desde el punto de vista normativo, los ejercicios irregulares los encontramos

contemplados en el artículo 24 del Decreto Reglamentario, el cual autoriza

42
a la AFIP a admitir o disponer la liquidación de ejercicios no anuales, cuando

circunstancias especiales lo justifiquen.
Esta facultad otorgada a la AFIP fue reglamentada por medio de la RG
WW (DGI) 1966 /77, que pueden consultar en el siguiente enlace:

http://biblioteca.afip.gob.ar/afip/gateway.dll/Normas/
ResolucionesGenerales/reag02001966_1977_10_12.xml
Cesación de negocios
El cese del negocio por venta, liquidación, permuta u otra causa, implica la
finalización del ejercicio fiscal corriente y la obligación de presentar una
declaración jurada por el ejercicio así terminado, dentro de los treinta días
hábiles administrativos de producido el cese (artículo 5 Decreto Reglamentario
y RG (AFIP) 685/99).
En el caso de las empresas o explotaciones unipersonales, nos encontra-
mos con una particularidad en el caso de cese, ya que se entiende que a los
efectos de este impuesto, continúan existiendo hasta que realicen la totalidad
de los bienes, o hasta que estos puedan considerarse definitivamente incor-
porados al patrimonio individual del único dueño (al pasar dos años desde la
fecha en que la empresa realizó la ultima operación comprendida dentro de su
actividad específica, según el artículo 72 del Decreto Reglamentario).
Sociedades en liquidación
Es un caso similar al punto anterior, hasta tanto no efectúen la distribución
final, se considera que continúan en actividad a los efectos de este impuesto
(artículo 6 del Decreto Reglamentario).
Debe tenerse presente para estos casos de liquidación de sociedades, que
los bienes que se les adjudiquen a los socios, deben considerarse realizados
por la sociedad por un precio equivalente al valor de plaza de estos bienes al
momento de su adjudicación (artículo 71 del Decreto Reglamentario).
Sujetos en concurso o quiebra

Debido a que en este caso el fallido sufre el desapoderamiento de sus bienes,
desde la declaración de quiebra y hasta su rehabilitación, no puede dar cum-
plimiento a sus obligaciones tributarias, y recae en el síndico la obligación
de dar cumplimiento a estas obligaciones.
Métodos de imputación
Para completar el aspecto temporal, es necesario definir el criterio que debe
asumirse para la consideración del nacimiento del hecho imponible.
Encontramos en la legislación dos métodos de imputación de ganancias:
•• Devengado: la ley no define este criterio, la doctrina entiende que una

ganancia esta devengada cuando ha nacido el derecho a recibir una retri-
bución, no estando sujeto este derecho a ninguna condición; no confundan
este nacimiento del derecho con la exigibilidad del mismo, la que puede ser
posterior. Es así como, en general, se considera devengado:

43
-- en el caso de venta de bienes: con la entrega de los mismos o el otor-

gamiento de la posesión;
-- en el caso de prestaciones de servicios: con la prestación efectiva del
mismo.
•• Percibido: este método se refiere a la efectiva disposición de los fondos
involucrados en la operación. Por lo tanto las rentas que se imputan por
esta categoría serán incluidas en la declaración impositiva cuando hayan
sido efectivamente cobradas por el contribuyente.
En este punto cobra especial trascendencia, el antepenúltimo párrafo del

artículo 18 de la Ley, el cual enuncia el concepto de pago:
A continuación, sintetizaremos en un cuadro el concepto de “pago” esta-
blecido en la ley del impuesto a las ganancias:
G.2.6. Concepto de pago según artículo 18 LIG
II Cuando se cobre o pague en efectivo o en especie
Acreditado en la cuenta del titular
Reinvertido
Una renta será Acumulado

considerada
percibida y un Estando los fon-
gasto abonado Capitalizado
dos disponibles Con autorización
expresa o tácita
Puesto en reserva
Fondo de amortización o de
seguro
Dispuesto en otra forma
Es muy importante tener presente que la percepción de la que estamos

hablando se refiere a una ganancia; por lo tanto, necesariamente, debe
haberse devengado en forma previa. Si se produce la percepción sin el deven-
gamiento, estaremos en presencia de un pasivo y no de una ganancia.
Téngase presente también que el pago es una de las formas de cancelación
de las obligaciones, pero que existen otras formas de cancelación (compensa-
ción, transacción, etc.) que pueden también asumir el carácter de percepción.
Por último, el concepto de disponibilidad económica por el acreedor cons-
tituye un requisito insoslayable; no bastará por lo tanto una simple acredita-
ción contable para dar por percibida o abonada una renta: debe comunicarse
al acreedor la efectiva disponibilidad de su acreencia para que se configure
la percepción.
2.3. Exenciones
Cuando se crea un impuesto, el legislador determina el objeto del mismo. En
el caso del Impuesto a las Ganancias, por lo tanto, se especifica en la propia
ley cuáles son las ganancias gravadas o alcanzadas por el tributo.

44
No obstante, en la misma ley se establecen determinadas ganancias que

si bien forman parte del objeto del impuesto, el legislador por alguna razón
o criterio discrecional las exceptúa o libera de abonar el gravamen. En otras
palabras, podemos afirmar que para que una ganancia reciba el tratamiento
como renta exenta, primero debió ser objeto del impuesto.
Las exenciones son instituciones creadas por el legislador en una ley, con
LL fines extrafiscales o a los efectos de especificar el alcance de los hechos

imponibles y su relación con determinados sujetos del impuesto.
CC
Con las exenciones, […] las legislaciones impositivas procuran cumplir deter-
minados propósitos: excluyen rentas del ámbito del gravamen, ya sea con fi-
nes de carácter social, de política económica en virtud de un uso extrafiscal de
la tributación, o por razones de administración fiscal, como cuando se eliminan
a los pequeños contribuyentes para simplificar la recaudación del impuesto.
Así se sustrae de la imposición a cierta materia imponible –exenciones objeti-
vas– o a determinados sujetos obligados al pago –exenciones subjetivas. De
no estar enunciadas esas materias y sujetos imponibles, como expresamente
exentos por la ley, se hallarían incluidos en el ámbito de la imposición.
Es variada la extensión o limitación de las exenciones en las legislaciones tri-
butarias y discutibles como política, por cuanto su adopción está en pugna con
los principios de uniformidad y generalidad en la aplicación de los gravámenes,
que hace necesario concederlas con prudencia. En general, las legislaciones del
impuesto a la renta contienen exenciones parecidas a las nuestras, aunque con
distintos matices y grados de amplitud. (Reig, 1998: 206).
2.3.1. Definidas en la ley

Nuestra ley del Impuesto a las Ganancias, en su artículo 20, contempla taxa-
tivamente las exenciones del tributo. Por lo tanto, al estar enumeradas en la
propia ley y por aplicación del principio de legalidad estudiado en la unidad 1,
las exenciones no se pueden extender a materias, sujetos o situaciones no
establecidas en la misma ley.
Artículo 20, Ley del Impuesto a las Ganancias
WW http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganan-
cias/tor_c_020628_1997_07_11.xml?fn=document-frameset.
htm$f=templates$3.0
Podemos clasificar a las exenciones en dos grupos:

45
II
G.2.7. Clasificación de las exenciones
•• Exenciones subjetivas o personales: el beneficio se otorga al

sujeto que obtiene las rentas. Por ejemplo las ganancias de las
instituciones religiosas, establecida en el artículo 20 inciso e)
La ley.
Estas a su vez, las podemos clasificar en exenciones subjetivas
absolutas: son las que liberan a todas las ganancias obtenidas
por el sujeto –en el ejemplo citado precedentemente, las ganan-
cias de las instituciones religiosas- y exenciones subjetivas rela-
tivas: benefician determinadas ganancias de un sujeto –por
ejemplo, las ganancias que obtenga el Estado Nacional, provin-
cial o municipal–, pero excluye a las ganancias que provengan
de las Sociedades del Estado –Ley 22.016-, según artículo 20
inciso a) de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
•• Exenciones objetivas o reales: liberan el objeto o materia impo-
nible. A modo de ejemplo, podemos citar a los intereses de
depósitos en entidades financieras de la Ley 21.526, estable-
cida en el artículo 20 inciso h) de la Ley de Ganancias.
2.
KK Lea con atención el artículo 20 de la ley y realice las siguientes actividades:

a. Agrupe las exenciones según la clasificación mencionada.
b. De acuerdo con lo estudiado, fundamente cuál cree que ha sido la
intención del legislador al incluir cada una de las exenciones en la ley.
2.3.2. Transferencias de ingresos a fiscos extranjeros

El artículo 21 de la ley prescribe que si, como consecuencia de aplicar una
exención o desgravación (establecida en la ley del propio impuesto o en otras
leyes), se produce una transferencia del gravamen a un fisco extranjero, esa
exención o desgravación ya no producirá efecto.
Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación cuando se trate de
las exenciones establecidas en el artículo 20 incisos k) y t) de la ley y cuan-
do afecte convenios internacionales suscriptos por nuestro país en materia
de doble imposición.
CC
Este artículo intenta preservar la recaudación del país cuando, por el modo de
gravar la renta de fuente extranjera que se establezca en el país de residencia
del beneficiario, el sacrificio realizado por el Estado argentino redunde en ma-
yor recaudación de un Estado extranjero. (fernández, 2005:109).
Por ejemplo, supongamos que una persona física residente de los Estados
Unidos percibe en nuestro país una renta considerada exenta en nuestra ley,
pero en el país extranjero, dicha ganancia se encuentra gravada. En este caso,
el impuesto dejado de ingresar en nuestro país a través de la aplicación de la
exención y al no ser acreditable contra el impuesto a la renta de los EE.UU.,

46
trae como consecuencia el incremento de la base imponible en el país foráneo,

por lo que el fisco estadounidense se encuentra beneficiado en perjuicio del
fisco argentino.
2.3.3. Otras exenciones

En nuestro país existen numerosas leyes especiales –que poseen el mismo
rango jerárquico que la ley del impuesto a las ganancias– mediante las cuales
se ha establecido la exención del impuesto a las ganancias. Por ejemplo, la
Ley 24.714 – régimen de asignaciones familiares para trabajadores en rela-
ción de dependencia– en el artículo 23 establece que “las prestaciones que
establece esta ley […] no constituyen remuneraciones ni estarán sujetas a
gravámenes […]”, por lo tanto la totalidad de las asignaciones familiares que
perciben estos trabajadores se encuentran exentas del impuesto a las ganan-
cias por imperio de la propia ley específica.
2.4. Deducciones
Las deducciones constituyen uno de los dos puntos esenciales de la ecuación
en la determinación del resultado de un período fiscal: tenemos, por un lado, los
ingresos (ganancia gravada), y, por el otro, las erogaciones o gastos (deducciones).
Las deducciones que permite la ley pueden ser clasificadas de la siguien-
te manera:
•• Deducciones generales (artículo 81).

•• Deducciones especiales (artículos 82, 85, 86, 87).
•• Deducciones personales (artículos 22, 23 y concordantes).
El artículo 80 de la ley da el principio general que deben cumplir las deduc-

ciones, indicando que los gastos cuya deducción admite la ley son aquellos
necesarios para obtener, mantener o conservar la fuente productora de
ganancias, debiendo restarse de las ganancias con la cual están relacionadas.
Si un gasto sirve para obtener, mantener o conservar ganancias gravadas y no
gravadas, la deducción solo será procedente en proporción a las rentas gravadas.
2.4.1. Deducciones generales

Son deducciones que permite la ley, y que no necesariamente deben estar
relacionadas con ganancias gravadas; tienen la particularidad que no se
deducen de ninguna categoría de ganancias, sino que lo hacen del conjunto
de rentas de todas las categorías.
Es importante tener presentes estas deducciones, ya que constituyen la
mayoría de los conceptos que puede deducir un trabajador en relación de
dependencia, a efectos de reducir las retenciones por este impuesto que le
realiza su empleador.
El criterio de imputación al ejercicio fiscal de esta deducción es el criterio
de lo percibido, ya que se trata de un gasto que no puede ser atribuido a nin-
guna fuente generadora de ganancias.
A continuación, las enumeramos y señalamos sus principales características:

47
a) Intereses, actualizaciones y gastos de deudas: para las personas físicas,

esta deducción está configurada por los intereses, actualizaciones y gas-
tos de deudas en la medida en que estén relacionados con ganancias gra-
vadas; es decir, esta deducción requiere lo que se conoce como relación
de causalidad con ganancias gravadas.
También resultan deducibles por las personas físicas los intereses de
créditos hipotecarios otorgados para la compra o construcción de la casa-
habitación del contribuyente, hasta la suma de $20.000, anuales. Tiene
como condición oculta (no se encuentra en el texto legal) que el crédito
tuvo que haber sido otorgado a partir del 01/01/2001.
Para los sujetos del artículo 49, la ley contempla una limitación de la dedu-
cibilidad de los intereses, cuando se trate de acreedores no residentes en
el país que los controlen, aplicando a tales efectos lo que se conoce como
el Régimen de Capitalización Exigua.
b) Seguros de muerte: la ley permite deducir las primas abonadas que cubran La capitalización exigua se pro-
el riesgo de muerte del contribuyente. El importe por deducir anualmente duce cuando el contribuyente
no puede exceder actualmente de $996,23 (ejercicio 2011). presenta una relación inadecua-
da entre el patrimonio neto de
c) Donaciones: esto consiste en la deducción de la base imponible del monto
la empresa y sus obligaciones;
donado por el contribuyente al Estado Nacional, provincial o municipal, o se producen, de esta manera,
a instituciones exentas del Impuesto a las Ganancias que reúnan ciertos pagos de intereses deducibles del
requisitos que la ley enumera. Para la procedencia de la deducción, se impuesto, en lugar de dividendos
cuyo pago no se puede deducir;
requiere el cumplimiento de una serie de requisitos formales, que AFIP la limitación tiene como objeto
reglamentó por medio de la RG (AFIP) 2681 (artículo 31 y siguientes), cuyo evitar esta situación no deseada.
texto completo puede consultar aquí:
http://www.infoleg.gov.ar/infolegInternet/anexos/155000-
WW 159999/158391/norma.htm
El monto por deducir no puede exceder el 5% de la ganancia neta del ejercicio

que se liquida.
d) Aportes jubilatorios: resultan deducibles los aportes jubilatorios, tanto los

que sufre como retención el trabajador en relación de dependencia como
los aportes que realiza el trabajador autónomo a cajas nacionales, provin-
ciales o municipales. No tiene ningún tope.
e) Amortizaciones bienes inmateriales: por este inciso, se puede deducir la
amortización de los bienes inmateriales que por sus características tengan
un plazo de duración limitado.
f) Obras sociales y prepagas: el primer párrafo permite la deducción de los
descuentos obligatorios por Obra Social que sufra el trabajador en relación
de dependencia, sin ningún tipo de tope. El segundo párrafo contempla la
deducción de los pagos efectuados por el contribuyente para tener cober-
tura de una empresa de medicina prepaga; la deducción podrá hacerse en
la parte que cubra al contribuyente y a las personas que resulten carga de
familia. Esta deducción tiene el mismo tope que las donaciones (5% de la
ganancia neta del ejercicio).
g) Servicios médicos: contempla la deducción de gastos por servicios sanita-
rios, médicos y paramédicos abonados por el contribuyente por sí mismo o
para atender a personas que sean carga de familia. Es importante recordar
que la deducción solo es por los servicios, de manera que no comprende

48
remedios ni prótesis; como puede inferirse, la deducción solo será proce-

dente en la medida en que este pago no esté cubierto por un reintegro ya
sea de una obra social o de una empresa de medicina prepaga. Para deter-
minar el monto de esta deducción, debemos tener presente que la misma
es del 40% del monto abonado por estos conceptos en el ejercicio y que
este monto tampoco debe superar el 5% de la ganancia neta del ejercicio
(el mismo que para las donaciones y prepaga).
h) Servicio doméstico: los dadores de trabajo de servicio doméstico (tal es
la denominación que se emplea en la ley 26.063, podrán deducir el impor-
te abonado en el año a estos trabajadores, así como las contribuciones
patronales correspondientes.
No obstante lo anterior, el monto por deducir tiene como tope la ganancia
no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la ley.
3.
KK Dados los siguientes datos:

a. Determine, utilizando la tabla del artículo 90 de la ley, el impuesto
del ejercicio.
b. Calcule la incidencia que tiene la deducción por servicio doméstico
en este contribuyente.
• Ganancia neta sin deducción por servicio doméstico: $60.000.
• Importe abonado por servicio doméstico: $19.500, ($1.500 men-
suales + SAC).
• Importe contribuciones abonadas: $420, ($35 cada mes).
• Ganancia no Imponible: $12.960.
c. Alternativa: considere una ganancia neta de $20.000 y realice las
consignas a) y b) anteriores según esta otra variante.
2.4.2. Deducciones especiales para las cuatro categorías

Este tipo de deducciones tiene la particularidad que necesariamente deben
tener relación de causalidad con ganancias gravadas, aplicándose en todos
los casos sobre la renta con la cual están relacionadas (recuerden que las
generales se aplican sobre el conjunto de rentas).
No debemos olvidar en este caso el principio general del artículo 80 de
la ley a efectos de esta deducción, ya que resulta especialmente aplicable a
este tipo de deducciones. Tampoco debemos olvidar que el criterio de impu-
tación para estas deducciones será el mismo que el correspondiente a la
renta relacionada.
Las deducciones especiales comunes a las cuatro categorías las encontra-
mos enumeradas en el artículo 82 de la ley, donde nos encontramos que un
contribuyente puede deducir:
a) Impuestos y tasas: son los que gravan las bienes que producen ganancias
y se deducen aplicando el criterio de devengado o percibido, según corres-
ponda a la renta relacionada.
b) Primas de seguro: que cubran riesgos sobre bienes que producen
ganancias.
c) Caso fortuito o fuerza mayor: son las pérdidas extraordinarias que se
sufren por casos fortuitos o fuerza mayor sobre bienes que producen ganan-

49
cias, en la medida en que no fuesen cubiertas por seguros. Se entiende

que el caso fortuito es aquel que deriva de la naturaleza (terremotos, hura-
canes, tsunamis, etc.) en tanto que la fuerza mayor deriva del hombre (gue-
rras, etcétera).
Un caso especialmente curioso para este punto, fue el relacionado con
la deducibilidad por parte de las empresas, de los montos abonados por
secuestro extorsivo del personal de la empresa: la Corte Suprema enten-
dió que el término “bienes que producen ganancias” incluye todos los fac-
tores de producción, por lo tanto el factor humano (trabajo) debe tener ese
tratamiento, y el monto resultaba deducible en la medida que se pueda
demostrar fehacientemente.
Pueden consultar el fallo completo: Roque Vassalli S.A. –CSJN–
WW 13/05/1982 en http://www.csjn.gov.ar/jurisp/jsp/fallos.do?usecase=m
ostrarHjFallos&falloId=83686
d) Delitos de los empleados: se trata de las pérdidas sufridas por delitos

cometidos por los empleados del contribuyente, debidamente comproba-
das a juicio de AFIP. El término “empleados” debe entenderse en un sen-
tido amplio (directores, gerentes y demás personas a los cuales les resul-
ta aplicable el contrato de trabajo), pero no a los dueños de la empresa.
Debemos tener presente que este inciso se aplica solo cuando el delito es
cometido por un empleado, si el delito es cometido por un tercero debería
analizarse la viabilidad de aplicar el inciso anterior (caso fortuito o fuerza
mayor).
e) Gastos de movilidad, viáticos y compensaciones análogas: son deducibles
hasta la suma reconocida por AFIP; son deducibles en la medida en que
guarden relación de causalidad con ganancias gravadas.
Debe tenerse presente que el monto a deducir no debe representar una
liberalidad para el contribuyente ni una mayor retribución para quien lo
recibe.
f) Amortizaciones: se trata de la pérdida por desgaste y agotamiento que
sufren los bienes que producen ganancias. Según se trate de bienes inmue-
bles o muebles tendremos:
-- Inmuebles: resulta deducible la amortización correspondiente a la parte

de los edificios y demás construcciones (no el terreno) afectadas a activi-
dades que produzcan ganancias gravadas; se podrá deducir el 2% anual
sobre el costo atribuible al edificio o sobre la proporción que corresponda
a la parte edificada según la valuación fiscal al momento de la adquisi-
ción, en su defecto el contribuyente deberá hacer una justa proporción (es
común utilizar por defecto: para departamentos 80% edificio y 20% terre-
no, para casas: 67% edificio y 33% terreno). Una particularidad notoria
es que la ley determina que la amortización debe hacerse por trimestres,
desde el inicio del primer trimestre en que se afectó el bien, hasta el tri-
mestre en el cual se agote el valor del bien, o hasta el trimestre anterior
a aquel en que el inmueble se enajene o desafecte de la actividad.
Cuando el inmueble estuviera parcialmente ocupado por el contribuyente
para actividades personales, se deberá proporcionar la deducción según
la parte afectada a obtener rentas gravadas.

50
Por último, puede solicitarse a AFIP que admita porcentajes de amortiza-

ciones mayores al 2% anual, cuando se pruebe fehacientemente que la
vida útil del inmueble es inferior a cincuenta años, debiendo hacerse este
pedido desde el primer ejercicio en el cual se apliquen estos porcentajes
especiales.
-- Muebles: el valor a deducir se obtendrá dividiendo el costo o valor de
adquisición del bien por los años de vida útil probable de los mismos;
pudiendo admitir la AFIP procedimientos distintos cuando razones de
orden técnico lo justifiquen (unidades producidas, horas trabajadas,
etcétera).
A falta de una definición mejor, a los efectos de determinar la vida útil
de los bienes, se puede utilizar la tabla contenida en el Anexo al Decreto
1038/2000.
G.2.8. Tabla decreto 1038-2000
KK ANEXO al DECRETO 1038/2000

ESTIMACIÓN VIDA ÚTIL DE LOS BIENES
AÑOS
DENOMINACIÓN VIDA ÚTIL
a) Edificios 50
b) Instalaciones 10
c) Muebles y útiles 10
d) Maquinarias y equipos 10
e) Herramientas 3
f) Ferrocarriles (locomotoras y vagones) 10
g) Rodados (automóviles, camiones, acoplados, autoelevadores, 5
grúas, motocicletas)
h) Barcos 15
i) Embarcaciones de recreo 8
j) Aerodinos en general (aviones, hidroaviones, helicópteros) 5
k) Contenedores -incluidos contenedores cisternas y 10
contenedores depósitos- para cualquier medio de transporte
l) Equipos, aparatos e instrumental de uso técnico y profesional 8
ll) Equipos, aparatos e instrumental de precisión de uso técnico 5
y profesional
m) Equipos de computación y accesorios de informática 3
n) Sin perjuicio de lo dispuesto en los puntos anteriores,
para los siguientes bienes de la actividad agropecuaria se
considerará:
I. Galpones 20
II. Silos 20
III. Molinos 20
IV. Alambradas y tranqueras 30
V. Aguadas y bebederos 20
VI. Contenedores, excepto silos (toneles, tambores) 8
VII. Tarros tambo 5
VIII. Hacienda reproductora 5
IX. Tractores 8
X. Cosechadoras (granos, oleaginosas y forrajes) 10
XI. Rotoenfardadoras 6
XII. Pulverizadoras motopropulsadas 8
XIII. Equipos y maquinarias de arrastre (sembradoras, discos, 8
arados de reja, arados de cinceles, escardadores, etcétera)
Fuente: Decreto 1038/2000.

51
2.4.3. Deducciones no admitidas

Se trata de deducciones que expresamente, por mandato legal, no pueden
deducirse del balance impositivo.
Nos encontramos aquí con disposiciones de distinto origen:
a) Artículo 88 de la ley.
b) Ley antievasión: ley 25.345, ley de Prevención de la Evasión Fiscal.
c) Operaciones con monotributistas: ley Nº 26.565”
d) Incumplimiento obligación retener: artículo 40 de la ley.
1. Artículo 88: en este artículo, dispone la ley que no serán deducibles, sin
distinción de categorías:
a) Gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia (salvo lo

dispuesto expresamente por los artículos 22 y 23 de la ley); no obstante
no siempre resulta claro distinguir si se trata de un gasto personal o no.
Pueden ver al respecto el fallo Magdalena Ruiz Guiñazú http://todo-
WW dederecho.blogspot.com.ar/2008/10/magdalena-ruiz-guiazu-sobre-
impuestos_17.html
En sentido contrario, puede consultar el fallo Samuel “Chiche” Gelblung
http://croca-consultores.com/sitio/images/stories/Jurisprudencia/
Ganancias_Causa_Gelblung_Samuel_TFN_D_15_6_10_Deduccion_
Gastos_IVA_exencion.pdf
El tema será ampliado en el punto 2.5.4, cuando analicemos las deducciones

de la cuarta categoría, a cuya lectura nos remitimos.
b) Los intereses de capitales invertidos por el dueño o socio de la empresa.

c) La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente; no
obstante, se admite la deducción como excepción cuando se dé en forma
conjunta que:
-- Haya una efectiva prestación de servicios.

-- No exceda lo que usualmente se paga a terceros por tales servicios.
-- Tampoco exceda lo que se abona al empleado no pariente de mayor
categoría.
d) El impuesto a las ganancias propio del contribuyente (pero sí el tomado a
cargo por un tercero –Grossing up), ni el impuesto sobre terrenos baldíos
o que no se exploten.
e) Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios,
consejos u otros organismos que actúen en el extranjero, ni lo abonado
como retribución como asesoramiento técnico-financiero prestado desde
el exterior, en la parte que exceda lo que dispone la reglamentación (artí-
culo 146 DR).
f) Lo invertido en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanen-
te y sus gastos relacionados; cabe aclarar que lo no permitido es la deduc-

52
ción directa de lo invertido, pero esto no es un obstáculo para deducir la

amortización respectiva.
g) Las utilidades capitalizadas ni las reservas distintas de aquellas cuya
deducción expresamente la ley admite.
h) Las amortizaciones de bienes inmateriales, como llaves, marcas y activos
similares, ya que se consideran que tales bienes no se agotan, desgastan
ni destruyen.
i) Las donaciones no comprendidas en el artículo 81 inciso c).
j) Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas.
k) Las utilidades que deban destinarse a constituir reservas ya sea legales
o estatutarias.
l) La amortización correspondiente a automóviles y el alquiler de los mismos,
en la parte que excede lo que se deduciría por un automóvil con un costo
de $20.000 (neto de IVA).
Tampoco serán deducibles los gastos referidos al automóvil (combustible,
seguro, reparaciones, etc.) que excedan lo que anualmente determine la
AFIP para cada unidad (actualmente $7.200); esto, salvo que los automó-
viles tengan el carácter de bienes de cambio.
Lo dispuesto en este inciso no resulta aplicable a aquellas actividades en
las cuales el automóvil constituye el objeto principal de la actividad (alqui-
ler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
m) Las retribuciones abonadas por la explotación de marcas y patentes perte-
necientes a sujetos del exterior, en lo que exceda lo que permite la regla-
mentación (artículo 146.1 del DR).
n) El Decreto Reglamentario establece a su vez una imposibilidad de deduc-
ción en su artículo 145, donde dispone que no serán deducibles, las mul-
tas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios derivados de
obligaciones fiscales (pero sí se podrán deducir los intereses resarcitorios).
2. Ley antievasión: por disposición del artículo 2 de la ley 25.345, no podrá

admitirse la deducción de gastos que hayan sido abonados de una forma
no prevista por esta norma; de tal manera, todos los pagos superiores a
$1.000 deben abonarse por una forma bancarizada, salvo las excepciones
expresamente contempladas.
3. Operaciones con monotributistas: en caso de tratarse de adquisiciones
efectuadas a sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (Monotributo), puede encontrarse limitada la posibilidad
de deducir los gastos, tal como lo dispone el artículo 29 de la ley 26.565.
De acuerdo con el artículo 43 del Decreto Reglamentario del Monotributo,
solo se podrá deducir respecto del total de compras, locaciones o presta-
ciones correspondientes a un mismo ejercicio fiscal:
-- Respecto de un mismo proveedor: hasta el 2%.
-- Respecto del conjunto de proveedores: hasta un total del 8%.
Esta limitación no se aplica para los proveedores recurrentes.

4. Incumplimiento de las obligaciones de retención: la legislación impositiva
tiene establecido obligaciones respecto del sujeto que abona ciertos gas-
tos, a actuar como agente de retención de tributos nacionales.
Respecto del Impuesto a las Ganancias, las normas generales sobre reten-
ción se encuentran en la RG (AFIP) 830, la cual dispone todo lo referido al
régimen general de retención de este impuesto.

53
Para los sujetos que, estando obligados a retener, no cumplieran con

dicha disposición, el artículo 40 de la Ley de Ganancias, dispone que
AFIP podrá impugnar el gasto, impidiendo de esa manera la deducción
correspondiente.
2.4.4. Deducciones personales

Se trata de deducciones que solamente pueden ser efectuadas por los suje-
tos personas físicas o sucesiones indivisas. Si bien se aplica a estos con-
tribuyentes indicados, revisten especial atención para los trabajadores en
relación de dependencia ya que muchas veces son las únicas deducciones
que les resultan computables.
Este tipo de deducción no requiere de ningún tipo de documentación respal-
datoria de los gastos efectuados (salvo para los gastos de sepelio). Además,
en ningún caso pueden superar la ganancia gravada del contribuyente.
Concepto de “residencia”: se verá, cuando tratemos este tema, que en
varios lugares se refiere al concepto de residencia de las personas, a los efec-
tos de las deducciones personales; el concepto de “residencia” se encuen-
tra expresamente definido por el artículo 26 de la ley, estableciéndose que
serán considerados como “residentes”, a las personas de existencia visible
que vivan más de seis meses en el país en el transcurso del año calendario.
Cabe aclarar que “vivir” en el país implica estar físicamente en él; y no debe
confundirse esto con el “domicilio” de las personas.
Un caso poco difundido se da por aplicación de convenios de reciprocidad
con algunos países (tales como España, Italia, Portugal, Chile y Uruguay), por
los cuales se consideran que “viven” en Argentina los jubilados y pensiona-
dos de la nacionalidad de esos países, mientras residan en cualquiera de los
países firmantes del convenio.
Ganancia no imponible
Consiste en una deducción de una suma fija (actualmente de $12.960), apli-
cable por todos los sujetos comprendidos que sean residentes en el país.
El objetivo primitivo de esta deducción es no gravar los gastos de susten-
to del contribuyente, ya que el legislador considera que la manifestación de
capacidad contributiva que pretende someter a imposición, es la que excede
lo necesario para vivir.
Cargas de familia
Consiste en una deducción por los gastos referidos a las personas que revis-
ten para el contribuyente el carácter de “cargas de familia”; el principio básico
de esta deducción es el mismo que el indicado para la ganancia no imponible
(no gravar los gastos de sustento).
Para que un familiar pueda ser considerado carga de familia el mismo debe
reunir cuatro requisitos concomitantemente:
a) Residencia: la persona a deducir debe ser residente en el país en el ejer-

cicio en que se pretende computar como carga de familia.
b) Estar a cargo del contribuyente: para esto, es esencial que el contribu-
yente haga un aporte económico para el sostenimiento de la persona a

54
deducir, sin tener trascendencia el monto aportado; es decir, este importe

puede ser menor, igual o mayor que el monto computable como deducción.
La ley no dispone que la persona a deducir deba estar “exclusivamente”
a cargo del contribuyente, de modo que varias personas pueden aportar
económicamente al sostenimiento de la carga de familia, y todas ellas
podrían considerar que dicha persona está a su cargo. En caso de divor-
cio, las deducciones por el o los hijos, y en su caso por el cónyuge, son
computables en tanto exista obligación alimentaria fijada, sin importar el
monto de esta.
c) Ingreso neto: la norma dispone que la carga de familia, para ser conside-
rada tal, no debe tener en el año calendario, entradas netas superiores a
la Ganancia no Imponible, cualquiera sea su origen, y estén o no alcanza-
das por el impuesto. El artículo 48 del Decreto Reglamentario, aclara el
concepto de entrada, al definirlo como “toda clase de ganancias, reales o
presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo cuando tales
ingresos constituyan el reembolso de un capital”; a modo de ejemplo, si la
persona “cobra” un plazo fijo, no deberá considerarse “entrada” el monto
percibido, sino los intereses ganados por esa transacción.
Un punto que no está adecuadamente aclarado es el criterio por considerar
para la imputación de las “entradas”; nos referimos a si debe utilizarse el
criterio de lo devengado o el de lo percibido para tales ingresos; parte de la
doctrina entiende que debe utilizarse exclusivamente el criterio de lo perci-
bido; nuestra opinión al respecto es que para la imputación debe seguirse
el criterio de imputación establecido por el artículo 18 de la ley según la
categoría de renta que sería para dicha carga de familia; de esta manera,
si por ejemplo, una carga de familia obtuviera rentas de cuarta categoría y
solo hubiera facturado una determinada cantidad, sin haberlas percibido,
no sería para nosotros entrada neta de esa persona en ese ejercicio.
d) Grado parentesco: para ser posible la deducción, es necesario que la per-
sona a deducir tenga un parentesco con el contribuyente que esté expre-
samente contemplado en el artículo 23 inciso b) de la ley (les señalamos
que no están los tíos, primos, sobrinos, cuñados, etcétera).
La deducción por cargas de familia solo podrán efectuarla el o los parientes

más cercanos que tengan ganancias imponibles; esto implica que ante el
mismo grado de parentesco, todos podrán deducir a la misma persona; mien-
tras que la deducción efectuada por un pariente de un determinado grado,
inhabilita la deducción por parte de otros parientes con grados más lejanos.
Estas deducciones serán computables por períodos mensuales, conside-
rándose a tal efecto el mes inclusive en que se produce el hecho generador
(nacimiento, casamiento, etc.), o aquel en el que se extingue el derecho a su
cómputo (fallecimiento, divorcio, etcétera).
Los valores vigentes en este momento son (ejercicio fiscal 2011) (tengan
en cuenta que los valores de las deducciones se modifican casi todos los
años):
•• Cónyuge……..$14.400
•• Hijos…………$7.200
•• Otras cargas….$5.400

55
Deducción por trabajo personal

Consiste en una deducción especial para aquellos contribuyentes que obten-
gan ganancias comprendidas en el artículo 79 de la ley (rentas del trabajo
personal); y para quienes obtengan ganancias comprendidas en el artículo
49 (renta de empresas unipersonales), pero en este caso solo si trabajan
personalmente en dicha actividad (solo o con empleados). El monto máximo
a deducir para el período fiscal 2011, fue establecido en $12.960. Es impor-
tante destacar que el monto de esta deducción en ningún caso podrá superar
la suma de las ganancias netas indicadas en este párrafo.
El requisito esencial para acceder a esta deducción es haber ingresado, a la
fecha de vencimiento de la declaración jurada, los aportes jubilatorios como tra-
bajador independiente que resulten obligatorios por el período fiscal que se decla-
ra, o haber incluido la deuda por dichos períodos, en un plan de pagos vigente.
Un segundo requisito que se debe cumplir, para el caso de contribuyentes
que deban aportar al Régimen Nacional de Trabajadores Autónomos, será el
de haber ingresado el monto de la categoría denunciada.
Al disponer la ley que este requisito debe ser cumplido “en relación a las
rentas y actividad respectiva”, cuando el contribuyente obtenga ingresos por
más de una renta alcanzada por este punto, la verificación del cumplimiento
de este requisito debe hacerse por cada una de estas actividades, en forma
independiente; pero siempre la deducción a computar será única.
En los casos en que el contribuyente obtenga rentas incluidas en los inci-
sos a), b) o c) del artículo 79 de la ley, la deducción especial se incrementa-
rá en un 380%, no debiéndose cumplir en este caso ningún requisito para su
cómputo (llega a $62.208).
Este incremento no resulta procedente para las rentas comprendidas en el
inciso c) del 79 originadas en regímenes previsionales especiales que conce-
dan un tratamiento especial del haber jubilatorio, de la movilidad de las pres-
taciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el
beneficio jubilatorio; esta exclusión no se aplica para las actividades penosas
o insalubres, ni para las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de
retiro de las fuerzas armadas y de seguridad.
Se puede presentar un caso especial cuando un contribuyente obtenga
rentas con derecho a la deducción incrementada, al mismo tiempo que obtie-
ne ganancias con derecho a la deducción sin incrementar; en este caso, para
determinar el monto de la deducción aplicable, se deberá aplicar lo dispuesto
por el quinto párrafo del artículo 47 del Decreto Reglamentario; debido a que
la interpretación de su texto resulta sumamente compleja, estimamos conve-
niente su explicación a través del siguiente esquema:
A = ingresos del artículo 79 incisos a), b) y c)

B = Ingresos del artículo 79 resto de los incisos + ingresos del artículo 49 (si
trabaja personalmente en la actividad)
G.2.8. Aplicación deducción por trabajo personal
II Monto Renta A
Si A <= $12.960,-
Si A > $12.960,-
Deduce
A+B
A
Tope
$12.960,-
$62.208,-

56
A los efectos de ejemplificar numéricamente lo antedicho procederemos a

plantear diversos casos que se pueden presentar:
G.2.9. Ejemplos de aplicación deducción especial
II Ganancias netas con derecho a la deducción especial

79 a) b) y c)
$7.500
79 resto y 49
$0
Total
$7.500
Deducción especial
computable
$7.500
$0 $7.500 $7.500 $7.500
$10.000 $3.500 $13.500 $12.960
$3.500 $10.000 $13.500 $12.960
$15.000 $5.000 $20.000 $15.000
$30.000 $16.000 $46.000 $30.000
$70.000 $5.000 $ 5.000 $62.208
Gastos de sepelio
Su deducción se encuentra contemplada por el artículo 22 de la Ley, y esta-
blece que de las ganancias del año fiscal, se podrán deducir los gastos de
sepelio incurridos en el país, originados por el fallecimiento del contribuyente
y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo.
Para la procedencia de esta deducción se debe contar con la documenta-
ción respaldatoria que acredite el gasto efectuado; el monto a deducir para el
ejercicio 2011 es de hasta $996,23 por cada persona que origine el derecho
a aplicar la deducción.
Cómputo de estas deducciones por las sucesiones indivisas

Las sucesiones indivisas tendrán derecho a deducir por deducciones persona-
les los montos a que hubiera tenido derecho el causante.
Al producirse el fallecimiento del contribuyente, todas las deducciones per-
sonales (artículo 23 incisos a, b y c de la Ley), deben hacerse por períodos
mensuales computando las deducciones hasta el mes inclusive en que el con-
tribuyente fallece; la sucesión indivisa por su parte computará las deduccio-
nes desde el mes inclusive en que comenzó a existir (día siguiente del falleci-
miento del contribuyente), puede darse el caso que sumando las deducciones
que computa el causante y las que hace la sucesión nos arroje 13 meses
para un año.
La deducción por gastos de sepelio del causante puede ser incluida en la
última declaración jurada del causante, o ser considerada en la primera decla-
ración jurada de la sucesión indivisa.
2.4.5. Compensación de quebrantos con ganancias

Se produce un quebranto cuando las ganancias gravadas son inferiores a las
deducciones a las que se tienen derecho. Esta situación puede producirse en
diferentes niveles y según sea este, será el tratamiento por dispensar.
En primer lugar, se compensarán los quebrantos de una fuente de renta,
con ganancias de la misma categoría, siempre dentro de un mismo ejercicio
fiscal; si no fuera posible compensar el quebranto de esta manera, se compen-
sará con ganancias de otras categorías del mismo ejercicio fiscal (siguiendo
este orden de prelación: segunda, primera, tercera y cuarta categoría).

57
Cuando en un ejercicio fiscal, la suma de las rentas gravadas es inferior

a las deducciones especiales y generales a las que tenga derecho el contri-
buyente, el resultado de ese ejercicio será quebranto, y se podrá compensar
con ganancias de los próximos cinco ejercicios; vencido el plazo, no se podrá
efectuar ninguna compensación por el quebranto obtenido y no compensado.
El tratamiento indicado corresponde a los quebrantos no específicos o
comunes; existe otro tipo de quebrantos denominados específicos, los cua-
les tienen como particularidad que solo pueden compensarse con ganancias
de los próximos cinco ejercicios de la misma fuente productora del quebran-
to. Ellos son:
a) Quebrantos provenientes de la enajenación de acciones, cuotas o partici-

paciones sociales.
b) Quebrantos provenientes de actividades de fuente extranjera.
c) Quebrantos provenientes por derechos y obligaciones emergentes de ins-
trumentos y/o contratos derivados (excepto las operaciones de cobertura).
Además de los quebrantos provenientes de operaciones ilícitas ya comentado,

la ley dispone que no será computable el quebranto producto de las inversio-
nes de lujo, recreo personal y similares.
Por último, respecto de los quebrantos compensables acumulados al falle-
cimiento de un contribuyente, la ley dispone que dicha compensación podrá
ser imputada por la sucesión indivisa o por los herederos reconocidos por la
declaratoria de herederos. Igual procedimiento podrán seguir los herederos
por quebrantos producidos por la sucesión indivisa (siempre hasta el límite
de los cinco años indicado).
2.4.6. Ganancia neta

Para la obtención de la ganancia neta, el artículo 17 de la ley dispone que de
las ganancias brutas se deberán restar los gastos necesarios para obtenerla
o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta
ley, en la forma en que la misma disponga.
La ganancia neta también es conocida como resultado impositivo del ejer-
cicio, ya que con posterioridad de la misma se computarán los quebrantos de
ejercicios anteriores y las deducciones personales ya comentadas.
•• Gastos necesarios: debe tenerse en cuenta que el concepto de gasto nece-

sario no implica gasto obligatorio; la necesidad de un gasto es algo que
debe determinar el propio contribuyente, para el buen funcionamiento de
sus actividades. No debe confundirse el concepto de necesidad con el de
imprescindibilidad, ya que la ley no lo requiere.
CC
El significado de gastos necesarios debe conectarse con su utilidad real o po-
tencial para obtener un fin: la renta gravada, no con la imprescindibilidad de la
realización del mismo ni con su obligatoriedad; la deducibilidad no debe rela-
cionarse con la libertad del contribuyente para realizar la erogación sino por su
relación con el propósito que se persigue. (Fernández, 2005: 325).

58
•• Gastos realizados en el extranjero: el artículo 116 del Decreto Reglamen-

tario dispone como regla general que los gastos necesarios para obtener,
mantener o conservar ganancias de fuente argentina, son los incurridos
en el país; no obstante, también dispone que AFIP podrá admitir su deduc-
ción si se prueba debidamente que están destinados a obtener, mantener
y conservar ganancias de fuente argentina.
•• Prorrateo de gastos: ya hemos visto que cuando un gasto sirva para obte-
ner ganancias gravadas y otras no gravadas por el impuesto, su deducción
solo será admitida en la proporción correspondiente a la renta gravada (artí-
culo 80 de la ley). He aquí la necesidad del prorrateo de gastos para aplicar
la deducibilidad solo en la proporción con ganancias gravadas.
2.4.7. Ganancia neta sujeta a impuesto

Constituye la base imponible del impuesto a las ganancias por excelencia;
este valor nunca puede asumir valores negativos, ya que la última deducción
aplicable (las deducciones personales) no puede ser tal que permita llegar a
una ganancia neta sujeta a impuesto negativa.
Una vez determinada esta base imponible, las personas físicas aplicarán la
escala del artículo 90 de la ley, y los sujetos del artículo 69 de la ley, la tasa
del 35% indicada en el mismo, para llegar de esta manera al impuesto deter-
minado por este ejercicio.
Un esquema simplificado de determinación del impuesto sería el siguiente:
G.2.10. Esquema simplificado para la determinación del impuesto en
II personas físicas
Esquema de Determinación del Impuesto

2ª 1ª 3ª 4ª
Ganancias gravadas
Deducciones especiales
Ganancia por categoría
Conjunto de ganancias 4 categorías

Deducciones generales
Resultado impositivo del ejercicio
Quebrantos años anteriores

Resultado final
Deducciones personales
Ganancia neta sujeta a impuesto
Escala art. 90
Impuesto determinado

59
2.5. Categorías
Esta categorización constituye una clasificación de las rentas según su origen
funcional, es decir la naturaleza económica desde la cual fluyen las rentas; la
legislación actual contempla cuatro categorías de rentas que seguidamente
desarrollaremos.
2.5.1. Ganancias de primera categoría

Si bien el legislador las denomina rentas del suelo, a los efectos de su ade-
cuada comprensión consideramos más apropiado denominarlas “rentas inmo-
biliarias”; ya que comprende las rentas provenientes del alquiler o el arren-
damiento de inmuebles (tanto urbanos como rurales). Estas rentas deberán
imputarse aplicando el criterio del devengado.
Una advertencia importante, antes de pasar a las rentas que componen
esta categoría, es que en primer lugar debemos considerar el sujeto que obtie-
ne estas rentas, ya que si se trata de un sujeto empresa, toda la renta debe
ser considerada como de la tercera categoría.
Ganancia bruta. Composición

Para determinar la ganancia gravada de esta categoría se debe sumar:
a) El producido en dinero o en especie de la locación o el arrendamiento de

inmuebles; comprende todas las retribuciones devengadas en el ejercicio,
ya sea que se trate del alquiler de inmuebles urbanos (ley 23.091) como
del arrendamiento de inmuebles rurales (ley 13.246).
b) Cualquier contraprestación que se determine por la constitución a favor
de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación y anticresis;
este inciso pretende cubrir posibles “elusiones” fruto de la imaginación de
los contribuyentes.
1. Usufructo: es el derecho de usar y gozar de una cosa propiedad de un

tercero, de manera de no alterar su sustancia.
2. Uso: es la facultad de servirse, de la cosa (inmueble) de otro conser-
En general se consideran mejo-
vando la sustancia de ella.
ras (y no meros gastos de man-
3. Habitación: se trata del derecho de uso referido a una casa y a la utili- tenimiento) aquello cuya inversión
dad de morar en ella. supera el 20% del valor residual
4. Anticresis: es el derecho real concedido por el deudor a su acreedor del inmueble (artículo 147 DR);
tratándose de una inversión de
poniéndolo en posesión de un inmueble y autorizándolo a percibir los
carácter permanente, el valor total
frutos para imputarlos anualmente sobre los intereses del crédito y, en de la mejora se amortiza en los
caso de exceder, sobre el capital. trimestres de vida útil que le res-
tan al inmueble.
c) El valor de las mejoras introducidas sobre los inmuebles, por parte del
arrendatario o inquilino, en la medida que constituya un beneficio para el
propietario.
En caso de obtener un beneficio por la mejora (se dará en función de la
parte de la mejora de la que se haga cargo el inquilino), el propietario debe-
rá proporcionar el mismo en lo que resta del contrato de locación.
d) Los impuestos y otros gravámenes que el inquilino haya tomado a su cargo.
El Decreto Reglamentario, a lo antedicho, agrega la expresión “gastos”, por

60
lo que resultarían gravables no solo los impuestos sino también otros gas-
tos tomados a cargo por el inquilino.
Debemos tener en cuenta que el hecho de ser ganancia gravada (por repre-
sentar un beneficio para el propietario), no significa que estos conceptos
no puedan ser deducibles de la renta, en la medida en que cumplan todos
los requisitos para ser considerados gastos deducibles.
e) El importe abonado por el inquilino por la locación de bienes muebles y
otros accesorios o servicios que suministre el propietario.
f) El valor locativo por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo,
El valor locativo es el valor que se veraneo o fines semejantes.
obtendría si se alquilase el inmue- Destacamos que la ley pone como condición que el inmueble debe estar
ble en condiciones normales por “ocupado”.
terceros; lo determinará el contri-
buyente con base en las pruebas
g) El valor locativo de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no
que pueda obtener, debiendo con- determinado. Se trata de otra renta ficta, de naturaleza análoga al inciso
servar las mismas a disposición anterior.
de la AFIP.
Arrendamientos en especie: cuando un contribuyente pacte arrendamientos

en especie, deberá declarar como ganancia gravada el valor de los productos
recibidos en el ejercicio; la determinación de la renta se hará en el momento
en que esos productos son vendidos en el ejercicio, con lo cual se puede
producir un diferimiento en el momento de consideración de la renta (entre el
momento en que se recibió y el momento de su realización).
En caso de no efectuarse la venta en el ejercicio, se deberá considerar el
valor de plaza al cierre, ganancia que se ajustará en caso de corresponder (en
más o en menos) en el ejercicio en que se produzca la venta.
Es importante aclarar que, en modo alguno, esta disposición sobre consi-
deración de la renta de arrendamientos en especie cambia el método de impu-
tación de las rentas de esta categoría, ya que el contribuyente deberá declarar
toda la renta devengada en el ejercicio: si recibió las especies, aplicando lo
visto precedentemente, si no los recibió, declarará el valor de plaza al cierre.
La corrección que deberá hacerse en ejercicios futuros cuando se venda pro-
ductos ya declarados al valor de plaza al cierre, es un ajuste que ordena el
legislador para evitar elusiones que degraden la base imponible.
Deducciones especiales de la primera categoría

Para la determinación de la ganancia neta, de la ganancia bruta se podrán
deducir:
•• Gastos de mantenimiento: constituyen la deducción especial exclusiva de

primera categoría, y se refiere a los gastos necesarios para el mantenimien-
to y conservación del inmueble.
Esta deducción admite dos opciones por parte del contribuyente:
-- Gastos de mantenimiento reales: con base en los comprobantes de gas-

tos efectuados que se posean.
-- Gastos de mantenimiento presuntos: surgen de aplicar el 5% sobre la
renta bruta del inmueble, siendo este el valor deducible.
El método de gastos presuntos solo resulta aplicable para inmuebles urbanos;

debe tenerse presente que elegido uno de los métodos, el mismo deberá

61
aplicarse a todos los inmuebles urbanos del contribuyente, no pudiendo cam-

biarse por el término de cinco años.
El método de gastos presuntos no puede ser aplicado por sujetos que por
su naturaleza deban llevar libros contables, ni por aquellos que tienen un admi-
nistrador del inmueble que deba rendirles cuenta de su gestión.
•• Impuestos y tasas que gravan al inmueble: son deducibles los impuestos,

tasas y cualquier gravamen que afecte al inmueble alquilado, en la medida
en que se haya devengado en el ejercicio.
•• Si estos gravámenes estuvieran a cargo del inquilino, se consignarán como
ganancia gravada y al mismo tiempo como deducción especial de la cate-
goría; este proceder, independientemente de su carácter neutro, tendrá
incidencia en la determinación de los gastos de mantenimiento presuntos,
ya que la alícuota de los mismos se aplica sobre la utilidad bruta.
•• Amortización de edificios: se trata de la deducción por la amortización
devengada en el ejercicio, ya sea del inmueble afectado, de los bienes
muebles alquilados en forma conjunta con el inmueble, y eventualmente
de la mejora que se pudo haber efectuado sobre el inmueble.
•• Intereses de créditos hipotecarios: el artículo 60 inciso c) del Decreto
Reglamentario, señala esta deducción como procedente y se refiere a los
intereses de deudas hipotecarias de inmuebles alquilados, como a los con-
tenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación
o de contribuciones de mejoras (se deduce los intereses, no la cuota total
que incluye capital).
•• Hay que tener presente que estos intereses son distintos de los que vimos
como “deducción general”, ya que aquellos estaban referidos a la casa-
habitación del contribuyente y estos, a inmuebles alquilados a terceros.
•• Primas de seguros del inmueble: se permita la deducción de primas de
seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles que producen ganancias
de esta categoría.
Resulta interesante señalar que la ley en el artículo 85 inciso b) del primer

párrafo, cuando permite la aplicación de la tasa del 5% para obtener los gas-
tos de mantenimiento presuntos, hace una enumeración no taxativa de los
gastos de mantenimiento presuntos que incluye, y en esta incluye las primas
de seguro; por lo cual, si se optó por gastos de mantenimiento presuntos, no
podría aplicarse esta deducción por separado.
Otras deducciones
Constituye un caso especial, no contemplado por la legislación, la deducción
de la renta bruta que permite realizar el artículo 59 del Decreto Reglamentario,
en relación con los alquileres incobrables.
Efectivamente, al imputarse estas rentas por el método de lo devengado,
puede ocurrir que un contribuyente deba declarar como ganancia gravada, ren-
tas que nunca cobre; lo que hace la normativa indicada, es permitir la deduc-
ción de estos alquileres incobrables, disponiendo que serán considerados
tales a la finalización del juicio de desalojo y de cobro de pesos que le inicie
el propietario al inquilino; se dispone asimismo que en casos especiales, la
AFIP puede considerar otros índices que evidencien la incobrabilidad de los
alquileres.

62
Paralelamente, cuando se recuperen créditos tratados impositivamente

como incobrables, serán ganancia gravada del ejercicio en que se cobren.
4.
KK Determine para el señor Pérez la renta gravada por el impuesto para el

período fiscal 2011, considerando los siguientes datos:
a. El señor Pérez cedió en locación un departamento de su propiedad,

adquirido en junio de 1990 en australes 250.000.000 y puesto en
locación a partir de octubre de 2006. El actual contrato se inició el
01/03/2010, por 2 años con un valor de alquiler de $2.000 men-
suales. Al 31/12/2011, el inquilino adeudaba el alquiler del mes de
diciembre.
b. El inquilino tiene a su cargo, el impuesto inmobiliario y las expensas
comunes, por las cuales durante el ejercicio abonó: inmobiliario:
$1.500; expensas comunes: $12.000.
Datos adicionales:
Equivalencia 1$ = 10.000 australes
Coeficiente actualización: 2º trimestre/1990-abril/1994 = 2,383
2.5.2. Ganancias de la segunda categoría

Las ganancias incluidas en la segunda categoría del impuesto gravan las
rentas del capital.
LEER CON ATENCIÓN
Las rentas de capital son, en términos generales, aquellas que provie-
LL nen de la colocación de un capital, cosa mueble o derecho situado,

colocado o utilizado económicamente en la República Argentina. Si
dichos réditos fueran obtenidos por sujetos encuadrados en la teoría
de la renta ingreso (sujetos empresas), los mismos serán de la terce-
ra categoría. Por lo expuesto, se desprende que los únicos sujetos del
impuesto a las ganancias que pueden tener este tipo de rentas son las
personas físicas y sucesiones indivisas.
CC
En general, la segunda categoría incluye rentas derivadas del producido de ca-
pitales o derechos no explotados directamente, por el propietario, sino coloca-
dos o cedidos y, en los que, consecuentemente, la actividad del propietario es
nula o casi nula. (Reig, 1998:151).
Por otra parte, y conforme fue estudiado en 2.2.2. una vez que determinamos
que una ganancia es objeto, se encuentra gravada o está alcanzada por el
Impuesto a las Ganancias, debemos verificar que la misma no se encuentre
contemplada en el artículo 20 de la ley: es decir, que no se halle exenta. Es

63
por ello que mencionaremos más adelante algunas de las exenciones contem-
pladas para las rentas de la segunda categoría.
Respecto del criterio de imputación de ganancias y gastos al año fiscal, en
el caso de las rentas de la segunda categoría la ley prevé que se imputarán
al período fiscal por el criterio del percibido (salvo la excepción referente a la
imputación de dividendos de acciones y rentas de bonos y demás títulos valo-
res, en las cuales el artículo 18 establece que estas rentas se imputarán “en
el ejercicio en que hayan sido puestos a disposición”).
Por último, recordemos que el artículo 1º de la ley establece que los suje-
tos residentes en el país tributan el Impuesto por las rentas obtenidas en
Argentina y en el exterior, por lo que podemos afirmar que en el caso que
existan rentas de cualquier categoría de fuente extranjera, resultan aplicables
las mismas normas que para las rentas de fuente argentina. Es decir, que la
ganancia neta de fuente extranjera de cada categoría se determina detrayen-
do de la ganancia bruta los gastos admitidos en nuestra ley de Impuesto a
las Ganancias.
Las ganancias de la segunda categoría de fuente extranjera se encuentran
WW enumeradas en el artículo 140 de la ley:

http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganan-
htm$f=templates$3.0

Las rentas de la segunda categoría se encuentran enunciadas en el artículo
45 de la ley (en tanto, como mencionamos ut supra, no corresponda incluirlas
dentro de la tercera categoría –sujeto-empresa).
5.
KK Lea detenidamente el artículo 45 de la ley y enumere las rentas contem-

pladas en la segunda categoría.
htm$f=templates$3.0
Intereses
La ley del impuesto considera rentas de segunda categoría a los intereses,
atento a que se trata de sumas que son el producto de la colocación del capi-
tal cualquiera sea la naturaleza de la operación o la forma de pago (artículo
45 inciso a) de la ley).
Por ejemplo, una persona física, residente en el país, otorga un crédito en
dinero a favor de un tercero, también residente en el país, para la construc-
ción de un inmueble en Escobar –Provincia de Buenos Aires– garantizándose el
mismo con una hipoteca sobre un inmueble ubicado en Montevideo (República
Oriental del Uruguay). Las ganancias obtenidas por el crédito (intereses) resul-
tan de la segunda categoría, porque derivan de la colocación de un capital.

64
Asimismo, son de fuente argentina, dado que el capital afectado al crédito

ha sido generado por una actividad desarrollada en la República Argentina
independientemente de que el inmueble, objeto de la garantía hipotecaria, se
encuentre situado en el exterior.
Intereses presuntos
En el artículo 48, la ley presume (en algunos casos, admitiendo prueba en
contrario y en otros casos no) que, en principio toda deuda en la que no se
determine en forma expresa el tipo de interés, devenga un tipo de interés no
menor al fijado por el Banco de la Nación Argentina (BNA) para descuentos
comerciales, a excepción de que se trate de deudas con actualización legal,
pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso será de aplicación el interés
corriente en plaza para este tipo de operaciones.
Esta presunción admite prueba en contrario para algunas de las operacio-
nes a plazo, es decir que el contribuyente puede demostrar que no se pacta-
ron intereses o que los pactados resultan inferiores al fijado por el BNA para
operaciones de descuentos comerciales (por ejemplo, en una operación de
préstamo de dinero a un amigo, a un hermano, etcétera).
En cambio, no se admite prueba en contrario, para operaciones a plazo pro-
venientes de la venta de inmuebles, por lo tanto el interés aquí nunca puede
ser menor al del BNA y el contribuyente, de corresponder, no podrá oponer
prueba en contrario.
6.
KK Analice, en la siguiente situación:

a. Si corresponde aplicar el artículo 48 de la ley y por qué.
b. En caso afirmativo, calcule el interés gravado en el Impuesto a las
Ganancias.
Una persona física vende un inmueble a plazos a su sobrino en
$80.000, pagadero a 120 días, dejándose expresa constancia en la escri-
tura traslativa de que la operación no devenga intereses.
Regalías
El artículo 45 inciso h) de la ley incluye las regalías en la segunda categoría.
La propia ley en el artículo 47 define que son las regalías.
LEER CON ATENCIÓN
Se considera regalía a toda contraprestación que se reciba, en dinero o
LL en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por

la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación con una
unidad de producción, de venta, de explotación, etcétera, cualquie-
ra que sea la denominación asignada (artículo 47 Ley del Impuesto
a las Ganancias).
Tener en cuenta que para que se configure una regalía deben cum-
plirse los dos requisitos enunciados: transferencia de dominio, uso o
goce de cosas o por la cesión de derechos y el monto a recibir debe
pactarse en relación con una unidad de producción, de venta, de
explotación, etcétera.

65
Por ejemplo, una persona física residente en el país firma un contrato con una
fábrica de pastas, por el cual aquella cede una patente de invención para la
fabricación de fideos dietéticos de gluten a cambio de un porcentaje determi-
nado en función de las ventas del producto. Los ingresos que se perciben por
tal concepto constituyen renta de la segunda categoría para la persona física.
Es preciso resaltar la importancia de la definición de regalía que estable-
ce la ley, ya que una misma operación pactada de diferentes maneras puede
derivar en tratamientos tributarios totalmente distintos.
Por ejemplo, la venta de un inmueble (local que alquilaba) por parte de una
persona física se encuentra fuera del ámbito de imposición si se trata de una
venta pactada al contado; en cambio, estará sujeta al impuesto, si la contra-
prestación se pacta de acuerdo con las ventas obtenidas en dicho local.
Respecto de la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, paten-
tes de invención o similares, es dable advertir que se trata de casos en los Es el valor en exceso del valor de
cuales, si bien no se cumple con el requisito de la permanencia de la fuente, los activos tangibles netos de una
se encuentran igualmente gravados por el impuesto, por estar expresamente empresa atribuido a circunstan-
cias tales como: el crédito y atrac-
establecido en la segunda categoría. Al respecto cabe recordar lo prescripto en ción sobre la población determi-
el encabezamiento del artículo 2 de la Ley que dice: “[…] son ganancias, sin nante de la clientela, el valor de
perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aún cuando no se las marcas, patentes, procesos
indiquen en ellas […]” Por lo tanto, puede haber rentas que no se encuentren secretos, capacidad gerencial y
otros conceptos que en conjunto
en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 2, apartados 1), pero se exceden el rendimiento normal de
hallen expresamente contempladas por la ley en alguna de las categorías. En los bienes tangibles netos.
tal supuesto dichas rentas constituirán ganancia alcanzada por el gravamen.
Distribución de dividendos y utilidades

El artículo 45 inciso i) de la ley dispone que está gravados los dividendos y uti-
lidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las
sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69 de la ley de Impuesto
a las Ganancias.
No obstante, en el artículo 46 se establece que los dividendos, así como
las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables,
que realicen las sociedades anónimas a sus accionistas, no serán incorpora-
La expresión “doble imposición
dos por sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta. Igual trata- económica” es utilizada para
miento, es decir, no serán computables para la determinación de la renta neta describir la situación que se pro-
de los beneficiarios (socios o integrantes), reciben las distribuciones de utili- duce cuando una misma tran-
sacción económica, un ingreso
dades que realicen las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita
o un elemento patrimonial, es
por acciones o en comandita simples, las asociaciones civiles y fundaciones, gravado por el Estado durante el
los fideicomisos constituidos en el país, de acuerdo a la ley Nº 24.441, salvo mismo período pero en manos
cuando el fiduciante sea el beneficiario y los Fondos Comunes de Inversión, de diferentes perceptores. En la
doble imposición económica exis-
constituidos en el país, encuadrados en el primer párrafo del artículo 1º de la te identidad de objeto imponible
ley N° 24.083. y tiempo y similitud de impuesto
Esta disposición tiene su fundamento en el hecho de que sobre esas (imposición sobre la renta), pero
falta el requisito de la identidad
ganancias ya tributó (o debió tributar) el impuesto a las ganancias la misma
subjetiva propio de la doble impo-
sociedad, y si los socios las incorporaran en sus declaraciones personales, sición jurídica.
se produciría una doble imposición sobre la misma renta, denominada por la
doctrina como “doble imposición económica”.
Por ejemplo, una persona física residente en el país tiene asignados y
puestos a su disposición dividendos por su participación accionaria en una
sociedad anónima del país. Los dividendos son rentas de la segunda catego-
ría. No obstante, los mismos se consideran no computables para la persona
física beneficiaria.

66
Retenciones sobre distribución de dividendos o utilidades

Mediante la modificación introducida a la Ley del Impuesto a las Ganancias a
través de la ley N° 25.063 (BO 31/12/98), se crea un régimen de retención
sobre la distribución de dividendos o utilidades efectuadas por los sujetos
del artículo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias, denominado por la
doctrina “impuesto de igualación”.
LEER CON ATENCIÓN
El artículo sin número incorporado a continuación del artículo 69 de
LL la ley de Impuesto a las Ganancias, establece que cuando se paguen

o distribuyan dividendos o utilidades –ya sea en efectivo o en espe-
cie– que sean superiores a las ganancias acumuladas determinadas al
cierre del ejercicio anterior a la fecha en que se efectúa dicho pago o
distribución, se deberá practicar una retención con carácter de pago
único y definitivo del treinta y cinco por ciento (35%) sobre dicho
excedente.
La ganancia por considerar será la resultante de detraer, a la ganancia
determinada sobre la base de la aplicación de las normas generales de
la ley, el impuesto a las ganancias pagado correspondiente a el o los
períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye y sumarle
los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capi-
tal no computados en la determinación de dicha ganancia en el o
los mismos períodos. Si se trata de dividendos o utilidades en espe-
cie, corresponde que el sujeto que realiza la distribución o el agente
pagador ingrese la retención, sin perjuicio de su derecho a exigir el
correspondiente reintegro.
Es decir, se grava con el impuesto a la ganancia que surge de la
diferencia entre la utilidad contable y la ganancia impositiva, en el
momento en que se distribuyen los resultados mediante la asignación
de dividendos o utilidades.
Como dijimos anteriormente, el artículo 46 de la ley dispone que los dividen-

dos o utilidades no serán computables en la determinación de la ganancia
neta para las personas físicas o sucesiones indivisas que los reciban, por el
hecho de que sobre esas ganancias ya tributó (o debió tributar) la sociedad, y
si los socios las incorporaran en sus declaraciones personales se produciría
una doble imposición sobre la misma ganancia.
No obstante, y atento a que estas distribuciones de dividendos o utilida-
des se realizan con base en los resultados contables que obtiene la sociedad,
dichos resultados pueden ser distintos al resultado impositivo. A título de
ejemplo, y en el caso extremo de que una sociedad anónima tuviera para dis-
tribuir una ganancia contable positiva, pero impositivamente exterioriza un que-
branto, no tributará el impuesto. Así, si distribuye los dividendos originados en
la utilidad contable positiva, por esta renta no tributó la sociedad (quebranto),
y de no existir la retención analizada en el presente acápite, tampoco tributa-
ría el accionista (dado que el artículo 46 dispone que dichos dividendos son
no computables).

67
LEER CON ATENCIÓN
A través de este “impuesto de igualación” se alcanzan ganancias dis-
LL tribuidas por las sociedades anónimas a los accionistas vía dividendos

o por las otras sociedades vía utilidades, que de otra manera queda-
rían al margen de la tributación. El objetivo de esta norma es evitar
que numerosas exenciones se trasladen al accionista de una sociedad
anónima o socios de las otras sociedades mencionadas, a través de la
distribución de dividendos o utilidades.
Supongamos que una sociedad anónima del país que cierra su ejerci-
cio contable al 30/06/2011 presenta la siguiente información:
• Utilidad contable $325.000

• Utilidad impositiva $294.300
• Impuesto a las Ganancias $103.005 (correspondiente a la aplica-
ción de la tasa del 35% sobre la utilidad impositiva de $294.300).
En asamblea de accionistas celebrada el 5/11/2011, se aprobó una

distribución de dividendos a los accionistas por un total de $240.000.
Procedemos a calcular el impuesto de igualación de la siguiente
manera:
1. La utilidad impositiva neta del impuesto a las ganancias asciende

a $191.295 ($294.300 menos $103.005)
2. Los dividendos distribuidos por $240.000 exceden a la utili-
dad impositiva neta del impuesto a las ganancias en la suma de
$48.705 ($240.000 menos $191.295)
3. Por lo tanto, el impuesto de igualación asciende a la suma de
$17.046,75 (Excedente de $48.705 por la tasa del impuesto del
35%). Este impuesto debe ser calculado e ingresado por la socie-
dad anónima del país en concepto de retención con carácter único
y definitivo a los accionistas de la firma.
Instrumentos financieros y/o contratos derivados

La ley grava en la segunda categoría del impuesto a los resultados originados
por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos
derivados.
Los contratos derivados son instrumentos formalizados entre partes cuyo
valor deriva de la variación del precio de algún otro activo, que puede ser el
tipo de interés, el tipo de cambio o los precios de los bienes. Generalmente,
estos productos son utilizados para reducir riesgos financieros –cobertura– por
fluctuaciones desfavorables en los precios de los activos que se pretende pro-
teger. Adicionalmente, se aplican como instrumentos de especulación finan-
ciera y se pueden dividir en contrato a futuro, a término, opciones y “swap”.
Interés accionario distribuido por las cooperativas

La retribución (interés accionario) que distribuyan las cooperativas a sus socios
se encuentra alcanzada por la segunda categoría del gravamen, existiendo al
respecto dos excepciones. La primera de ellas se refiere al interés distribuido
por las cooperativas de consumo, el cual se encuentra exento (artículo 20 inciso

68
d) LIG), y la segunda, referida a las rentas provenientes de los servicios perso-

nales prestados por los socios –que trabajen personalmente en la actividad– de
las sociedades cooperativas denominadas de trabajo, incluyendo el retorno
percibido por ellos, las cuales serán consideradas de la cuarta categoría.
Locación de cosas muebles

La ley incluye como rentas de la segunda categoría a los beneficios de la
locación de cosas muebles.
Por ejemplo, una persona física residente en el país obtiene una renta men-
sual por el alquiler de obras de arte. La renta mencionada está gravada en
el Impuesto a las Ganancias, ya que el alquiler de cosas muebles constituye
renta de la segunda categoría.
No obstante, cabe aclarar que si dichos bienes fueron alquilados juntamen-
te con un inmueble, la renta obtenida por los mismos, corresponde atribuirla
conjuntamente con la renta de la primera categoría.
Obligaciones de no hacer
Se incluyen dentro de la segunda categoría – artículo 45 inciso f) LIG– las
sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o
no ejercicio de una actividad. No obstante, si la obligación es de no ejercer un
comercio, industria, profesión, oficio o empleo, las ganancias serán conside-
radas como de la tercera o cuarta categoría, según corresponda.
Por ejemplo, una persona física, residente en el país, pacta mediante un
convenio con su vecino que no edificará en la medianera una pared superior
a la existente, para lo cual cobrará una suma de dinero durante determina-
do período de tiempo. La renta obtenida por la persona física se encontrará
alcanzada por la segunda categoría del gravamen al tratarse de una obliga-
ción de no hacer.
Planes de seguro de retiro privados

La norma incorpora en al artículo 45 inciso d) LIG –como renta de segunda
La Superintendencia de Seguros de
la Nación dictó en 1987 la resolu- categoría– los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del
ción 19106, mediante la que se cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados, que
creó el dominado “seguro de reti- no tengan su origen en el trabajo personal, porque en el caso de que lo tengan
ro”: toda cobertura que prevea,
en caso de sobrevivencia, el pago
su, se consideran de cuarta categoría.
periódico de una renta vitalicia o Cabe señalar que si el importe rescatado es aplicado a la contratación de
el pago del capital asegurado liqui- un nuevo plan en las entidades que actúan en el sistema, dentro de los 15
dado en forma de rentas vitalicias. días hábiles siguientes a la fecha del rescate, no estará sujeto al gravamen
Según el artículo 2070 del Código
Civil, habrá contrato oneroso de (artículo 101 de la ley).
renta vitalicia, cuando alguien Para determinar el monto del beneficio gravado, en primer lugar, correspon-
por una suma de dinero, o por una de tener en cuenta que la ley permitía deducir (hasta el período fiscal 2008,
cosa apreciable en dinero, mueble
inclusive) del total del resultado de las cuatro categorías, el aporte a planes
o inmueble que otro le da, se obli-
ga hacia una o muchas personas a de seguro de retiro privado, pero con un límite; por eso, todo el aporte que no
pagarles una renta anual durante la pudo ser deducido como consecuencia de la limitación impuesta por la ley se
vida de uno o muchos individuos, convierte en un aporte no deducible.
designados en el contrato.
Al respecto, la ley establece que el beneficio neto gravable se establecerá
por diferencia entre los beneficios o rescates percibidos y los importes que no
hubieran sido deducidos a los efectos de la liquidación del gravamen, actua-
lizados (artículo 102 de la ley).
En el caso de pago del beneficio o rescate en forma de renta periódica, se
establecerá una relación directa entre lo percibido en cada período fiscal res-

69
pecto del total a percibir y esta proporción deberá aplicarse al total de impor-
tes que no hubieran sido deducidos actualizados como se indica en el párrafo
precedente; la diferencia entre lo percibido en cada período y la proporción de
aportes que no habían sido deducidos será el beneficio neto gravable de ese
período (artículo 102 de la ley).
7.
KK Determine la renta de la segunda categoría para el período fiscal 2008,

en el caso que se plantea a continuación:
Una persona física residente en el país, de profesión ingeniero, apor-
tó, desde el año 2002 y hasta el año 2007, $10.000 anuales a un plan
de seguro de retiro privado, habiendo totalizado por ello un aporte de
$60.000: el importe total capitalizado ascendió a $83.000. En el año
2008, el ingeniero empezó a percibir una renta periódica de $2.000
mensuales como consecuencia del seguro contratado.
Resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o

disposición de acciones
El último inciso del artículo 45 grava los resultados provenientes de la compra-
venta, cambio, permuta o disposición de acciones. En este aspecto, opinamos
que al haber perdido operatividad y vigencia el decreto 493/2001 (modificato-
rio del Impuesto a las Ganancias y que incorporó este inciso en el artículo 45
LIG), los resultados del epígrafe no están gravados como rentas de la segunda
categoría, salvo que encuadren en la tercera categoría (por ejemplo, si los
obtuviera una sociedad de capital).
Por ejemplo, una persona física, no habitualista en la compraventa de accio-
nes, vende acciones que cotizan en Bolsa y que no cotizan: si bien, en principio,
se trataría de rentas de la segunda categoría, se interpreta que las mismas no
se encuentran gravadas, atento a la derogación de la ley 25.414 por medio de
la ley 25.556. Cabe recordar que el artículo 7 de la ley 25.414 (denominada Ley
de Superpoderes) había incorporado en el apartado 3 del artículo 2 LIG, la grava-
bilidad de los resultados obtenidos por la enajenación acciones, títulos, bonos
y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.
Por el contrario, si se trata de una sociedad anónima argentina que vende
en nuestro país acciones que cotizan y que no cotizan en Bolsa, para la empre-
sa todas las operaciones están gravadas en el Impuesto a las Ganancias,
dado que se trata de rentas de la tercera categoría.
Deducciones de la segunda categoría

A la segunda categoría del impuesto, le corresponden las deducciones que se
establecen en los artículos 80 y 82 de la ley.
Principio general de deducción de gastos (artículo 80 de la ley) y deduc-
WW ciones especiales de la primera, segunda, tercera y cuarta categoría (artí-

culo 82 Ley).
htm$f=templates$3.0

70
Deducción especial de la segunda categoría: regalías

En el artículo 86 de la ley, se establece que los beneficiarios de regalías resi-
dentes en el país podrán efectuar las siguientes deducciones, según el caso:
a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes

–cualquiera sea su naturaleza–, el 25% de las sumas percibidas por tal
concepto, hasta la recuperación del capital invertido, valuado según el bien
que se trate (bienes muebles, inmuebles, intangibles, acciones, cuotas o
participaciones sociales, etcétera).
b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes
que sufren desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción de las amor-
tizaciones calculadas conforme a las normas del impuesto a las ganan-
cias, según la naturaleza de los bienes (minas, canteras, bosques, bienes
muebles o inmuebles).
Por ejemplo, una persona física residente en el país obtiene regalías por la
transmisión temporaria de una patente. En este caso, se puede deducir la
amortización del bien que se transfiere hasta que se agote su vida útil.
Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de cos-
tos y gastos incurridos en el país. En caso de tratarse de costos y gastos
incurridos en el extranjero, se admitirá como única deducción por todo con-
cepto (recuperación o amortización del costo, gastos para la percepción del
beneficio, mantenimiento, etc.) el 40% de las regalías percibidas.
Las normas precedentes no serán de aplicación cuando se trate de benefi-
ciarios residentes en el país que desarrollen habitualmente actividades de
investigación, experimentación, etc., destinadas a obtener bienes suscep-
tibles de producir regalías, quienes determinarán la ganancia por aplicación
de las normas que rigen para la tercera categoría.
8.
KK Determinar la renta de la segunda categoría para los períodos fiscales

2011 y 2012, en el caso que se plantea a continuación:
El 12/8/2010 el señor M. M. transfiere una fotocopiadora de mane-

ra definitiva al señor T. T. La misma había sido adquirida por el señor
M.M. el 15/4/2008 en $15.000. El bien en cuestión tiene una vida útil
de 5 años y desde su adquisición el señor M.M. lo tuvo afectado a la
obtención de ganancias gravadas.
En el período 2011, el señor M.M. percibe $14.000, y en el 2012, $
25.000 en concepto de regalía.
Exenciones para las rentas de la segunda categoría

Se encuentran exentos del impuesto a las ganancias los ingresos obtenidos
por las personas físicas y sucesiones indivisas por los siguientes conceptos:
•• Artículo 20 inciso h) de la ley: los intereses de los depósitos en caja de

ahorro, en cuentas especiales de ahorro, a plazo fijo y en los depósitos de
terceros u otras formas de captación de fondos del público, excepto los
intereses provenientes de depósitos con cláusula de ajustes. Todos estos

71
depósitos tienen que ser realizados en instituciones incluidas en el régimen

legal de entidades financieras de nuestro país.
Esta exención no es aplicable cuando los depósitos sean realizados en o
por establecimientos estables situados el exterior, propiedad de las enti-
dades que mencionamos en el párrafo anterior, residentes en el país.
Por ejemplo, una persona física percibe intereses provenientes de depó-
sitos en una caja de ahorros del Banco de la Provincia de Buenos Aires.
Los intereses en cuestión constituyen renta de la segunda categoría, dado
que se trata de una suma que es producto de la colocación de un capital
(artículo 45 inciso a) LIG). No obstante, dichos intereses se encuentran
exentos en virtud de lo establecido en el artículo 20, inciso h), de la ley del
impuesto.
•• Artículo 20 inciso k) de la ley: las rentas de los títulos, acciones, cédulas,
letras, obligaciones y demás valores emitidos por entidades oficiales, y si
existe una ley que así lo disponga.
Por ejemplo, una persona física percibe intereses generados en la tenencia
de bonos emitidos por el Gobierno de la Provincia de San Luís. Dichos inte-
reses son ganancias de la segunda categoría, pues se trata de una renta
de títulos. No obstante, los intereses percibidos se encuentran exentos del
impuesto en el marco de la disposición emanada del artículo 20, inciso k),
de la ley del gravamen.
•• Artículo 20 inciso v) de la ley: las actualizaciones de créditos de cualquier
origen y naturaleza. Se incluyen en este inciso las diferencias de cambio
provenientes de la adecuación de los valores en moneda extranjera a la
moneda argentina de acuerdo a las variaciones del tipo de cambio (de la
moneda foránea en relación con la moneda del país).
Cuando las actualizaciones sean ganancias de fuente extranjera, la exen-
ción no alcanza a las diferencias de cambio de la misma fuente.
•• Artículo 20 inciso j) de la ley: se encuentran exentos del gravamen, las
ganancias provenientes por la explotación de derechos de autor y las res-
tantes ganancias derivadas de derechos amparados por la ley 11.723 (Ley
de Propiedad Intelectual). La exención es hasta la suma de $10.000 por
período fiscal y además debe cumplir con los siguientes requisitos:
-- Las obras deben estar inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho
del Autor.
-- El beneficio no debe provenir de las obras realizadas por encar-
go, o su origen sea reconocido como una locación, formalizada o no
contractualmente.
-- La titularidad de los derechos citados debe recaer directamente sobre el
autor o sus derechohabientes.
•• Artículo 20 inciso w): beneficios originados en la compraventa, cambio,
permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores,
obtenidas por personas físicas y sucesiones indivisas (salvo comisionis-
tas. consignatarios, rematadores o auxiliares de comercio), excepto que
se trate de acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores. En
este último caso, si la persona residente en el país es no habitualista en
la realización de venta de acciones que no coticen en bolsas o mercados
de valores, el resultado de la operación se encuentra fuera del objeto del
gravamen.

72
2.5.3. Ganancias de tercera categoría

El legislador decidió llamarlas “Beneficio de las empresas y ciertos auxiliares
de comercio”; se incluyen en esta categoría las rentas obtenidas por sujetos
que las obtienen de actividades comerciales, industriales, agropecuarias y
mineras, así como también las rentas obtenidas por los sujetos-empresa cual-
quiera sea la actividad desarrollada (aun cuando estos desarrollen actividades
que serían de primera o segunda en otros sujetos).
Vemos así que nos encontramos con rentas de esta categoría según la
actividad desarrollada y otras según quién sea el sujeto que las obtenga; adi-
cionalmente, nos encontramos con que una renta que en principio no sea atri-
buible a ninguna categoría, será de esta tercera categoría, por lo que la ley
prevé una especie de categoría “residual”.
El método de imputación general de esta categoría es el de devengado,
pero existen algunas particularidades que la propia ley dispone en casos
especiales.
Ganancia bruta
Las ganancias brutas de esta categoría están conformadas por las siguientes:
G.2.11. Conformación de las ganancias brutas de Tercera Categoría
II Ganancias
de Tercera
Categoría
Las obtenidas por los sujetos del artículo 69.
Las que deriven de cualquier otra clase de sociedades o empresas
unipersonales constituidas en el país.
Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consigna-
tario y demás auxiliares de comercio.
Las derivadas de loteos con fines de urbanización.
Las derivadas de fideicomisos.
Las demás rentas no incluidas en otras categorías.
En forma complementaria, esta categoría grava también las compensaciones

en dinero o en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de
actividades incluidas en esta categoría, en la medida que excedan lo que la
AFIP considere razonable. Del mismo modo, si se desarrollan actividades pro-
fesionales (cuarta categoría), pero se las complementa con una explotación
comercial, el resultado total de esta actividad será de tercera categoría.
Rentas obtenidas por sociedades de capital y otros responsables

Se trata de las rentas obtenidas por los sujetos enumerados en el artículo 69
de la ley, al cual remitimos en mérito a la brevedad.
Como vemos, en este artículo se establece la gravabilidad de las rentas
obtenidas por los sujetos enumerados a la tasa del 35% (fija para todas las
rentas).
Nos encontramos aquí con 2 tipos de contribuyentes: los del inciso a) con-
formado por sociedades de capital constituidas en el país y los del inciso b)
conformado por establecimientos estables pertenecientes a sujetos residen-
tes en el exterior.
Respecto de las sociedades de capital, mucho se ha discutido y se dis-
cute, sobre si es procedente gravar las utilidades de la sociedad y poste-
riormente gravar a los socios o accionistas cuando reciben renta de estas

73
sociedades. En nuestro país, la solución adoptada por el legislador es la de

considerar como no computable las rentas obtenidas de las sociedades por
sus dueños, ya que se considera que por esas rentas ya tributó la sociedad y,
de volver a hacerlo el dueño al recibir el remanente de utilidades, estaríamos
en presencia de una doble imposición.
Este tema fue abordado en el punto 2.5.2. cuando analizamos las rentas
de la segunda categoría (distribución de dividendos y utilidades), por lo que
nos remitimos a la lectura del mismo.
El inciso b) de la ley se refiere a los establecimientos estables o perma-
nentes en el país, pertenecientes a sujetos del exterior (pueden ser personas Se trata un lugar fijo de negocios
físicas o jurídicas); no debe confundirse con los sujetos del exterior que, no donde una empresa realiza toda
teniendo un establecimiento permanente en el país, están sometidos a un o parte de su actividad; no se
requiere que la misma sea inin-
impuesto real que grava cada pago (artículos 91 a 93 de la ley); en el caso que terrumpida, pero sí que se reali-
analizamos, los establecimientos estables son sujetos del impuesto y liqui- ce de manera regular. No están
dan y pagan en iguales condiciones que los demás contribuyentes nacionales. incluidas en este concepto, las
sociedades constituidas en el
país, aún cuando pertenezcan a
Rentas derivadas de otras sociedades o empresas ubicadas en el país sujetos del exterior.
En este punto, se grava al resto de las sociedades, no incluidas en el artículo
69 de la ley, y a las empresas o explotaciones unipersonales.
Quedan incluidas de esta manera las sociedades colectivas, de capital e
industria y las sociedades de hecho. El punto fundamental para estas socie-
dades, es que no son sujetos pasivos de la obligación tributaria, esto signi-
fica que no pueden inscribirse en el impuesto ya que no son ellas, por sí mis-
mas, las que tributan por sus rentas. Análoga consideración debemos hacer
respecto de las empresas unipersonales.
Por lo expuesto, estos sujetos determinaran una ganancia tributaria y pos-
teriormente serán los socios de las mismas, quienes incluirán las mismas en
sus declaraciones juradas personales; en el caso de la empresa unipersonal
toda la renta se incorpora en la declaración de la persona física titular de esa
empresa unipersonal.
Otras rentas de tercera categoría

•• Auxiliares de comercio: se incluye en esta categoría a los comisionistas,
rematadores y consignatarios, como así también al resto de los auxiliares
de comercio no incluidos en la cuarta categoría. Los auxiliares de comer-
cio están enumerados en el artículo 87 del Código de Comercio, del cual
podemos enumerar (exceptuando a los que tributan por cuarta categoría):
1. Rematadores o martilleros.
2. Barraqueros y administradores de casas de depósito.
3. Factores o encargados.
4. Dependientes del comercio, siempre que no trabajen en relación de
dependencia.
5. Acarreadores, porteadores y empresarios del transporte.
•• Loteos con fines de urbanización: para que se configure este loteo, debe
verificarse cualquiera de las siguientes condiciones:
a) Que del fraccionamiento de una unidad de tierra resulte un número de

lotes superior a 50.
b) Que en el término de dos años, contados desde la fecha de iniciación

74
efectiva de las ventas, se enajenen –en forma parcial o global– más de

50 lotes de una misma fracción.
Se trata de una de las denominadas rentas especialmente contempladas por

el legislador, por lo tanto está alcanzada por el impuesto cualquiera sea el
sujeto que las obtenga, y sin considerar si hay periodicidad, permanencia o
habilitación de la fuente productora.
•• Edificación y enajenación de inmuebles bajo la ley 13.512: cuando se uti-
liza la ley de Propiedad Horizontal (ley 13.512) para construir, subdividir
un inmueble y vender, el resultado de esta operación está alcanzada por
el impuesto, cualquiera sea el sujeto que las obtenga y cualquiera sea el
número de unidades que se obtengan.
El Tribunal Fiscal sostuvo lo siguiente sobre este tema:
CC
La construcción y venta supone la realización de una actividad empresaria
compleja que se lleva a cabo durante un lapso prolongado en cuyo transcurso
se confeccionan planos, se realizan numerosas adquisiciones de materiales,
se utilizan los servicios de una o más empresas constructoras y sus respecti-
vos subcontratistas, y por último, mediante una adecuada organización se ven-
den los departamentos construidos en las condiciones habituales de plaza.
Que es evidente que aun cuando todas o parte de esas actividades se efec-
túen por medio de contratistas, subcontratistas, o vendedores a comisión, la
existencia de la actividad empresaria no viene a resultar afectada, por cuanto
hacerlo así es justamente característico de este tipo de negocio. (Tribunal
Fiscal de la nación, Sala A, “Lisumo SA” 21/03/1969).
•• Fideicomisos: Los fideicomisos se encuentran regulados por la ley 24.441,

que dispone que habrá fideicomiso cuando:
CC
Una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienes determina-
dos a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se de-
signe en el contrato (beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo
o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario. (Ley 24.441).
Un esquema simplificado de un fideicomiso sería:

75
II
Fuente: elaboración propia
LEER CON ATENCIÓN
Básicamente, existen dos tipos de fideicomisos: el financiero y el
LL ordinario; el financiero se caracteriza por tener la capacidad legal de

emitir títulos valores, el ordinario, en cambio, es un contrato entre
particulares sin intervención de ninguna autoridad.
Según las características del fideicomiso, vemos que pueden ser sujetos del
impuesto (artículo 69, inciso a) apartado 6), o pueden asimilarse a socieda-
des de personas (inciso agregado a continuación del d) del artículo 49); en
estos últimos, los fideicomisos solo determinan la renta, atribuyen la misma
al fiduciante-beneficiario y son estos últimos los encargados de tributar por
las mismas.
Deducciones especiales de la Tercera Categoría

Sin perjuicio de las deducciones especiales dispuestas por el legislador para
las cuatro categorías (artículo 82 de la ley), existen también deducciones
especiales exclusivas de la tercera categoría que se encuentran en el artículo
87, las cuales, respecto de las rentas de fuente extranjera, se encuentran
adecuadas por el inciso d) del artículo 193; estas deducciones las deberemos
imputar por el criterio del devengado.
Gastos y erogaciones inherentes al negocio

Se trata de cualquier gasto que sea necesario (no hace falta que sea obliga-
torio ni imprescindible) para obtener, mantener o conservar la renta de esta
categoría. Encontramos entre otros: gastos de propaganda, de estudio de
mercados, de librería, de limpieza, etcétera.
Castigos y previsiones contra los malos créditos

Se trata de la posibilidad de deducir los créditos incobrables generados por
rentas no cobradas de esta categoría.
La normativa (artículo 133 del DR) prevé la deducción de créditos dudosos
o incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales; se puede
optar entre:

76
•• Deducción directa del monto de créditos incobrables en el ejercicio.

•• Constitución de una previsión para esta contingencia.
Una vez que el contribuyente haya optado por el método de la previsión, su

cambio solo será posible previa autorización de AFIP.
Las condiciones para que un crédito pueda ser deducido como incobra-
ble son:
a) Que la manifestación de incobrabilidad corresponda al ejercicio.

b) Que corresponda a operaciones comerciales propias del giro de la empresa
c) Que el monto por deducir sea justificable, para lo que deberá cumplir algu-
no de los índices de incobrabilidad.
Índices de incobrabilidad: para que la deducción por incobrables sea posible,

debe verificarse alguno de los siguientes índices:
a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b) Declaración de quiebra del deudor.
c) Desaparición fehaciente del deudor.
d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
f) Prescripción.
Cuando se trate de créditos de montos no significativos que hagan económica-

mente no conveniente realizar acciones judiciales, también podrán deducirse
los créditos que cumplan conjuntamente las siguientes condiciones:
1. El monto de cada crédito no deberá superar el monto que determine AFIP.

Por medio de la RG (AFIP) 2791 (BO: 08/03/2010) se fijó el importe de
deuda por cada cliente en $10.000.
2. El crédito debe tener una morosidad mayor a 180 días.
3. Debe haberse notificado al deudor su condición de moroso y reclamado el
pago del crédito.
4. Debe haberse dejado de operar con el deudor.
9.
KK Lea y analice el artículo 134 de Decreto Reglamentario, referido a la

metodología para el cálculo de lo que se considera previsión normal
impositiva para deudores incobrables.
A continuación calcule la previsión impositiva para el cierre del ejercicio
2011 con los siguientes datos de cierre de cada año:
Deudores por ventas Incobrables

2008 $ 150.000 $ 4.500
2009 $ 180.000 $ 7.500
2010 $ 225.000 $ 11.000
2011 $ 285.000 $ 11.300

77
Gastos de organización
Se permite deducir los gastos de organización, los cuales incluyen los gastos
que se realicen para la creación de una sociedad, incluyendo su organización
administrativo contable.
Se permite su deducción total en el primer ejercicio, o su diferimiento en
un plazo de cinco años, a opción del contribuyente.
Reservas matemáticas y para riesgos en curso

Es una deducción que pueden aplicar las compañías de seguros, de capitali-
zación y similares, por los montos que destinen a integrar las previsiones por
reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso y similares, de acuerdo
con las normas que al respecto disponga la Superintendencia de Seguros u
otro organismo oficial.
La previsión generada será considerada pérdida en el ejercicio de constitu-
ción; en el ejercicio siguiente, se imputarán contra esta los siniestros que se
produzcan, y será ganancia gravada el excedente de previsión si lo hubiere;
en caso de defecto se mandará como deducción directa.
Comisiones y gastos incurridos en el extranjero

Se trata de las comisiones y gastos incurridos en el extranjero referidos a
exportaciones o importaciones, en cuanto sean justos y razonables, es decir,
en tanto no superen lo que habitualmente se paga por tales servicios.
Podemos incluir dentro de estos gastos los siguientes: depósito, embar-
que, seguro, comisión al agente de compra o de venta, etcétera.
Erogaciones y gratificaciones a favor del personal

Se trata de la posibilidad de deducir los gastos o contribuciones realizados a
favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios
a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia a favor de los
empleados, dependientes u obreros. Se considera que estos gastos ayudan
a obtener un mayor rendimiento del personal y por lo tanto a la obtención de
ganancias gravadas.
También se permite deducir las gratificaciones dispuestas para el perso-
nal, como gratificación por parte de la asamblea de accionistas o socios, se
trata en este caso de un hecho posterior al cierre del ejercicio, no obstante lo
cual se permite su deducción en el ejercicio por el cual se pagan, si se abo-
nan efectivamente antes del vencimiento para la presentación de la declara-
ción jurada (si se abona efectivamente con posterioridad, será deducible en
el ejercicio en que se abone).
La norma permite a AFIP impugnar esta última deducción, en la parte que
exceda lo que habitualmente se abona por tales servicios.
Gastos de representación
Se trata de la deducción de los gastos que reconozcan como finalidad la
representación de la empresa fuera del ámbito de sus oficinas, locales o esta-
blecimientos, o en relaciones tendientes a mantener o mejorar su posición de
mercado. Su monto deducible no podrá superar el 1,50% del total de retribu-
ciones abonadas al personal en el ejercicio (sin considerar las gratificaciones
del punto anterior).
No se incluyen dentro de esta deducción, las erogaciones dirigidas a la
masa de consumidores potenciales, tales como gasto de propaganda, ni los

78
viáticos ni gastos de movilidad. Su cómputo debe estar respaldado por la docu-

mentación que acredite el gasto efectuado, debiendo guardar la relación de
causalidad que lo ligue con ganancias gravadas (artículo 141 del DR).
Tratándose de viajes, no se permite la deducción de los gastos referi-
dos a acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su
representación.
Honorarios de directores y otros

Se trata de la posibilidad de deducir honorarios de directores, síndicos o miem-
bros del consejo de vigilancia y las acordadas a los socios administradores,
por parte de los contribuyentes del inciso a) del artículo 69.
Es otro caso donde el gasto se efectuó una vez cerrado el ejercicio (el
monto del honorario lo determina la asamblea de accionistas o reunión de
socios); no obstante se permite su deducción en el ejercicio por el cual se
paguen, siempre que se produzca la asignación individual a cada sujeto, antes
del vencimiento para la presentación de la declaración jurada de la sociedad.
El monto por deducir no podrá exceder el mayor de los siguientes topes
(excepto para los síndicos que no tiene tope):
a) El 25% de las utilidades contables del ejercicio.

Se entiende por “utilidades con-
b) La suma que resulte de computar $12.500 por cada uno de los percep-
tables del ejercicio” a las obteni- tores de dichos conceptos (o lo realmente asignado a cada sujeto, lo que
das luego de detraer el impuesto resulte inferior).
a las ganancias del ejercicio que
se liquida, determinado según
las normas de la ley y el Decreto Debe tenerse presente que las sumas a deducir por este concepto no incluyen
Reglamentario. a las que se pudieran abonar a estos sujetos en concepto de sueldos u hono-
rarios por otras tareas encomendadas, importes que tendrán el tratamiento
según el tipo de gasto efectuado. En estos casos, a los efectos de la deduc-
ción de estos montos adicionales, deberá acreditarse que:
•• Se deben a una efectiva prestación de servicios.

•• Su magnitud guarda relación con la tarea encomendada.
•• Se ha cumplido con las obligaciones previsionales pertinentes (en caso de
corresponder).
10.
KK Con los datos siguientes, determine el monto a deducir por la sociedad

en concepto de honorarios de directores.
Monto asignado director A: $24.000.
Monto asignado director B: $10.000.
Sueldo director B (por tareas gerenciales): $13.000.
Utilidad contable de la sociedad: $84.000.
Bienes de cambio
Los bienes de cambio constituyen en las empresas con destino comercial
(dedicadas a la compra-venta de mercaderías de reventa), el principal factor
para tener en cuenta para la determinación de la ganancia gravada.
Reviste particular interés determinar la valuación de los inventarios de bie-
nes de cambio, ya que de su adecuado cómputo se determinará la ganancia

79
bruta de estas empresas atento a que la utilidad bruta surge de la diferen-

cia entre las ventas netas menos el costo de ventas, como lo vemos en la
siguiente igualdad:
Ventas netas - Costo de ventas = utilidad bruta
Siendo Costo de Ventas igual a:
Inventario inicial + compras netas - inventario final = costo ventas
Debemos tener presentes las siguientes consideraciones:
•• La valuación del inventario inicial surge del inventario final del ejercicio
anterior.
•• Las compras netas son aquellas compras de bienes de cambio realizadas
en el ejercicio, netas de IVA y de devoluciones.
•• La valuación del inventario final surge de aplicar las valuaciones unitarias
correspondientes al stock que surge de la toma de inventario al cierre del
ejercicio.
Desde el punto de vista impositivo, las valuaciones de los inventarios finales

deben hacerse de acuerdo a las normas de los artículos 51 a 57 de la ley.
Particularmente, las existencias de bienes de cambio se valúan por medio
del artículo 52, el que establece:
1. Mercaderías de reventa, materias primas y materiales: se valuarán al

costo de la última compra efectuada en los dos últimos meses inmediatos
al cierre del ejercicio. Si no existieran compras en ese período, se tomará
el valor de la última compra efectuada en el ejercicio. En caso de no haber
compras en el ejercicio, se tomará el valor de la existencia final al cierre
del ejercicio anterior.
2. Productos elaborados:
-- El valor por considerar será el precio de venta aplicado en los 2 últimos
meses anteriores al cierre, menos los gastos de venta y el margen de
utilidad incluido en ese precio. Es el porcentaje de ganancia apli-
Si no existen ventas en ese período, se partirá del precio de la última cado por el contribuyente al pro-
venta realizada en el ejercicio, menos los gastos de venta y el margen de ducto vendido, para obtener su
precio final; debe tratarse de un
utilidad. Por ultimo, de no existir ventas en el ejercicio, se considerará el margen normal para el producto
precio de venta para el contribuyente al cierre del ejercicio, deduciendo y actividad desarrollados, y poder
los gastos de venta y el margen de utilidad para dicho precio. demostrarse su razonabilidad. Se
-- Cuando se lleven sistemas que permitan la determinación del costo de determina relacionando el resulta-
do neto del ejercicio que se liquida
producción de cada partida de los productos elaborados, se aplicará para con las ventas del mismo período;
la valuación de estos productos igual método que el establecido para las en este caso, se segregarán del
mercaderías de reventa, considerando como fecha de compra la finaliza- cálculo los siguientes ingresos:
-De reventa de bienes de cambio.
ción de la elaboración de los bienes.
-Provenientes de prestaciones
3. Productos en curso de elaboración: al valor de los productos terminados, de servicio.
establecido conforme el punto anterior, se le aplicará el porcentaje de aca- -Originados en operaciones
bado a la fecha de cierre del ejercicio. extraordinarias de la empresa.
Resulta útil tener presente que el Decreto Reglamentario en su artículo 75,

establece una especie de glosario, donde se establecen claramente varios

80
conceptos que la ley enuncia sin definir, y referidos a la forma en que debe
entenderse cada termino empleado; remitimos directamente al mismo.
Costo en plaza: cuando, producto de la aplicación de los artículos 52 y 55
de la ley, el valor resultante resulte superior al costo en plaza (demostrable
fehacientemente), se permite que el contribuyente utilice este último, como
una forma de no sobrevaluar los inventarios. Para hacer uso de esta opción, el
contribuyente deberá informar a la AFIP la utilización del mismo en el momen-
to de presentar la declaración jurada.
Bienes muebles amortizables

Se trata de los bienes muebles que tienen el carácter de bienes de uso para
la empresa; dado que esta debe emplear la teoría del balance para la determi-
nación de la ganancia gravada, el resultado de la realización de estos bienes
lleva aparejada la necesidad de determinar el resultado de esta operación y
de cargarlo en el correspondiente ejercicio (puede ser ganancia o quebranto).
Para la determinación del resultado, se deberán tener en cuenta las dis-
posiciones del costo computable que encontramos en el artículo 58 de la ley;
básicamente establece la valuación de estos bienes al valor residual de los
mismos:
costo original – amortizaciones ordinarias = costo computable
Luego se aplicará:
precio venta – costo computable = resultado venta bien de uso
Bienes inmuebles
El tratamiento de este tipo de bienes, dependerá del destino aplicado al
mismo; efectivamente, si el bien está afectado como bien de uso, el tratamien-
to es totalmente análogo al analizado en el punto anterior respecto del resul-
tado obtenido por la venta de dichos bienes, con la salvedad que deberemos
determinar el costo computable con las disposiciones del artículo 59 de la ley.
En caso de que el inmueble tenga el carácter de bien de cambio, a los efec-
tos de su valuación se deberán tener en cuenta las disposiciones del artículo
55 de la ley, con la limitación que establece el artículo 56.
Bienes intangibles
Su tratamiento se encuentra contemplado en el artículo 60 de la ley; aquí se
dispone que cuando se enajenen llaves, marcas, patentes, derechos de conce-
sión y otros activos similares, la ganancia gravada se establecerá deduciendo
del precio de venta el valor residual actualizado del bien vendido (costo menos
amortizaciones que hubiera correspondido aplicar).
Desuso
Este punto se refiere a bienes de uso amortizables que quedaren fuera de
uso, en cuyo caso el contribuyente puede optar entre (artículo 66 de la ley):
•• seguir amortizando el mismo hasta la extinción de su valor original, o

•• imputar la diferencia entre el precio de venta y el importe aún no amortiza-
do, en el ejercicio en que se venda.

81
En caso de tratarse de bienes de cambio que quedaren fuera de moda, dete-

riorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido valor por otras
causas similares, los mismos podrán valuarse al probable valor de realización,
menos los gastos de venta (artículo 86, 2º párrafo del DR).
Venta y reemplazo
Se trata de una figura especial aplicable en el supuesto de venta y reemplazo
de un bien de uso por parte de una empresa.
En estos casos, se establece la opción de imputar la ganancia al ejercicio
en que se realizó la venta, o afectar la utilidad indicada para aplicar al costo
del nuevo bien, lo que redundará en un menor valor amortizable de este último.
Para la aplicación de este método se requiere:
1. La venta de un bien de uso y la adquisición de otro en el término de un año

(es indiferente el orden cronológico en que se realizan las operaciones).
2. La obtención de una utilidad por la venta del bien de uso.
En caso de tratarse del reemplazo de un bien inmueble, a las condiciones

indicadas le debemos agregar:
a) El inmueble deber tener al menos dos años con el carácter de bien de uso
al momento de la enajenación.
b) La afectación de la utilidad, se hará en proporción a la reinversión que se
haga del importe obtenido por la venta del inmueble reemplazado.
Debemos tener presente que este método no significa una ganancia o bene-
ficio para el contribuyente, ya que si bien por un lado no se declara una renta
gravada, al mismo tiempo se disminuye el valor de deducciones por amortiza-
ciones futuras en la misma medida, resultando por lo tanto de efecto neutro.
Diferencias de cambio
Toda utilización en operaciones comerciales de monedas distintas de las de
curso legal conlleva la necesidad de efectuar la conversión de las mismas a
la moneda local, ya que resulta imprescindible para poder efectuar toda liqui-
dación impositiva.
En principio todos los bienes introducidos en el país o dados o recibidos
en pago en moneda extranjera, deben ser valuados en pesos a la fecha de
su recepción en pago, salvo disposición en contrario de la ley.
El artículo 68 de la ley dispone, respecto de las diferencias de cambio,
diversas cuestiones:
a) La utilización de un sistema uniforme para la contabilización de las opera-

ciones; entendemos que se refiere a la contabilización fiscal.
b) La utilización de tipos de cambio que fije la reglamentación.
c) La forma en que se determinarán las diferencias de cambio:
-- Por revaluación anual de saldos impagos.
-- Por variaciones ocurridas entre la última valuación y el importe del pago
total o parcial de los saldos.
d) La incorporación al balance impositivo anual de las diferencias de cambio;
recordamos, no obstante, que para quienes no practican ajuste por infla-

82
ción, las diferencias de cambio están exentas (artículo 20 inciso v LIG).

-- Operaciones en moneda extranjera: de acuerdo con el artículo 97 del
Decreto Reglamentario, las operaciones en moneda extranjera, se con-
vertirán al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda,
conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día
en que se concrete la operación.
-- Contabilización de las operaciones: se encuentra reglamentado por el
artículo 98 del Decreto Reglamentario, y dispone que toda operación en
moneda extranjera, se asentará en la contabilidad fiscal:
a) Si se trata de operaciones de contado: al cambio efectivamente abonado.

b) Si se trata de operaciones a crédito: al tipo de cambio del día de entrada
(en caso de compras), o de salida (para las ventas).
-- Diferencias computables: son diferencias de cambio computables las
que provienen de operaciones gravadas y las que se produzcan por la can-
celación de créditos que se hubieran originado para financiarlas. Serán
consideradas de fuente argentina todas las diferencias de cambio que
se produzcan por el ingreso de divisas al país, provenientes de las ope-
raciones y cancelaciones del párrafo anterior.
Bienes adjudicados a los socios

En caso de disolución, retiro o reducción de capital por parte las sociedades
de personas, así como por parte de las sociedades de responsabilidad limi-
tada y en comandita simple y por acciones; se consideraran vendidos por
la sociedad los bienes adjudicados a sus socios, por un precio equivalente
al valor de plaza al momento de dicha adjudicación (artículo 71 del Decreto
Reglamentario).
Disposición de fondos o bienes a favor de terceros

Se trata de una disposición especial del artículo 73 de la ley, por medio del
cual se dispone que toda disposición de fondos o bienes efectuada a favor
de terceros, por parte de sujetos comprendidos en el artículo 69 de la ley,
y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará
presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente
al mayor de los siguientes intereses:
•• Un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la

Nación Argentina para descuentos comerciales.
•• Una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor,
nivel general, con más un interés del 8% anual.

83
LEER CON ATENCIÓN
Para que se aplique esta figura, es necesario que los fondos sean entre-
LL gados en calidad de préstamo, no siendo esto una consecuencia pro-

pia del giro de la empresa ni algo que genere ganancias gravadas. No
obstante, también se aplica cuando la disposición de fondos o bienes
devengue una renta inferior a la establecida por esta figura, en cuyo
caso, la renta presunta surgirá por la diferencia entre las tasas.
Lo indicado no se aplica cuando se trate de sociedades de responsa-
bilidad limitada, sociedades en comandita simple y la parte corres-
pondiente a los socios comanditados de las sociedades por acciones.
Tampoco resulta aplicable cuando proceda el tratamiento previsto
por el tercero y cuarto párrafo del artículo 14 (regulaciones en mate-
ria de precios de transferencia).
•• Honorarios de directores y similares: se considera que son operaciones

propias del giro de la empresa, las sumas adelantadas a directores en
concepto de honorarios por sus funciones específicas, en la medida que
no superen lo que les asigne individualmente la Asamblea de Accionistas y
se encuentren adecuadamente individualizados y registrados contablemen-
te. En caso de asignárseles un importe menor a la suma de los anticipos
abonados, resultará de aplicación esta figura de la disposición de fondos
que analizamos.
•• Disposición de fondos entre empresas vinculadas: respecto de este tema,
cabe citar un caso que fue resuelto por la Corte Suprema en el mes de
marzo del 2012; anteriormente, había fallos en distintas instancias con
sentidos opuestos; desde el punto de vista empresario, no resultaban apli-
cables los intereses presuntos entre integrantes de un grupo económico ya
que hacían prevalecer el principio de la realidad económica, al no poderse
considerar “un tercero” en los términos del artículo 73 de la ley.
Por supuesto la posición de AFIP era contraria a esta postura, y sostiene
la aplicación de la figura por tratarse de figuras jurídicas distintas.
La Corte Suprema acaba de expedirse, confirmando la postura de la AFIP, en
el fallo Fiat Concord SA del 06/03/2012, cuyo comentario encontrarán aquí:
http://impuestos.iprofesional.com/notas/132780-Fallo-clave-la-Cor-
WW te-marc-el-rumbo-a-seguir-para-prstamos-entre-firmas-de-un-mismo-
grupo-econmico
Empresas de construcción
Dado el particular desarrollo de las actividades de las empresas de construc-
ción, el legislador ha previsto un régimen especial aplicable a estas empresas
en el artículo 74 de la ley.
El régimen especial resulta aplicable a las empresas que se dediquen a la
construcción, reconstrucción y reparaciones de inmuebles para terceros; cuan-
do las operaciones generadoras de beneficios afecten a más de un período
fiscal se les da la opción a estas empresas para que apliquen distintos méto-
dos para el reconocimiento de la ganancia:

84
a) Asignar a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre
los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruto previsto para toda
la obra por el contribuyente.
b) Asignar a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir del
importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos
y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos.
Cualquiera sea la opción que se haga entre estos dos métodos, las diferencias
en más o en menos que resulten de comparar la utilidad bruta final de toda la
obra con la declarada por los métodos adoptados, deberá incidir en el ejercicio
en que la obra concluya.
LEER CON ATENCIÓN
Elegido un método, el mismo deberá ser aplicado a todas las obras
LL que efectúe el contribuyente, y no podrá ser cambiado sin previa

autorización expresa de AFIP.
En caso de que una obra afecte a dos períodos fiscales, pero la duración de
la misma no exceda de un año, el resultado podrá declararse en el ejercicio
en que se termine la obra.
Reorganización de sociedades
Se trata de un tratamiento especial previsto por el artículo 77 de la ley, por
medio del cual no se deberá tributar por los resultados que pudieran surgir
como consecuencia de una reorganización de:
•• Sociedades.
•• Fondos de comercio.
•• Empresas y/o explotaciones en general.
Para que se produzca el efecto indicado, es condición que la entidad continua-

dora, prosiga con la actividad de la o las empresas reestructuradas, por un
lapso no inferior a dos años desde la fecha de reorganización.
También es condición para obtener los efectos impositivos señalados que
el o los titulares de la o las empresas antecesoras mantengan, durante un
lapso no inferior a dos años, un importe de participación no menor al que
debían poseer a esa fecha en la o las empresas continuadoras.
Otro efecto de la reorganización es que los derechos y obligaciones fis-
cales de los sujetos que se reorganicen serán trasladados a los entes
continuadores.
Se entiende por reorganización:
a) La fusión de dos o más empresas preexistentes a través de una tercera

que se forme, o por absorción de una de ellas. Significa entonces que habrá
fusión en dos casos:
-- cuando dos o más empresas se disuelven, sin liquidarse, para constituir
una nueva, o cuando

85
-- una ya existente, incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son

disueltas.
b) La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen, en
conjunto, las operaciones de la primera.
En este caso nos encontramos con tres casos posibles:
-- Cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad exis-
tente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad.
-- Cuando una sociedad destina parte de su patrimonio para crear una
nueva sociedad.
-- Cuando una sociedad se fracciona en nuevas empresas, jurídica y eco-
nómicamente independientes.
c) La venta de una entidad a otra que forma parte de un grupo económico.
Lo esencial en este punto es que se trate de una operación interna de
un “grupo económico”; no es necesario que exista una sociedad nueva o
continuadora.
Ajuste por inflación impositivo

Se trata de un método previsto en la ley para cuantificar los efectos de la infla-
ción, y poder ajustar el resultado impositivo, depurándolo del efecto distorsivo
de la pérdida de valor adquisitivo de la moneda.
El no tener en cuenta el efecto distorsivo de los resultados por efecto de
la inflación crea situaciones tributarias de inequidad directamente proporcio-
nales a la tasa de inflación sufrida.
El ajuste por inflación impositivo dejó de aplicarse por disposición de la ley
de Convertibilidad a partir del 01/04/1992; mientras la inflación se mantuvo
en niveles bajos, no hubo mayor discusión; luego de la crisis del país del año
2001, se han empezado a generar problemas, producto de la imposibilidad
práctica para practicar el ajuste, unido esto a una inflación contenida en los
índices oficiales pero no en la realidad económica.
Sujetos posibles para practicar el ajuste: dispone el artículo 94 de la ley,
que deberán practicar el ajuste por inflación los siguientes sujetos:
•• Los sujetos del artículo 69 de la ley.

•• Las demás sociedades constituidas en el país y las empresas o explota-
ciones unipersonales.
•• Los comisionistas, rematadores, consignatarios y demás auxiliares de
comercio no incluidos en la cuarta categoría.
Los sujetos indicados precedentemente no tendrán derecho a aplicar las exen-

ciones contempladas en los incisos h (intereses), k) (ganancias de títulos) y
v) (actualizaciones).
Metodología de cálculo del ajuste: el cálculo se basa en procedimiento
con dos etapas, en la cual la segunda corrige las distorsiones que genera la
primera:
•• Ajuste estático: consiste en depurar del activo al inicio del ejercicio los
rubros no monetarios, dejando los monetarios expuestos a la inflación; idén-
tico procedimiento se realiza con el pasivo; luego, si el activo expuesto es
mayor al pasivo, se generará una pérdida por exposición a la inflación y vice-
versa. La cuantía de este resultado estará dada por la diferencia de índices
entre el correspondiente al inicio y el correspondiente al cierre del ejercicio.

86
•• Ajuste dinámico: se basa en tener en cuenta los cambios producidos en el

capital expuesto a la inflación al inicio del ejercicio; se corrige así el ajuste
estático al considerar las fluctuaciones de los rubros monetarios produci-
das en el ejercicio; atento a esto, resultarán ganancias las aplicaciones de
activos expuestos a la inflación (un activo que estaba expuesto desde el
inicio, deja de estar expuesto y ya no se pierde tanto), resultando pérdidas
las incorporaciones producidas en el ejercicio de nuevos rubros expuestos
a la inflación.
Nuevamente, la cuantía de este ajuste estará dado por la diferencias de índi-

ces entre los correspondientes a los movimientos producidos y el cierre del
ejercicio.
De la suma algebraica de ambos ajustes surgirá el ajuste por inflación
final para todo el ejercicio.
Si se observa y analiza detenidamente, se llegará a la conclusión de que
todo el monto del ajuste por inflación dependerá de contar con índices de infla-
ción para poder realizar los cálculos; podemos armar el capital expuesto, pero
al no haber diferencia de índices no hay inflación; de la misma manera, pode-
mos considerar todas las fluctuaciones del capital expuesto, pero nuevamen-
te al ser el mismo índice al inicio y al cierre, el resultado será sin dudas cero.
LEER CON ATENCIÓN
Nos encontramos así con que el ajuste por inflación impositivo no
LL ha sido derogado (los artículos siguen en vigencia hasta que una ley
los derogue), lo que se ha hecho es impedir que el cálculo arroje un
valor distinto de cero.
LECTURA OBLIGATORIA
Litvin, C. (2011), “Capítulo XIX”, en: Impuesto a las Ganancias, La
2.5.4. Ganancias de la cuarta categoría

En la cuarta categoría del impuesto se incluyen las rentas obtenidas del tra-
bajo o esfuerzo personal.
Respecto del criterio de imputación de ganancias y gastos, la ley prevé que
las rentas de la cuarta categoría se imputarán al año fiscal por el criterio del
percibido, salvo las siguientes excepciones:
1. La imputación de honorarios a directores de sociedades anónimas, síndi-

cos o miembros de consejos de vigilancia y las retribuciones a los socios
administradores, en las cuales el artículo 18 de la ley (y 26 del decreto
reglamentario) establece que estas rentas se imputarán en el ejercicio en
que la asamblea o reunión de socios apruebe su asignación individual.

87
2. La imputación de rentas que se abonen retroactivamente originadas en

jubilaciones o pensiones, derivadas del desempeño de cargos públicos o
del trabajo personal en relación de dependencia, en las cuales el artículo
18 de la ley, brinda la opción al contribuyente de imputarlas al año de per-
cepción o al de su devengamiento.
Por otra parte, y conforme fue estudiado en el punto 2.2.2. una vez que deter-
minamos que una ganancia es objeto, se encuentra gravada o está alcanza-
da por el Impuesto a las Ganancias, debemos verificar que la misma no se
encuentre contemplada en el artículo 20 de la ley, es decir que no se halle
exenta. Es por ello que mencionaremos más adelante, algunas de las exen-
ciones contempladas para las rentas de la cuarta categoría.
Por último, y en referencia al artículo 1º de la ley, el cual establece que los
sujetos residentes en el país tributan el Impuesto, por las rentas obtenidas en
Argentina y en el exterior, podemos afirmar que en el caso que existan rentas
de cualquier categoría de fuente extranjera, resultan aplicables las mismas
normas que para las rentas de fuente argentina. Es decir, que la ganancia neta
de fuente extranjera de cada categoría se determina detrayendo de la ganan-
cia bruta los gastos admitidos en nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias.
Las ganancias de la cuarta categoría de fuente extranjera se encuentran
WW enumeradas en los artículos 160 y 161 de la Ley, que puede ver aquí:
htm$f=templates$3.0

Los ingresos brutos de la cuarta categoría se encuentran enumerados en el
artículo 79 de la ley.
11.
KK Lea detenidamente el artículo 79 de la ley y enumere las rentas contem-

pladas en la cuarta categoría:
W http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20ganan-
htm$f=templates$3.0
Cabe aclarar que la enumeración del artículo 79 es taxativa, por lo que cual-
quier otra actividad no incluida expresamente constituye una ganancia de ter-
cera categoría, conforme lo dispuesto en el inciso e) del artículo 49 de la Ley.
Trabajo en relación de dependencia

En el inciso a) y b) del artículo 79 de la ley se gravan los ingresos obtenidos
por el desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares

88
y el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, respectivamente.

Es decir que se encuentran alcanzados por el impuesto los sueldos (rentas)
percibidos por estos trabajadores.
Por su parte, el inciso c) incluye en esta categoría las rentas de jubilacio-
nes, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su
origen en el trabajo personal. Al respecto, cabe señalar que resulta lógico que
este tipo de ganancias reciban el mismo tratamiento que los haberes que les
dieron origen.
Resulta de práctica muy común que los empleadores junto a los sueldos
que abonen a sus dependientes, les otorguen los denominados “beneficios
sociales”, por ejemplo, vales de combustibles, extensiones de o autorizacio-
nes para el uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo,
pagos de educación del grupo familiar u otros conceptos similares (Ticket
canasta, Luncheon Tickets, etcétera).
LEER CON ATENCIÓN
El artículo 100 de la ley establece que si bien estos beneficios socia-
LL les, en algunos casos, no revisten el carácter de remuneratorio a los

fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado
de Jubilaciones y Pensiones, igualmente se encuentran alcanzados por
el impuesto a las ganancias.
El artículo solo excluye de esta disposición a dos conceptos, es decir,
no quedarán gravados por el impuesto:
1. la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vin-

culado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para
uso exclusivo en el lugar de trabajo;
2. el otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especializa-
ción, en la medida en que los mismos resulten indispensables para
el desarrollo y desempeño de la carrera del empleado o dependien-
te dentro de la empresa.
Por ejemplo, una persona física, residente en el país, trabaja en rela-
ción de dependencia en una veterinaria; además del sueldo, le reinte-
gran los gastos personales de alquiler y teléfono. En este caso, todos
los conceptos que recibe el empleado son rentas de la cuarta catego-
ría, dado que la remuneración más las referidas erogaciones ponen de
manifiesto el disfrute personal obtenido con sus ingresos.
Podemos agregar que, modernamente, las empresas abonan a sus emplea-

dos remuneraciones en especie mediante las denominadas “stock opcions”
de acciones. Las mismas consisten en la concesión a ciertos directivos y
gerentes de empresas, la posibilidad futura de comprar acciones de la propia
compañía a un valor establecido. Este valor es habitualmente menor al de
plaza y resulta muy útil para alinear los intereses de los directivos con los de
la empresa, ya que estos se verán beneficiados con el valor del aumento de
las acciones. El artículo 110 del decreto reglamentario establece que si las
compensaciones consisten en opciones de compra de acciones de la sociedad

89
o de otra perteneciente al grupo, la diferencia entre el costo de adquisición

y el valor de cotización o, en su defecto, del valor patrimonial proporcional
al momento del ejercicio de la opción, se considerará ganancia de la cuarta
categoría.
Beneficios netos de aportes no deducibles derivados de seguro de retiro

privados
El inciso d) incluye como ganancias gravadas de la cuarta categoría a los
beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de
los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por
entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto
tengan su origen en el trabajo personal.
Sobre este tema, nos remitimos al punto 2.5.2. cuando analizamos este
concepto de ganancia incluido entre las rentas de la segunda categoría.
Servicios personales en cooperativas

El inciso e) del artículo 79 de la Ley grava en esta categoría a las rentas pro-
venientes de los servicios personales prestados por los socios de las socieda-
des cooperativas mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45,
que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido
por aquellos.
También sobre este tema nos remitimos al punto 2.5.2. cuando analizamos
este concepto de ganancia incluido entre las rentas de la segunda categoría.
Ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea,

síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas
y fideicomisario
El inciso f) del artículo 79 incluye las rentas derivadas por el desempeño de
estas actividades.
Asimismo, se incluyen en esta categoría las sumas asignadas a los socios
administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandi-
ta simple y en comandita por acciones.
Por su parte, el artículo 112 del decreto reglamentario, considera compren-
didos en este inciso a los honorarios del consejo de vigilancia.
A continuación, incluimos algunas definiciones de estas actividades para
comprender cuáles son las ganancias alcanzadas por el tributo en la cuarta
categoría.

90
KK
G.2.12. Definiciones de las actividades de la cuarta categoría
Son las que integran las distintas carreras aprobadas en centros universi-
Profesiones tarios y que exigen para su desempeño estar habilitado por el respectivo
liberales título universitario. Por ejemplo, médico, ingeniero, contador, etcétera.
Representan ocupaciones personales o manuales y habituales realizadas
Oficios por sujetos que no se encuentran en relación de dependencia.
Se trata de la persona designada por el testador o el juez para cumplir la
Albacea última voluntad y custodiar los bienes de la persona fallecida.
Son las personas que ejercen las funciones de fiscalización y control
Síndico externo de las sociedades.
Es la persona que acepta de modo expreso o tácito el encargo que otra
Mandatario persona (mandante), la que le otorga mandato para proceder en nombre
y por cuenta de este en uno o más asuntos.
Gestor de Es la persona que se encarga de asuntos ajenos para su diligenciamien-
negocios to, trámite o ejecución.
Es la persona designada para custodiar los derechos de los poseedores
Fideicomisario de debentures emitidos por sociedades anónimas.
LEER CON ATENCIÓN
Si la organización para el ejercicio de profesiones liberales es una
LL sociedad comercial (sociedad de profesionales), las rentas totales obte-

nidas por la sociedad se incluyen en la tercera categoría (artículo 49
inciso a) de la ley). El mismo tratamiento reciben las rentas si la acti-
vidad profesional es complementada con una explotación comercial
(artículo 49, último párrafo de la ley).
El desempeño de funciones de director de sociedades anónimas, síndico,

miembro de consejos de vigilancia y socio administrador de las sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones,
son retribuidas mediante un honorario el cual se encuentra gravado para estos
sujetos en la cuarta categoría del gravamen.
No obstante, cabe aclarar lo siguiente: respecto de las sumas por con-
cepto de honorarios de directores, miembros de consejos de vigilancia y de
retribuciones a los socios administradores, el excedente no deducible por la
sociedad –por aplicación de la limitación establecida en el artículo 87 inciso
j) de la ley: $12.500 por cada beneficiario o el 25% de la utilidad contable del
ejercicio, el importe que resulte mayor– tendrá el tratamiento para los benefi-
ciarios de no computable cuando el impuesto determinado en el ejercicio por
el cual se pagan los honorarios o las remuneraciones mencionadas sea igual
o superior al monto que surja de aplicar el 35% a las sumas que superen el
límite indicado.
Cuando el impuesto determinado sea inferior al monto que surja de apli-
car el 35% a las sumas que superen el límite indicado, la renta obtenida por
el beneficiario tendrá el tratamiento de no computable para la determinación
del gravamen, hasta el límite de la ganancia neta sujeta a impuesto corres-
pondiente a la sociedad que los asigne.

91
LEER CON ATENCIÓN
Ejemplo:
LL Una sociedad anónima, cuyo cierre de ejercicio opera al 31/12 de

cada año, en el acta de asamblea celebrada el 15/04/2011 asignó a su
director la suma de $15.000 en concepto de honorarios. La sociedad
dedujo por tal concepto el importe de $ 12.500 (segundo tope esta-
blecido en el artículo 87 inciso j) de la ley).
El importe del gasto deducido por la sociedad por $12.500 será
ganancia gravada de la cuarta categoría para el director, mientras
que la diferencia entre los honorarios asignados y el monto deducido
por la sociedad de $2.500 ($15.000 menos $12.500), se consideran
no computables en cabeza del director atento a que sobre dicha suma
tributó (o debió tributar) el impuesto la sociedad).
Supongamos, en primer lugar, que la utilidad impositiva de la socie-
dad es $20.000.
El impuesto determinado es el 35% (alícuota) por $20.000 =
$7.000.
En el caso que vimos, el excedente sobre la deducción de honorarios
es de $2.500.
Por lo tanto el impuesto determinado por la sociedad es de $7000 y
resulta superior a $2.500 x 35%= $875 (impuesto calculado sobre el
excedente de honorarios). En este caso, resultarán no computables
para el director el importe de $2.500, ya que sobre esa suma tributó
el impuesto a las ganancias la sociedad.
Por el contrario, supongamos que la utilidad impositiva de la socie-

dad es $1.000
El impuesto determinado es el 35% de $1.000= $350.
En el caso que vimos, el excedente sobre la deducción de honorarios
es de $2.500.
Por lo tanto, el impuesto determinado por la sociedad es de $350,
inferior a $2.500 X 35%= $875 (impuesto calculado sobre el exce-
dente de honorarios). En este caso, van a resultar no computables
solo $1.000 (ganancia neta determinada por la sociedad) y el exce-
dente de $1.500 se atribuirá al director como ganancia de la cuarta
categoría.
Cabe agregar que en el caso de los honorarios asignados por las sociedades
a los síndicos, los mismos no tienen establecida ninguna limitación para su
deducción, por lo que las retribuciones atribuidas a estos sujetos pueden ser
detraídas en su totalidad por parte de la firma y resultan ganancias gravadas
de la cuarta categoría para los síndicos, siempre que dichas sumas respondan
a una efectiva prestación de servicios y que su magnitud guarde relación con
la tarea realizada.

92
Es muy habitual que las empresas abonen anticipos de honorarios a los
LL directores, síndicos, miembros de consejos de vigilancia y socios admi-

nistradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita
simple y en comandita por acciones. Es importante aclarar que dichos
anticipos abonados a los sujetos precitados sin que la asamblea de accio-
nistas o reunión de socios los haya aprobado en el año fiscal que se liqui-
da no constituyen renta gravada para los beneficiarios en dicho período;
se debe posponer su imputación como renta gravada al período dentro
del cual la asamblea o reunión los haya aprobado. Para el ente societario
que abona tales honorarios, serán aplicables los requisitos prescriptos en
los artículos 87, inciso j) de la ley y artículo 142 del decreto reglamen-
tario, en los que se establecen restricciones en cuanto al monto y opor-
tunidad de imputación como gastos deducibles.
Este tema fue profundizado cuando analizamos las deducciones especia-
les de la tercera categoría en el punto 2.5.3.
Ganancias derivadas de las actividades de corredor, viajante de comercio

y despachante de aduana
Se encuentran alcanzadas en la cuarta categoría del inciso g) artículo 79 LIG
y se refieren al desarrollo de las siguientes actividades:
•• Corredor: es un sujeto intermediario entre quien ofrece una cosa y quien

quiere o puede tomarla, a fin de ponerlos de acuerdo para terminar un
negocio jurídico.
•• Viajante de comercio: es el trabajador que en representación de comer-
ciantes o industriales concierta, mediante una remuneración, negocios
relativos al comercio o industria de sus representados.
•• Despachante de aduana: es la persona que interviene en las tramitaciones
destinadas a la obtención del despacho a plaza y otras tareas vinculadas
con la importación o exportación de mercaderías.
Obligaciones de no hacer en la cuarta categoría

Tal como fue estudiado en el punto 2.5.2. en el artículo 45 en su inciso f) de
la ley, incluye dentro de la segunda categoría las sumas percibidas en pago de
obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. No
obstante, si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión,
oficio o empleo, las ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta
categoría, según corresponda.
Es por ello que si, por ejemplo, un jugador de fútbol percibe un importe por
abandonar su actividad futbolística profesional, en este caso se trata de una
obligación de no hacer, la que, por relacionarse con el no ejercicio de una pro-
fesión, corresponde incluirla en la cuarta categoría.
Remuneraciones en dinero y en especie

La ley incluye expresamente en el último párrafo del artículo 79 como ganan-
cias de la cuarta categoría a las compensaciones, en dinero o especie, viáti-
cos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas dentro
de la esta categoría –en cuanto excedan las sumas que la Administración

93
Federal de Ingresos Públicos juzgue razonable en concepto de reembolso de

gastos efectuados–, especificando la reglamentación que se considerarán
compensaciones en especie a todas aquellas prestaciones a que se hacen
referencia en el artículo 100 de la ley (beneficios sociales, vales de combus-
tibles, extensión o autorización de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda,
viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación del grupo familiar
u otros conceptos similares) y todas las prestaciones que bajo cualquier deno-
minación fueren susceptibles de ser estimadas en dinero.
Otras ganancias de la cuarta categoría

Analizaremos a continuación el tratamiento impositivo al resultado obtenido
por la venta de bienes muebles e inmuebles, en el caso de personas físicas
y sucesiones indivisas.
•• Venta de bienes muebles amortizables por parte de una persona física (o

sucesión indivisa) no habitualista. El resultado obtenido por la enajenación
de bienes muebles amortizables, por parte de personas físicas no habitua-
listas, queda excluido del objeto de la ley del impuesto a las ganancias, Son aquellos que están desti-
toda vez que el apartado 3 del artículo 2 de dicho tributo ha sido deroga- nados efectivamente a una utili-
do, conforme la interpretación realizada por la Procuración del Tesoro de zación vinculada a la obtención,
mantenimiento y conservación de
la Nación en el dictamen 351/2003. rentas gravadas.
Por ejemplo, una persona física, visitador médico, vende el automóvil que
utiliza para desarrollar su actividad (bien mueble amortizable). La ganancia
derivada de la venta no está alcanzada por el impuesto, ya que se si bien
se trata de una renta que estaba taxativamente gravada en el artículo 2
apartado 3, actualmente ha sido derogado.
•• Venta de inmuebles por personas físicas y sucesiones indivisas. El resul-
tado de estas operaciones son ganancias de capital sujetas al impuesto
sobre la transferencia de inmuebles (ley 23.905) que no tributan el impues-
to a las ganancias, salvo que cuando se trate de inmuebles recibidos en
cancelación de créditos originados en la cuarta categoría y se transfieran
dentro de los dos años de recibidos por aplicación del artículo 114 del
decreto reglamentario.
Por ejemplo, un abogado (profesión liberal) recibe un inmueble en cancela-
ción de honorarios por un juicio en el que participó activamente. Si el pro-
fesional decide vender dicho inmueble, la ganancia está gravada siempre
que la transferencia la realice dentro de los dos años, contados a partir de
la fecha en la que recibió el bien mencionado.
PARA REFLEXIONAR
La gravabilidad de estos resultados constituye una verdadera excep-
PP ción al criterio de la fuente, atento que grava para las personas físicas
y sucesiones indivisas ganancias de capital. La mayoría de la doctrina
considera que lo prescripto en el artículo 114 del decreto reglamen-
tario es inconstitucional, ya que se realiza una extensión del objeto
del gravamen por vía reglamentaria, cuando en realidad debería esta-
blecerse la tributación de estas operaciones a través de la propia ley
(principio de legalidad).

94
Deducciones de la cuarta categoría

A la cuarta categoría del impuesto, le corresponden las deducciones que se
establecen en los artículos 80 y 82 de la ley.
Principio general de deducción de gastos (artículo 80 de la ley) y deduc-
WW ciones especiales de la primera, segunda, tercera y cuarta categoría (artí-

culo 82 de la ley). Los puede consultar aquí:
htm$f=templates$3.0
Al respecto, cabe recordar que el artículo 17 de la ley delinea el principio rector

en materia de deducciones al disponer que los gastos deducibles son aquellos
necesarios para obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente.
El significado de gastos necesarios debe conectarse con su utilidad
CC real o potencial para obtener un fin: la renta gravada, no con la im-

prescindibilidad de la realización del mismo ni con su obligatorie-
dad; la deducibilidad no debe relacionarse con la libertad del contri-
buyente para realizar la erogación, sino por su relación con el
propósito que se persigue. (Fernández, 2005: 325).
En el mismo sentido, el artículo 80 de la ley permite la deducción de los gastos

efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias alcanzadas por
el Impuesto a las Ganancias. Asimismo, el artículo citado aclara que cuando
los gastos se encuentren vinculados a ganancias gravadas, no gravadas y/o
exentas del tributo, generadas por distintas fuentes productoras, la deducción
se practicará de las ganancias brutas que produce cada una de esas fuentes
en la parte o proporción respectiva.
Por ejemplo, una persona física, contadora pública, tiene un estudio conta-
ble instalado en su casa habitación. Dicho estudio ocupa un 35% del total de
superficie del inmueble. Durante el año 2010, abonó $400 que corresponden
al impuesto inmobiliario de todo el inmueble.
Por lo tanto, en la declaración jurada del período 2010, la contadora podrá
deducir del resultado bruto de cuarta categoría $140 (igual a $400 x 35%) en
concepto de impuesto inmobiliario del estudio profesional.
En las ganancias de la cuarta categoría, donde cobra fundamental importan-
cia la actividad personal de la persona física, resulta dificultoso –en muchos
casos– distinguir entre los gastos que son específicamente personales del
sujeto y los que son necesarios para la obtención de la renta gravada. Existen
en la práctica algunas erogaciones que resulta imprescindible clasificar en
función de la clase de gasto y según la intención con la cual el contribuyente
las efectúa.
Tal análisis de las erogaciones es fundamental en razón de la prohibición
de la detracción de “los gastos personales y de sustento del contribuyente y
su familia”, incluido como deducción no admitida en el artículo 88 inciso a)
de la ley.

95
Por lo tanto, a la hora de establecer el tratamiento a otorgar a un determi-

nado gasto, se torna crucial evaluar si se trata de una erogación para obtener
la renta y por lo tanto deducible o, por el contrario, resulta un gasto mediante
el cual se dispone o disfruta de dicha renta (no deducible).
12.
KK Luego de leer detenidamente los fallos del Tribunal Fiscal de la Nación

en los enlaces que se indican a continuación, detalle los gastos deduci-
dos por los contribuyentes en el Impuesto a las Ganancias y señale el
motivo por el cual fueron objetados por el fisco:
a. http://tododederecho.blogspot.com.ar/2008/10/magdalena-ruiz-guiazu-sobre-
impuestos_17.html
b. http://tododederecho.blogspot.com.ar/2008/10/charly-garcia-sobre-impuesto-
las.html
Amortización y gasto de automóviles

Remitimos en este punto a lo ya desarrollado cuando vimos las deducciones
no admitidas, en el acápite 2.4.3.
Exenciones para las rentas de la cuarta categoría

El artículo 20 inciso i) de la ley de Impuesto a las Ganancias dispone que están
exentas del impuesto los siguientes conceptos:
•• La indemnización por antigüedad en los casos de despido.

•• Los intereses reconocidos en sede judicial como accesorios de créditos
laborales.
•• Las indemnizaciones por causa de muerte o incapacidad producida por
accidente o enfermedad.
Podemos agregar que en el mismo inciso i) del artículo 20 de la ley se esta-

blece que no se encuentran exentas y por lo tanto se gravan en la cuarta
categoría:
•• Las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido.

•• Las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios y remuneraciones que se
perciban durante las licencias o ausencias por enfermedad.
•• Los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de
planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas
al control de la Superintendencia de Seguros, excepto los originados en la
muerte o incapacidad del asegurado.

96
LEER CON ATENCIÓN
Los ingresos por salario familiar se encuentran exentos en el impuesto
LL a las ganancias (ley de asignaciones familiares 24.714, artículo 23).

La retribución especial no remunerativa que se abona al personal que
accede a la jubilación se encuentra alcanzada. Reviste el carácter de
una indemnización compensatoria, emana de la voluntad unilate-
ral del empleador y no es aplicable la indemnización del artículo 20
inciso i) de la ley.
2.6. Liquidación y pago del tributo

En este punto, veremos las particularidades de la liquidación del tributo por
parte de los contribuyentes, tanto en lo que atañe a su procedimiento como
a las formalidades necesarias para su cumplimiento.
La primera distinción que podemos hacer es que tenemos dos formas gene-
rales de determinación del tributo: una para residentes en el país y otra para
los no residentes.
La mayoría de los residentes tributarán a través de la presentación de
declaraciones juradas confeccionadas por el propio contribuyente; por su
parte, los no residentes tributarán con cada pago que reciban, mediante reten-
ciones que tienen el carácter de pago único y definitivo (artículos 91 y siguien-
tes de la ley).
Pese a lo indicado, para algunas rentas en particular, la ley también dispo-
ne la tributación por medio de retenciones con carácter de pago único y defi-
nitivo, tal el caso del Impuesto de Igualación (artículo incorporado a continua-
ción del artículo 69 de la ley) o la falta de conversión en títulos nominativos
no endosables de los títulos valores privados (artículos 70 y 71 de la ley).
2.6.1. Alícuotas impositivas

Las alícuotas impositivas constituyen los medios por los cuales se obtiene el
impuesto determinado por medio de su aplicación sobre la base imponible. En
el caso del Impuesto a las Ganancias, el legislador dispuso la aplicación de
una escala progresiva para las personas físicas (artículo 90 de la ley) y una
alícuota fija para los sujetos del artículo 69 de la ley.
Personas físicas y sucesiones indivisas

Las personas físicas y sucesiones indivisas deberán utilizar la tabla contenida en
el artículo 90 de la Ley a los efectos de obtener el monto de su obligación fiscal.
Se trata de una tabla que aplica un método de progresión conocido como
por grados o escalones, y consiste en subdividir la base imponible en grados
o escalones y aplicar a cada uno de ellos una alícuota o porcentaje creciente,
el monto del tributo final resultará de la suma de los montos determinados
para cada segmento.
A continuación exponemos la tabla mencionada en el párrafo anterior, según
lo establecido en el artículo 90 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, así
como una simplificación de la misma a los efectos del cálculo del gravamen.

97
G.2.13. Escala progresiva artículo 90
II Ganancia Neta Sujeta a

Impuesto
Mas de $ A$
Tabla I
Pagarán $ Más el % Sobre el exce-

Tabla II
(simplificada)
(G = ganancia imponible)
dente de Pagarán $
0 10.000 - 9 0 (0.09 * G)
10.000 20.000 900 14 10.000 (0.14 * G) - 500
20.000 30.000 2.300 19 20.000 (0.19 * G) - 1.500
30.000 60.000 4.200 23 30.000 (0.23 * G) - 2.700
60.000 90.000 11.100 27 60.000 (0.27 * G) - 5.100
90.000 120.000 19.200 31 90.000 (0.31 * G) - 8.700
120.000 en adelante 28.500 35 120.000 (0.35 * G) - 13.500
Fuente: elaboración propia según artículo 90 de la ley.
Cuando la determinación de la ganancia neta de estos sujetos incluya resul-

tados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o dis-
posición de acciones, por las cuales pueda acreditarse una permanencia en
el patrimonio igual o superior a 12 meses, estos quedarán alcanzados por
el impuesto hasta el límite del incremento de la obligación fiscal producto de
la incorporación de estas rentas, que resulte de aplicar sobre las mismas la
alícuota del 15%.
Personas jurídicas y otros componentes

Ya hemos visto que para los sujetos del artículo 69 de la ley (sociedades
de capital y establecimientos estables pertenecientes a sujetos del exterior)
resulta aplicable la alícuota fija del 35% sobre la base imponible determinada
en el ejercicio.
En el caso de las sociedades de personas, contempladas en el artículo
49 inciso b) de la ley, dado que no son sujetos del impuesto, resulta imposi-
ble determinar su alícuota de imposición. Téngase presente que dichas socie-
dades determinarán su utilidad impositiva y distribuirán la misma entre sus
socios según su participación en los resultados societarios, el monto a tribu-
tar finalmente surgirá de la incidencia, en cada declaración jurada individual
de cada socio, de la renta asignada.
Salidas no documentadas
Se trata de una figura especial, que pese a su aparente simplicidad, ha traído
muchos problemas de interpretación, lo cual derivó en muchos pronunciamien-
tos judiciales.
Básicamente, se refiere al tratamiento que se dispensará cuando un con-
tribuyente tiene salidas dinerarias sin el correspondiente respaldo documen-
tal; en este caso, si el contribuyente no puede demostrar por otros medios
que por su naturaleza ha debido efectuar el gasto para obtener, mantener o
conservar la fuente productora de ganancias, no se admitirá su deducción en
el balance impositivo y además, el contribuyente deberá abonar un importe
equivalente al 35% del gasto sin documentar.
Se entiende que la imposibilidad de deducción radica en la imposibili-
dad de poder demostrar que el gasto tiene como función obtener, mantener
o conservar ganancias gravadas, al carecer del requisito esencial de dedu-
cibilidad de un gasto la consecuencia natural es la imposibilidad de deduc-

98
ción. En cuanto al pago del 35%, se estableció como una forma de proteger
la recaudación fiscal, ya que se asume que quien no documentó la operación
no declarará la renta y por lo tanto no tributará por la misma: se traslada así
al sujeto que abonó la renta la obligación de ingresar el tributo supuesto del
tercero innominado.
La propia ley contiene dos dispensas: no se exigirá el ingreso del 35% del
gasto cuando:
1. La AFIP presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes.
2. La AFIP presuma que los pagos –por su monto u otras razones– no llegan
a ser ganancias gravables en manos del beneficiario.
•• Deducibilidad del impuesto: se trata de determinar si el pago efectuado

del 35% del gasto indocumentado, puede ser deducido por el contribuyente
en su declaración de ganancias; si bien parecería que no se puede dedu-
cir por aplicación del artículo 88 inciso d) de la ley (no resulta deducible
el impuesto de esta ley), la Corte Suprema en el fallo Geigy Argentina SA
(15/10/1969) avaló la deducibilidad del pago del 35%, ya que no se trata
del impuesto de esta ley, es decir, no grava las ganancias obtenidas por
el contribuyente.
•• Naturaleza del pago efectuado: también ha traído discusiones el tema de
la naturaleza del pago efectuado: ¿se trata de una sanción o de un impues-
to? La Corte Suprema se expidió sobre este tema en el fallo Radio Emi-
sora Cultural del 09/11/00, donde dijo que el pago efectuado constituye
un tributo, distinto del que se aplica sobre las rentas del contribuyente,
pero que se abona a título propio. Es como considerar que dentro de la ley
existen dos impuestos: uno a las rentas de los contribuyentes y otro a las
salidas no documentadas.
•• Documentación apócrifa: respecto del tema de la carencia de documenta-
ción, se interpreta que ocurre cuando no hay constancia documental o cuan-
do, habiéndola no es apta para demostrar su causa e individualizar al bene-
ficiario; esto significa que se asimila la ausencia de documentación con la
tenencia de documentación apócrifa. De esta manera fue como se expidió la
Corte Suprema en el fallo Red Hotelera Iberoamericana SA del 26/08/2003.
PARA AMPLIAR
Le proponemos que, si le interesa ampliar su conocimiento del tema,
AA encuentre, mediante búsqueda en Internet, alguno de los fallos cita-

dos. Luego, enumere los principios que se citan allí y asócielos con
la síntesis aquí expuesta.
Beneficiarios del exterior

Se trata de aquellos sujetos que, siendo residentes del exterior, tributan por
sus ganancias de fuente argentina.
El artículo 91 de la ley en su cuarto párrafo define como “beneficiario del
exterior” a aquel que “perciba sus ganancias en el extranjero, directamente o

99
a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario

en el país y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia esta-
ble en el mismo”. De acuerdo con la normativa, son residentes del exterior:
a) Los argentinos que hubieran perdido la condición de residentes, según el

artículo 120.
b) Los extranjeros que no hayan obtenido residencia en el país o que per-
manezcan en él un período inferior a 12 meses o cuando, permanecien-
do en el país, las interrupciones a la permanencia superen el límite de los
noventa días.
c) Los extranjeros no residentes que se encuentren en el país por causas
que impliquen que no existe intención de permanecer en él.
d) Las sucesiones indivisas de quien no revistiera la calidad de residente
antes de su fallecimiento.
e) Los representantes diplomáticos y consulares de países extranjeros.
f) Los representantes y agentes extranjeros que, no siendo residentes, actúen
en organismos internacionales de los que la Nación sea parte, incluyendo
los familiares no residentes que los acompañen.
g) Los extranjeros cuya presencia en el país esté determinada por razones
de índole laboral, que requieran su permanencia por un período que no
supere los cinco años.
h) Los extranjeros que ingresen con autorizaciones temporarias para cursar
estudios.
i) Cualquier ente constituido o domiciliado en el exterior.
La normativa básica que regula el tratamiento de los beneficiarios del exterior,

la encontramos en los artículos 91 a 93 de la ley; se dispone aquí que cuando
se paguen beneficios netos de cualquier naturaleza a beneficiarios del exterior,
quien paga deberá retener, con carácter de pago único y definitivo, el 35% de
tales beneficios (no se trata del 35% del pago efectuado).
La determinación del beneficio obtenido por estos sujetos se basa en
presunciones que encontramos en el artículo 93 de la ley que no admiten
prueba en contrario, al cual remitimos directamente. Pese a lo indicado, los
beneficiarios de los conceptos indicados en los incisos f) y g) de este artículo,
podrán optar por la determinación de la ganancia neta sujeta a retención entre:
•• La presunción contenida en estos incisos.

•• El importe que resulte de deducir al beneficio bruto los gastos realizados en
el país necesarios para obtener, mantener o conservar la fuente productora
de ganancias, así como las deducciones que la ley admite según el tipo de
ganancia de que se trate (deben encontrarse debidamente documentados).
2.6.2. Pago del impuesto

Por medio de la declaración jurada, los contribuyentes determinan su obliga-
ción tributaria que se manifiesta con el impuesto determinado. Este valor no
podrá ser modificado en menos por posteriores declaraciones juradas presen-
tadas por el contribuyente de acuerdo con lo establecido por el artículo 13 de
la ley 11.683 de Procedimiento Tributario.

100
Saldo de declaración jurada

El impuesto determinado no necesariamente es el monto que se debe ingre-
sar, ya que puede ser que el contribuyente se haya visto afectado por algunos
de los regímenes de percepción de impuesto en la fuente, los cuales generan
ingresos directos que deberán aplicarse restando al impuesto determinado.
Los ingresos directos aplicables son:
•• Régimen de anticipos.
•• Régimen de retenciones.
•• Régimen de percepciones.
•• Régimen de pagos a cuenta.
•• Saldos de libre disponibilidad.
Normas generales obligatorias de valuación

Juntamente con su declaración jurada determinativa de tributo, el contribuyen-
te persona física o sucesión indivisa deberá presentar una declaración con
la nómina y valor de los bienes que poseía al 31 de diciembre del año por el
cual formula la declaración y del anterior, así como también un detalle de las
deudas contraídas a cada una de esas fechas.
La declaración de ese patrimonio al inicio y al cierre, deberá hacerse uti-
lizando las normas de valuación tributarias contenidas en la RG (DGI) 2527
de Normas Generales Obligatorias de Valuación Patrimonial. El texto de esta
resolución lo podrán consultar en el siguiente enlace:
http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/ResolucionesGenera-
WW les/reag02002527_1985_02_27.xml
Esta resolución tiene como base estos dos principios generales:
•• Se valúa utilizando valores históricos.

•• Se emplea el método de lo devengado.
Justificación patrimonial
Económicamente, se sabe que dado un determinado ingreso para una persona
física, se verifica que:
I=C+A
donde:
I: es el total de ingresos de esa persona (gravados o no).

C: es el monto consumido, e incluye todos los gastos para el mantenimiento
del contribuyente, sus familiares a cargo y sus bienes.
A: es el ahorro o desahorro producido en el período; en otras palabras, es la
diferencia patrimonial entre el cierre y el inicio del ejercicio.
Esto implica que del total de sus ingresos una persona destina parte (o todo)
al consumo y el resto lo ahorra (en forma de inversión). Esta fórmula debe ser

101
considerada en forma aritmética, de modo que cuando el consumo resulta

superior al ingreso, necesariamente se tuvo que haber producido un desahorro
en el patrimonio de esa persona.
Impositivamente, lo que se pretende es establecer la justificación de las
variaciones patrimoniales producidas en el período para un contribuyente
determinado.
En la ecuación planteada vemos que el consumo (C) podría ser determina-
do si el contribuyente contara con un sistema de contabilidad personal que
le permitiera conocer exactamente lo gastado por él en sus gastos persona-
les, cosa bastante poco probable; la realidad es que el monto consumido se
determina por diferencia, siendo, no obstante, imprescindible la verificación
de su razonabilidad según el nivel socioeconómico del contribuyente (alqui-
leres, gastos tarjetas de crédito, sueldo personal doméstico, colegio de los
hijos, servicios, etcétera).
En cuanto al nivel de ahorro (A) resultará de la resta aritmética:
A = PN cierre - PN inicio
Cabe señalar que el Patrimonio Neto (PN) de inicio y cierre del ejercicio debe-
rán estar valuados de acuerdo a las normas establecidas por la R.G. (DGI)
2527; obviamente, se verifica que tendremos un desahorro en caso de que
el patrimonio neto al cierre resulte inferior al patrimonio neto al inicio, lo que
implica que el nivel de ingreso alcanzado no fue suficiente para cubrir el con-
sumo realizado.
Impositivamente adoptamos que el ingreso (I), se identifica con el
Resultado Impositivo del Ejercicio, con la “ganancia” de un ejercicio; no lo
hacemos con la Ganancia Neta Sujeta a Impuesto para depurar el ingreso de
las Deducciones Personales y de los Quebrantos de Ejercicios Anteriores, que,
si bien son totalmente admitidos impositivamente, no conllevan un movimien-
to financiero de fondos.
Efectuando un despeje aritmético de la fórmula original llegamos a que:
C=I–A
lo que en términos impositivos sería:
Consumido = RI - (PN cierre – PN inicio)
Consumido = RI + PN inicio – PN cierre
Esta igualdad es correcta en términos económicos, pero no necesariamente

lo es en términos impositivos, ya que no existe una correspondencia exacta
entre ingreso y resultado impositivo.
El método indirecto de determinación del consumido hace que sea necesa-
rio efectuar ajustes; entre otros podremos encontrar los siguientes ajustes:
1. Ingresos exentos o no alcanzados: son ingresos que representan una

ganancia financiera para el contribuyente, pero por su carácter no fueron
considerados en la determinación del resultado impositivo; ejemplo: supón-
gase que con el producido de un juego de azar, el contribuyente adquiere

102
un automóvil; se trata de una ganancia no alcanzada por el Impuesto a las

Ganancias pero que representa un incremento en el patrimonio al cierre.
Si no efectuáramos ningún ajuste, veríamos disminuido el monto consumi-
do porque nos habríamos “olvidado” de considerar un ingreso, solamente
porque no es un ingreso gravado.
2. Bienes recibidos por herencia, donación o regalo: la característica de
estos bienes es el título gratuito por el cual se los recibió, por lo cual
se encuentran exentos del Impuesto a las Ganancias; nos encontramos
entonces con ingresos económicos que tampoco fueron considerados en
la determinación del resultado impositivo.
3. Amortizaciones, gastos o deducciones que no consumen fondos: se trata
de ítems que representan deducciones admitidas en el Impuesto a las
Ganancias (y computadas en el ejercicio) pero por los cuales no fue nece-
sario efectuar egreso de dinero alguno; dentro de este punto, además de
las amortizaciones, encontramos también como un ajuste muy común los
gastos de mantenimiento presuntos por inmuebles alquilados (en realidad,
sería la diferencia entre los gastos reales y los presuntos computados).
4. Participaciones en sociedades de personas: nos encontramos aquí con
un conjunto de ajustes:
-- por un lado, la diferencia entre la acreditación contable de utilidades y
la participación en la utilidad impositiva de la sociedad; se tratará de un
mayor ingreso en caso de que la acreditación contable supere a la partici-
pación impositiva, ya que dentro del resultado impositivo estaríamos con-
siderando una “ganancia” menor al real beneficio obtenido; y viceversa.
-- por el otro lado, tenemos la diferencia (si existe) entre la participación
en el patrimonio de la sociedad al cierre y al inicio del ejercicio; ya
que esta diferencia, que aparece en la composición patrimonial del con-
tribuyente, no resulta considerada para la determinación del resultado
impositivo.
-- debido a que estas sociedades no son sujetos del Impuesto a las Ganan-
cias, las retenciones que se les practican deben ser computadas por
los integrantes de la misma; situados ahora en la declaración jurada
del socio, este recibe una participación de estas retenciones que sig-
nificarán para él un mayor crédito, sin considerarse esta situación en
el resultado impositivo.
5. Diferentes criterios de imputación de ganancias y/o deducciones: la RG
2527 adopta el criterio del devengado. Aparecen diferencias cuando debe-
mos computar ingresos o deducciones por el criterio de lo percibido (en
general, segunda y cuarta categorías), ya que tendremos ítems en la com-
posición patrimonial que no se corresponden con la consideración del res-
pectivo ingreso o deducción. Ejemplos:
-- Ingresos a devengar que aumentaron el patrimonio final (la parte no
indemnizable de una mejora realizada por un inquilino que se prorratea en
toda la duración del contrato); en este caso, el patrimonio final aumenta
por todo el valor de la mejora que no corresponde indemnizar, pero en
la consideración del resultado impositivo solo se tuvo en cuenta como
ingreso la parte proporcional de lo no indemnizable en relación con la
duración del contrato de locación.
-- Ingresos devengados que incrementan el patrimonio final (honorarios pro-
fesionales facturados); aquí aumenta el patrimonio final sin que exista
una correlativa consideración de ganancia gravada.

103
6. Excedentes no deducibles de gastos: para determinadas deducciones exis-

ten topes legales que no se pueden sobrepasar; si hemos gastado más de
lo que podemos deducir, tendremos una disminución de nuestro patrimonio
al cierre, que no se corresponde íntegramente con la deducción computa-
da, y se merece, por lo tanto, un ajuste.
7. Las deducciones no admitidas: es similar al punto anterior; en este caso
se trata de gastos que por un imperativo legal (en general el artículo 88 de
la ley) no pueden ser deducidos impositivamente: el propio impuesto a las
ganancias; los impuestos sobre terrenos baldíos; algunos gastos relacio-
nados con automóviles, etcétera.
8. La venta de bienes: en general, la RG (DGI) 2527 adopta el criterio de
valuación histórico. En caso de venta de bienes no afectados, pueden sur-
gir diferencias entre dicho valor histórico y el valor de venta de dichos bie-
nes, que no estarían consideradas en el resultado impositivo si se trata de
bienes no afectados, pero que serían, sin duda, resultados no alcanzados.
Si nos referimos a la venta de bienes afectados, no consideramos la dife-
rencia entre el precio de venta y el costo computable, ya que este resulta-
do está tenido en cuenta en la conformación del resultado impositivo; la
diferencia que sí debemos tener en cuenta es la que puede surgir entre el
costo histórico y el costo computable de acuerdo a las normas del Impues-
to a las Ganancias (artículos 58 y/o 59 de la ley); ya que será esta diferen-
cia la que se reflejará a nivel patrimonial.
Quizás se vea más claramente si se piensa en que al producirse la venta
de un bien, el patrimonio al cierre disminuirá por el monto al que figuraba
en el patrimonio al inicio y se verá incrementado por el precio de venta de
dicho bien (ya sea por mayor disponibilidades o por un mayor crédito); la
diferencia entre ambos significará el resultado de la operación que podrá
o no estar reflejada en el resultado impositivo según se trate de un bien
afectado o no; el ajuste pretende por lo tanto considerar este resultado
para depurar el consumido real.
La enunciación de los ajustes precedentes no pretende ser taxativa; será

necesario un análisis particular de cada situación para determinar si tiene, o
no, algún efecto en la justificación de las variaciones patrimoniales.
Adentrándonos más en la faz práctica de la liquidación del impuesto a las
ganancias, vemos que la metodología adoptada se basa en un sistema de
partida doble que, partiendo de cero, va incorporando el patrimonio neto ini-
cial más otros conceptos que signifiquen “entradas” en la columna II, man-
dando a la columna I el patrimonio neto final y otros conceptos que signifi-
quen “salidas”.
La diferencia aritmética nos llevará al “consumido” del contribuyente para
ese ejercicio. Algunos profesionales consideran que es admisible un consumi-
do muy pequeño o incluso negativo; nosotros no adherimos a dicha postura,
la realidad nos indica que es imposible que una persona consuma casi nada,
biológicamente no es posible; aunque esa persona pudiera justificar que todo
su consumo realmente es soportado por otro miembro de su familia, en defi-
nitiva se trataría de bienes recibidos a título gratuito, los que tienen su lugar
en la justificación patrimonial.
Esquemáticamente, tendríamos:

104
G.2.14.
Patrimonio Neto Final

II Patrimonio Neto Inicial

Resultado Impositivo del Ejercicio (quebranto) Resultado Impositivo del Ejercicio (ganancia)

Ganancias Exentas, no Gravadas, no Computables
• Atribuibles a alguna categoría
• no atribuibles a alguna categoría
• Premios, sorteos y juegos de azar

• Salario familiar
• Intereses exentos
• Resultado por venta de moneda extranjera
• Otros ingresos exentos

Bienes recibidos herencia o donación

Amortizaciones y gastos que no consumen fondos
• Amortizaciones deducidas en el ejercicio
• Gastos presuntos

Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos
aumentos patrimoniales patrimoniales
Ingresos a devengar (que aumentaron patrimonio inicial, pero

Ingresos a devengar (que aumentaron patrimonio final, pero de
• de los que solo se consideró una parte como ganancia Ej: •
los que solo se consideró una parte como ganancia Ej: mejora)
mejora en ejercicios futuros)
Ingresos devengados (que aumentaron patrimonio inicial, Ej:

Ingresos devengados (que aumentaron patrimonio final, Ej:
• honorarios devengados en el ejercicio anterior y percibidos •
honorarios devengados en el ejercicio y no percibidos)
en este)

Diferencia Costo Histórico - Costo Computable Diferencia Costo Computable - Costo Histórico
• •
(En venta de bienes afectados) (En venta de bienes afectados)
Diferencia Costo Histórico - Precio Venta Diferencia Precio Venta - Costo Histórico
• •
(En venta de bienes no afectados) (En venta de bienes no afectados)
En Participación Societaria (Soc. de personas): En Participación Societaria (Soc. de personas):
• Part. Patrimonio Inicial - Part. Patrimonio Final • Part. Patrimonio Final - Part. Patrimonio Inicial

• Part. Utilidad Impositiva - Acreditación Contable • Acreditación Contable - Part. Utilidad Impositiva
• Retenciones participadas
• Ingresos Presuntos (Valor locativo, intereses presuntos, etc.)
Gastos no deducibles (excedente deducción):

• Sepelio
• Seguros de vida
• Seguro retiro privado
• Donaciones
• Medicina prepaga
• Servicios médicos
• Gastos automóviles
Deducciones no admitidas:
• Impuesto Determinado ejercicio anterior
∑ Columna I (Salidas) ∑ Columna II (Entradas)
CONSUMIDO
Totales iguales Totales iguales

105
LECTURA OBLIGATORIA
Litvin, C. (2011), “Capítulo XI”, en: Impuesto a las Ganancias, La
2.6.3. Ingresos directos

Son varios los motivos que hacen que el Estado haya aumentado la sanción
de normas que establezcan regímenes de ingresos directos para cubrir las
obligaciones fiscales de los contribuyentes. Entre los objetivos para tener en
cuenta por el Estado para establecer estos regímenes, podemos mencionar
los siguientes:
1. Es una forma de adelantar la percepción de los tributos, acercándolos al

momento de la verificación del hecho imponible (tengan en cuenta que
hechos imponibles verificados en el mes de enero, por una persona física,
recién serán declarados en la declaración jurada de ese año, con venci-
miento en abril del año siguiente).
2. Al tener el Estado la información sobre los ingresos efectuados, es una
forma de hacer que los contribuyentes sean más cuidadosos y no se “olvi-
den” de declarar utilidades.
Régimen de anticipos
Consiste en un régimen que, tomando como supuesto que el impuesto deter-
minado de un ejercicio será igual al del próximo, dispone el ingreso del impues-
to resultante en cuotas periódicas, adelantando de esta manera la percepción
del tributo.
El régimen para el impuesto a las ganancias se encuentra regulado por la
RG (AFIP) 327 donde se establecen distintos anticipos según los sujetos de
la obligación tributaria:
•• Personas físicas y sucesiones indivisas: 5 anticipos del 20% de la base de

cálculo, con vencimiento en los meses de junio, agosto, octubre, diciem-
bre y febrero.
•• Sujetos del artículo 69: 10 anticipos, el primero del 25% y los 9 restantes
del 8,33% de la base de cálculo.
La base de cálculo para determinar los anticipos surgirá del siguiente cálculo:
1. Impuesto determinado en el período fiscal inmediato anterior al que corres-

ponda imputar los anticipos.
2. Menos:
3. El gravamen que corresponda por regímenes de promoción.
4. Retenciones y/o percepciones aplicadas en la declaración jurada tomada
como base.
5. Pagos a cuenta sustitutivos de retenciones.
6. El impuesto a los combustibles líquidos por compras de “gas oil” compu-
tado en la declaración jurada base.

106
7. Pago a cuenta de gravámenes análogos del exterior.
Dará:
•• Base de cálculo para anticipos.
No se deberá ingresar anticipo alguno cuando el monto del mismo sea inferior
al mínimo que dispone la normativa:
•• Personas físicas: $100.

•• Sujetos del artículo 69: $45.
Régimen opcional
Cuando el contribuyente considere que el cumplimiento del régimen general de
anticipos superará el importe definitivo de la obligación tributaria, podrá hacer
uso de un régimen opcional que le permite adecuar el monto de los anticipos
a su estimación.
La opción de adecuar los anticipos podrá efectuarse a partir del quinto
anticipo para los sujetos del artículo 69, y a partir del tercero para las perso-
nas físicas; no obstante, si de la estimación surge que por el régimen general
se ingresaría un monto que supere en más del 40% al importe estimado, la
opción podrá realizarse desde el anticipo 1.
Al hacer uso de la opción, el contribuyente se obliga a ingresar intereses
resarcitorios en caso de haber hecho una estimación por un monto inferior al
que surja cuando se presente la declaración jurada (hasta el límite del antici-
po por el régimen general).
Retenciones y percepciones en la fuente

Por medio de estos dos regímenes, se hace intervenir a un tercero que dispone
de fondos del contribuyente para ingresarlos a AFIP a nombre del contribuyen-
te; se crea de esta manera un responsable por deuda ajena.
•• Régimen de retención: se aplica cuando un sujeto, en razón de haber rea-

lizado alguna operación especifica en carácter de demandante de bienes
o servicios provistos por el contribuyente, se transforma en deudor del
mismo, al proceder al pago de su deuda en determinadas circunstancias
la normativa lo designa “agente de retención”, y debe detraer una parte
de ese pago en concepto de impuesto e ingresarlo a nombre del contribu-
yente al fisco.
•• Régimen de percepción: es un caso análogo al anterior, con la diferencia
que en este caso se trata de un sujeto, llamado “agente de percepción”,
que debe cobrar al contribuyente una suma de dinero, y debe agregar en
ese momento una parte en concepto de impuesto e ingresarlo al fisco a
nombre del contribuyente.
En el impuesto a las ganancias nos encontramos con muchos regímenes

de retención: entre los más importante tenemos el Régimen General de
Retenciones de la RG (AFIP) 830 y el Régimen de Retención para Trabajadores
en Relación de Dependencia de la RG (AFIP) 2437 que veremos adelante.

107
En lo que respecta a regímenes de percepción, respecto del impuesto a

las Ganancias, solo tenemos el Régimen para operaciones de Importación de
la RG (AFIP) 2281, en la cual el agente de percepción es la Aduana y con los
siguientes porcentajes:
G.2.16. Alícuotas aplicables para la retención en la aduana en las ope-
II raciones de importación.
Concepto Con CVDI Sin CVDI

Importación definitiva de bienes 3,00% 6,00%
Importación definitiva de bienes de uso o consumo par- 11,00% 11,00%
ticular del importador
Fuente: elaboración propia
El CVDI es el Certificado de Validación de Datos de Importador, establecido

por la RG (AFIP) 2238, el que deberá ser tramitado por los importadores ins-
criptos o que se inscriban en el Registro de Importadores y Exportadores de
la Dirección General de Aduanas.
Régimen General de Retenciones. RG (AFIP) 830

Es un régimen de retenciones aplicable a cuando ciertos sujetos (agentes de
retención) paguen sumas de dinero a otros (sujetos pasibles de retención), por
ciertos conceptos específicos (conceptos sujetos a retención); esto, siempre
que se trate de beneficiarios del país y no se encuentren exentos o excluidos
del ámbito de aplicación del Impuesto a las Ganancias.
La resolución enumera por medio de anexos quiénes deben actuar como
agentes de retención y quienes pueden ser sujetos pasibles de la misma; del
mismo modo enumera los conceptos por los cuales, al momento de efectuar
el pago, se debe retener.
La determinación del monto de la retención se establece según el concep-
to por el cual se paga, fijándose una alícuota de retención según el sujeto pasi-
ble de retención se encuentre o no inscripto en el Impuesto a las Ganancias;
adicionalmente para los sujetos inscriptos se establece un monto no sujeto a
retención aplicable por cada concepto y por mes calendario (no por cada pago).
En caso de efectuarse varios pagos, por un mismo concepto, a un mismo
sujeto y en un mismo mes calendario, la norma obliga a aplicar un mecanis-
mo que calcula la retención acumulando los pagos, aplicando un solo monto
no sujeto a retención y detrayendo la retención ya efectuada en ese mes (artí-
culo 26 de la RG).

108
LEER CON ATENCIÓN
Resulta importante destacar que, si bien la retención debe hacerse
LL con cada pago, se ha establecido un régimen especial para cuando el

mismo se hace por medio de cheques de pago diferido; en este caso,
la retención se calcula respecto del momento de la emisión o del che-
que, debiendo hacerse el cheque por el monto del pago neto de la
retención practicada.
No deberá efectuarse retención cuando, aplicando las disposiciones
de esta resolución general, el monto de la retención resultara menor
a $20.
El agente de retención deberá ingresar a AFIP la retención efectuada
siguiendo el procedimiento, los plazos y las condiciones dispuestas
por la RG (AFIP) 2233 (SICORE); por su parte, los sujetos retenidos
recibirán de los agentes de retención un “certificado de retención”,
los que servirán de prueba documental para aplicar esas retenciones
en la declaración jurada del período en el que se efectuó la retención.
Resulta importante señalar que, si bien las retenciones deben impu-
tarse al período fiscal en el cual fueron efectuadas, pueden también
imputarse en la declaración jurada retenciones sufridas por pagos
posteriores al cierre (hasta el vencimiento para la presentación de la
declaración jurada), en la medida en que el hecho imponible gene-
rador de esa retención haya sido incluido en esa declaración jurada;
este caso resulta aplicable por rentas que deban imputarse aplicando
el criterio de lo devengado.
Cuando se dé alguna circunstancia que haga imposible practicar la reten-

ción por parte del agente de retención, o cuando el mismo omita hacerlo por
cualquier causa, el beneficiario del pago deberá ingresar a la AFIP un importe
equivalente a la suma no retenida; esto se conoce comúnmente como “auto-
rretención” (aunque técnicamente no corresponda llamarla así).
Régimen Retención para Trabajadores en Relación de Dependencia. RG

(AFIP) 2437
Es el régimen de retención aplicable a todos los trabajadores en relación de
dependencia por parte de sus empleadores y en relación a los sueldos que
le abona.
Téngase en cuenta que los contribuyentes que solo perciban ingresos por
su trabajo en relación de dependencia, se encuentran exentos de presentar
declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, de acuerdo con lo dispues-
to por el artículo 1 del Decreto Reglamentario de la ley; no obstante lo indica-
do, AFIP ha dispuesto que los trabajadores deben presentar dicha declaración
jurada cuando obtengan ganancias brutas por un importe igual o superior a
$144.000, en un año calendario.
Toda la carga administrativa se ha depositado en el empleador, el cual
deberá calcular la retención, efectuarla e ingresarla al fisco; para efectuar esta
declaración, el trabajador deberá proporcionarle a su empleador los datos

109
necesarios para aplicar las deducciones a que tenga derecho.

Para la determinación del importe por retener, el empleador partirá de la
ganancia bruta de su trabajador y le restará, en caso de proceder, los siguien-
tes conceptos:
a) Aportes jubilatorios.
b) Descuentos para obras sociales.
c) Descuentos para empresas de medicina prepaga (tope 5% ganancia neta).
d) Primas de seguro para caso de muerte.
e) Gastos de sepelio.
f) Gastos de movilidad, viáticos y representación (aplicable solo para corre-
dores y viajantes de comercio).
g) Donaciones a los fiscos nacional, provinciales o municipales y a institucio-
nes exentas del Impuesto (tope 5% ganancia neta).
h) Descuentos obligatorios por leyes nacionales o provinciales.
i) Honorarios por servicios de asistencia sanitaria, médica o paramédica, el
40% de lo facturado (tope 5% ganancia neta).
j) Intereses correspondientes a créditos hipotecarios para la compra o cons-
trucción de la casa habitación del trabajador (hasta $20.000 anuales).
k) Aportes al capital social o al fondo de riesgo efectuados por los socios pro-
tectores de sociedades de garantía recíproca.
l) Importes abonados a los trabajadores domésticos (tope ganancia no
imponible).
Al importe obtenido por el cálculo anterior, le restará las deducciones perso-

nales que el trabajador tenga derecho:
1. Ganancia no imponible.
2. Cargas de familia.
3. Deducción por trabajo personal.
Se obtiene así la ganancia neta sujeta a impuesto, a la cual se le aplicará la

escala del artículo 90 de la ley para llegar al monto de la retención.
Es importante tener presente que el cálculo indicado debe hacerse en rela-
ción a cada mes calendario, para lo cual la resolución ha adecuado los mon-
tos de las deducciones y escalas convenientemente.
Además de las retenciones mensuales, anualmente el empleador deberá
confeccionar una declaración jurada.
Adicionalmente a lo indicado, la resolución establece que los trabajado-
res se encuentran obligados a presentar a AFIP las siguientes declaracio-
nes juradas según las ganancias brutas que hubieran percibido en el año
calendario:
a) Ganancias iguales o superiores a $96.000: el detalle de sus bienes al 31

de diciembre de cada año, valuados conforme las normas del Impuesto
sobre los Bienes Personales.
b) Ganancias iguales o superiores a $144.000: además de la declaración
anterior, el total de ingresos, gastos, deducciones admitidas y retenciones
sufridas, de acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias.
Para los sujetos del punto b., se establece la opción de confeccionar las

110
declaraciones juradas indicadas mediante un régimen simplificado, disponible

en la página de AFIP, al cual se accede mediante clave fiscal.
Pago a cuenta impuesto del exterior
Para los sujetos residentes en nuestro país, que deben tributar por sus ganan-
cias de fuente extranjera, la ley ha previsto el cómputo de un pago a cuenta
por impuestos análogos pagados en el exterior.
A tales efectos, el contribuyente debería efectuar dos cálculos:
•• Un primer cálculo de su obligación tributaria sin incorporar la renta del

exterior.
•• Un segundo cálculo incorporando la renta del exterior.
La diferencia entre ambos cálculos, determinará el monto máximo por compu-

tar como pago a cuenta del exterior.
A los efectos de determinar si se trata de un impuesto análogo, el artículo
169 de la ley, define que debe entenderse por impuesto análogo a aquel que
grave las rentas definidas en el artículo 2 de la ley, en tanto graven la renta
neta o acuerden deducciones que permitan recuperar los costos y gastos sig-
nificativos incurridos para determinarla; quedan incluidas en este concepto las
retenciones que con carácter de pago único y definitivo resulten procedentes.
Pago a cuenta ganancia mínima presunta

Si bien el análisis de este impuesto lo veremos en la unidad 3, podemos
adelantar que este impuesto constituye el mínimo que debería tributar un
contribuyente determinado.
Siendo así, cuando un contribuyente no alcanza ese mínimo, deberá tribu-
tar el impuesto a la Ganancia Mínima Presenta, y se dispuso que lo abonado
por este último constituirá un pago a cuenta para el impuesto a las ganancias
en los próximos diez ejercicios.
Pago a cuenta impuesto sobre los débitos y créditos bancarios

El impuesto sobre los débitos y créditos bancarios se encuentra regulado por
la ley 25.413; allí se dispone que, por cada débito y crédito efectuado sobre
una cuenta bancaria, se deberá tributar el 0,6% de los montos involucrados,
y están previstas otras alícuotas especiales para algunos casos.
Por medio del artículo 13 del Decreto 380/2001, se dispuso que consti-
tuye pago a cuenta del impuesto a las ganancias el 34% del impuesto apli-
cado sobre los créditos bancarios alcanzados con una alícuota del 0,6% (se
excluye entonces de este cómputo el impuesto sobre los débitos). En el caso
de operaciones alcanzadas con alícuotas del 1,2%, el pago a cuenta será del
17% también del impuesto aplicado sobre los créditos. Cabe aclarar que lo
indicado corresponde a la modificación introducida por el Decreto 534/2004,
vigente desde el 01/05/2004.
El importe de este pago a cuenta podrá aplicarse a cancelar el saldo de
la declaración jurada del impuesto a las ganancias, como así también puede
aplicarse para cancelar los anticipos de este impuesto.
En el momento de aplicar este pago a cuenta, debe tenerse en cuenta que
pueden imputarse en la declaración jurada, no solo los pagos a cuenta corres-
pondientes a operaciones del ejercicio fiscal que se liquida, sino que puede
incluirse las operaciones realizadas hasta la fecha de vencimiento para la pre-
sentación de la declaración jurada.

111
Fernández, L. (2005), Capítulos III y VIII, Impuesto a las Ganancias, La Ley,

Primera Edición, Buenos Aires, pp. 109 y 325
Litvin, C. (2011), Capítulos I, XI y XIX , Impuesto a las Ganancias, La Ley, Primera
Edición Buenos Aires, pp. 9-33, 277-288 y 451-479.
Reig, E. (1998). Impuesto a las Ganancias, Ediciones Macchi, Novena Edición,
Buenos Aires.
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Recursos de la Seguridad Social 26.063.

112
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2681, exenciones al Impuesto a las Ganancias.
Régimen de Asignaciones Familiares 24.714.
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Propiedad Horizontal 13.512.
Prevención de la Evasión Fiscal 25.345.
Iprofesional.com. http://impuestos.iprofesional.com/notas/132780-Fallo-
clave-la-Corte-marc-el-rumbo-a-seguir-para-prstamos-entre-firmas-de-un-
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Tododerecho. http://tododederecho.blogspot.com.ar/2008/10/magdalena-
ruiz-guiazu-sobre-impuestos_17.html. [Consulta: 31 de julio de 2012].
Descripción: fallo del TFN Magdalena Ruiz Guiñazú sobre Impuesto a las
Ganancias.
Universidad Notarial Argentina Virtual http://www.unav.edu.ar/campus/
biblioteca/publicaciones/tributario/sociedad_conyuges_impuesto_
ganancias.pdf. [Consulta: 31 de julio de 2012]. Descripción: la sociedad
entre cónyuges y el impuesto a las ganancias.

113
Otros impuestos
Objetivos
•• Adquirir los conocimientos teóricos de la imposición dirigida hacia las

ganancias de capital y sobre los patrimonios.
•• Conocer los aspectos jurídicos, técnicos y prácticos de la normativa fiscal
argentina complementada con los aportes jurisprudenciales y doctrinarios
referida a los gravámenes que se aplican sobre las ganancias de capital
y los patrimonios.
3.1. Impuesto a las ganancias de capital

En este caso, incluiremos dos impuestos que gravan las rentas del capital
para las personas físicas y sucesiones indivisas: el impuesto que grava las
transferencias de inmuebles y el impuesto a los premios. Recordemos que
ambos conceptos, por aplicación de la teoría de la fuente, quedan al margen
del Impuesto a las Ganancias.
3.1.1. Impuesto a la transferencia de inmuebles

Es un impuesto ampliamente difundido y de antigua data, el cual, a partir de
modificaciones procedimentales dispuestas por AFIP, resulta de mucha apli-
cación en el momento de firmar una escritura traslativa de dominio.
Características generales
En primer lugar, lo que debemos observar es que el nombre completo del
tributo es Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y
Sucesiones Indivisas; se encuentra legislado por la ley 23.905 a partir del
artículo 7 de la misma.
Hecho imponible
Este impuesto grava las transferencias de inmuebles ubicados en el país,
efectuados por personas físicas o sucesiones “indivisas” a título oneroso,
en la medida en que dicha transferencia no se encuentra alcanzada por el
Impuesto a las Ganancias.
El concepto transferencia incluye la venta, permuta, cambio, dación en
pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición (excepto la expropia-
ción) por el que se transmita el dominio a título oneroso.

114
El impuesto nace desde el momento en que se perfecciona la transferen-

cia gravada, lo que se produce cuando suceda el primero de los siguientes
hechos:
a) Cuando se suscriba el boleto de compraventa y se otorgue posesión.

b) En el otorgamiento de la escritura traslativa de dominio.
En caso de ventas judiciales, en el momento en que se firme el auto de apro-

bación del remate.
Cuando la persona que transfiere el inmueble pertenezca a miembros
de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal técnico y
administrativo y a sus familiares, la operación estará exenta de acuerdo con
los convenios internacionales; en caso de no resultar aplicables, se eximirá
a condición de reciprocidad. Igual tratamiento se aplicará a los miembros de
organismos internacionales de los que la Nación sea parte.
Base imponible
La base imponible está constituida por el valor de transferencia de la ope-
ración. Cuando la transferencia se realice por un precio no determinado, se
computará el precio de plaza en el momento de perfeccionarse la transferen-
cia de dominio; si el precio de plaza no fuera conocido, el enajenante deberá
solicitar a la AFIP una “constancia de valuación” siguiendo el procedimiento
que establece esta resolución. La tasa del impuesto es del 1,5%.
Cuando se trate de operaciones fijadas en moneda extranjera, el monto
por retener se determinará tomando el tipo de cambio vendedor para dicha
moneda del Banco de la Nación Argentina en el cierre del día hábil cambiario
inmediato anterior a aquel en que se perfeccione la transferencia.
Si la operación de venta se concreta con pago a plazos, el impuesto se
calculará sobre el total de la operación.
Transferencia de inmuebles pertenecientes a sujetos del exterior

Se encuentran alcanzadas las transferencias de inmuebles de sujetos del
exterior, cuando se trata de personas físicas o sucesiones indivisas.
En estos casos, deberá retenerse el total del gravamen en oportunidad de
su pago o acreditación, siendo responsabilidad de quien paga el cumplimien-
to de tal retención.
Venta y reemplazo de vivienda. Opción

En el caso de venta de la única vivienda y/o terrenos del contribuyente, con
el fin de adquirir o construir otra destinada a casa-habitación propia, podrá
optarse por no abonar el impuesto.
También resulta aplicable esta opción cuando el producido de la venta se
destine a la construcción de un edificio bajo el régimen de la ley 13.512 y se
reciba como máximo una unidad funcional como casa-habitación propia.
Esta opción podrá efectuarse cuando las operaciones de compra y venta se
realicen dentro del término de un año (el orden de las operaciones es indistin-
to); la utilización de esta opción debe manifestarse en el momento de suscri-
birse el boleto de compraventa si este otorga la posesión, o en el momento
de la escrituración.

115
Régimen de retención
El régimen de retención de este impuesto se encuentra reglamentado por la
RG (AFIP) 2141; en la misma, se dispone que deberán actuar como agentes
de retención:
a) Los escribanos de registro.

b) Los adquirentes, cuando en momento de suscribir el boleto de compraven-
ta se otorgue posesión (si no interviene el escribano).
c) Los cesionarios de boletos de compraventa, en las condiciones del punto
anterior.
No se deberá actuar como agente de retención en los casos en que la ley

dispone la no aplicación del impuesto; en caso de la opción de venta y reem-
plazo, el vendedor deberá obtener el “certificado de no retención” siguiendo
el trámite previsto en esta resolución general con una antelación mínima de
veinte días; al efecto, se puede seguir uno de los siguientes trámites:
•• Trámite simplificado: cuando se trate de las siguientes operaciones:

-- Para inmuebles cuyo precio de transferencia sea igual o inferior a
$120.000.
-- Cuando los inmuebles sean de un único dueño o ambos componentes
de una sociedad conyugal, y el precio sea igual o inferior a $120.000.
-- Cuando se trate de inmuebles incorporados en la declaración jurada de
bienes personales correspondiente al último período fiscal (cualquiera
sea su valor).
•• Trámite general: resto de los inmuebles.
Cuando un sujeto pasible de retención presente algún certificado emitido por

AFIP, el agente de retención deberá verificar, previamente a su aceptación, la
autenticidad, la vigencia y los alcances del mismo, ingresando a la página de
AFIP con la “clave fiscal” propia del agente de retención.
3.1.2. Impuesto sobre premios de determinados juegos de

sorteos y concursos deportivos
El impuesto fue establecido a través de la ley 20.630 con vigencia a partir del
1/1/1974. Se trata de un impuesto directo, y por aplicación del actual artículo
75, inciso 2) de la Constitución Nacional, es un “gravamen de emergencia”
cuya aplicación por parte del Estado Nacional debe ser por tiempo determi-
nado. Es por ello, que fue prorrogado sucesivamente a través de los años
hasta la actualidad. La última prórroga fue aprobada mediante ley 26.072 y
su vigencia rige hasta el 31/12/2015.
Hecho imponible
El artículo 1° de la ley 20.630 establece que se hallan alcanzados (son el obje-
to) los premios ganados en sorteos (loterías, rifas y similares), así como en
concursos deportivos, distintos de apuestas de carreras hípicas, organizados
en el país por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización
pertinente.

116
Los artículos 1°, 2° y 3° del decreto reglamentario de la ley Nº 668/1974

formulan las algunas aclaraciones respecto del objeto del tributo:
•• Los premios alcanzados son todos los ganados en juegos o pronósticos,

con prescindencia de que el derecho a la participación en los mismos resul-
te de un acto a título oneroso o gratuito.
•• Se considerarán de sorteo aquellos juegos en los que, de un conjunto
de elementos dados (billetes, números, bonos, etc.) al azar o por suer-
te, a uno o alguno de ellos se les atribuyen los premios previamente
establecidos.
•• Los premios de juegos que combinan el azar con elementos o circunstan-
cias ajenas a este, tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o
fuerza de los participantes, solo se consideran alcanzados si la adjudica-
ción de los mismos depende de un sorteo final.
LEER CON ATENCIÓN
Si bien el decreto reglamentario habla de un sorteo final, en el dic-
LL tamen (Dirección de Asesoría Legal –DAL) Nº 58/1997 el fisco fijó

el criterio de que si el sorteo se realiza al principio del concurso y no
al final, y se formulan:
C Preguntas superficiales o banales –como por ejemplo, cuántos lados tiene

un cuadrado–, o bien que resulten muy burdas o groseras, en el sentido de
la respuesta buscada, o cuando de la misma pregunta surja la respuesta
correcta, o bien se dé la conjunción de todas las hipótesis detalladas con el
fin de quedar encuadrados dentro del artículo 3 del decreto 668/1974, se
configuraría una maniobra para evitar el cumplimiento de la obligación legal,
es decir el pago del gravamen, motivo por el cual no podría hablarse de elu-
sión sino que deberá tenerse por configurado el hecho imponible. (Dictamen
AFIP DAL, 1997).
En el mencionado artículo 1° de la ley analizada, se establece que no están

alcanzados por el gravamen los premios de juegos de quiniela y aquellos
que, por ausencia de terceros beneficiarios, queden en poder de la entidad
organizadora.
El artículo 1° del Decreto 668/1974 aclara que tampoco están alcanzados
los premios o ganancias de juegos de azar habilitados por casinos y salas
de juegos oficiales o autorizados por autoridad competente (ruleta, punto y
banca, treinta y cuarenta, etcétera).
A partir de la década de 1990 se incentivaron en nuestro país concursos
y sorteos de premios en el marco de una nueva modalidad para la promoción
de ventas de productos y servicios, así como la entrega de premios en efec-
tivo o en especie a través de concursos efectuados en medios masivos de
comunicación (radio, televisión, etcétera).

117
Es por ello que el Poder Ejecutivo Nacional, mediante decreto Nº 588/1998

(BO: 26/5/1998), obligó a que los concursos, sorteos y competencias que
implican una participación directa o indirectamente onerosa o promocional,
que se realizan a través de medios masivos de comunicación (gráficos, radia-
les o televisivos), y que conlleven una elección aleatoria para determinar el
ganador, cuenten con la autorización previa por parte de la Lotería Nacional
Sociedad del Estado, quien resulta la autoridad de aplicación en este tipo de
eventos.
LEER CON ATENCIÓN
Siendo ello así, están obligados a solicitar la autorización previa aque-
LL llos concursos, sorteos o competencias que:
• requieran la utilización de una línea telefónica, que permita la

participación por el solo hecho de establecerse la comunicación;
• requieran el envío de la correspondencia para participar;
• requieran la utilización de medios manuales, mecánicos y/o elec-
trónicos para seleccionar al ganador;
• otorguen premios fundados en pronósticos que efectúen los par-
ticipantes, y cuyo resultado esté sujeto a acontecimientos futuros
e inciertos.
La autoridad de aplicación solo autorizará a aquellas personas físicas o jurídi-

cas que reúnan condiciones de idoneidad, solvencia moral y patrimonial, y bajo
el cumplimiento de los requisitos y condiciones del decreto Nº 588/1998, y
los que establezca la Lotería Nacional Sociedad del Estado.
La Lotería Nacional Sociedad del Estado, posteriormente, mediante la reso-
lución 157/1998 (BO: 25/8/1998) y luego por resolución 17/2011 (B.O.
21/02/2011), reglamentó el decreto Nº 588/1998, disponiendo que, para
otorgar la autorización, se analizarán los actos que se propongan, determinan-
do su real naturaleza, más allá de las formas aparentes con que se presente
(es decir, la aplicación del principio de la realidad económica imperante en
nuestro derecho tributario).
LEER CON ATENCIÓN
Por lo tanto, y a partir del dictado de las normas mencionadas pre-
LL cedentemente, se desprende que se encuentran alcanzados por el tri-

buto solo aquellos concursos, sorteos o competencias que requieran
autorización, quedando al margen del impuesto aquellos concursos
respecto de los cuales no fuera necesario dar cumplimiento a dicho
requisito.
Conforme lo establece el artículo 3° de la ley del gravamen, el nacimiento del

hecho imponible se produce por el perfeccionamiento del derecho al cobro

118
del premio, el que se considerará efectivizado en el momento en que finalice

el sorteo o el último acontecimiento materia de concurso.
Exenciones
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5° de la ley, están exentos del
impuesto los premios cuyo monto neto, determinado conforme a lo prescripto
en el artículo 4° de la ley, no exceda de $5.000 (monto actualizado a pesos
argentinos).
Es importante destacar que el monto mencionado precedentemente no
se trata de un mínimo no imponible, motivo por el cual si el premio supera
dicho importe, el impuesto se calculará sobre la base imponible sin descon-
tar los $5.000.
Liquidación del impuesto

En relación con la base imponible, el artículo 4° de la ley considera, sin admitir
prueba en contrario, que el monto neto de cada premio representa el 90% del
mismo, menos la deducción de los descuentos que sobre él establezcan las
normas que regulen el juego o concurso.
Asimismo, cabe agregar que no será computable como deducción el gra-
vamen de emergencia que recae sobre el premio, es decir el propio impuesto.
En el caso de que los premios sean en especie, el artículo 6° del decreto
reglamentario establece qué valor se considera para dicho premio, según los
juegos y concursos sean organizados por entidades oficiales o privadas. Lo
vemos en la siguiente síntesis:
G.3.1. Valuación de premios en especie
II Juegos y concursos organizados por

entidades oficiales
El valor del premio es el asignado por la entidad
organizadora.
El valor del premio es el asignado o aceptado por
la autoridad competente en oportunidad de otor-
Juegos y concursos organizados por garse la autorización respectiva; en su defecto
entidades privadas o cuando este sea manifiestamente inferior al
corriente en plaza a la fecha del sorteo, se toma-
rá este último.
En el artículo 4° del decreto reglamentario, se establece qué se entiende por

monto de cada premio a los efectos de la determinación del gravamen, según
se trate de juegos de loterías, rifas o quinielas, tal como surge en el cuadro
que sigue:

119
II
G.3.2. Valor del premio por computar según tipo de juego
El monto de cada premio es el que corresponda a cada frac-

ción o billete de acuerdo con la modalidad de emisión adop-
Loterías tada por la entidad organizadora (vigésimo, décimo, quinto, El método de grossing up con-
tercio, etcétera). siste en practicar la retención
Rifas El valor del premio es el o los obtenidos en cada sorteo, por sobre la suma de la ganancia
el billete que da derecho a la participación en él.
neta presumida y el impuesto
El valor del premio es el que resulte en definitiva de la liquida-
Quinielas y concursos de apues- respectivo.
ción de cada boleta de juego o tarjeta, con prescindencia de
tas de pronósticos deportivos las apuestas o combinaciones contenidas en ellas. Por lo tanto, se deberá dividir
la ganancia neta presumida por
Fuente: elaboración propia. un factor (1 - Tasa Impuesto x
Presunción de Ganancia Neta)
para que resulte la ganancia
bruta sobre la cual se practique
En el caso que el impuesto no se descuente o perciba, se presumirá sin admi-
la retención.
tirse prueba en contrario, que este acrece al respectivo premio (la liquidación
se hará efectuando el mecanismo conocido como grossing up.
Podemos agregar que, de acuerdo con la resolución general (AFIP) 1588 (artí-
culo 6°), la sola mención especificando que los costos impositivos se encuen-
tran a cargo de la persona o entidad organizadora dentro de las bases con-
tractuales que reglamenten el mecanismo del sorteo se considerará causal
suficiente para la aplicación del acrecentamiento.
En cuanto a la alícuota del impuesto es del 31% (artículo 4 de la ley).
Responsables del ingreso del impuesto

Conforme a lo establecido en el artículo 2 de la ley, es responsable del ingre-
so, la persona o entidad organizadora del juego o concurso, no siendo respon-
sables del impuesto los beneficiarios de los premios gravados. Es decir, que
la persona o entidad organizadora del evento se constituye en un responsable
sustituto del ingreso del gravamen. La figura del responsable sustitu-
to surge cuando el legislador des-
En el caso de que el premio sea en efectivo, el impuesto será descontado
plaza al sujeto pasivo del tributo
de su monto en el momento en que se haga efectivo su pago. Por el contra- y designa a otro sujeto para que
rio, si el premio es en especie, la persona o entidad organizadora exigirá su este lo sustituya e ingrese el grava-
monto del beneficiario, pudiendo condicionar la entrega del premio a la per- men, dejando a salvo su derecho
de reclamar los montos pagados
cepción del monto debido por aquel concepto. por el verdadero contribuyente.
Cabe agregar que la ley, en el artículo 5° bis, incluye situaciones en las
cuales no exige la actuación como responsable sustituto, por lo que en
dichos casos, el impuesto estará a cargo del beneficiario del premio, y la enti-
dad organizadora actúa como agente de información:
a) Cuando el monto total de la recaudación obtenible por la emisión en su

importe bruto y el monto total de los premios programados no excedan de
veinte veces y cinco veces respectivamente, el importe fijado en el artícu-
lo 5 de la ley.
b) Cuando se trate de rifas o concursos organizados para allegar fondos des-
tinados a viajes de finalización de cursos primarios, secundarios o univer-
sitarios, auspiciados por las respectivas autoridades educacionales, o rifas
o concursos organizados por entidades comprendidas en los incisos e), f)
o m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias; en el último de
los casos, es decir cuando se trata de las comprendidas en el inciso m), a
condición de que no sostengan planteles deportivos profesionales.

120
1.
KK Determine, en los casos que se plantean a continuación, el impuesto a

los premios por ingresar:
a. Premio en especie:
Un programa de televisión muy popular organiza un sorteo, a través de
llamados telefónicos (cuyo costo es a cargo del televidente- participante),
solicitando y obteniendo la autorización correspondiente para la reali-
zación del concurso. El premio que se entregará será un automóvil cero
kilómetro cuyo valor de adquisición es de $105.000, el que se realiza-
rá en el último programa del año, el 15 de diciembre, bajo sorteo ante
escribano público. El premio es libre de impuestos.
b. Premio en efectivo:
Un programa radial que cuenta con una gran audiencia organiza un
sorteo, a través de llamados telefónicos (cuyo costo es a cargo del par-
ticipante), solicitando y obteniendo la autorización correspondiente
para la realización del concurso. El premio por entregar será la suma de
$5.000 semanales durante cuatro semanas de marzo bajo sorteos reali-
zados ante escribano público (3/03, 10/03, 17/03 y 24/03). El premio
es libre de impuestos.
3.2. Imposición sobre los patrimonios

A continuación estudiaremos el impuesto sobre los bienes personales y a la
ganancia mínima presunta.
3.2.1. Impuesto sobre los bienes personales

El actual impuesto sobre los bienes personales fue creado mediante ley
23.966 (BO 1/08/1991) y reglamentado mediante el decreto Nº 127/1996.
A pesar de ser un impuesto directo, la potestad tributaria la ejerce el gobier-
no nacional y por lo tanto el ámbito de aplicación del gravamen es en todo el
territorio de la República Argentina. Es por ello, que se creó con carácter de
emergencia y por un plazo determinado –nueve períodos fiscales– por impe-
rio del artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional. Posteriormente, fue
prorrogado en el tiempo a través de sucesivas leyes, por lo que a la fecha,
resulta plenamente vigente. Veamos en un esquema las características de
este impuesto:

121
II
G.3.3. Características que definen al impuesto
Aspecto objetivo y espacial

El objeto del gravamen comprende la totalidad de los bienes personales que
las personas físicas o sucesiones indivisas –domiciliadas o radicadas en el
país, respectivamente – posean al 31 de diciembre de cada año calendario,
sea que los bienes estén ubicados en el país o en el exterior.
En el caso de que las personas físicas o sucesiones indivisas que resultan
titulares de los bienes alcanzados, estén domiciliadas o radicadas en el exte-
rior, respectivamente, este impuesto grava solo aquellos bienes ubicados en
el país que posean al 31 de diciembre de cada año calendario.
2.
KK Los bienes objeto del tributo se consideran ubicados en el país o en el

exterior, según la enunciación que realizan los artículos 19 y 20 de la
ley, respectivamente. Lea los artículos mencionados y enumere los bie-
nes alcanzados por el gravamen.
W
http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20
personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset.
htm$f=templates$3.0

122
CC
La enumeración que la ley efectúa en el artículo 19 (bienes situados en el
país) y en el 20 (bienes situados en el exterior) –en tanto se demuestre su
“taxatividad”– posee la virtualidad jurídica de caracterizar adecuadamente el
núcleo del elemento objetivo del hecho imponible, esto es, la definición del tér-
El artículo 1 del decreto regla- mino “bienes”. (Gebhardt, 2009: 109).
mentario establece que el domi-
cilio de las personas físicas es el
que posean al 31 de diciembre
de cada año, de conformidad con Tal como expresamos anteriormente, el ámbito de aplicación del tributo es
las disposiciones del artículo 3 de en todo el territorio de la Nación.
la Ley de Procedimiento Tributario
Nº 11.683.
Aspecto subjetivo
En el caso de personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas
radicadas en el mismo, tributan el impuesto por los bienes situados en el país
y en el exterior.
El artículo 1 del decreto regla- Por el contrario, las personas físicas domiciliadas en el exterior y sucesio-
mentario establece que el lugar nes indivisas radicadas en el exterior solo tributan por los bienes situados en
de radicación de la sucesión nuestro país.
indivisa será:
Si al 31/12 se inició el juicio
sucesorio: el lugar de la apertura Personas físicas
del respectivo juicio. Al respecto, nos remitimos a la definición de este concepto realizada en el
Si al 31/12 no se inició el juicio Impuesto a las Ganancias en el punto 2.2.3 de la unidad 2.
sucesorio, habrá que contemplar
las siguientes posibilidades:
Si existe más de un heredero: en Sucesiones indivisas
el último domicilio del causante. Las sucesiones indivisas solo serán sujetos del tributo cuando la fecha 31 de
Si existe un solo heredero domi-
diciembre de cada año, quede comprendida entre el fallecimiento del causante
ciliado en el país: en el domicilio
del heredero. y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el
Una vez iniciado el juicio, el lugar testamento que cumpla con la misma finalidad (artículo 17 de la ley).
de radicación será el de apertura Deben imputarse a la sucesión indivisa los siguientes bienes:
del mismo.
•• La totalidad de los bienes propios del causante.

•• El 50% de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que hubie-
se formado parte el causante.
LEER CON ATENCIÓN
Se debe tener en cuenta que si fallece la esposa (antes del 31/12) se
LL extingue la sociedad conyugal modificándose, en consecuencia, los

bienes que debe declarar el cónyuge supérstite.
Funcionarios públicos en el exterior

La ley, en su artículo 17, considera domiciliados en el país –y por lo tanto
tributan por los bienes situados en el país y en el exterior– a los siguientes
sujetos (y familiares que los acompañaren) cuando, debido al ejercicio de sus
funciones, se encontraren en el exterior:

123
•• Agentes diplomáticos y consulares.

•• Personal técnico y administrativo de las respectivas misiones.
•• Funcionarios públicos de la Nación.
•• Funcionarios que integran comisiones de las provincias y municipalidades.
En estos casos, podrían plantearse, en principio, situaciones de doble imposi-

ción sobre la materia gravada si el país extranjero gravara los mismos bienes
en cabeza de estos sujetos con un impuesto similar al tributo de marras.
CC
Es difícil que se planteen situaciones de doble imposición ya que la exención
para los diplomáticos y funcionarios extranjeros en el país, está, en algunos
casos sujeta a condición de reciprocidad y, en última instancia, nuestros diplo-
máticos y funcionarios en el exterior, tienen, al igual que todas las personas
domiciliadas en el país, la posibilidad de atemperar o eliminar la doble imposi-
ción mediante el régimen de crédito fiscal del impuesto extranjero dispuesto
por el artículo 25. (Fernández, 2009: 79).
Sociedad conyugal
El artículo 18 de la ley sigue la misma regla que establece la ley del impuesto a
las ganancias para la atribución de las rentas de la sociedad conyugal. En este
caso y tratándose de bienes gravados, la Ley dispone que el marido declarará:
•• La totalidad de los bienes propios.

•• La totalidad de los bienes gananciales, salvo en los siguientes casos:
-- Bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profe-
sión, oficio, empleo, comercio o industria.
-- Existencia de separación judicial de bienes. En este caso los bienes se
atribuirán conforme a lo dispuesto por el respectivo fallo.
-- Otorgamiento de la administración de todos los bienes gananciales a la
mujer en virtud de una resolución judicial.
Menores de edad
Los bienes pertenecientes a menores de edad serán declarados, en represen-
tación de estos, por:
•• Los padres, o quienes ejerzan la patria potestad.

•• Tutores o curadores.
Cabe aclarar que los contribuyentes del impuesto son los propios menores
de edad, constituyéndose en responsables por deuda ajena del cumplimiento
de las obligaciones de estos quienes ejerzan la patria potestad (artículo 2 del
decreto reglamentario).

124
LEER CON ATENCIÓN
El fisco, a través del Dictamen (Dirección de Asesoría Técnica-DAT)
LL 77/1996 opinó que los menores de edad son sujetos pasivos del tri-
buto en la medida que se verifique el hecho imponible y por lo tanto
deberían gestionar la CUIT, solicitar el alta en el impuesto y presen-
tar la declaración jurada a su nombre pero firmada por la persona que
ejerza su representación, quien por su parte, presentará la declaración
jurada a que esté obligada en su caso por sus propios bienes, en forma
separada e independiente, aun en el supuesto del padre que tenga el
usufructo de los bienes del menor.
En este caso, como vemos, no se aplica la misma regla que en el Impuesto

a las Ganancias, en atención a que en este último gravamen, los padres,
tutores o curadores, etc. que poseían el usufructo de los bienes, sumaban las
ganancias de los menores a las suyas propias.
Sujetos de nacionalidad extranjera: caso especialmente legislado

El artículo 1 del decreto reglamentario, último párrafo contempla una situación
especial a los efectos de liquidar e ingresar el gravamen de esta ley.
Es el caso de personas físicas de nacionalidad extranjera que se encuen-
tren domiciliadas en el país por razones laborales debidamente acreditadas
y que requieran una residencia menor a los cinco años. Estos sujetos tributa-
rán solo sobre sus bienes situados en el país pero respetando los plazos, for-
mas y condiciones establecidos para las personas físicas domiciliadas en el
país (presentación de declaración jurada determinativa e ingreso del impuesto
resultante en cabeza propia, etcétera).
Esto implica una diferencia con las personas físicas domiciliadas en el
exterior, quienes presentan declaraciones juradas e ingresan el impuesto con
carácter de pago único y definitivo a través de un responsable sustituto.
Responsables sustitutos
Tal como vimos, las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radica-
das en el exterior, son sujetos del gravamen conforme a lo establecido en el artícu-
lo 17 inciso b) de la ley y tributan por los bienes que poseen situados en el país.
No obstante, estos sujetos son contribuyentes pero no son sujetos pasivos de la
obligación tributaria, ya que la ley ha creado la figura del responsable sustituto.
Asimismo, a partir del año 2002, la ley 25.585 (modificatoria del impues-
to sobre los bienes personales) estableció que la figura del responsable sus-
tituto también resulta aplicable a las sociedades y empresa regida por la Ley
de Sociedades Comerciales (Ley 19.550), quienes deben liquidar e ingresar
el impuesto correspondiente a las acciones y participaciones en el capital
que las personas físicas y sucesiones indivisas posean en dichas entidades,
pudiendo reintegrarse de estos últimos sujetos el impuesto ingresado.
Exenciones
Los bienes exentos se encuentran taxativamente enunciados en el artículo
21 de la Ley.

125
3.
KK Lea el artículo 21 de la ley y enumere las exenciones establecidas.
W http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20
htm$f=templates$3.0
Valuación de bienes situados en la República Argentina

A continuación analizaremos las normas de valuación previstas por la ley
del impuesto para cada uno de los bienes alcanzados por el tributo que se
encuentran ubicados en nuestro país (artículo 22 de la ley).
WW
http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20persona-
les/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset.htm$f=templates$3.0
Inmuebles
Los inmuebles se consideran bienes del país cuando se encuentran ubicados
en el territorio argentino.
En primer lugar, debe destacarse que los inmuebles integran el patrimonio
del contribuyente y, por lo tanto, deben declararse, cuando se dé cualquiera
de las siguientes situaciones:
Recodemos que la amortización
será del 2 % anual, por trimestre
•• Posesión. de alta. La determinación de la
•• Escrituración. proporción amortizable, es decir
la correspondiente a edificios,
construcciones o mejoras amor-
A los efectos de la valuación al 31/12, la norma distingue entre los inmuebles tizables, se llevará a cabo de la
adquiridos, construidos, en construcción y mejoras, estableciendo para cada siguiente forma:
tipo una forma de valuación según la naturaleza. Teniendo en cuenta la relación
existente entre el valor de dichos
conceptos y el de la tierra, según
el avalúo fiscal al momento de
G.3.4. Valuación de inmuebles en el país
II Adquiridos Costo de adquisición o valor de ingreso al Patrimonio.

Menos
Amortizaciones, calculadas desde la adquisición del bien.
la adquisición, o en su defecto
según el justiprecio que efectúe
el contribuyente.
Construidos Valor del Terreno

Más:
Costo de construcción (Suma de inversiones realizadas
hasta la finalización de la construcción)
Menos
Amortizaciones, calculadas desde la finalización del bien.
En Valor del Terreno actualizado.
construcción Más
Inversiones actualizadas
Mejoras Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.

En construcción: suma de inversiones actualizadas.

126
LEER CON ATENCIÓN
LL • Cuando no sea posible determinar el valor de adquisición o de

ingreso al patrimonio, se tomará como valor del inmueble la base
imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares o el
valor fiscal al 31/12.
• Se debe tener en cuenta que desde la vigencia de la Ley de Con-
vertibilidad, (04/91), no se aplican a las denominadas actualiza-
ciones. La ley del impuesto las menciona en varias oportunidades,
pero no tienen aplicación práctica.
Una vez determinado el valor del inmueble, se lo debe comparar con la base
imponible –vigente al 31/12 del año en el que se liquida el gravamen– fijada
para el pago del impuesto inmobiliario o tributos similares o el valor fiscal
determinado a la fecha citada. De la citada comparación, se debe computar
el mayor valor.
La comparación entre el valor determinado y la base imponible para el
impuesto inmobiliario o valuación fiscal deberán realizarse en forma individual
para cada uno de los inmuebles que el contribuyente debiera declarar.
Además, si la base imponible para el impuesto inmobiliario o el valor fiscal
no contemplará mejoras o construcciones que estuvieran incluidas en el valor
determinado, deberá procederse de la siguiente forma:
•• La comparación se hará contemplando solo aquellos conceptos que estuvie-

ran incluidos en la base imponible del impuesto inmobiliario o valuación fiscal.
•• Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionarán al importe que
resulte de la comparación precedente, valuadas conforme las normas del
impuesto.
El artículo 17 del decreto reglamentario prevé la posibilidad de computar el

valor de plaza del inmueble ubicado en el país bajo determinadas condiciones.
Se refiere al caso en que el valor de plaza del bien inmueble sea inferior
Se entiende por sel precio que
se obtendría en el mercado en al valor determinado conforme a la aplicación de las normas de valuación
condiciones normales de venta. previstas en la ley. En esa situación, se podrá tomar el valor de plaza, siem-
pre que el contribuyente informe al Fisco –al momento de presentación de la
declaración jurada del impuesto– el procedimiento utilizado para arribar a la
valuación computada.
Cabe agregar que solo en el caso inmuebles, la ley permite la deducción de
deudas, cuando se verifiquen en forma concurrente las siguientes situaciones:
•• Se trate inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente o del

causante (en el caso de sucesiones indivisas).
•• El endeudamiento tuviera como finalidad la construcción de dichos inmue-
bles o bien la realización de mejoras en los mismos.
El importe por deducir del valor del inmueble –valuado conforme a las normas
de la ley– será el saldo adeudado al 31/12 de créditos hipotecarios, siempre
que se cumplan las condiciones mencionadas.

127
4.
KK Determine la base imponible por computar en el impuesto sobre los bie-

nes personales al 31/12/2011, dada la siguiente situación:
Una persona física, domiciliada en el país, de profesión médico, adquie-

re el 12/01/2007 un inmueble en $100.000 con un crédito hipoteca-
rio, para afectarlo a su actividad. La valuación fiscal en el momento de
la compra es de $80.000 por el edificio y $20.000 por el terreno. Al
31/12/2011 la valuación fiscal es de $150.000 y el saldo adeudado por
el crédito hipotecario es de $86.000.
En el caso de cesión de la nuda propiedad del inmueble, con reserva de usufructo,

la ley prevé el sujeto que gravará el bien, según la cesión sea gratuita u onerosa:
•• Cesión gratuita: el cedente deberá computar el valor total del inmueble.

•• Cesión por contrato oneroso: el valor del inmueble será computado por
mitades entre el nudo propietario y los usufructuarios.

128
LEER CON ATENCIÓN
El fisco, mediante Nota Externa Nº 5/2006 (B.O. 22/11/2006), acla-
LL ró el tratamiento que se debe dispensar a los inmuebles rurales en los

distintos impuestos patrimoniales, según el destino o afectación de
los mismos. Al respecto, la norma interpreta que:
a. De tratarse de inmuebles rurales afectados al patrimonio de una

empresa unipersonal, los titulares de tales bienes deberán tributar:
1. el impuesto a la ganancia mínima presunta incorporado al activo
de la explotación (artículo 2, inciso c) de la Ley de este gravamen) y
2. el impuesto sobre los bienes personales, por la participación patri-
monial (artículo 19, inciso k) de la ley.
b. De tratarse de inmuebles rurales no explotados, arrendados o cedidos
en alquiler y que pertenezcan a personas físicas y sucesiones indivisas,
dichos bienes resultan:
1. alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta (artí-
culo 2°, inciso e) de la ley del gravamen) y,
2. exentos en el impuesto sobre los bienes personales (artículo 21,
inciso f) de la ley del tributo).
c. De tratarse de inmuebles rurales afectados al patrimonio de una
sociedad de hecho (artículo 12 del decreto reglamentario de la ley
del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta), tales inmuebles
se hallan:
1. alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta, reca-
yendo la obligación tributaria en la referida sociedad (artículo 2°
inciso a) de la ley de este gravamen) y,
2. gravados por el impuesto sobre los bienes personales, respecto de
la participación que posea la persona física o la sucesión indivisa
(artículo 19, inciso j) de la ley de Impuesto sobre los bienes Per-
sonales), correspondiendo a:
2.1 los titulares de tales bienes incluir en la declaración jurada del
impuesto sobre los bienes personales, el valor de su participa-
ción societaria.
2.2 las sociedades de hecho con objeto comercial, liquidar e ingre-
sar el tributo conforme al régimen de responsabilidad sustituta
dispuesta en el artículo incorporado a continuación del artí-
culo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales.
Automotores, aeronaves, naves y similares

La norma establece que se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
•• Los automotores patentados o registrados en la República Argentina.

•• Las naves y aeronaves de matrícula nacional.
En el caso de valuación de automotores, la ley establece una norma general

y una especial:

129
G.3.5. Valuación de automotores, aeronaves, naves y similares en el país
Norma General Costo de adquisición o de ingreso al Patrimonio actualizado

Menos
Amortizaciones, desde la adquisición del bien y considerando
una vida útil de 5 años (computamos la amortización completa correspon-
diente al año de alta del bien y ninguna amortización en el año de baja).
Norma Especial El valor por computar para los automotores será el mayor que resulte
de comparar:
Valor determinado conforme a la norma general.
Valor establecido al 31/12 por AFIP-DGI mediante la tabla elaborada a
tal efecto.
El artículo 18 del decreto reglamentario establece que en el caso de auto-

motores totalmente amortizados, no se realizará esta comparación, sino
que el valor a computar será cero (0).
5.
KK Determine la base imponible a computar en el impuesto sobre los Bienes

Personales al 31/12/2011, a partir de la siguiente situación:
Una persona física domiciliada en el país posee un automóvil Renault

Megane patentado en el país, adquirido el 31/05/2011 en la suma de $
80.000 y cuyo valor según tabla elaborada por el Fisco es de $82.300.
Se considera una vida útil de 5 años.
Depósitos y créditos en moneda extranjera y argentina, así como

las existencias de las mismas
En este rubro, la ley incluye los depósitos de dinero que se hallaren en el
territorio del país al 31 de diciembre en entidades financieras del país, así
como los créditos y las tenencias de dinero en efectivo, sean estos últimos
en moneda nacional o extranjera, en el país a esa fecha.
G.3.6. Valuación de depósitos en dinero en el país
II Valuación de
depósitos en
moneda nacional
Valor al cierre
Más
Intereses devengados al 31/12.
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
Valuación de Valor al cierre + intereses devengados al 31/12

depósitos (Convertido al último tipo de cambio comprador
en moneda Banco Nación Argentina al 31/12)
extranjera
En el caso de de existencias en moneda nacional, se valuarán a su valor

nominal al 31/12. De tratarse de moneda extranjera, la existencia de la
misma deberá convertirse al tipo de cambio comprador del Banco de la Nación
Argentina a esa fecha.
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto
los debentures y obligaciones negociables emitidas. Estos créditos se consi-
derarán del país cuando el domicilio del deudor se encuentre en el territorio
argentino.

130
En el supuesto que los créditos o debentures cuenten con garantía real, se

considerará como crédito del país, en tanto y en cuanto, los bienes sobre los
que se hallen constituidos los derechos reales (por ejemplo hipoteca, prenda,
etc.) se encuentren situados en el país.
LEER CON ATENCIÓN
Se debe tener en cuenta que en el caso de impuestos, los anticipos,
LL retenciones, percepciones y pagos a cuenta de los mismos, son bie-

nes computables solo en la medida en que excedan el monto del res-
pectivo gravamen, determinado por el 31 de diciembre (artículo 7
La valuación de los créditos en el país, se efectuará de la siguiente manera:
G.3.7. Valuación de créditos en el país
II Créditos en Moneda
del país
Valor al cierre del año fiscal
Más
Intereses devengados al 31/12.
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
Créditos en Moneda Valor al cierre + intereses devengados al 31/12.

Extranjera (Convertido al último tipo de cambio comprador
del Banco de la Nación Argentina al 31/12)
6.
KK Lea el siguiente caso y luego resuelva la consigna pedida debajo.
Una persona física, domiciliada en el país cedió el 01/01/2009 U$S2.000

en préstamo a otra persona física, domiciliada en el país, con más un
10% de interés anual. Al 31/12/2011, el deudor no había reintegrado
capital ni intereses. Al 31/12/2011, el tipo de cambio dólar comprador
del Banco de la Nación Argentina es de $3 y vendedor de $3,05.
Se pide que usted determine la base imponible a computar en el impues-

to sobre los bienes personales al 31/12/2011.
Objetos de arte, objetos para colección y antigüedades

Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta
capacidad contributiva. Entre dichos bienes podemos incluir, entre otros, a:
•• Obras de arte (pinturas, esculturas, etcétera).

•• Objetos de colección.
•• Joyas.
•• Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, per-
las y/o piedras preciosas.

131
La ley establece que se valúan al valor de costo, esto es, a su valor de com-
pra, construcción o ingreso al patrimonio, actualizado. Por lo tanto, el valor de
mercado de dichos bienes al 31/12 resulta intrascendente a los efectos de
la valuación en el impuesto.
Otros bienes no incluidos en puntos anteriores

En este inciso, la ley abarca, en forma residual, a todos aquellos bienes
situados en el país al 31 de diciembre que no se encontraran incluidos taxa-
tivamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.
Respecto del criterio de valuación de estos bienes, se prevé que imputan
a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, debidamente
actualizado, no considerándose importe alguno en concepto de amortización.
Objetos personales y del hogar

El valor por computar bajo este rubro –excluidos los bienes que mencionamos
más arriba (objetos de arte, objetos para colección y antigüedades)– será el
valor de costo de los mismos o el importe que resulte de aplicar el 5% a la
sumatoria de el total de bienes gravados en el país más el valor de los inmue-
bles en el exterior. De ambos montos, se debe computar el mayor.
LEER CON ATENCIÓN
A los efectos de calcular el 5%, los bienes gravados del país y los
LL inmuebles del exterior deberán valuarse conforme a las normas del

propio impuesto sobre los bienes personales.
Títulos públicos y demás títulos valores

Se consideran bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por
el Estado, ya sea Nacional, provincial o municipal, y ya sea que se hubieran
emitido en pesos argentinos o en moneda extranjera.
El criterio de valuación por aplicar dependerá de si cotizan o no en bolsas
y mercados:
G.3.7. Valuación de títulos públicos y demás títulos valores
II Con cotización
Valor de cotización al 31/12.
Dicho valor de cotización es publicado anualmente por la Administración Federal
de Ingresos Públicos
Valor de costo
Sin cotización Más: intereses, actualizaciones y diferencias de cambio devengadas al 31/12.

132
LEER CON ATENCIÓN
Los títulos públicos se encuentran gravados en el impuesto sobre los
LL bienes personales, pero luego se eximen por aplicación del artículo

21 inciso g) de la ley.
Participaciones o titularidad en el capital de sociedades y

empresas o explotaciones unipersonales
Este rubro refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones uni-
personales ubicadas en Argentina.
La metodología de valuación será diferente según se trate de explotaciones
que lleven libros y confeccionen balance, o de explotaciones que no reúnan
tal requisito. Se computará la diferencia entre el activo menos el pasivo de la
explotación unipersonal.
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consig-
nar como participación será cero (artículo 24 del decreto reglamentario de la
ley del gravamen).
Acciones y participaciones sociales. Responsabilidad sustituta

En este caso, la ley grava la titularidad de acciones y participaciones societa-
rias, siempre que se trate de emisiones realizadas por sociedades domicilia-
das en Argentina.
Para las acciones, deben incluirse bajo este rubro:
•• El valor de las acciones en circulación según balance de la sociedad emi-

sora cerrado en el año liquidado.
•• El valor de las acciones liberadas puestas a disposición como consecuen-
cia de la distribución de dividendos.
A continuación, esquematizamos en un cuadro, los criterios de valuación que

establece la ley del impuesto para las acciones:
G.3.8. Valuación de acciones y participaciones sociales
II Con o
Sin
cotización
Valor Patrimonial Proporcional (VPP) sobre el último balance cerrado al 31/12.
Si el último balance no cierra al 31/12 (por ejemplo, 31/7):

Valor Patrimonial Proporcional (VPP) sobre el último
balance cerrado al 31/12.
Más
Aumentos de capital (por ejemplo: aportes de capital)
al 31/12
Menos
Disminuciones de capital (por ejemplo: dividendos en efectivo o
o en especie distribuidos ) al 31/12.
La ley 25.585 (BO 15/05/2002), modificó la metodología de liquidación e

ingreso del gravamen para las acciones y participaciones sociales.

133
En tal sentido, a partir de esa fecha, se estableció (a través de la incorpo-

ración del artículo agregado a continuación del artículo 25) que el gravamen
correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las socie-
dades regidas por la ley 19.550 (ley de sociedades comerciales), cuyos titu-
lares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país
o en el exterior y/o sociedades y/o cualquier tipo de persona de existencia
ideal, domiciliadas en el exterior, será liquidado e ingresado por las socieda-
des regidas por la ley 19.550, las que revisten el carácter de responsables
sustitutos.
La alícuota a aplicar será del 0,50%, calculado sobre el patrimonio neto,
no siendo de aplicación el mínimo exento.
Asimismo, las sociedades responsables del ingreso de este gravamen, tie-
nen derecho a reintegrarse el importe abonado.
LECTURA OBLIGATORIA
FERNÁNDEZ, L. (2009), “Capítulo VII”, en: Impuesto sobre los

OO Bienes Personales, La Ley, Buenos Aires, pp. 263-286.
7.
KK Determine el impuesto a ingresar por el responsable sustituto en el caso

que se plantea a continuación.
Una persona física, domiciliada en el país, posee el 50% de participación

en una sociedad de responsabilidad limitada argentina, cuyo patrimonio
neto al 31/03/2011 asciende a $ 70.000, según el último balance con-
table cerrado a esa fecha. Al 31/12/2011, se produjo una disminución
patrimonial por el pago de $5.000 en concepto de dividendos en efec-
tivo, efectuado el 15/12/2011.
Certificados de participación, títulos representativos de deudas y

cuotas partes de fondos comunes de inversión
Los certificados de participación y los títulos representativos de deudas son
dos formas de participación en fideicomisos financieros que se encuentren
constituidos en nuestro país.
La valuación por aplicar a estas tenencias, dependerá si los fideicomisos
financieros cotizan o no en bolsas o mercados.
G.3.8. Valuación de tenencias en fideicomisos financieros
II Con cotización
Sin cotización
Al valor de cotización al 31 de diciembre.
Su valuación será la sumatoria de:
Costo
Intereses o utilidades del fondo fiduciario devengadas al 31 de diciembre y no
distribuidas a dicha fecha

134
Las participaciones en fondos comunes de inversión (cuotas partes), se con-

siderarán como bienes del país siempre que se trate de fondos constituidos
en nuestro país.
Para considerar la valuación, la ley primero distingue entre los fondos cuya
participación se compone de cuotas parte en general y de cuotas parte de
renta, para posteriormente diferenciar su valor al 31/12, según posean en
esa fecha un valor de mercado.
G.3.9. Valuación de fondos comunes de inversión
II Cuota parte
Cuota parte de de
renta
Con cotización: Al valor de cotización al 31 de diciembre.
Sin cotización: su valuación será la sumatoria de:
Costo
Intereses o utilidades devengados al 31 de diciembre y no distribuidos
a dicha fecha
LECTURA OBLIGATORIA
Fernández, L. (2009), “Capítulo IV”, en: Impuesto sobre los Bienes
OO Personales, La Ley, Buenos Aires, pp. 149-212.
Valuación de bienes situados en el exterior

A continuación analizaremos las normas de valuación previstas por la ley del
impuesto para cada uno de los bienes alcanzados por el tributo que se encuen-
tran ubicados el el extranjero (artículo 23 de la ley, ley que puede consultar
en el enlace que sigue).
El artículo 25 del decreto regla-
mentario entiende por valor de
plaza al precio que se obtendría http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20bienes%20
en el mercado en condiciones
normales de venta. Para probar
que dicho valor resulta válido,
se admitirán las certificaciones
WW personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-frameset.
htm$f=templates$3.0
emitidas por:
-Organismos de aplicación del
país al cual pertenezca el bien Inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares, bienes inmate-
valuado. riales y demás bienes no incluidos en otros incisos
-Profesionales habilitados a tal En este rubro, la ley comprende, entre otros, a los bienes inmuebles ubica-
efecto en dicho país.
Las certificaciones menciona-
dos en el exterior, a los automotores patentados o registrados en el exterior,
das deberán ser legalizadas por a las naves y aeronaves de matrícula extranjera, bienes inmateriales, objetos
la autoridad consular argentina. suntuosos y otros bienes no incluidos en otros incisos.
Para estos bienes, se prevé la aplicación de un solo criterio de valuación,
es decir, el valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de coti-
zación, tipo comprador del Banco de la Nación Argentina, del último día hábil
anterior al 31/12 de cada año.

135
Créditos, depósitos y existencia de moneda extranjera

Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a
los debentures y obligaciones negociables emitidas.
Cuando se trate de créditos originados en saldos de precio por: a) venta de
bienes situados en el país al momento de la enajenación, y/o b) actividades
desarrolladas en el país, se considerarán del exterior cuando los deudores
hubieran permanecido allí por un lapso mayor a seis meses contados desde
que el crédito se hubiera hecho exigible –es decir, desde su vencimiento–
hasta el 31 de diciembre.
Asimismo, en el caso de créditos garantizados con derechos reales, para
determinar si los mismos revisten el carácter de bien del país o del exterior,
habrá que tener en cuenta la ubicación del bien que sirve de garantía. Es
decir que, por ejemplo, un crédito hipotecario sobre un inmueble ubicado en
Argentina se considerara un bien del país sin importar el domicilio del deudor.
Para la valuación de los créditos del exterior, la ley establece que se com-
putan a su valor de capital más los intereses devengados al 31 de diciembre,
convertido en moneda nacional.
Los depósitos en instituciones bancarias del exterior se consideran bienes
situados en el extranjero, siempre que los mismos hubieran permanecido en
fuera del país por más de 30 días dentro del mismo año calendario.
De cumplirse con lo previsto en el párrafo anterior, el monto del depósito
por ser considerado del exterior se determinará calculando el promedio del
saldo acreedor diario de cada una de las cuentas en instituciones bancarias
extranjeras.
La diferencia entre el saldo de la cuenta al 31/12 y el monto calculado
mediante el promedio anteriormente citado se considerará como un depósito
situado en el país.
Para efectuar la valuación de los depósitos, se adicionarán a su valor origi-
nal los intereses devengados al 31 de diciembre, y el importe obtenido debe
convertirse en moneda nacional.
Títulos valores
En este rubro, la ley comprende a las acciones pertenecientes a sociedades
domiciliadas en el exterior y títulos públicos emitidos por estados extranjeros.
Para la valuación, se considerará si poseen o no valor de cotización en bol-
sas o mercados:
•• Si las acciones o títulos, tuvieran cotización en mercados del exterior: se

valuarán al último valor de cotización al 31 de diciembre.
•• En caso contrario, deberán valuarse a su valor de plaza. En el caso de las
acciones se valúa al valor patrimonial proporcional que surja del último
balance cerrado al 31/12 del año que se liquida.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse

a moneda nacional, utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco
de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12.
Fideicomisos y fondos comunes de inversión

Se considerarán como bienes del exterior siempre que se trate de fideicomisos
y fondos comunes constituidos en el exterior. Las valuaciones previstas para
los bienes analizados son las siguientes:

136
G.3.10. Valuación fideicomisos del exterior
II Con cotización
Sin Cotización
Su valuación será la sumatoria de:
Costo
El valor
obtenido
nunca puede
ser menor
Intereses o utilidades del al valor de
fondo fiduciario devengadas al 31 plaza.
de diciembre y no distribuidos a
dicha fecha
G.3.11. Valuación fondo común de inversión del exterior
II Cuotas parte
Cuotas Parte de renta
Con cotización: Al valor de cotización al 31 de
diciembre.
El valor obtenido
nunca puede ser
menor al valor de
plaza.
Cuotas Parte de renta Sin cotización: su valuación será la sumatoria de: El valor obtenido
Costo nunca puede ser
Intereses o utilidades devengados al 31 de diciem- menor al valor de
bre y no distribuidos a dicha fecha plaza.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse

a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco
de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12.
LECTURA OBLIGATORIA
FERNÁNDEZ, L. (2009), “Capítulo IV”, en: Impuesto sobre los
OO Bienes Personales, La Ley, Buenos Aires, pp. 212-215.
Bienes adquiridos a título gratuito

En el caso de bienes adquiridos a título gratuito (donaciones, herencias, lega-
dos, etc.) que integren el patrimonio al 31/12 de cada año, se deberá tener
en cuenta respecto a ellos, la fecha de ingreso al patrimonio y el valor confor-
me con las disposiciones de la ley del Impuesto a las Ganancias (artículo 4
Este último impuesto dispone que el valor de esos bienes es el valor impo-
sitivo en cabeza de su antecesor a la fecha de la declaratoria de herederos o
declaración de validez del testamento o tradición del bien donado. Si no resul-
ta posible determinar dicho valor, corresponderá computar el valor de plaza a
la fecha citada.
Mínimo exento
Con la modificación introducida por ley 26.317 (BO 10/12/07), se incorporó
una nueva exención en la Ley, por la cual se encontrarán eximidos los bienes
gravados cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas
de esta ley, sea igual o inferior a $ 305.000 (valor actualizado). Asimismo,

137
cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma quedará sujeto al

gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.
Por lo tanto, la reforma ha instituido lo que denominamos un mínimo exen-
to en la mecánica de liquidación del gravamen.
El mínimo exento se encuentra normado en el artículo 21 inciso i) de
WW la Ley, que puede consultar en

htm$f=templates$3.0
Alícuotas impositivas. Tasas del impuesto

Con la modificación introducida por ley 26.317 (BO 10/12/07), el gravamen
a ingresar por las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o
radicadas en el país, surgirá de la aplicación, sobre el valor total de los bie-
nes gravados por el impuesto, excluidas las acciones y participaciones en el
capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la ley 19.550 (t.o. 1984 y
sus modificaciones), con excepción de las empresas y explotaciones uniper-
sonales, de la alícuota que surge del artículo 25 de la ley. Actualmente, las
alícuotas oscilan entre el 0,50% y el 1,25%.
Las alícuotas del tributo se encuentran establecidas en el artículo 25 de
WW la ley, que aquí puede consultar:

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Gravámenes análogos pagados en el exterior

Tal como estudiamos en el acápite 3.2.1. las personas físicas domiciliadas
en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, tributan el impuesto
por los bienes situados en el país y en el exterior.
En el caso de que la persona física (o sucesión indivisa) posea un bien en
el extranjero y por el mismo tributara en el país foráneo un impuesto similar
al gravamen bajo análisis, se produciría el efecto de la doble imposición, ya
que el contribuyente abonará por el mismo bien el impuesto en nuestro país
y en el exterior.
Con el objetivo de eliminar o atenuar el efecto de la doble imposición, el
artículo 25 de la ley establece que los sujetos del impuesto podrán computar
como a pago a cuenta de este tributo, los impuestos abonados en el exterior,
siempre y cuando el citado tributo tenga como base imponible al patrimonio
o a la totalidad de los bienes.

138
LEER CON ATENCIÓN
El pago a cuenta computable por gravámenes análogos abonados en
LL el exterior tiene como limitación el incremento de la obligación fiscal

en nuestro país originada por la incorporación de los bienes situados
con carácter permanente en el exterior.
Esquema de liquidación del impuesto

A continuación, expondremos un esquema general de liquidación del impuesto:
G.3.12. Esquema de liquidación del impuesto
II A favor del
Fisco
Bienes Computables
Del país XXXX
Del exterior XXXX
Total bienes computables XXXX
Bienes computables sujetos a Impuesto (deben ser superiores a XXXX

$305.000 para continuar con la liquidación)
Aplicación de
alícuota de imposición XXXX
Impuesto determinado XXXX
Menos
Pago a cuenta gravámenes del exterior XXXX
Anticipos XXXX
Saldo a favor período anterior XXXX
IMPUESTO A INGRESAR, O XXXX
SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE
Anticipos
Las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas, res-
pectivamente, pueden computar contra el impuesto determinado de bienes
personales, los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentación de
la declaración jurada.
Según la Resolución General AFIP 2151 (BO 03/11/2006), los contribuyen-
tes y responsables del impuesto sobre los bienes personales deberán ingre-
sar cinco anticipos del 20% cada uno, en los meses de junio, agosto, octubre
y diciembre del primer año siguiente al que deba tomarse como base para el
cálculo, y en el mes de febrero del segundo año inmediato posterior, calcula-
dos sobre el siguiente procedimiento:
•• impuesto determinado en el período fiscal inmediato anterior a aquel al que

corresponderá imputar los anticipos menos
•• pago a cuenta por impuestos análogos pagados en el exterior
De esta manera se obtiene la base de cálculo de los anticipos.

Multiplicada dicha base por porcentaje del 20% , se llega al monto del anti-
cipo a ingresar

139
Si el monto del anticipo, calculado en la forma que explicamos precedente-

mente, resulta inferior a $100, no corresponde el ingreso del mismo.
Contribuyentes del exterior. Presunciones

La ley prevé, para las personas físicas domiciliadas en el exterior y sucesiones
indivisas radicadas en el extranjero, el ingreso del impuesto a través de un
responsable sustituto.
El régimen de la responsabilidad sustituta para los sujetos del exterior se
WW encuentra establecido en el artículo 26 de la ley, que puede consultar aquí:

htm$f=templates$3.0
Los sujetos designados por la ley en carácter de responsables sustitutos son:
•• Los contribuyentes del impuesto a la ganancia mínima presunta;

•• Las sucesiones indivisas radicadas en el país;
•• Toda otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país.
Para que se aplique el régimen de la responsabilidad sustituta, es condición

necesaria que los sujetos mencionados precedentemente tengan el condomi-
nio, posesión, uso, goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, adminis-
tración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a personas
físicas y sucesiones indivisas del exterior.
De cumplirse con la condición citada en el párrafo anterior, los responsa-
bles sustitutos deben ingresar, con carácter de pago único y definitivo por los
respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año, la suma que surja de apli-
car la alícuota del 1,25% sobre el valor de dichos bienes, valuados conforme
a las normas de la ley.
El régimen de sustitución no se aplicará cuando se trate de bienes que
se detallan a continuación:
•• Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las pro-
vincias o municipalidades.
•• Las obligaciones negociables previstas en la ley N° 23.576.
•• Las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad,
incluidas las empresas y explotaciones unipersonales.
•• Las cuotas partes de fondos comunes de inversión.
•• Las cuotas sociales de cooperativas.
Asimismo, la ley establece dos presunciones de tipo absolutas, es decir,

que no admiten prueba en contrario, por lo que los responsables sustitutos
que encuadren en dichas situaciones, deberán ingresar necesariamente el
impuesto de la ley de marras.
La primera presunción absoluta prescripta en la ley se refiere a bienes
inmuebles y establece que cuando se trate de inmuebles ubicados en el país,
inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad direc-

140
ta corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimo-

nios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su caso, radicados o
ubicados en el exterior, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que los
mismos pertenecen a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o,
en su caso radicadas en el país.
En este caso, los responsables sustitutos deberán ingresar, con carácter de
pago único y definitivo, la suma que surja de aplicar la alícuota del 2,50% sobre
el valor del o de los inmueble/s, valuado conforme a las normas de la ley.
La segunda presunción absoluta que realiza la ley se orienta a los títu-
los valores y establece que cuando la titularidad directa de las obligaciones
negociables previstas en la ley 23.576, las cuotas partes de fondos comunes
de inversión y las cuotas sociales de cooperativas (se exceptúan los títulos,
bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias o muni-
cipalidades y las acciones y participaciones en el capital de las sociedades
regidas por la ley 19.550), corresponda a sociedades, cualquier otro tipo de
persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimo-
nios de afectación o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados o
ubicados en el exterior, en países que no apliquen regímenes de nominativi-
dad de los títulos valores privados, se presumirá, sin admitir prueba en con-
trario que los mismos pertenecen a personas físicas o a sucesiones indivisas
domiciliadas, o en su caso, radicadas en el país.
En este caso, los responsables sustitutos deberán ingresar, con carácter
de pago único y definitivo, la suma que surja de aplicar la alícuota del 2,50%
sobre el valor de los bienes, valuado conforme a las normas de la ley.
No obstante, la segunda presunción mencionada, referida a los activos
financieros, no se aplicará cuando los titulares directos a que se refiere el
mismo sean compañías de seguros, fondos abiertos de inversión, fondos de
pensión o entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices estén cons-
tituidas o radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos
equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión
bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea.
LEER CON ATENCIÓN
Atento a que el artículo 21 inciso i) de la ley expresamente estable-
LL ce que el mínimo exento (actualmente, de $305.000) se aplica a los

sujetos domiciliados en el país, no resulta de aplicación dicho monto
a los sujetos domiciliados en el exterior.
Por otra parte, para todas las presunciones establecidas en el artículo 26 de

la ley, se establece un pago mínimo exento (actualmente de $255,75), por lo
cual, cuando el impuesto calculado por el responsable sustituto resulte igual
o inferior a esa suma, no corresponderá efectuar el ingreso del gravamen.
Los responsables sustitutos obligados al ingreso del gravamen tendrán
derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando
directamente los bienes que dieron origen al pago.
Las disposiciones que se establecen en la ley de Bienes Personales no
regirán cuando resulten de aplicación las contenidas sobre responsabilidad
sustituta en la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

141
LEER CON ATENCIÓN
El fisco, en el Dictamen (DAT) Nº 58/2001, opinó que la presun-
LL ción del cinco por ciento (5%) establecida en el artículo 22 inciso g)

de la ley de Impuesto sobre los Bienes Personales, es de aplicación,
solo para las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas en el
país, no siendo procedente para los sujetos residentes en el exterior,
excepto que se trate de las presunciones del artículo 26 de la ley del
tributo, en cuyo caso, al quedar los sujetos residentes en el exterior
comprendidos en el artículo 19 de la misma (por los bienes situados
en el país) como sujetos residentes en el país, es de aplicación la pre-
sunción instituida en el artículo 22 inciso g) de la norma.
LECTURA OBLIGATORIA
Fernández, L. (2009), “Capítulo VI”, en: Impuesto sobre los Bienes

OO Personales, La Ley, Buenos Aires, pp. 251-261.
8.
KK Determine si corresponde la aplicación del régimen de responsabilidad

sustituta en los casos que se plantean a continuación:
Caso a: una persona física, domiciliada en el país administra los siguien-

tes bienes de propiedad de una persona física, domiciliada en el exterior:
1. un inmueble que destina a casa habitación cuando visita nuestro país
ubicada en la Provincia de Córdoba.
2. un depósito en caja de ahorro en un banco del país.
Caso b: una sociedad extranjera, posee en nuestro país:

1. dos departamentos ubicados en una zona urbana de la Provincia de
Buenos Aires, los cuales adquirió en junio del 2011 con el fin de
acondicionarlos para su posible reventa.
2. 10.000 hectáreas de campo en la provincia de Santa Fe, las cuales
fueron arrendadas a una de las empresas agropecuarias más impor-
tantes de la zona. La empresa contrató a un agente inmobiliario del
país para que se haga cargo de la administración y de todos los trá-
mites vinculados a las operaciones con los inmuebles mencionados.
3.2.2. Impuesto a la ganancia mínima presunta

El impuesto sobre la ganancia mínima presunta se encuentra legislado por la
ley 25.063 (parte pertinente) y reglamentado por el Decreto 1533/98.
Mucho se ha discutido sobre si se trata de un impuesto patrimonial o si se
trata de un impuesto a la renta. Quienes asumen la postura de que se trata
de un impuesto patrimonial la fundamentan en que su base imponible está
determinada por el valor de los activos de ciertos sujetos.

142
La duda surgió dado que se trata de un impuesto complementario del

impuesto a las ganancias, al establecer un nivel de tributación mínimo de ren-
tabilidad y tener incorporado la figura de pago a cuenta recíprocos.
Hecho imponible
Se encuentra definido por el artículo 1 de la ley, donde dispone el estableci-
miento de un impuesto que se determinará sobre la base de los activos al
cierre de ejercicio de las empresas y por el término de diez años
Si bien el texto original establecía
una duración de diez años desde Aspecto espacial
su creación el 31/12/1998, por
sucesivas leyes se ha venido pro- Está conformado por la posesión o tenencia de bienes en el país o en el
rrogando, la última de las cuales extranjero, por parte de empresas al cierre de sus respectivos ejercicios fisca-
(ley 26.545, artículo 7) establece
la vigencia hasta el 30/12/2019
les. Obsérvese que si bien se trata de empresas del país, el aspecto espacial
(inclusive). abarca no solo a los bienes situados aquí, sino también los situados en el
exterior.
Aspecto objetivo
Como habíamos dicho anteriormente, el aspecto objetivo de un impuesto se
refiere a la manifestación de capacidad contributiva que el legislador decidió
someter a imposición; en otras palabras: qué es lo que el impuesto grava. En
este sentido, el impuesto a la ganancia mínima presunta grava la tenencia,
posesión o pertenencia de bienes o derechos a la fecha de cierre de ejercicio.
•• Bienes situados en el país: dentro de estos bienes encontramos:
a) Bienes muebles amortizables.

b) Bienes inmuebles.
c) Bienes de cambio.
d) Depósitos y créditos en moneda extranjera, así como las existencias de
la misma.
e) Depósitos y créditos en moneda local.
f) Los títulos públicos y demás títulos valores –excepto acciones.
g) Los certificados de participación y los títulos representativos de deuda en
los fideicomisos financieros.
h) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión.
i) Los bienes inmateriales.
j) Los demás bienes que, si bien se encuentran situados en el extranjero, no
pueden considerarse situados permanentemente en el exterior.
k) Demás bienes.
•• Bienes situados en el exterior: los siguientes bienes se consideran situa-

dos permanentemente en el exterior:
a) Inmuebles situados fuera del territorio del país.

b) Derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior.
c) Naves y aeronaves de matrícula extranjera.
d) Automotores patentados en el exterior.
e) Los bienes muebles y semovientes situados en el exterior (los transferidos
en el ejercicio deben haber permanecido en el exterior por un lapso igual o

143
superior a 6 meses con anterioridad a la fecha de cierre).

f) Títulos y acciones emitidos por entidades del exterior, y las cuotas partes
de empresas constituidos o ubicadas en el exterior.
g) Depósitos en instituciones bancarias del exterior (ídem punto e)
h) Debentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas en el
exterior.
i) Créditos cuyos deudores se domicilien en el exterior.
En el caso de empresas locales de capital extranjero, deben considerar como

activo, los saldos deudores de la casa matriz, del dueño o de la persona física
o jurídica que directa o indirectamente la controle.
Aspecto subjetivo
Son sujetos pasivos de este impuesto:
a) Sociedades domiciliadas en el país.

b) Asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país.
c) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país.
d) Entidades comprendidas en el artículo 1 de la ley 22.016.
e) Personas físicas y sucesiones indivisas, pero solo las titulares de inmue-
bles rurales y en relación a dichos inmuebles.
f) Fideicomisos constituidos en el país (excepto los financieros previstos en
los artículos 19 y 20 de la ley 24.441).
g) Fondos comunes de inversión constituidos en el país.
h) Establecimientos estables ubicados en el país, pertenecientes a personas
de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior.
Monotributistas: los sujetos adheridos al monotributo no son sujetos del

impuesto a la ganancia mínima presunta, debido a que sus rentas, por la
actividad por la cual adhirieron al monotributo, se encuentran exentas.
Aspecto temporal
El aspecto temporal es la manifestación del momento en que debe verificarse
el hecho imponible, para configurar la manifestación de capacidad contributiva
que el legislador decidió someter a imposición. En el caso de este impuesto,
se trata de un impuesto instantáneo, que opera en el momento de cierre del
ejercicio fiscal.
No obstante lo indicado, de acuerdo con lo establecido por el artículo 5 de
la ley, cuando las variaciones patrimoniales ocurridas hicieran presumir un
propósito de evasión, la AFIP podrá disponer que dichas variaciones se pro-
porcionen en el tiempo, realizando los ajustes pertinentes.

144
PARA AMPLIAR
Respecto de este tributo, podemos citar la interpretación de la Corte
AA Suprema de Justicia sobre el aspecto temporal: cuando fue creado, la

ley dispuso que comprendía a los ejercicios fiscales cerrados con pos-
terioridad al día siguiente de su publicación el boletín oficial, como
fue publicado el día 30/12/1998; se entendía que el día siguiente
era el 31/12 y como era para los ejercicios cerrados “con posterio-
ridad” a esa fecha, no quedaban incluidos los ejercicios cerrados el
31/12/1998; esto dio lugar a muchos pleitos, hasta que la Corte, en el
fallo Georgalos Hnos. SA del 20/02/2001, dispuso que los ejercicios
cerrados el 31/12/1998 quedaban comprendidos en este impuesto.
W
Pueden consultar el fallo en el siguiente link:
http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Jurisprudencia/
FallosFavorables/faf_001092_2001_02_20.xml?fn=document-fra-
me.htm$f=templates$3.0
Exenciones
Las exenciones que previó el legislador para este impuesto se encuentran
enumeradas en el artículo 3 de ley, al cual remitimos para su conocimiento.
Del mencionado artículo, remarcamos el inciso j) que establece la exen-
LL ción del impuesto cuando el valor en conjunto de los bienes del activo
gravado ubicados en el país, valuado de acuerdo con las normas de esta
ley, sea igual o inferior a $200.000. Tengan en cuenta respecto de este
punto, que no se trata de un mínimo no imponible, con lo cual, si el
valor de los bienes supera la cifra indicada, queda sujeto al impuesto la
totalidad del activo.
Liquidación y pago del impuesto

A los efectos de la liquidación de este impuesto, en líneas generales, deberá
seguirse el procedimiento que se detalla a continuación:
1. Se valuarán todos los bienes situados en el país.

2. Se valuarán todos los bienes situados en el exterior.
3. Se suman las valuaciones anteriores:
a) Si el valor resulta = o < a $200.000: exento
b) Si el valor resulta > a $200.000: la base imponible será el total del
activo.
4. Se aplica la alícuota del 1% a esa base imponible y se obtiene así el
impuesto determinado.

145
Observaciones:
•• Cuando exista activo gravado en el exterior, los $200.000 se incrementa-
rán teniendo en cuenta el porcentaje que represente el activo del exterior
sobre el activo total.
•• El mínimo exento de $200.000 no resulta aplicable respecto de los bienes
inmuebles, situados en el país o en el exterior, excepto los que revistan el
carácter de bienes de cambio o que no se encuentren afectados en forma
exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera,
forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto
pasivo.
Valuación de los bienes situados en el país

Los bienes gravados del activo en el país deberán valuarse de acuerdo con
las siguientes normas:
a) Bienes muebles amortizables: al valor residual, es decir el que surge de

detraer al valor de origen las amortizaciones que correspondan según la
Ley de Impuesto a las Ganancias.
b) Bienes inmuebles: al valor de origen actualizado se le detraerán, en caso
de tener edificaciones, las amortizaciones que correspondan según la ley
de Impuesto a las Ganancias.
El valor a considerar a los efectos de este impuesto, de acuerdo con las
normas anteriores, no podrá ser inferior a la base imponible establecida
para el pago del impuesto inmobiliario.
En caso de inmuebles rurales, el valor determinado según los párrafos
anteriores, se reducirá restándole el mayor de los siguientes importes:
-- importe que resulte de aplicar el 25% sobre el valor fiscal asignado a la
tierra libre de mejoras, o
-- $200.000
c) Bienes de cambio: según las normas de valuación del impuesto a las
ganancias.
d) Depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma:
al último valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argen-
tina, a la fecha de cierre del ejercicio o inmediato anterior.
e) Los créditos deben contener los intereses devengados al cierre, y deben
estar depurados de incobrabilidades según las normas del impuesto a las
ganancias.
f) Depósitos y créditos en moneda local: por su valor al cierre de ejercicio,
incluyendo los intereses devengados y depurados de los incobrables como
el punto anterior.
Los anticipos, retenciones y pagos a cuenta de gravámenes solo serán
computables en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo.
Por disposición del artículo 10 de la ley, no se consideran activos los saldos
pendientes de integración de los accionistas.
g) Títulos públicos y demás títulos valores –excepto acciones–: al último
valor de cotización a la fecha de cierre.
Los que no coticen en bolsa se valuarán por su valor de costo incrementado
por las actualizaciones, los intereses y diferencias de cambio.
h) Certificados de participación y títulos representativos de deuda en los
fideicomisos financieros: al último valor de cotización a la fecha de cierre.

146
Los que no coticen en bolsa, se valuarán por su valor de costo incremen-

tado por los intereses devengados, o en su caso, en el importe de las
utilidades del fondo fiduciario que se hubieran devengado a favor de sus
titulares y que no les hubieran sido distribuidas a la fecha de cierre.
i) Las cuotas partes de fondos comunes de inversión: al último valor de mer-
cado a la fecha de cierre del ejercicio.
j) Los bienes inmateriales: por el costo de adquisición actualizado, menos las
amortizaciones aplicables según las normas del Impuesto a las Ganancias.
k) Demás bienes: por su costo de adquisición o incorporación al patrimonio.
l) Participaciones en UTE: deberán valuarse teniendo en cuenta la parte
proindivisa que cada partícipe posea en los activos destinados a dichos
fines
9.
KK Aplicando las disposiciones normativas enunciadas, determinar la valua-

ción de los siguientes inmuebles:
a. Inmueble construido: valor de adquisición del terreno: $45.000;

inversiones realizadas: 14/02/2011 $25.000; 30/4/2011 $45.000 y
28/09/2011, $38.000.
b. En el mismo terreno del punto anterior, también se está construyen-
do un galpón sin terminar a la fecha de cierre; inversiones realizadas
08/06/2011: $12.000; 15/11/2011: $18.000.
c. Campo en Olavarría: adquirido el 18/03/2007, $450.000.
Valuación de los bienes situados en el exterior

Los bienes indicados en los incisos a., b., c., f., g., h., i., j. y k. del punto ante-
rior se valuarán de acuerdo con las normas indicadas, excepto en lo relativo a:
•• Actualización de valores.
•• Cómputo de diferencias de cambio.
•• Referencias a los impuestos provinciales.
Los créditos, depósitos y tenencia de moneda extranjera, incluyendo los inte-

reses devengados hasta la fecha de cierre, al valor a esa fecha según la
cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina.
Bienes no computables
A los efectos de la liquidación del gravamen, no serán computables:
a) El valor atribuible a los bienes muebles amortizables de primer uso (salvo

automotores), en el ejercicio de adquisición y en el siguiente.
Se incluyen en este punto las adquisiciones de hacienda que tengan el
carácter de activo fijo y también quedan comprendidos los bienes muebles
amortizables importados utilizados por primera vez en el país, aun cuando
con anterioridad a su importación hayan tenido uso en el exterior.
b) El valor en las inversiones efectuadas para la construcción de nuevos edi-
ficios o mejoras, en el ejercicio de inversión y en el siguiente. Esta consi-

147
deración no se hará cuando los inmuebles tengan el carácter de bienes de

cambio o que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad
comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de prestación
de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo
c) Cuando el sujeto sea la sociedad de garantía recíproca, esta no computará
el valor de los montos correspondientes a los bienes que integran el fondo
de riesgo; tales importes serán computables en la declaración de quienes
efectuaron los aportes.
d) Los bienes amparadores por el Régimen de Promoción del Hidrógeno, hasta
el tercer ejercicio cerrado, inclusive, con posterioridad a la fecha de puesta
en marcha del proyecto (artículo 17, inciso 2) de la ley 26.123).
Saldo de declaración jurada

Una vez determinada correctamente la base imponible aplicable, el impuesto
determinado surge de aplicar a la misma la alícuota del 1%.
Todo lo relativo a las formalidades en cuanto a la determinación e ingreso
del impuesto, ha sido reglamentado por la RG (AFIP) 2011/2006. La misma
dispone la obligación de presentar declaración jurada en los siguientes casos:
a) Cuando se encuentre inscripto en el respectivo gravamen, aun cuando no

surja materia imponible sujeta a impuesto.
b) Cuando corresponda la liquidación del gravamen por darse los presupues-
tos de gravabilidad que las normas establecen.
Pagos a cuenta. Impuesto a las Ganancias

De acuerdo con las normas de este impuesto, el impuesto a las ganancias
determinado por el ejercicio por el cual se determina este gravamen, podrá
computarse como pago a cuenta de este último.
En el caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren del
impuesto a las ganancias, es decir:
•• empresas o explotaciones unipersonales;

•• sociedades comprendidas en el artículo 49 inciso b) de la ley de Impuesto
a las Ganancias;
•• personas físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales,
el cómputo de pago a cuenta se hará aplicando la alícuota del 35% sobre la

utilidad impositiva a atribuir a los partícipes.
Si el cómputo del pago a cuenta por impuesto a las ganancias, determina-
do según los párrafos anteriores, resulta superior al impuesto a la ganancia
mínima presunta, no podrá considerarse ningún saldo a favor del contribu-
yente, ni será susceptible de devolución o compensación.
Si el cómputo del impuesto a las ganancias como pago a cuenta fuera
insuficiente (implicaría que el contribuyente no llega a obtener la rentabilidad
mínima que considera el legislador), se admitirá computar como pago a cuen-
ta del Impuesto a las Ganancias, el impuesto a la ganancia mínima presun-
ta efectivamente ingresado (dentro de los diez ejercicios anuales inmediatos
siguientes).

148
Crédito por impuesto análogo abonado en el exterior

Cuando un contribuyente de este impuesto deba tributar por bienes de su
propiedad situados en forma permanente en el exterior, podrá computar como
pago a cuenta de este impuesto los tributos abonados en el exterior por los
referidos bienes, en la medida en que sean similares al presente; es decir,
que consideren como base imponible el patrimonio o el activo en forma global.
Este pago a cuenta será procedente hasta el límite del incremento de la
obligación tributaria, que se produce por haber incorporado el bien del exterior.
Impuesto sobre los débitos y créditos bancarios

Parte del impuesto sobre los débitos y créditos bancarios puede aplicarse
como pago a cuenta de este impuesto, en los mismos términos que ya ana-
lizamos respecto del impuesto a las ganancias. Esto puede hacerse también
sobre el saldo de declaración jurada o para cancelar anticipos.
Resulta obvio que el ejercicio de la opción para imputar estos pagos a
cuenta, a cualquiera de estos impuestos, es una facultad del contribuyente.
Anticipos
El régimen de anticipos para este impuesto se haya reglamentado por la RG
(AFIP) 2011 artículos 10 a 21; siendo en sus términos muy similar.
El número de anticipos a ingresar dependerá del sujeto de que se trate,
tenemos de este modo:
•• Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país y personas

físicas y sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales: 5 anticipos
•• Demás responsables: 11 anticipos.
La metodología para calcular los anticipos se hará mediante el siguiente

procedimiento:
G.3.13. Procedimiento para calcular anticipos
II Impuesto determinado del ejercicio anterior.

Menos:
Pago a cuenta por gravámenes del exterior
Impuesto a las Ganancias determinado
que resulte pago a cuenta
dará:
Base de cálculo de anticipos
Sobre esta base de cálculo de anticipos se aplicarán los siguientes porcenta-

jes para determinar el monto de cada anticipo:
•• Para quienes ingresan 5 anticipos: 20%

•• Para quienes ingresan 11 anticipos: 9%
Los contribuyentes que hubieran tenido activos no computables en el ejercicio

base, pero que resultarán computables en el ejercicio por el cual se determi-
nan los anticipos, deberán calcular la incidencia de esta incorporación a los
efectos de determinar el monto de los anticipos.

149
Los montos por los que no se deberá ingresar anticipos son los mismos
que para Impuesto a las Ganancias.
•• Para quienes ingresan 5 anticipos: $100.

•• Para quienes ingresan 11 anticipos: $45.
Régimen opcional: en términos muy similares a los vistos para el Impuesto a

las Ganancias, esta resolución tiene previsto un régimen opcional de determi-
nación e ingreso de anticipos.
El análisis del mismo pueden verlo en la unidad 2, junto con la Resolución
General indicada.
3.3. Fondo para la Educación y Promoción Cooperativa

Este impuesto fue creado mediante la ley 23.427 del 15 de octubre de 1986,
con posteriores modificaciones. Las finalidades que se buscaron con el dicta-
do de estas disposiciones surgen del artículo 1 de la ley:
a) Promover, mediante los programas pertinentes, la educación cooperativa

en todos los niveles de enseñanzas primaria, secundaria y terciaria.
b) Promover la creación y el desarrollo de las cooperativas en todos los ciclos
del quehacer económico: producciones primaria y fabril, comercial, de ser-
vicios, de vivienda, de trabajo y de consumo.
c) Asesorar a las personas e instituciones sobre los beneficios que otorga la
forma cooperativa de asociarse, previstos en la ley 20.337, o aquella que,
en el futuro, la modifique o sustituya.
d) Promover la creación y el funcionamiento de las cooperativas que tengan
por objeto elevar el nivel de vida de las comunidades aborígenes.
3.3.1. Hecho imponible

El artículo 6º de la ley es el que delinea los aspectos que conforman el hecho
imponible de este gravamen, al establecer una contribución especial, que
se aplicará en todo el territorio de la Nación (aspecto espacial), sobre los
capitales (aspecto objetivo) de las cooperativas inscriptas en el registro perti-
nente de la Secretaría de Estado de Acción Cooperativa de la Nación (aspecto
sujetivo), al cierre de cada ejercicio económico y durante 28 períodos fiscales
(aspecto temporal).
Cabe aclarar que el gravamen se creó con carácter transitorio en el año
1986, por lo cual la cantidad de períodos fiscales en los cuales se extien-
de la aplicación del tributo debió ser modificada en varias oportunidades. La
última modificación fue establecida por artículo 6 de la ley N° 26.545, (BO
2/12/2009) (por 28 períodos fiscales) y la vigencia es desde el día de su
publicación en el Boletín Oficial , surtiendo efecto para los ejercicios que cie-
rren a partir del 1º de enero de 2010, inclusive.

150
3.3.2. Liquidación del impuesto

El capital cooperativo surge de la diferencia entre el activo y el pasivo al fin de
cada período anual, de acuerdo con las normas de valuación y de determina-
ción establecidos en la propia ley (artículo 7).
Es por ello que el artículo 8 establece los criterios de valuación para distin-
tos bienes del activo cooperativo; posteriormente, en el artículo 10, los bie-
nes ya valuados impositivamente son divididos en bienes computables y no
computables para la liquidación del gravamen, como lo vemos en el siguien-
te esquema:
G.3.14. Bienes no computables
II
En cuanto al pasivo cooperativo, y conforme a lo establecido en el artículo,

está compuesto, principalmente, por: las deudas, las reservas técnicas de las
cooperativas de seguros de capitalización (y similares), los fondos de benefi-
cios de los asegurados de vida, y los importes correspondientes a beneficios
percibidos por adelantado y a realizar en ejercicios futuros.
En el caso de que el activo esté compuesto por bienes computables y no
computables, según la clasificación realizada en el impuesto, se deberá apli-
car la regla de prorrateo del pasivo (artículo 13 de la ley).
Según lo establecido en el artículo 14 de la ley, no son considerados acti-
vos los saldos de cuotas suscriptas pendientes de integración de los asocia-
dos, y no constituyen pasivos las deudas en contratos regidos por la ley de
transferencia de tecnología cuando las mismas no se ajusten a las previsio-
nes de dicha ley.
Una vez determinado el capital cooperativo (activo menos pasivo), el artícu-
lo 15 de la ley, permite la deducción de los siguientes conceptos a los efectos
de obtener el capital cooperativo imponible:
a) Las sumas que se otorguen a los miembros del consejo de administración

y de la sindicatura en concepto de reembolso de gastos y remuneraciones.
b) Las habilitaciones y gratificaciones al personal que se paguen, o pongan a
disposición, dentro de los cinco meses de cerrado el ejercicio social.

151
c) El retorno en dinero en efectivo de los excedentes repartibles que vote la

asamblea que trate el balance y demás documentación correspondiente
al ejercicio social que sirvió de base para la liquidación de la contribución.
Actualmente, la alícuota que se aplica sobre el capital cooperativo imponible

es del 2%, conforme a la modificación introducida por inc. b) del artículo 6 de
la ley Nº 25.239 (B.O. 31/12/1999), y se aplica para los ejercicios que cierren
con posteridad a la entrada en vigencia de la referida ley.
3.3.3. Exenciones
El artículo 9º de la ley, establece exenciones a los siguientes bienes:
a) Los situados en el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas

del Atlántico Sur, en las condiciones previstas por la Ley 19.640.
b) Las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades
sujetas al impuesto sobre los capitales, y las cuotas parte de los fondos
comunes de inversión.
c) Las cuotas sociales de cooperativas.

152

153
Fernández, l. o. (2009), “Capítulos IV, VI y VII”, en: Impuesto sobre los Bienes
Personales, Segunda Edición, La Ley, Buenos Aires, pp. 149-215, 251-
261 y 263-286
Gebhardt, J. (2009), Impuesto sobre los Bienes Personales, Primera Edición,
Errepar, Buenos Aires.
Referencias Web
AFIP. http://www.afip.gov.ar/afip/resol158803.html. [Consulta: 31 de julo de
2012]. Descripción: AFIP, Resolución General, Gravamen de emergencia a
los premios de determinados juegos y sorteos.
Biblioteca AFIP. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Jurisprudencia/
FallosFavorables/faf_001092_2001_02_20.xml?fn=document-frame.
htm$f=templates$3.0. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: fallo
CSJN causa Georgalos Hnos S/PEN S/Amparo.
Biblioteca AFIP. http://biblioteca.afip.gob.ar/gateway.dll/Normas/Leyes/%20
bienes%20personales/tor_c_023966_1997_03_26.xml?fn=document-
frameset.htm$f=templates$3.0. [Consulta: 31 de julo de 2012].
Descripción: Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales (t.o. 1997)
23.966.
Infoleg. http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/305/
texact.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Ley de Impuesto
a las Ganancias de Capital 23.905.
I n f o l e g . h t t p : / / i n f o l e g . m e c o n . g o v. a r / i n f o l e g I n t e r n e t / a n e x o s /
160000-164999/160982/norma.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012].
Descripción: Ley de Impuestos, Prórroga, 26.545.
20000-24999/22268/texact.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012].
Descripción:Ley de Cooperativas 23.427. Visitado por última vez el 11
de julio de 2012.
40000-44999/44911/texact.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012].
Descripción: Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. 1997. Visitado por
última vez el 11 de julio de 2012.
Infoleg. http://infoleg.mecon.gov.ar/infolegInternet/anexos/85000-89999/|
89937/texact.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Ley
20.630 Gravamen de emergencia a los premios ganados en juegos de
sorteo.
28185/norma.htm. [Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Ley

154
Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico

Sud, Nuevo Régimen Fiscal y Aduanero. Infoleg. http://www.infoleg.gov.
ar/infolegInternet/anexos/45000-49999/46362/norma.htm. [Consulta:
31 de julo de 2012]. Descripción: Ley de Propiedad Horizontal 13.512.
Visitado por última vez el 11 de julio de 2012.
Lotería Nacional. http://www.loteria-nacional.gov.ar/gxpsites/hgxpp001.
[Consulta: 31 de julo de 2012]. Descripción: Lotería Nacional Sociedad
del Estado.

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Impuestos I

Roberto Jesús Córdoba

Córdoba, Roberto Jesús

1. Derecho Tributario. 2. Impuestos. I. Amoretti Curti, Natalia II. Título

Procesamiento didáctico: Bruno De Angelis, Ana Elbert, Marina

Primera edición: agosto de 2012

© Universidad Nacional de Quilmes, 2012

La Universidad Virtual de Quilmes de la Universidad Nacional de

Texto aparte. Contiene citas de autor, pasajes que contextualicen el desa-

1. Derecho tributario ........................................................................... 15

2. Imposición sobre los ingresos. Impuesto a las Ganancias................... 29

3. Otros impuestos............................................................................. 113

Roberto Jesús Córdoba

Natalia Amoretti Curti

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La tributación en nuestro país, y en el mundo, ha adquirido una dimensión tan

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a. Mencione sintéticamente los impuestos sobre los que trata la charla.

1.2.2. Limitaciones constitucionales al poder tributario

a) Exclusividad federal en la imposición del comercio exterior, según surge de

Impuestos I Roberto Jesús Córdoba - Natalia Amoretti Curti

mente las provincias delegan aquellas contribuciones directas que el Estado

a) La necesaria existencia de los municipios en el artículo 5º (“Primera Parte,

Por tanto, con la redacción actual (desde el año 1994), la Constitución

Impuestos I Roberto Jesús Córdoba - Natalia Amoretti Curti

G.1.3. Los poderes tributarios y su correspondencia con los niveles de gobierno