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Direito Tributário
Limitações ao poder de
tributar
Apostila 02
Atualizado em 27/03/2018
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Limitações ao poder de
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Isto porque o poder de tributar gera uma grande interferência sobre o direito de
propriedade do particular, de modo que o legislador constituinte traçou diretrizes e limitações
ao exercício de tal poder diretamente na Constituição Federal.
3 Isto posto, boa parte das limitações constitucionais ao poder de tributar está protegida
contra mudanças que lhe diminuam o alcance ou a amplitude, por configurarem verdadeiras
garantias individuais do contribuinte, ou seja, cláusulas pétreas.
Assim, como exemplo, a EC 3/93 tentou criar um imposto sobre movimentação financeira,
excepcionando-o da regra da anterioridade anual. O STF declarou este imposto
inconstitucional, por tender a suprimir as garantias individuais dos contribuintes, uma vez que
já existe previsão para as exceções da anterioridade anual. Assim, é possível afirmar que a
criação de novas exceções a uma regra existente tende a abolir a própria regra e, estando esta
protegida por uma cláusula pétrea, haverá inconstitucionalidade.
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Percebam que estas últimas não se tratam de garantia do indivíduo, mas hipóteses em que
o Estado não poderá tributar, e deverá respeitar, por ser cláusula pétrea. Este é o
entendimento sustentado pelo STF.
4. Princípios ou regras?
Sabemos que os princípios são dotados de alta abstração. Entende-se princípio como
“mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se
irradia sobre diferentes normas, compondo-lhe o espírito e servindo de critério para a sua
exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema
normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. ”
No que toca aos tributos, boa parte dos princípios constitucionais tributários são
verdadeiras regras, visto que são disjuntivos, ou seja, aplica-se ou não a cada caso concreto,
sem ponderação. Não são meramente princípios informativos, dotado de abstração, de modo
a colaborar na interpretação, de modo que devem ser cumpridos quando ocorrer o que ali
está descrito. Logo, a título de exemplo, a regra da anterioridade aplica-se à majoração de ITR,
sem ponderação. Lado outro, não se aplica ao aumento do II, não havendo o que o ponderar.
5. Princípio da Legalidade
“Ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
No que concerne à legalidade na esfera tributária, o artigo 150, inciso I da CF e o artigo 3º do
CTN versam sobre esse princípio, de modo que é proibido exigir ou aumentar tributo sem lei
que o estabeleça.
A legalidade tributária é do tipo reserva legal, pois o tributo deve ser criado por lei em
sentido estrito, ordinária ou complementar, ou ainda, por instrumento normativo que tenha
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força de lei, como as medidas provisórias, respeitando os casos em que não poderá ser
utilizada em virtude de vedação constitucional.
A regra é que o tributo só pode ser instituído e majorado por lei ordinária, casos em que
pode haver utilização de medida provisória. Lado outro, haverá hipóteses em que o tributo só
poderá ser instituído por lei complementar, sendo vedada a utilização de medida provisória,
pois, como sabemos, MP não pode tratar sobre matéria reservada à lei complementar (art. 62,
§1º, inciso III).
Ademais, o artigo 97 do CTN trata sobre as matérias que devem ser reguladas por lei: (i)
instituição ou majoração de tributos:
Exceções:
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Assim, a atualização monetária do valor venal do imóvel não infringe o princípio da reserva
legal.
b) Fixação do prazo de recolhimento do tributo – jurisprudência do STJ.
c) Majoração de alíquotas: II, IE, IOF, IPI.
A CF dispõe que essas alterações são de competência do Poder Executivo, mas não fala por
meio de qual diploma normativo. Entretanto, se dão, em sua maioria, por meio de Decreto
Presidencial. As alíquotas do II e IE têm sido alteradas por Resolução da Câmara de Comércio
Exterior, enquanto o IPI e o IOF têm suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo.
Ademais, a lei delegada não pode versar sobre matéria reservada à Lei Complementar,
mas tão somente afeto à lei ordinária, no mesmo padrão das medidas provisórias (art. 68,
§1º).
Nesta mesma linha de intelecção, o STF entendeu que é constitucional lei que fixe um
valor máximo, teto, para as contribuições dos conselhos de classe, atribuindo ao próprio
conselho a possibilidade de fixar o valor exato da contribuição.
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O STF entende que isso é aplicável para as taxas e contribuições parafiscais, pois possuem
um caráter contraprestacional e exigem uma realidade técnica dos fatos, o que nem sempre o
legislador terá, para fixar os valores, em virtude das pessoas que atuam próximo dos fatos
terem uma maior base para fixar uma razoável equivalência do valor da exação com os custos
a ressarcir.
Exemplo: dia 20/03/2018 o Presidente edita uma MP, atendido a relevância e urgência, e
majora um imposto. Para que seja possível a cobrança desse tributo, ele deve respeitar os
princípios tributários, em especial a anterioridade anual e nonagesimal, bem como, deve ser
7 convertido em lei até 31/12/2018 para que sua cobrança possa ser realizada no exercício
financeiro seguinte, em 2019. Se não for convertido em lei em 2018, mas tão somente em
2019, sua cobrança só será possível em 2020. Entenderam? Tem que ser convertido em lei no
exercício em que foi editada a MP para cobrar no exercício financeiro seguinte.
Entretanto, se for outro tributo, não valerá a regra, de modo as questões que afirmem:
“MP que crie ou majore taxa/contribuição só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte
se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada” são
INCORRETAS.
Agora vejam outro exemplo, das exceções: dia 20/03/2018, o Presidente majorou a
alíquota do IOF. O IOF está excepcionado no artigo 62, §2º, de modo que a partir da sua
conversão em lei, respeitada a anterioridade nonagesimal, ele já poderá produzir efeitos no
mesmo ano.
#bizu: Percebam que os tributos excepcionados no artigo 62, §2º, são as exceções ao
princípio da anterioridade anual.
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Agora, é importante ressaltar que quando determinada matéria só possa ser tratada por
lei complementar, há vedação constitucional para utilização de MP. É o que dispõe o art. 62,
§1º, inciso I. Portanto, tudo o que estiver no artigo 146 e demais assuntos que sejam
reservados à lei complementar, a MP não poderá tratar. FOCO no artigo 146 da CF, em
especial aos impostos, pois a CF determina que o fato gerador, base de cálculo e contribuintes
de impostos devem ser regulamentados por norma geral, que é uma lei complementar.
Neste mesmo sentido, se um tributo só pode ser criado por lei complementar, como o
empréstimo compulsório e outros, é vedada utilização de MP para sua instituição.
Ainda, última regra sobre MP, o artigo 246 da CF dispõe que é vedada a adoção de MP na
regulamentação de artigo da CF cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda
promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda (EC 32/01). Logo,
não pode MP regulamentar as EC 12/29; 20/98; 21/99; 29/2000; 31/2000.
6. Princípio da Isonomia
Em uma acepção horizontal da isonomia, as pessoas que estão no mesmo nível, na mesma
situação, devem ser tratadas da mesma forma. Logo, contribuintes com as mesmas rendas e
despesas, devem pagar o mesmo imposto de renda.
O artigo 150, inciso II é onde a CF prevê tal princípio, de modo que é possível depreender
que, havendo desigualdade relevante, a CF não apenas permite a diferenciação, como também
a exige. Assim, por exemplo, se a lei do IR não visse faixas de isenção, cobrando de todos
27,5%, a norma seria inconstitucional por omissão, pois a norma trataria igualmente pessoas
em situações distintas.
Isto posto, essa regra pode trazer prejuízos para aqueles que recebem rendimentos
recebidos acumuladamente em virtude de decisão judicial. Ex: a pessoa ganha um salário
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mínimo, rendimento baixo, logo, é isento de IR. Imagine agora que durante 5 anos de trabalho,
ela nunca recebeu gratificação natalina, terço de férias, horas-extras etc, e entra na justiça e o
juiz concede, gerando um valor de 50 mil reais para ela. Se tivesse sido recebido certinho esses
valores, eles continuariam isentos de IR. Pergunta: como a regra é o regime de caixa (data do
ingresso no caixa) vai pagar o imposto de renda tomando em consideração os 50 mil, com base
na alíquota de 27,5%???? O que o STF diz????
Assim, por não havendo diferença entre quem recebeu mensalmente seu salário e quem
recebeu depois, por força judicial, o STF declarou inconstitucional o artigo 12 da Lei 7.713/88
(adota regime de ingresso-caixa nas decisões judiciais) e determinou que na “percepção
cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação de alíquotas, presentes,
individualmente, os exercícios envolvidos”.
Portanto, não pode ser adotado o regime de caixa nas rendas cumulativas, mas sim o
regime de competência, devendo ser aferido mês a mês o valor que era devido à pessoa em
virtude de valor percebido cumulativamente por decisão judicial.
9 6.1.2. Contribuição previdenciária de servidores inativos – Discriminação de
servidores de diferentes esferas
Com a EC 41/03, os servidores inativos passaram a contribuir para o RPPS. Entretanto, a EC
determinou que a contribuição sobre os rendimentos dos inativos e pensionistas da União
incidiriam sobre o que excedesse à 60% do teto do RGPS e aos servidores do Estados, DF e
Municípios, ao que excedesse à 50%. Logo, estaria privilegiando os inativos e pensionistas da
União em detrimento dos demais.
O STF colocou fim a este tratamento, entendendo que isso é uma ofensa ao princípio da
isonomia tributária, de modo que esse tratamento discriminatório entre pensionistas e
inativos da União e inativos e pensionistas dos Estados, DF e Municípios seria inconstitucional.
Agora vale a regra de pagamento sobre aquilo que exceder à 60% do teto do RGPS para todos.
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Ao majorar a alíquota da COFINS de 2% para 3%, foi previsto que o contribuinte sujeito a
ambas as contribuições teria o direito de abater até um terço da COFINS com a CSLL, quando
obtivesse lucro no exercício. E os contribuintes que não lucram? O que o STF diz sobre esse
tratamento favorecido aos que lucram?
O STF entendeu que não houve ofensa ao princípio da isonomia, pois a referida lei estava
apenas atenuando a carga tributária das empresas sujeitas à dupla tributação. Se o
contribuinte não aufere lucro, ele não pagará PIS, e evidentemente não pagará a CSLL, motivo
suficiente para justificar o tratamento diferenciado, não havendo o que falar, pois, de ofensa
ao princípio da isonomia.
Entretanto, mesmo que alguns preenchessem o requisito da renda bruta, a lei excluiu
alguns contribuintes, como por exemplo as sociedades constituídas por profissionais liberais.
Foi ajuizada uma ADI no STF, sob o argumento de que excluir os profissionais liberais
consistiria em tratamento diferenciado para contribuintes em situações equivalentes e,
portanto, agressão ao princípio da isonomia.
O STF considerou que o objetivo dos tratamentos diferenciados dados às MEI e PP é dar-
lhes condições de concorrer com as grandes empresas, protegendo aquelas contra eventuais
abusos de poder econômico, assim como diminuir a informalidade, mantendo-as como a
grande fonte de empregos no País.
Neste sentido, o Tribunal entendeu que “as sociedades civis de prestação de serviços
profissionais relativos ao exercício de profissão regulamentada não sofrem o impacto do
domínio do mercado pelas grandes empresas; não se encontram de modo substancial inseridas
no contexto da economia informal; em razão do preparo científico, técnico e profissional dos
seu sócios, estão em condições de disputar o mercado de trabalho, sem assistência do Estado;
não constituiriam, em satisfatória escala, fonte de geração de empregos se lhes fosse
permitido optar pelo Simples. ”
Assim, o pleno fixou a seguinte tese “Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se
a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de
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Atualizado em 27/03/2018
Assim, visto que no parcelamento não há garantia pelo Fisco de que irá receber os valores,
bem como que, no depósito judicial, de maior cautela, o contribuinte vê-se imune dos
acréscimos legais decorrentes da inadimplência, verifica-se uma impossibilidade de levantar o
depósito antes de solucionado o litígio, de modo que não faria sentido em estender a esse
grupo de contribuintes a aplicação da regra de parcelamento.
Os impostos são tributos contributivos/solidários, logo, quem mais renda tem, quem mais
possui, quem mais importa, enfim, mais riqueza manifesta, tem uma possibilidade maior de
contribuir com a sociedade sem comprometer sua subsistência (capacidade contributiva).
Assim, a imposição constitucional de progressividade do imposto de renda é exemplo de regra
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Atualizado em 27/03/2018
Súmula 656 STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para
imposto de transmissão inter vivos – ITBI com base no valor venal do imóvel.
Entretanto, para as provas, enquanto não forem canceladas as súmulas 656 e 668 (ler
12 elas), recomenda-se que continuem a considerar corretas as assertivas que afirmem
literalmente o que consta nas citadas súmulas.
Com a regra da anterioridade anual, não pode o Fisco cobrar tributo no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, de modo que só
pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte. Ex: majorei a taxa em 30/08/2018, só vou
poder cobrar essa majoração em 01/01/2019, que é o próximo exercício financeiro. Mas isso
era insuficiente, de modo que o Governo editava uma lei em 31/12 e cobrava em 01/01 do ano
seguinte, pegando os contribuintes de surpresa.
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decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou, respeitado, ainda, o princípio da anterioridade anual. Com isso, ex: se o tributo foi
instituído e publicado 31/12/2018, ele só poderia ser cobrado após 90 dias, portanto, em
01/04/2019 houve respeito à anterioridade de exercício e à anterioridade nonagesimal.
Com isso, o objetivo do legislador é: (i) impedir a tributação de fatos que, no momento da
sua ocorrência, não estavam sujeitos à incidência tributária; e (ii) garantir que a tributação já
verificada seja definitiva, não podendo ser objeto de majoração por legislação posterior.
Nos fatos geradores periódicos, a lei estipula o exato momento em que ocorrerá o fato
gerador, o que lhe faz com que eles sejam tratados como instantâneos, sendo-lhes aplicável a
legislação de vigente na data em que a lei define como verificado o fato gerador do tributo.
O debate surge quando falamos da CSLL e do IR, que são tributos cujo fato gerador se
estende durante um período base e se verifica em 31/12 de cada ano. Vejamos.
Isto posto, a dúvida é: se o fato gerador definitivo da CSLL só ocorre 31/12 de cada
exercício financeiro, caso uma lei seja publicada em 2/10 (faltando 90 dias para 31/12),
poderia esta lei atingir os lucros percebidos desde o início do exercício?????? SIM! Aplica-se a
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nova legislação, pois o FG ocorreu em 31/12, quando vigente nova lei, nos termos do artigo
105 do CTN: A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja
completa, nos termos do artigo 116.
Seguindo esse entendimento, STF entendeu que “se o fato gerador da obrigação tributária
relativa à contribuição social reputa-se ocorrido em 31 de dezembro, a lei que esteja em vigor
nessa data é aplicável imediatamente, sem contrariedade ao art. 5º, inciso XXXVI, da CF”.
7.1.2. Irretroatividade e IR
O IR é sujeito à anterioridade anual, entretanto, é exceção ao princípio da noventena. Não
obstante a tal fato, o STF parece desprezar tanto a anterioridade quanto a irretroatividade,
conforme a súmula seguinte:
Súmula 584 STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano base aplica-
se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
Perceberam o fato esdrúxulo? Veja: trabalhei o ano todo de 2016 e recebi todo mês pelo
meu trabalho, sabendo que naquele ano a alíquota de IR era 27,5%. Aí, em 31/12/2016, vem
14 lei e diz que a alíquota agora é 30%! Lei publicada! Terei que pagar 30% de IR, pois em 2017,
ano em que eu irei declarar, a alíquota é de 30%. Contraditório né? Pois é, não usa o momento
do fato gerador como parâmetro para verificar a alíquota aplicável. Aberração jurídica que
você deverá saber para sua prova. Esse entendimento vem sendo chancelado pelo STF.
Caso interessante: em 1989 uma lei aumentou de 8% para 19% o IR aplicável ao lucro
decorrente de exportações. O STF, nesse caso, entendeu que o imposto de renda que for
utilizado com a finalidade extrafiscal de incentivo às exportações, de forma que o aumento
repentino do tributo com efeitos sobre o lucro auferido mediante atividade incentivada,
significaria uma quebra do vínculo de confiança do particular no Poder Público, reduzindo a
eficácia de políticas de incentivo fiscal. Por isso, determinou que os rendimentos das
operações incentivadas deveriam ser tratados como unidades contábeis distintas das demais,
sendo definitiva a tributação realizada com base na norma incentivadora enquanto ela
esteve vigente. Logo, não houve sujeição ao aumento do imposto.
Percebam que nesse caso foi aplicado a regra dos princípios tributários, afastando a
súmula 584 do STF, o que não ocorre na prática com o IR. Logo, em casos de caráter
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extrafiscal, a tributação deve-se realizar com a norma vigente. Há precedentes no STJ que
negam a aplicabilidade da Súmula 584 do STF, sob o entendimento que ela foi construída à luz
de legislação anterior ao CTN e de que a tributação do IR deve decorrer da concreta
disponibilidade ou da aquisição de renda.
Em provas, principalmente da ESAF, ela não tem considerado a Súmula 584 do STF,
adotando o entendimento do STJ. Nas provas CESPE também está sendo aplicado o
entendimento do STJ, desconsiderando a súmula. Assim, para provas, aplica-se o princípio da
anterioridade, de modo que se uma lei majorar o IR em 31/12, somente poderá ser cobrada
em relação às percepções de renda à partir de 01/01.
Este princípio existe para proteger o contribuinte, não se aplicando, portanto, a imediata
aplicação das mudanças que diminuam ou extingam a carga tributária, ou que não tenham
qualquer impacto sobre a carga tributária.
Neste sentido, o STF entende que a norma que se restringe a mudar o prazo para
pagamento de tributo, mesmo antecipando-o, não agrava a situação do contribuinte, não se
15 sujeitando à regra da anterioridade do exercício. Neste sentido, a Súmula vinculante 50
dispõe que a norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se
sujeita ao princípio da anterioridade.
Ainda, é importante registrar que o STF entende que não configura aumento de tributo a
mera redução ou extinção de desconto legalmente previsto, não sendo o caso de aplicação
da anterioridade, como no caso de extinguir o desconto para quem paga antecipadamente.
LADO OUTRO, a redução de benefícios fiscais, por configurarem majoração indireta de tributo,
sujeitam-se ao princípio da anterioridade anual. Assim, se uma empresa goza de um benefício
fiscal, o novo valor do tributo só poderá ser cobrado no próximo exercício financeiro.
Falaremos disso em tópico próprio.
II, IE, IOF, IPI são tributos extrafiscais, e precisam de urgência em sua aplicação, uma vez
que são mecanismos de controle e intervenção no domínio econômico. Entretanto, no que
concerne ao IPI, ele por vezes é utilizado com caráter fiscal, arrecadador, de modo que ele
respeita o princípio da noventena.
O CTN dispõe no artigo 104, inciso III que “entram em vigor no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos
sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções. ” Aqui estamos falando de
anterioridade ou da vigência da lei????? Cada um fala uma coisa.
Lado outro, julgados antigos do STF entendem que a revogação da isenção não se equipara
à criação ou à majoração de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exação já
existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o
princípio da anterioridade anual.
Entretanto, em novo julgado (2014), o STF começa a mudar seu entendimento, afirmando
que a revogação de qualquer benefício fiscal configura aumento indireto de tributo e,
justamente por isso, somente gera efeitos financeiros no exercício subsequente ao da
publicação da lei revogadora.
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tenha sido convertida em lei até o último dia daquele exercício em que tenha sido editada (CF,
62, §2º).
O STF entendeu da seguinte maneira: (i) se a medida provisória for convertida em lei sem
alteração substancial do texto, o prazo de 90 dias inicia-se da publicação da MP e a cobrança
pode continuar, como se tivesse existindo apenas um ato normativo, em razão da
continuidade normativa. (ii) Se a conversão se der com alteração substancial do texto da MP,
deve-se reiniciar a contagem da data da publicação da lei de conversão, só podendo ser
cobrada após 90 dias.
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Portanto, sabemos que a MP possui 60 dias + 60 dias para ser convertida em lei. Assim,
temos que, quando transcorrido o prazo da noventena, a norma ainda poderá ser medida
provisória caso o Congresso Nacional não tenha feito a conversão, ocasião em que poderá ser
dado início à cobrança da exação e, CASO a lei de conversão não tenha modificado
substancialmente o texto da MP, poderá haver a continuidade da cobrança.
No que concerne à base de cálculo do IPTU e IPVA, é que ambos incidem sobre o valor de
um bem, imóvel e automotor. Isto posto, o momento mais propício para que as fazendas
públicas procedam às revisões dos valores dos veículos e imóveis, é o fim de cada exercício.
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BIZU: pessoal, quando eu prestei concurso para o TRF3, em 2013, para técnico judiciário,
caiu direito tributário e previdenciário, inclusive caiu execução fiscal na minha prova,
perguntando sobre a (des)necessidade de garantia do juízo em sede de embargos em
execução fiscal. Em relação ao princípio da legalidade, anterioridade anual e noventena, eu
tenho uma imagem em minha mente. Naquela época eu vi essa foto abaixo em algum lugar e
sempre guardei. Grudei na parede da minha salinha de estudos e todo dia eu dava uma
olhada. Naquela época eu não tinha a “maturidade jurídica de hoje”, até porque eu estava no
4º semestre de direito, então eu tinha é que decorar. Isso ficou fixado em minha mente, e hoje
eu a desenho para explicar para qualquer pessoa sobre as exceções, com a diferença é que eu
sei o motivo de cada tributo estar ali, como exceção rsrs. Portanto, trago a imagem para vocês:
19
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Na mesma senda, o tributo não pode configurar confisco, (aqui é confisco, e não efeito de
confisco), pois o confisco é uma punição, e o próprio conceito de tributo diz que este não pode
configurar sanção por ato ilícito. Em provas, geralmente isso é sinônimo, porém, caso o
examinador peça a teoria, você já sabe: confisco é punição, efeito de confisco é elevada carga
tributária de modo a atingir o patrimônio do particular sobremaneira.
Caso 01: A fixação de valores mínimos para multas (dobro do tributo) pelo não
recolhimento e sonegação de tributos estaduais (quíntuplo do tributo) viola o princípio do não
confisco, pois há uma desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua consequência
jurídica, evidenciando o caráter confiscatório da multa, atentando contra o patrimônio do
contribuinte, contrariando a CF.
Caso 02: O STF já delineou alguns parâmetros para o efeito de confisco. Vejamos: “A
identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga
tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte considerado o
montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os
tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que
os houver instituído, condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade
econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados
a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta
configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo
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– resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal
– afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do
contribuinte. ” Logo, não se analisa isoladamente, pois um tributo apenas pode não configurar
efeito confiscatório, mas sim o conjunto de tributos a ser pago por ele, devidos ao mesmo
ente.
No que toca à perspectiva estática, cobrar tributo de uma casa por si só pode ter efeito
confiscatório, pois ela é um bem e não gera lucro sozinho. Entretanto, a CF permite isso, que
se cobre tributo em virtude do patrimônio, de modo que deve-se analisar o quanto este bem é
capaz de gerar rendimentos, a fazer com que o tributo sobre a riqueza incida tão somente
sobre a capacidade de gerar lucro (perspectiva dinâmica), sob pena de efeito confiscatório.
21 Assim, os impostos sobre o patrimônio podem ser confiscatórios quando considerados tão
somente em sua perspectiva estática, pois o patrimônio por si só é incapaz de pagar um
tributo. Portanto, deve-se analisar o quanto o aluguel daquele bem geraria para fixação do
tributo.
Isso é cobrado mais em provas da ESAF, havendo forte divergência doutrinária. Eu,
particularmente, não me ateria a pesquisar a fundo sobre tal tema. Vamos dar continuidade.
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Nessa linha, o STF entende que “se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do
serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim, a uma situação
de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação de equivalência entre os fatores
referidos (o custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro)
configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula
vedatória inscrita no art. 150, IV, da CF. ” Esse tema foi bem detalhado na apostila 1.
Assim, deve-se analisar a carga tributária total, como parâmetro, conforme o caso 02
exposto no item 8.1.
No que se refere ao pedágio, há controvérsias. Uns entendem ser tributo da espécie taxa e
outros preço público. O STF entendeu que o “selo-pedágio”, utilizado antigamente, era um
tributo da espécie taxa. Este tributo era cobrado compulsoriamente de todos os usuários de
rodovias federais, independentemente da frequência de uso. Já os pedágios de hoje, são
cobrados cada vez que é utilizado.
Neste julgado, o STF entendeu que a ausência de caráter compulsório dos pedágios atuais
lhes retira o caráter tributário, sendo, portanto, uma relação contratual (preço-público).
Assim, não sendo tributo, o pedágio atual não está adstrito ao princípio da legalidade,
podendo ser regulado por Decreto ou ato infralegal.
Portanto, seja a rodovia pública e administrada pelo próprio setor público ou por
particular, através de concessão, sempre considerem o pedágio um preço público, exceto se
perguntarem sobre o “selo-pedágio”, que é uma espécie taxa.
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Assim, não pode haver diferentes alíquotas do IR para cada Estado. MAS ATENÇÃO o
próprio artigo ADMITE incentivos fiscais, de modo que permite a diferenciação com finalidade
extrafiscal de diminuir as diferenças de desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes
regiões do país. (art. 3º da CF). Ex: Zona Franca de Manaus, com características de área de livre
23 comércio de exportação e importação; incentivos fiscais com prazo de 25 anos a partir da CF.
STF – 2017: é constitucional o tratamento tributário que concedia isenção de IPI para os
produtores de cana de açúcar situados nos Estados do Norte e do Nordeste, bem como a
norma que autorizava a redução da alíquota do imposto em até 50% para os localizados no RJ
e no ES. Para a corte, o incentivo fiscal não acarreta preferência desarrazoada entre Estados-
membros, justificando-se pelas peculiaridades dos contribuintes situados nas regiões
indicadas.
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A restrição aqui em comente é somente a de imposto de renda, e visa evitar que a União
utilize o tributo como um meio de concorrer deslealmente no mercado de dívida pública e na
seleção de servidores públicos.
Não se está a tributar o rendimento do ente federado, o que se tributa é a renda gerada
pela operação de dívida pública, ou seja, a renda (lucro) que o particular adquirente do título
obteve com o empréstimo ao ente federativo (aquisição de títulos da dívida pública).
Se assim não fosse, a União poderia concorrer deslealmente no mercado de títulos, pois
haveria tendência de o investidor preferir adquirir títulos federais em face da tributação
privilegiada.
Já a segunda vedação impede que a União tribute os rendimentos dos servidores públicos
estaduais e municipais de maneira mais gravosa do que aquela estipulada para os servidores
públicos federais. Isto porque os servidores públicos optariam sempre por trabalhar para a
União do que para os demais entes federativos, já que o IR daqueles entes poderiam ser
maiores. Isso é vedado. Princípio da Isonomia.
Assim, o inciso III do artigo 151 da CF dispõe que é vedado à União instituir isenções de
tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. ” O mesmo pode-
se dizer dos Estados, que não pode conceder isenção de tributo municipal.
A vedação é importante proteção ao pacto federativo, pois impede que os entes maiores
interfiram na arrecadação dos entes menores. Na constituição de 67 era possível que a União
instituísse isenção heterônoma. Tal vedação é novidade na CF de 88.
A primeira exceção está no artigo 155, §2º, XXI, e, da CF. Permite que a União conceda, por
meio de lei complementar, isenção heterônoma do ICMS incidente nas operações com
serviços e outros produtos destinados ao exterior. Ainda, a partir da EC 42/03, o ICMS deixou
de incidir sobre operações que destinem quaisquer mercadorias para o exterior e sobre os
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serviços prestados a destinatários no exterior, mas não por isenção da União, mas sim por
expressa imunidade constitucional. Ressalta-se que o dispositivo não foi revogado, mas tão
somente ficou inútil. Logo, pode ser objeto de prova.
O STF decidiu que a concessão de isenção na via do tratado não sujeita a vedação à
concessão de isenção heterônoma: “... o âmbito de aplicação do artigo 151 da CF é o das
relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a União quando esta se
apresenta na ordem externa.” Logo, não é a União que concede a isenção por meio de tratados
ou convenções internacionais, mas sim a República Federativa do Brasil.
O caso concreto mais relevante é sobre o Acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio – GATT,
25 ao prever a equivalência de tratamento entre o produto importado, quando este ingressa no
território nacional, e o produto similar nacional. É a regra do tratamento nacional.
Ademais, o próprio STF disse que tal prática não se enquadra no conceito de isenção
heterônoma do artigo 151, III, pois o Presidente da República não subscreve tratados como
Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado (soberano internacionalmente), o que
descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma do artigo 151, III.
Logo, como é a República Federativa que concede a isenção, não se aplica o artigo 151, III,
pois este é aplicado somente no âmbito interno. Em provas, recomenda-se considerar possível
a concessão de isenção de tributos estaduais e municipais mediante tratados internacionais,
mas não qualificar tal hipótese como isenção heterônoma.
BIZU: existem leis federais que concedem isenção de custas judiciais na Justiça Estadual. O
STF nunca se pronunciou sobre isso, já o STJ tende a caminhar pela impossibilidade de tal
prática, conforme a súmula abaixo:
Súmula 178 – STJ: O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e emolumentos,
nas ações acidentárias e de benefícios propostas na Justiça Estadual.
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Assim, não é licito aos entes criar adicionais, redutores ou quaisquer outras diferenças de
tratamento tomando por base a procedência ou destino da mercadoria. Só a União pode fazer
isso, mas tão somente para diminuir as desigualdades socioeconômicas, de modo que
providências semelhantes pelos Estados e Municípios não são lícitas, sob pena de grave risco
ao pacto federativo.
Neste mesmo sentido, não pode os Estados estatuir alíquotas mais elevadas de IPVA para
veículos importados. Isso porque a devida proibição tem sede constitucional e é ratificada pela
chamada cláusula do tratamento nacional, que prevê a equivalência de tratamento entre o
produto importado, quando este ingressa no território nacional, e o produto similar nacional.
Neste sentido, o STF considerou inconstitucional lei estadual que autorizava o Poder
Executivo a conceder, mediante regulamento, remissão e anistia, com base no princípio
constitucional da separação dos poderes e fez menção expressa à reserva absoluta de lei
formal.
A lei que concede o benefício fiscal pode ser uma lei ordinária, salvo se o tributo tiver de
ser criado por lei complementar, por expressa determinação constitucional. Assim, a lei deve
ser específica, regulamentando exclusivamente benefícios fiscais ou o correspondente tributo
ou contribuição. Isso serve para evitar o contrabando legislativo, ou rabilongos, sendo vedado
tratar de benefícios fiscais em leis de matéria estranha ao direito tributário.
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Entenda: a lei não pode ter conteúdo totalmente alheio ao direito tributário. Assim, uma
lei que contemple um programa de financiamento agropecuário ou de incremento à
construção de casas populares pode contemplar a atividade com incentivo fiscal, pois se acha a
inter-relação entre os temas, atendido o requisito da especificidade.
Neste sentido, o STF entende que há correlação entre a isenção de contribuição sindical
dos optantes pelo Simples Nacional e a lei que regula o Simples Nacional. Assim, há pertinência
temática entre a isenção concedida e a lei em que ela foi inserida. É constitucional o
tratamento diferenciado e a isenção de contribuição sindical dos optantes pelo Simples
Nacional.
A ressalva final do artigo 150, §6º, se deve ao fato de evitar a guerra fiscal entre os entes
federativos, de modo que a CF exige que a concessão de benefícios fiscais de ICMS seja
precedida de deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, conforme regulado em lei
complementar. Isso se dá por forma de convênio, chamado CONFAZ – Conselho Nacional de
Política Fazendária.
A matéria foi regulada pela LC 24/75, segundo a qual a concessão de benefícios fiscais
relativos ao ICMS dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados, ao passo
27 que a sua revogação, total ou parcial, dependerá de aprovação de pelo menos 4/5 dos
representantes presentes. Posteriormente, os Estados membros deverão ratificar, por meio de
decreto, os convênios celebrados.
13. Imunidades
Há três institutos jurídicos que podem excepcionar o pagamento do tributo: não
incidência (abrange as imunidades); isenção; e a fixação de alíquota zero. Para que surja um
tributo, é necessário que ocorra a hipótese de incidência, que nada mais é a ocorrência no
mundo dos fatos.
Neste sentido, a não incidência refere-se às situações em que um fato não é alcançado
pela tributação. Isso ocorre pelas seguintes formas:
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a) O ente tributante, podendo fazê-lo, deixa de definir uma determinada situação como
hipótese de incidência tributária. Ex: o Estado não institui o ITCMD ou outro tributo
de sua competência.
b) O ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação
como hipótese de incidência do tributo, uma vez que a atribuição constitucional de
competência não abrange tal fato. Ex: é o caso do IPVA, que só abrange veículos
automotores, de modo que não pode ensejar o pagamento de IPVA sobre uma
bicicleta.
c) A própria Constituição delimita a competência do ente federativo, impedindo-o de
definir determinadas situações como hipóteses de incidência de tributos. Trata-se do
instituto da imunidade. Aqui a CF delimita a atividade legislativa da pessoa tributante.
Nos dois primeiros casos, chama-se de não incidência pura e simples, ou não incidência
tourt court (já fiz questão que falava exatamente esse termo, querendo que eu acreditasse
que não incidência tourt court era imunidade). No último caso, chama-se de não incidência
constitucionalmente qualificada, que é a própria definição de imunidade, situação em que
sequer chega a ocorrer o fato gerador.
Na alíquota zero, o ente tributante tem competência para criar o tributo, e o fato
28 acontece no mundo concreto, mas a obrigação tributária dela decorrente, por uma questão de
cálculo, é nula. É o caso dos tributos regulatórios (II, IE, IOF, IPI), quando desejam incentivar
determinada atividade.
Não incidência
Ente tributante não
possui competência para
Pura e simples
tributar certo fato ou
possui e não a exerce
Dispensa legal do
Isenção
pagamento do tributo
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Lado outro a isenção opera no âmbito do exercício da competência, pois aquele ente que
pode exercer uma competência, pode exercitá-la para dispensar alguém de pagar determinado
tributo. Ex: carros adaptados para deficientes não foi imunizado na CF, mas o ente federativo,
se quiser, pode dispensar esse grupo de carros da incidência do IPVA.
Não importa como foi redigido na CF a limitação dessa competência, sempre será
imunidade. A CF usa diversas terminologia para se referir às imunidades, embora em nenhum
momento usou a palavra imunidade. Ex: são isentas de contribuição para a seguridade social
29 as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei
(art. 195, §7º, CF). Percebam que ela falou em isenção, mas trata-se, na verdade, de
imunidade, pois é a própria Constituição que prevê a impossibilidade de cobrança do tributo.
Como exemplo de imunidade objetiva, citamos a que protege livros, jornais, periódicos e o
papel destinado à sua impressão. Não importa quem é o proprietário do livro, quem vende,
quem compra. Se é livro, é imune.
Por último, exemplo de imunidade mista é aquela que impede a incidência de ITR sobre
pequenas glebas rurais (objeto), assim definidas em lei, quando as explore proprietário que
não possua outro imóvel (subjetivo).
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É importante mencionar que a imunidade subjetiva não exime as pessoas por ela
protegidas do dever de pagar tributo na condição de responsáveis. Ocorre nos casos que
pessoas sem relação pessoal e direta com o fato gerador, ou seja, pessoa que não praticou a
conduta definida em lei como fato gerador do tributo, são obrigadas por lei a fazer o
pagamento (CTN 121, parágrafo único). É o caso da retenção do IR pelos entes federativos,
ocasião em que o ente deverá pagar este IR. Veja: ele não realizou o FG, mas há um vínculo
com o FG.
Ainda, para que se afira se a imunidade tem o condão de impedir a cobrança do imposto,
deve-se analisar o momento da ocorrência do fato gerador. Se nesse momento a propriedade
é de uma pessoa que não possui imunidade, então nasce a obrigação tributária. Com base
nisso, o STF decidiu que a União Federal, quando extinguiu a RFFSA – Rede Ferroviária Federal
S.A., passou a ser responsável (por sucessão) pelo IPTU e pela contribuição de melhoria
incidentes sobre o imóvel que pertenciam à companhia.
Políticas: imunidades que visam à proteção de outros princípios, em virtude de uma opção
30 política do legislador constituinte. Ex: imunidade dos templos de qualquer culto e dos livros,
jornais periódicos e do papel destinado à sua impressão.
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em virtude de existirem por si mesmas, como decorrência dos princípios basilares da CF,
podem ser explícitas ou implícitas.
Ex: 1) União cria um campo de golfe em seu terreno continua imune; 2) INSS cria um
campo de golfe em seu terreno perde a imunidade, pois campo de golfe não está atrelado
às finalidades essenciais da entidade.
Atenção: não obstante a tal regra, o §3º do artigo 150 dispõe que fica excluída da
imunidade o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com a exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.
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Assim, o STF já entendeu que os correios (ECT) gozam de imunidade recíproca, pois ela
presta serviço público obrigatório e exclusivo do Estado, que é o serviço postal. Neste memso
sentido, o STF entendeu pela aplicabilidade da imunidade às sociedades de economia mista
que prestem serviços públicos obrigatórios e exclusivo do estado, como as companhias de
água e esgoto, ainda que haja participação privada, que deve ser ínfima.
Ainda, o STJ entende que a ECT possui direito à repetição do indébito relativo ao ISS sem
necessidade de provar ter assumido o encargo pelo tributo ou possuir autorização dos
tomadores dos serviços. Isto porque nos serviços prestados pelos correios, presumem-se que
não houve a incidência de ISS em suas tarifas.
Nesse sentido, o STF entende que a prestação de ações e serviços de saúde por sociedades
de economia mista corresponde à própria atuação do Estado, razão pela qual a elas se estende
a imunidade tributária prevista na alínea a do inciso VI do art. 150 da CF, desde que a empresa
estatal não tenha por finalidade a obtenção de lucro e o capital social seja majoritariamente
estatal.
Sabe-se que o artigo 173 dispõe que a exploração direta de atividade econômica pelo
Estado é excepcional, só sendo permitida quando necessária aos imperativos de segurança
nacional ou de relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei. (art. 173, CF).
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Nesse sentido, o STF entendeu que: (i) mesmo no que concerne às atividades exercidas
fora do âmbito do “serviço postal e correio aéreo nacional”, os Correios se sujeitam a um
conjunto de restrições não aplicáveis à iniciativa privada, como licitação, concurso público e
submissão ao TCU; (ii) a clientela do correio geralmente é composta por pessoas sem acesso à
moderna rede bancária brasileira, vez que em muitos lugares não há bancos, mas há correios;
(iii) manter o serviço postal e o correio aéreo nacional (art. 21, X) deve ser entendido como
obrigação de manter tal serviço, mesmo que ele não seja lucrativo (sabe-se que os correios são
deficitários), de modo que a imunidade coopera para que seja mantido o serviço postal.
Assim, todas as atividades dos correios, quer seja serviço público ou atividade econômica,
estão abrangidas pela imunidade recíproca por extensão. Ademais, é irrelevante a atividade
desempenhada estar sujeita ou não a monopólio estatal, como no caso da Petrobrás, que
pode concorrer com outras empresas que possuam delegação para extração de petróleo.
Ademais, a desoneração não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios
da livre concorrência e do exercício de atividade profissional ou econômica lícita.
É importante mencionar que, sobre imunidades, Joaquim Barbosa já afirmou que deve ser
analisado caso a caso para verificar se há um atendimento às finalidades constitucionais de
exonerar a atividade/pessoa da tributação.
Segundo o STJ, o contribuinte do IPTU é aquele que exerce a posse exclusiva, com ânimo
definitivo, em virtude de direito real. Como no contrato de cessão de uso de bem público não
há, por parte do cessionário, o exercício de posse exclusiva com ânimo definitivo, o STF
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entendia por não ser devido IPTU pelo cessionário, tampouco pelo ente público, pois este era
imune, de modo que o bem permanecia livre de imposto, ainda que o bem fosse usado para
explorar atividade econômica.
Assim, o STF fixou tese de repercussão geral nos seguintes termos: “Incide IPTU,
considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito
privado, devedora do tributo. ” Ainda, em outro julgamento sobre o mesmo tema, fixou: “A
imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da CF, não se estende a empresa privada
arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com
fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança de IPTU pelo Município. ”
Portanto, é nos casos de pessoa jurídica que explora atividade econômica com fins
lucrativos que incidirá IPTU ok? Não vamos confundir com a imunidade das empresas públicas
e sociedades de economia mista prestadora de serviços públicos de prestação obrigatória e
exclusiva do Estado. Estas últimas são imunes.
Veja: o Ceará é ente imune, e o imóvel lhe pertence até o total cumprimento do
compromisso (pagamento integral do imóvel) e registro da transferência no cartório. Se não
fosse o dispositivo constitucional, durante esse tempo de cumprimento do compromisso, o
promitente comprador (particular) estaria livre do pagamento de qualquer imposto sobre
imóvel.
Então. Apesar de a palavra imunidade ser utilizada com frequência para qualificar essa
garantia, é uma verdadeira hipótese de isenção, uma vez que não está prevista expressamente
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No entanto, o fato de a OAB estar inserida no seleto rol de entidades abrangidas pela
imunidade recíproca, não faz com que a Caixa de Assistência dos Advogados, mesmo
integrando a estrutura da OAB, esteja imune. Isto ocorre porque a atividade da Caixa de
35 Assistência dos Advogados tem sua área de atuação voltada aos benefícios individuais dos
associados (STF, RE 662.816/BA- AgR).
Essa imunidade abrange não só os templos de qualquer culto. O legislador disse menos do
que queria dizer. Assim, está inserto na imunidade a entidade religiosa no que concerne a
todo o seu patrimônio, renda e serviços. Ademais, o §4º do artigo 150 dispõe que só é imune
aquilo que estiver atrelado às finalidades essenciais da entidade.
Neste sentido, o STF entende que a imunidade prevista no artigo 150, VI, b, CF, deve
abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e
os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas”. Com
base nesse julgado, o STF entende que se um imóvel que pertence a ente imune é alugado,
não deixa de estar vinculado às finalidades essenciais do ente, não perdendo a imunidade,
desde que esses valores do aluguel revertam para as finalidades essenciais da instituição.
Assim, há imunidade de IPTU e de IR. O mesmo se pode dizer da cobrança de estacionamento
pela igreja.
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Nessa mesma linha de intelecção, o STF entende que se aplica a imunidade aos cemitérios
que funcionem como extensões de entidades religiosas, que não tenham fins lucrativos e se
dediquem exclusivamente à realização de serviços religiosos e funerários.
Em relação aos sindicatos dos trabalhadores (e não patronal), o legislador quis proteger a
liberdade sindical, sendo conferida imunidade somente aos sindicatos dos trabalhadores, que
é a parte mais fraca da relação trabalhista.
No que toca às entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, também estão
protegidas, desde que atendam aos requisitos estipulados em lei, conforme exigência expressa
do final do artigo 150, VI, c, da CF. O fato de a norma constitucional depender de
regulamentação legal não pode levar à conclusão de que o benefício previsto seja uma isenção
e não uma imunidade. Trata-se tão somente de imunidade estipulada em norma constitucional
de eficácia limitada. Assim, a regulamentação torna possível a aplicação da imunidade
prevista.
Em relação a esta lei, o artigo 146, inciso II, da CF, determina que seja lei complementar
36 que regule a limitação do poder de tributar (imunidade). Assim, entende o STF, em sede de
repercussão geral, que “os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei
complementar. ”
E onde estão esses requisitos???? No próprio CTN, artigo 14. Quais são os requisitos??
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de assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI, c). Ou seja: a imunidade de contribuições,
do artigo 195 (entidades beneficentes de assistência social imunes à contribuição para
financiamento da seguridade social), não abrange necessariamente as mesmas beneficiárias da
regra de imunidade de impostos (do artigo 150, VI, c).
o O conceito de entidades beneficentes de assistência social não se pode
depreender diretamente da CF.
o Os requisitos materiais da imunidade dependem de lei complementar (art.
146), como o modo de atuação das entidades de assistência social.
o Os requisitos formais poderiam ser estabelecidos em lei ordinária, como
mecanismos de controle, fiscalização e certificação de tais entidades (CEBAS)
O STF reconhece pela imunidade das escolas de ensino profissionalizantes mantidas pelos
serviços sociais autônomos, SENAC, SENAI. Neste mesmo sentido, o STF também entende que
o fato de essas entidades utilizarem seu patrimônio em atividade que gere renda e que não se
enquadre em suas finalidades essenciais, não se afasta imunidade quando esses valores são
aplicados para que melhore suas finalidades essenciais. Assim, o reinvestimento dos recursos
obtidos com a exploração patrimonial garante o vínculo que a constituição exige entre o
patrimônio e as finalidades da entidade.
Assim, os recursos obtidos com aluguéis de imóveis à particular e aqueles obtidos com
serviços de estacionamento em imóvel pertencente a ente imune não podem ser tributados
(IPTU, IR), Neste sentido:
Súmula 724 STF: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo artigo 150, VI, c, da CF, desde que o valor
37 dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades. ”
Súmula Vinculante 52: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o
valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram
constituídas. ”
Nesse sentido, o STF entende que não é alheio à finalidade filantrópica da entidade de
assistência social a utilização de imóvel como clube para fins de recreação e lazer dos
funcionários da instituição. Ainda, é aplicável a imunidade nos casos de manutenção por
entidade beneficente de uma livraria em imóvel de sua propriedade e da venda realizada por
serviço social autônomo de ingressos de cinema ao público em geral. Em continuidade à
concessão de imunidade à tais entidades, o STF entende que a venda de bens de entidade
imune não se sujeita ao ICMS. Mas atenção: essa imunidade só se dá quando ele for o
contribuinte de direito. Se for contribuinte de fato, não terão imunidade.
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Direito Tributário
Limitações ao poder de
tributar
Apostila 02
Atualizado em 27/03/2018
Súmula 730 STF: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem
fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da CF, somente alcanças as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários. ”
Importante observação: o artigo 202, §3º, da CF, diz que é vedado o aporte de recursos a
entidade de previdência privada pela União, Estados, DF e Municípios, suas autarquias,
fundações, empresas públicas, sociedades de economia mista e outras entidades públicas,
38 SALVO na qualidade de patrocinador, situação na qual, em hipótese alguma, sua
contribuição normal poderá exceder a do segurado.
Percebam que aqui há contribuição do segurado, logo, fundo de pensão estatal não é
abrangido por tal imunidade, vez que possui nítido caráter contributivo. Jamais serão
beneficiadas pela imunidade tributária das entidades assistenciais.
Trata-se de imunidade objetiva, pois incide diretamente sobre os objetos descritos. Assim,
não se cobra ICMS quando o objeto “livro” sai do estabelecimento, nem IPI quando sai da
indústria, nem II quando é estrangeiro e ingressa no território nacional.
Lado outro, o sujeito livraria não é imune, e deve pagar IR pelos rendimentos da venda
dos livros, bem como IPTU relativo ao imóvel de que é proprietária.
Mas qual o conteúdo desses livros que é abrangido pela imunidade se a imunidade é
balizada pelo acesso à cultura? O STF entende que o constituinte, ao instituir essa benesse,
não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das informações
divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. Não cabe ao aplicador da norma
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Limitações ao poder de
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constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito tão
importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade
cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil.
Assim, o STF entende que estão abrangidos por imunidade: (i) apostilas; (ii) lista
telefônicas, ainda que veiculem anúncios e publicidade; (iii) dos materiais para fazer um livro,
só papel é imune, pois foi só o que o texto constitucional disse. Linha, cola e tintas não estão
imunes; (iii) papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos,
sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto; (iv)
material assimilável ao papel, como os filmes destinados à produção de capas de livros, visto
que o material se integra no produto final; (v) peças sobressalentes para equipamentos de
preparo e acabamento de chapas de impressão offset para jornais (decisão 3x2 da 1º turma);
(vi) mais recentemente, o STF entendeu pela imunidade dos livros eletrônicos, e-book, e áudio
books, mas tão somente aos aparelhos e leitores destinados exclusivamente para esse fim,
não abrangendo laptops, smartphones e tablets, de modo que a imunidade alcança os
componentes eletrônicos exclusivamente destinados a integrar unidade didática com
fascículos.
Súmula 657 STF: “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis
fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
O que o STF entende que não está abrangido: (i) encartes com exclusiva finalidade
comercial, mesmo que inserido dentro de jornais (encartes avulsos), mas a presença de
39 propaganda no corpo da própria publicação, sendo dela inseparável, não lhe retira a
imunidade, pois ajuda a financiar a empresa jornalística, diminuindo o preço da publicação. (ii)
tinta, cola, linha (iii) calendários
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Limitações ao poder de
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Apostila 02
Atualizado em 27/03/2018
Tributos abrangidos: só impostos, não impedindo a cobrança de PIS, COFINS, CSLL, etc.
Além disso, por incidir sobre a renda dos agentes envolvidos com a produção, gravação,
replicação, distribuição e venda dos fonogramas e videofonogramas, e não sobre estes
arquivos, o imposto de renda não foi impedida pela regra.
Ademais, segundo o STF a imunidade não impede a incidência de ISS sobre os serviços de
composição gráfica voltada para a impressão de livros, jornais e periódicos.
Logo, somente estão abrangidos pela imunidade os impostos que incidiriam diretamente
sobre os fonogramas e videofonogramas, como IPI e o ICMS, que incidiriam na “prensagem”,
40 bem como o ICMS, que incidiria sobre o transporte e a comercialização das vendas. Ainda, o
Imposto de Importação – II, que incidiria na venda ao exterior.
Correios e IPVA. Os veículos automotores pertencentes aos Correios são imunes à incidência
do IPVA por força da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF/88). STF. Plenário.
ACO 879/PB, Rel. Min. Marco Aurélio, Red. p/ o acórdão Min. Roberto Barroso, 26/11/2014
(Info 769).
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Limitações ao poder de
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Apostila 02
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Correios, IPTU e presunção de que o imóvel é utilizado para as suas finalidades essenciais.
Imagine que o Município cobrou IPTU dos Correios relativo a um imóvel pertence à empresa.
Os Correios invocaram sua imunidade tributária. O Município respondeu argumentando que a
imunidade não poderia ser aplicada em relação àquele imóvel porque ele não estaria
relacionado às finalidades essenciais da empresa. Para que a entidade goze de imunidade
tributária recíproca (art. 150, VI, “a”), ela terá que provar que o seu imóvel está relacionado às
suas finalidades essenciais ou existe uma presunção nesse sentido? Existe uma presunção
nesse sentido. Assim, o ônus de provar que o imóvel não está afetado a destinação compatível
com os objetivos e finalidades institucionais de entidade autárquica recai sobre o ente
tributante. Em palavras mais simples, se o Município quer tributar o imóvel pertencente à
42 autarquia, fundação, empresa pública ou sociedade de economia mista, ele é quem deverá
provar que o referido bem não merece gozar da imunidade. Há uma presunção de que o
imóvel da entidade está vinculado às suas finalidades essenciais (STJ. 1ª Turma. AgRg no AREsp
304.126-RJ, Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 13/8/2013. Info 527).
O STF, de certa forma, concordou com a tese já abraçada pelo STJ e assim decidiu: A
imunidade tributária recíproca reconhecida à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos —
ECT alcança o IPTU incidente sobre imóveis de sua propriedade, bem assim os por ela
utilizados. Se houver dúvida acerca de quais imóveis estariam afetados ao serviço público,
cabe à administração fazendária (Fisco) produzir prova em contrário, haja vista militar em
favor do contribuinte a presunção de imunidade anteriormente conferida em benefício dele.
Assim, para que o Município possa cobrar IPTU sobre o imóvel, ele deverá identificar e provar
que aquele imóvel específico não se destina às finalidades essenciais dos Correios. Ex.: o
Ministro Relator Dias Toffoli citou que a imunidade alcança os imóveis próprios da ECT, não
abrangendo os imóveis pertencentes às empresas que são franquias dos Correios ou que são
meros prestadores de serviços para a entidade. (STF. Plenário. RE 773992/BA, Rel. Min. Dias
Toffoli, julgado em 15/10/2014)
A antiga RFFSA era uma sociedade de economia mista federal, que foi extinta, e a União
tornou-se sua sucessora legal nos direitos e obrigações. A União goza de imunidade tributária
recíproca (art. 150, VI, “a”, da CF/88). A RFFSA não desfrutava do benefício pois se tratava de
entidade exploradora de atividade econômica. Os débitos tributários que a RFFSA possuía
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foram transferidos para a União e devem ser pagos, não podendo este ente invocar a
imunidade tributária recíproca. O STF concluiu que a imunidade tributária recíproca não afasta
a responsabilidade tributária por sucessão, na hipótese em que o sujeito passivo era
contribuinte regular do tributo devido. STF. 1ª Turma. RE 599.176/PR, Rel. Min. Joaquim
Barbosa, julgado em 5/6/2014 (Info 749).
Se a entidade religiosa possui um imóvel e o aluga a um terceiro, esse bem é imune (estará
livre do pagamento de IPTU)? SIM, desde que o dinheiro seja utilizado nas atividades
essenciais da Igreja.
Súmula vinculante 52-STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o
valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
Obs.: apesar da súmula referir-se à imunidade do art. 150, VI, c, seu enunciado também se
aplica à imunidade religiosa prevista no art. 150, VI, b.
No caso julgado pelo STF, o cemitério analisado era uma extensão da capela destinada ao culto
da religião anglicana, situada no mesmo imóvel.
43 ITBI e presunção de que imóvel adquirido será utilizado em suas finalidades essenciais.
Determinada Igreja efetuou a compra de um terreno baldio (imóvel vago) que seria utilizado
para a construção de um templo, conforme um projeto que já estava aprovado. O Município
efetuou o lançamento do ITBI afirmando que a Igreja somente gozaria de imunidade quanto a
esse bem quando o projeto já estivesse concluído e o templo construído. A tese do Município foi
aceita pelo STJ? NÃO. Segundo decidiu o STJ, haveria imunidade no presente caso. Em se
tratando de entidade religiosa, há presunção relativa de que o imóvel da entidade está
vinculado às suas finalidades essenciais, o que impede a cobrança de impostos sobre aquele
imóvel de acordo com o art. 150, VI, “c”, da CF. A descaracterização dessa presunção para que
incida ITBI sobre imóvel de entidade religiosa é ônus da Fazenda Pública municipal, nos termos
do art. 333, II, do CPC/1973 (art. 373, II, do CPC/2015). Em suma, para fins de cobrança de ITBI,
é do município o ônus da prova de que imóvel pertencente a entidade religiosa está
desvinculada de sua destinação institucional. STJ. 2ª Turma. AgRg no AREsp 444.193-RS, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 4/2/2014 (Info 534).
A instituição de ensino continuará com a imunidade do imposto sobre o imóvel caso ele
esteja alugado a terceiros
Súmula vinculante 52-STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o
valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
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O fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para retirar a
imunidade tributária
O fato de o imóvel estar vago ou sem edificação não é suficiente, por si só, para retirar a
garantia constitucional da imunidade tributária. Não é possível considerar que determinado
imóvel está voltado a finalidade diversa da exigida pelo interesse público apenas pelo fato de,
momentaneamente, estar sem edificação ou ocupação. Em suma, a imunidade tributária é
aplicada aos bens imóveis, temporariamente ociosos, de propriedade das instituições de
educação e de assistência social sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais. STF. 1ª
Turma. RE 385091/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 6/8/2013 (Info 714).
SENAC goza de imunidade tributária do ITBI na aquisição de imóvel onde funcionará a sua
sede
O art. 150, VI, “c” da CF/88 prevê que as instituições de educação e de assistência social, sem
fins lucrativos, gozam de imunidade tributária quanto aos impostos, desde que atendidos os
requisitos previstos na lei. A imunidade somente incide sobre o patrimônio, a renda e os
serviços da instituição de ensino que estejam relacionados com as suas finalidades essenciais
(art. 150, § 4º da CF/88). As entidades do chamado “Sistema S”, tais como SESI, SENAI, SENAC
e SEBRAE, também gozam de imunidade porque promovem cursos para a inserção de
profissionais no mercado de trabalho, sendo consideradas instituições de educação e
assistência social. Se o SENAC adquire um terreno para a construção de sua sede, já havendo
44 inclusive um projeto nesse sentido, deverá incidir a imunidade nesse caso considerando que o
imóvel será destinado às suas finalidades essenciais. STF. 1ª Turma. RE 470520/SP, rel. Min.
Dias Toffoli, julgado em 17/9/2013 (Info 720).
Determinada entidade de assistência social sem fins lucrativos que atende pessoas com
deficiência explora uma agência franqueada dos Correios. Em outras palavras, ela é
proprietária de uma agência franqueada dos Correios. A renda obtida com essa atividade é
revertida integralmente aos fins institucionais dessa entidade. A venda das mercadorias nessa
agência franqueada será imune de ICMS? NÃO. O STJ decidiu que não há imunidade nesse
caso. Isso porque a atividade econômica fraqueada dos Correios não está relacionada com as
finalidades institucionais da entidade de assistência social, ou seja, o serviço prestado não
possui relação com seus trabalhos na área de assistência social, ainda que o resultado das
vendas seja revertido em prol das suas atividades essenciais. Logo, não se pode conceder a
imunidade porque não está preenchido o requisito exposto no ar. 150, § 4º da CF/88 e art. 14,
§ 2º do CTN. STJ. 2ª Turma. RMS 46.170-MS, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em
23/10/2014 (Info 551).
Súmula 730-STF: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.
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Limitações ao poder de
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Conceito de livros
O conceito de livro deve ser utilizado em sentido amplo. Assim, incluem-se aqui os manuais
técnicos e as apostilas (STF RE 183.403/SP). Livros veiculados em meio magnético (CD, DVD
etc.) ou em formato digital (e-books) estão abrangidos pela imunidade? SIM. A imunidade de
que trata o art. 150, VI, “d” da CF/88 alcança o livro digital (“e-book”). O STF, apreciando o
tema sob a sistemática da repercussão geral, fixou a seguinte tese: A imunidade tributária
constante do art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal (CF), aplica-se ao livro eletrônico (“e-
book”), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. STF. Plenário. RE
330817/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral) (Info 856).
Jornais
Os jornais gozam de imunidade, mesmo que contenham publicidade em seu corpo (anúncios,
classificados etc.), considerando que isso constitui fonte de renda necessária para continuar a
difusão da cultura (Ricardo Alexandre).
Contudo, algumas vezes, junto com o jornal vêm alguns folhetos separados contendo
publicidade de supermercados, lojas etc. Tais encartes publicitários não são parte integrante
(indissociável) do jornal e não se destinam à difusão da cultura (possuem finalidade apenas
comercial), razão pela qual NÃO gozam de imunidade (RE 213.094/ES).
Papel
45 Súmula 657-STF: A imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal abrange os
filmes e papeis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "d," da CF/88 deve ser interpretada
finalisticamente à promoção da cultura e restritivamente no tocante ao objeto, na medida em
que alcança somente os insumos assimiláveis ao papel. STF. 1ª Turma. ARE 930133 AgR-ED,
Rel. Min. Edson Fachin, julgado em 23/09/2016.
A edição de listas telefônicas goza de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "d", da CF.
A imunidade tributária prevista em prol de livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão, ostenta caráter objetivo e amplo, alcançando publicações veiculadoras de
informações genéricas ou específicas, ainda que desprovidas de caráter noticioso, discursivo,
literário, poético ou filosófico. STF. 1ª Turma. RE 794285 AgR, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em
24/05/2016.
jornal ou periódico contidos nessa norma. STF. 2ª Turma. ARE 807093 ED/MG, Rel. Min.
Ricardo Lewandowski, julgado em 05/08/2014.
Segundo o STF, as prestadoras de serviços de composição gráfica, que realizam serviços por
encomenda de empresas jornalísticas ou editoras de livros, não estão abrangidas pela
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, da CF. As empresas que fazem composição
gráfica para editoras, jornais etc. são meras prestadoras de serviço e, por isso, a elas não se
aplica a imunidade tributária. STF. 2ª Turma. RE 434826 AgR/MG, rel. orig. Min. Cezar Peluso,
red. p/ o acórdão Min. Celso de Mello, julgado em 19/11/2013 (Info 729).
A entidade que goza de imunidade tributária tem o dever de cumprir as obrigações acessórias,
dentre elas a de manter os livros fiscais. STF. 1ª Turma. RE 250844/SP, rel. Min. Marco Aurélio,
29/5/2012.
Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar. STF.
Plenário. RE 566622/RS, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 23/2/2017 (Info 855).
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