IMPUESTO DIFERIDO

RESUMEN

Impuesto Diferido es la combinación de dos palabras, cuya lectura en los estados

financieros de una empresa, en muchos casos, se considera un tema de alta
complejidad técnica contable o, en otros es interpretado como el resultado de
tener que reconocer un odioso requerimiento de los principios contables
generalmente aceptados. Este escrito pretende mostrar la sencillez del
reconocimiento del impuesto diferido basado en dos principios contables básicos,
el de causación y el de asociación de ingresos, costos y gastos. Aspiramos a que
el lector no solo cuente con mejores herramientas para reconocer, evaluar y
registrar el impuesto diferido como parte de la información financiera de una
empresa, sino también que fortalezca las bases conceptuales que le permitan dar
una interpretación adecuada a los resultados que se reflejen en los estados
financieros de una entidad que reconoce dicho impuesto diferido.

Por Oscar H. Torres M.

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CONTENIDO

INTRODUCCIÓN

1. ANTECENDENTES E IMPORTANCIA

2. MARCO CONCEPTUAL
a. Definición
b. Principio de negocio en marcha
c. Utilidad comercial
d. Utilidad fiscal
e. Conciliación utilidad comercial y fiscal
f. Calificación de diferencias
g. Métodos para reconocer el impuesto diferido
h. Tasa efectiva de impuestos

3. PASOS REQUERIDOS PARA SU CALCULO

a. Elección del método
b. Determinar diferencias
c. Calificar las diferencias
d. Registro contable

4. EJERCICIO PRACTICO

5. ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

Por Oscar H. Torres M.

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INTRODUCCION

La participación que tienen los Estados de cada país sobre las utilidades o las
rentas de las Empresas, son siempre importantes y por lo tanto su efecto en los
estados financieros debe ser considerado con mucho cuidado. Conocedores de la
importancia que tienen los impuestos, resulta lógico pensar que la adecuada
presentación de los mismos en la información financiera no solo debe ser una
preocupación de la administración de las empresas, como responsables de ésta,
sino también de los usuarios de dicha información, tales como, los dueños del
negocio, representados en una asamblea de accionistas, en una junta de socios y
otros usuarios como las entidades financieras y el público en general interesado
en invertir en las mismas.

Como lo podremos ver en el presente escrito, el impuesto diferido se constituye en

un elemento importante en la determinación de los resultados reales de las
empresas, los cuales, a su vez, son básicos en la toma de decisiones por parte de
los propietarios del negocio. También a través de este medio se puede evaluar lo
adecuado de la estrategia impositiva de la empresa, no solo desde el punto de
vista del resultado contable de la misma, sino, algo mucho más importante, desde
el punto de vista del impacto real que tienen los impuestos en los flujos de efectivo
de la empresa en el corto, en el mediano y aún en el largo plazo. En
consecuencia, si le otorgamos al impuesto diferido la dimensión real que tiene
sobre las operaciones de una empresa, desde el punto de vista de la planeación
impositiva, así como desde la arista del impacto en sus flujos de efectivo,
dejaremos de ver el impuesto diferido como un tema únicamente ligado a la
técnica contable y que solo pareciera tener importancia, aunque en algunos casos
ni siquiera aún la tiene, para los Contadores Públicos.

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1. ANTECEDENTES E IMPORTANCIA
Para la evaluación de los antecedentes hemos recurrido al análisis de la evolución
del impuesto diferido en los Estados Unidos en donde se ha demostrado, desde
hace varias décadas, que el proceso de emisión de los principios contables
aplicables a la información financiera se realiza en forma seria. Desde finales de la
década de los 60 el Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA)1 a través
de la Junta de Principios Contables (APB)2 que para ese entonces, y hasta el año
1973, era responsable de la emisión de los principios contables, emitió el
pronunciamiento número Once (APB 11) relacionado con el tratamiento contable
del impuesto a la renta diferido. Dicho pronunciamiento comprendía el análisis del
impuesto diferido utilizando el tradicional método diferido que aún sigue
utilizándose en muchos países, entre ellos, Colombia. La dificultad en la
interpretación de los saldos de impuestos diferidos que se presentaban en los
estados financieros así como su relación con el balance general de la entidad, fue
una de las causas por las que en el AICPA se generó la necesidad de revisar el
APB No 11 que por muchísimos años fue la práctica contable generalmente
aceptada. La Junta de Normas de Contabilidad Financiera FASB3 creada por el
AICPA en 1973, que reemplazó a la APB anteriormente mencionada, emitió a
comienzos de la década de los 90 el pronunciamiento FASB No 96, el cual, dada
la complejidad que involucraba, generó una serie de observaciones que llevó a la
misma Junta a hacer una modificación, emitiendo un nuevo pronunciamiento
conocido como el FASB No 109 y que hoy se aplica en los Estados Unidos e
internacionalmente en algunos otros países con el nombre del Método del Pasivo.
Este método cambió el enfoque del método diferido, creando la necesidad de
conciliar los saldos activos y pasivos que presentan los estados financieros frente
a los saldos activos y pasivos fiscales de la misma entidad, de manera que el
impuesto diferido refleje en cierta manera la diferencia entre esas dos variables.

De otra parte el Comité de Normas de Contabilidad Internacional IASC4 que es el

Organismo que agrupa a varias decenas de países a nivel mundial y que se
encarga de emitir las normas de contabilidad internacional que son aplicables por
algunas empresas con subsidiarias en el mundo y en especial por las empresas
cuya casa matriz se encuentra en Europa, emitió en 1994 la Norma Internacional

1
American Institute Of Certified Public Accountants
2
Accounting Principles Board
3
Financial Accounting Standards Board
4
International Accounting Standard Committee

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de Contabilidad NIC 12 (IAS5 por sus siglas en inglés), y en ella se presenta el

principio aplicado por las normas internacionales para reconocer el impuesto
diferido. Dicha norma fue revisada en 1996 por el IASC; hasta dicho año se
aceptaban tanto los principios del APB 11 como los del FASB 109, permitiendo a
las empresas, que seguían las normas internacionales, escoger uno u otro
método. La NIC 12 corregida solo permite la utilización del método del pasivo.

Como se puede colegir de lo mencionado anteriormente, a nivel internacional y en

especial en los Estados Unidos, el tema del impuesto diferido ha sido tratado en
profundidad desde hace varias décadas. En los países de menor desarrollo, como
los nuestros, observamos que se han seguido los métodos utilizados a nivel
internacional. En Colombia nos encontramos, en el año 1993, con la emisión del
Decreto 2649,6 en el cual se exige el reconocimiento en los estados financieros del
impuesto diferido. En dicho decreto solo encontramos una breve mención a éste
tema en el artículo 78, y por ello la única alternativa viable para su reconocimiento
técnico es recurrir a los pronunciamientos internacionales antes mencionados.

Con la revisión de la NIC 12 hecha por el IASC en 1996, la cual comenzó a regir
en 1998, las normas internacionales aceptan los principios básicos del FASB 109
aplicable en los Estados Unidos, es decir, exige la aplicación del método del
pasivo.

Basados en la técnica contable, se podría decir que la necesidad de reconocer el

impuesto diferido, nace en un principio contable básico utilizado a nivel general y
que es uno de los pilares sobre los cuales descansan las normas contables, como
lo es el principio de la asociación de ingresos y gastos y que consiste en medir en
un mismo período contable todos los gastos y costos que se relacionan con los
ingresos que se han obtenido en dicho periodo. Aunque el impuesto de renta no es
exactamente un gasto o un costo de la operación, se constituye en el
reconocimiento de la participación del Estado en los resultados de la empresa; por
lo tanto, esa participación igualmente debe medirse directamente sobre los
ingresos que la generan. Lo anterior hace necesario que, en cumplimiento del
principio básico antes mencionado, sea absolutamente indispensable reconocer el
efecto del impuesto de renta, no solo desde el punto de vista del impuesto que
espera pagar la compañía cuando le presente sus cuentas al Estado sobre las
operaciones realizadas en el año corriente, sino del efecto impositivo que tienen
aquellas transacciones que, aunque no se reconocen fiscalmente en dicho año, sí
van a ser reconocidas en años posteriores dadas las normas fiscales aplicables en
cada caso.

5
International Accounting Standards
6
En el decreto 2649 de 1993 se reglamentó la contabilidad en Colombia, dejando sin vigencia el
anterior decreto 2160 de 1986

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La evolución que ha tenido el estudio del impuesto diferido a nivel internacional así
como su importancia, nos permite confirmar que el reconocimiento del impuesto
diferido en los estados financieros muestra la situación real de los impuestos de
renta en la información financiera a ser evaluada por los propietarios o por terceros
interesados en dicha información. De la misma forma podríamos decir que a
través del reconocimiento del impuesto diferido se puede “regular la tasa efectiva
de impuestos” de manera que se pueda mostrar la participación real del Estado en
las utilidades de la empresa independientemente de cuando se pagan o en qué
momento se recuperan los impuestos; ésta situación se logra apoyado en la
planeación impositiva de la compañía que le debe permitir a la administración
predecir sus flujos futuros para evaluar la posibilidad de recuperar o de pagar
impuestos en el futuro sobre utilidades del presente período.

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2. MARCO CONCEPTUAL

DEFINICIÓN

Tratar de buscar en muy pocas palabras una definición para resumir lo que es el
impuesto diferido no resulta una tarea fácil; sin embargo, considerando la
evaluación de su impacto en la información financiera, que al fin y al cabo es lo
que interesa a los usuarios de dicha información, hemos considerado adecuado
escribir una definición en los siguientes términos: El impuesto diferido representa
el efecto de diferencias acumuladas entre el impuesto de renta que se ha
registrado como gasto en el estado de resultados y el impuesto de renta a pagarle
al Estado.

De la lectura desprevenida de esta definición, surgen una serie de inquietudes

sobre los componentes del tema relacionado con el impuesto diferido, las cuales
hemos llamado las “bases conceptuales” requeridas para el entendimiento
completo de este tema. Como parte de estas bases conceptuales empecemos a
descomponer todos aquellos elementos que afectan de una u otra manera el
reconocimiento del impuesto diferido.

PRINCIPIO DE NEGOCIO EN MARCHA

No podríamos iniciar el estudio de este tema sin recordar que el principio de

negocio en marcha enmarca los principios de contabilidad generalmente
aceptados y por supuesto tiene un efecto directo en el reconocimiento del
impuesto diferido o en la imposibilidad de reconocerlo. Por lo tanto, antes de iniciar
cualquier análisis para una empresa, es importante considerar si dicha empresa se
encuentra amparada bajo este principio. Ello se logra evaluando si la Empresa
tiene alguna duda sobre la continuidad de sus operaciones en el corto o en el
mediano plazo. Si dicha continuidad de sus operaciones está cuestionada, el
impacto del reconocimiento del impuesto diferido no podría seguirse por los
delineamientos que más adelante se expresan en este escrito. Para efectos de
nuestro estudio partimos de la base de que no existe duda alguna sobre la
continuidad de las operaciones de la empresa en el corto o mediano plazo.

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UTILIDAD COMERCIAL

Este concepto se refiere al tradicional resultado de tomar los ingresos

operacionales y no operacionales y restarle los costos y gastos de una empresa a
la luz de los principios de contabilidad generalmente aceptados antes de
considerar la provisión para los impuestos de renta de la misma. En otras
palabras, si se parte del resultado neto de un ejercicio, es necesario adicionar la
provisión para impuestos de renta y este valor es el que para efectos del análisis
del impuesto diferido se considera como la utilidad comercial o la utilidad en los
libros de la empresa; por lo tanto, al referirnos a la utilidad comercial hacemos
mención del mismo concepto utilizado por la administración para mostrar el
resultado de su gestión a los propietarios de la misma.

UTILIDAD O RENTA FISCAL

Este concepto se refiere a la valorización de los resultados de una empresa

utilizando las normas fiscales aplicables en cada país para determinar los
ingresos, los costos y los gastos, independientemente de los principios de
contabilidad aplicables a los mismos. Para ello se analiza en cada caso el
tratamiento fiscal de las partidas con el fin de rechazar aquellos costos y
deducciones que figuren en los libros y que no sean aceptados para efectos
fiscales. Igualmente se consideran los beneficios fiscales que otorgan las mismas
normas para no reconocer como ingresos fiscales aquellos que contablemente sí
lo son o, se solicitan mayores costos o gastos fiscales de los reconocidos en los
registros contables, aprovechando también ciertos beneficios otorgados por las
normas legales. La depuración de este proceso de ingresos y gastos, partiendo de
los saldos contables, nos conduce a calcular una utilidad o renta fiscal la cual es
base para el pago de los impuestos de renta del año que se este evaluando.

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CONCILIACION DE LA UTILIDAD COMERCIAL Y LA UTILIDAD FISCAL –

DIFERENCIAS O PARTIDAS CONCILIATORIAS

La determinación de estas diferencias constituye una de las pirámides en las

cuales descansa el impuesto diferido y corresponde a aquellas partidas que tienen
un tratamiento diferente entre la determinación de la utilidad fiscal o de la renta
fiscal y el reconocimiento contable en los estados de resultados siguiendo los
principios de contabilidad generalmente aceptados. Es muy usual en un país que
las normas fiscales se aparten en ciertos aspectos de los tratamientos exigidos por
los principios de contabilidad aplicables a dicho país y por lo tanto la determinación
de estas diferencias en cada año, ya se trate de utilizar cualquiera de los métodos
existentes, se constituye en un factor importante y decisivo en la determinación del
impuesto diferido.

La existencia de las diferencias antes mencionadas es la causante de generar el

concepto de impuesto diferido; aunque no en todos los casos la diferencia por si
misma genera dicho diferido, como lo veremos más adelante. Una vez expresado
este principio general sobre las diferencias, es importante agregar que, para
determinar si el impuesto de renta aplicable a dichas diferencias genera o no
genera impuesto diferido, es necesario calificar las diferencias.

CALIFICACIÓN DE DIFERENCIAS

Es definitivo evitar correr el riesgo de calificar erróneamente las diferencias y, más

importante aún, el riesgo de reconocer un impuesto diferido que no debiera existir
o dejar de reconocer un impuesto diferido en donde debiera existir. Por ello
consideramos importante enfatizar que, para calificar las diferencias es importante
y necesario tener un acertado conocimiento de las normas fiscales que afectan las
operaciones de la Empresa, dado que de su conocimiento depende el calificativo
que se le dará a cada una de las diferencias determinadas siguiendo el
procedimiento mencionado en la sección anterior.

El conocimiento de las normas impositivas y su impacto en el futuro para todas las

diferencias entre la utilidad comercial y la utilidad fiscal, nos permite calificarlas en
dos grupos. Estos grupos se conocen con el nombre de “diferencias temporales” o
“diferencias permanentes”. La diferencia conceptual entre unas u otras se basa en
el análisis del impacto que potencialmente tendrán las diferencias sometidas a
calificación en los resultados fiscales y contables futuros de la Empresa,. En otras
palabras, cuando nos enfrentamos a diferencias entre el tratamiento contable y

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fiscal que en los años siguientes se presentan en sentido estrictamente contrario,

es decir, se van a revertir, estamos describiendo diferencias de carácter temporal
denominadas “diferencias temporales”. Si las diferencias que se están evaluando
se mantienen en el tiempo tal y como se presentaron en el período analizado (no
se van a pagar o recuperar en el futuro), sin que tengan posibilidad de reversión
alguna, nos estamos refiriendo a diferencias de carácter permanente y que a la luz
del análisis de la norma técnica del impuesto diferido se conocen con el nombre de
“diferencias permanentes”.

En consecuencia, la característica de diferencia temporal o diferencia permanente

se refiere únicamente a la posibilidad de que estas se reviertan en períodos
futuros (temporales) o que no se reviertan en períodos futuros (permanentes).

Descrita la diferencia conceptual entre estas dos clases de diferencias,

consideramos conveniente mencionar algunas características adicionales que nos
ofrecen herramientas para distinguir dichas diferencias. En el caso de las
diferencias temporales podríamos decir lo siguiente:

• Estas son causadas por transacciones que afectan en periodos distintos la

utilidad contable y la utilidad fiscal. Al revertirse estas diferencias en los
períodos futuros, la diferencia final acumulada, si sumáramos
matemáticamente las diferencias en todos los períodos, debe ser igual a cero.

• Estas diferencias en consecuencia no tienen ningún efecto en la tasa efectiva

de impuestos, ello quiere decir que, si en una empresa únicamente se tuvieran
diferencias temporales en un período, la tasa de impuestos que la compañía
debiera reconocer en su estado de resultados debiera ser igual a la tasa
nominal impuesta por las normas del país en el cual opera la empresa.

Como características de las diferencias permanentes tenemos:

• Son partidas que hacen parte de la utilidad contable pero no lo hacen de la

utilidad fiscal y no lo van a ser nunca, o también pueden ser partidas que se
incluyen en la determinación de la utilidad fiscal, pero no forman parte, ni van a
ser incluidas nunca, en la utilidad contable.

• De acuerdo con lo mencionado anteriormente estas diferencias permanentes

pueden aumentar la renta gravable o renta fiscal o también disminuirla.

• Estas diferencias si tienen un efecto en la tasa efectiva de impuestos, es decir,

la existencia de diferencias permanentes nos indican que la tasa efectiva de

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impuestos no será igual a la tasa nominal de impuestos del país en el cual

opera la empresa.

A manera ilustrativa en la Figura No. 1 presentamos un cuadro sobre ejemplos de

diferencias temporales y permanentes. Estas diferencias se refieren únicamente al
análisis de los efectos fiscales de ciertos tipos de transacciones que, por supuesto,
pueden diferir en cada país. En dicho cuadro se muestran partidas tales como
provisiones calificadas allí como no deducibles y que se presentan como
diferencias temporales partiendo del supuesto de que existen ciertos cargos a
resultados del período en la utilidad comercial que para efectos fiscales sólo son
deducibles en el momento efectivo del pago de dichos gastos; en ese caso, se
consideran diferencias temporales, dado que, para efectos fiscales, el gasto va a
ser aceptado como deducción en un período posterior, cuando éstos se paguen
mientras que contablemente ya no existirá el gasto en dicho periodo; por lo tanto,
su reversión en el futuro estaría garantizada. Allí también se presentan ciertos
ingresos que han sido reconocidos comercialmente pero que para efectos fiscales
pueden ser trasladados a un período posterior, porque las normas fiscales
permiten diferirlos en beneficio de las Compañías. Por esta razón y por considerar
que tienen reversión en el futuro, han sido calificadas en dicho cuadro como
diferencias temporales.

Así mismo se presentan otras diferencias calificadas como permanentes que

corresponden a gastos reconocidos en los libros de las compañías pero que
fiscalmente no se pueden deducir, ni en el año en que se registran en los libros, ni
en el futuro. Debido a la existencia de estos gastos, que no serán aceptados
fiscalmente en ningún período, la calificación de la diferencia permanente no tiene
discusión. Finalmente, también se presenta en la Figura No. 1 el concepto de
“pérdidas fiscales” las cuales se conocen internacionalmente como “Loss carry
forward”, cuyo beneficio fiscal está reglamentado en algunos países y consiste en
que cuando una compañía tiene una pérdida al depurar sus ingresos y egresos
desde el punto de vista impositivo, la Ley le confiere la posibilidad de aplicar esas
pérdidas a utilidades futuras, generando un beneficio importante en dichos años.
Este concepto en términos genéricos es calificado como una diferencia temporal;
sin embargo, conviene aclarar que, no en todos los casos ni en todas las
Empresas necesariamente puede considerarse como tal, dadas las circunstancias
específicas de cada Empresa, y dado que las mismas normas fiscales imponen un
límite en el tiempo para utilizar dicho beneficio. Por ejemplo en algunas entidades,
los presupuestos de los años futuros, así como la expectativa de ingresos y
utilidades en dichos años, pueden ser una prueba de la incertidumbre sobre la
posibilidad de utilizar dichas pérdidas fiscales en el futuro. Por lo tanto, pueden
existir situaciones específicas en las cuales esta diferencia deba calificarse como
permanente para algunas entidades. Esa es la razón por la cual en la Figura No. 1

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se presenta un interrogante en cada columna como una manera de llamar la

atención y motivar al lector de este escrito a evaluar cada caso
independientemente.

INCLUIR AQUÍ LA FIGURA No 1

Es importante anotar dos situaciones especiales que se tienen en diferentes

países. En primera instancia encontramos que algunos países permiten lo que se
conoce como “Loss carry back” que consiste en un beneficio fiscal que le permite a
las empresas aplicar las pérdidas fiscales que se tienen en un período a las
utilidades sobre las cuales ya se pagaron impuestos en ejercicios anteriores.
Aunque esa situación no se contempla en la Ley colombiana, la regulación de
nuestro país si considera otro aspecto que se conoce con el nombre de “Renta
Presuntiva”7, la cual consiste en que las Empresas están obligadas a pagar un
impuesto sobre una utilidad mínima supuesta, independientemente de si la
compañía tuvo utilidades o no. El beneficio fiscal para estas empresas consiste en
solicitar como deducible de sus rentas futuras el valor de la “Renta Presuntiva”
liquidada en el año analizado. En estos dos casos específicos mencionados vale la
pena también efectuar un análisis de su potencial impacto en el impuesto diferido,
dado que su calificación como diferencia temporal podría generar la necesidad de
dicho reconocimiento.

No podemos finalizar este análisis de las diferencias temporales y permanentes

sin presentar un resumen, como el que nos muestra la Figura No. 2, que nos
facilita el entendimiento, de una manera muy breve, del efecto que tienen las
diferencias temporales o permanentes a la luz de los conceptos analizados; es
decir, de si hay reversión de las diferencias en el tiempo, de si se genera o no
impuesto diferido y de si afecta o no la tasa efectiva de impuestos.

INCLUIR AQUÍ LA FIGURA No 2

METODOS PARA RECONOCER EL IMPUESTO DIFERIDO

7
Los artículos 175 y 188 del Estatuto tributario Colombiano describen el concepto fiscal de Renta
presuntiva, así como su deducibilidad en años posteriores.

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Como se describió en la sección de antecedentes, la existencia del reconocimiento

de métodos se origina en los pronunciamientos emitidos desde la década de los
60 por la APB y después por la FASB el IASC en la década de los 90.

En las Figuras Nos 3 A, B y C se muestra un breve resumen de las principales

diferencias o inclusive semejanzas que hay en los dos métodos adoptados para el
reconocimiento del Impuesto Diferido. El análisis de estos métodos ha sido el
resultado de la emisión de los principios contables en los Estados Unidos y de las
normas internacionales de Contabilidad emitidas posteriormente por el IASC y que
países como Colombia han adoptado a falta de un pronunciamiento detallado
sobre la forma de reconocerse dicho impuesto.

INCLUIR AQUÍ FIGURAS 3 A, B y C

Método del Diferido

El método del diferido establecido en la década de los sesenta por la APB No.11
no tiene mas aplicación en los Estados Unidos dado que este pronunciamiento fue
eliminado por el FASB No 96 y éste a su vez fue cambiado por el FASB No.109. El
IASC a través de su pronunciamiento No. 12 en el año 1994 aceptó la aplicación
de este método para el reconocimiento del Impuesto Diferido; sin embargo, en la
revisión efectuada en 19968 se determinó la obligatoriedad de aplicar únicamente
el método del pasivo. El método del diferido busca reconocer gastos de impuestos
en el mismo período en el que se reconocen los correspondientes ingresos y
egresos que lo originan. El efecto de impuestos originados en las diferencias
temporales se reconoce utilizando la tasa de impuestos aplicable en el momento
en que esas diferencias temporales se originan. Dichas diferencias se difieren y
reconocen en el Estado de Resultados del período en el cual las diferencias
temporales se reversan. La reversión de diferencias temporales se reconoce
utilizando la tasa de impuestos aplicada en el momento en que las diferencias
temporales se originaron. Los saldos de impuesto diferido en el Balance General
no se ajustan por cambios posteriores en las tasas impositivas o por la imposición
legal de nuevas tasas de impuestos. Los saldos de impuesto diferido en el Balance
son tratados por el método diferido como créditos o cargos de impuesto diferido y
no como saldos por pagar o cobrar de impuestos.

8
La NIC 12 fue revisada en 1996 y la vigencia de dicha revisión se inició en 1998.

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La aplicación del método diferido puede hacerse compleja, especialmente cuando

se presentan cambios en las tasas de impuestos o en los casos en los que existen
numerosas diferencias temporales. En estos casos se considera que el enfoque
del “cambio neto” se acepta para simplificar los cálculos cuando se presentan
cambios en las tasas de impuestos. Bajo dicho enfoque de cambio neto las
diferencias temporales que se originan y reversan en un período se netean; es
decir, desde un punto de vista práctico, el monto neto de los créditos o débitos, en
lugar de los montos brutos, se multiplican por la tasa corriente de impuestos del
período.

Por lo tanto, en teoría el efecto de impuestos de una reversión neta de diferencias

temporales sería calculado utilizando la tasa correspondiente al momento en que
las diferencias temporales se originaron; sin embargo, esta práctica no ha sido
común. En los casos en los que se presentan numerosas diferencias temporales el
párrafo 14 de la NIC No. 129 (antes de su última revisión por parte del IASC)
permitía agrupar las diferencias temporales que fueran similares; en otras
palabras, todas las diferencias por depreciación pueden ser agrupadas, pero no
podrían ser agrupadas con provisiones para garantías o para litigios o
contingencias por ejemplo.

Para la aplicación de este método diferido existen dos formas conocidas como la
aplicación total o la aplicación parcial, en el caso de la aplicación total cuando se
utiliza el método diferido los efectos en impuestos de todas las diferencias
temporales que se originan se difieren y reconocen en resultados en el período en
el cual las diferencias se reversan. El gasto de impuestos para un período
representará el total de las provisiones para impuestos por pagar y el efecto en
impuestos de las diferencias diferidas a otros períodos o de otros períodos.

Método del Pasivo

El objetivo del método del pasivo es reconocer los efectos de impuestos

esperados por las diferencias temporales ya sea como pasivos de impuestos por
pagar o como activos recuperables en el futuro. El impuesto diferido generado por
las diferencias temporales se calcula utilizando la tasa de impuestos esperada en
el momento en el que el activo sea recuperado o cuando el pasivo deba ser
pagado. En los casos en los que no se conozca la tasa de impuestos, a la cual la
diferencia temporal se reversará, se utilizará la tasa de impuestos de renta actual,
esto último es lo que normalmente sucede cuando se calcula el impuesto diferido
utilizando este método. Cuando se presentan cambios en la tasa de impuestos el

9
Como la NIC 12 revisada no acepta el método del diferido, se hace referencia al pronunciamiento
anterior dado que allí se contemplaba el método del diferido, el cual es el que actualmente se
utiliza en nuestro país.

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saldo en el Balance del impuesto diferido se ajusta a dicha nueva tasa de

impuesto; por lo tanto, el gasto del impuesto diferido en el Estado de Resultados
incluirá el efecto de dicho cambio. El método del pasivo basa la determinación de
las diferencias temporales o permanentes en la comparación de los saldos activos
y pasivos comerciales es decir los que figuran en los libros de contabilidad de las
empresas frente a los saldos fiscales, es decir los saldos de las mismas cuentas
en las declaraciones de impuestos de la Empresa.

El método del pasivo reconoce los saldos diferidos de impuestos comparando el

valor en libros y el valor fiscal de los rubros del Balance General como resultado
de las diferencias temporales. Como el impuesto diferido se calcula utilizando la
tasa de impuestos esperada para el momento en que se recupere el activo o se
pague el pasivo, no es necesario presupuestar la fecha en que se revertirán las
diferencias temporales a menos que ya se tenga conocida una tasa de impuestos
fijada por ley para los años siguientes. En este caso el gasto de impuestos de un
período estará representado por la suma del gasto de impuesto corriente, los
impuestos esperados a ser pagados o recuperados respecto a diferencias
temporales que se originan o reversan en el período, y los efectos de cualquier
cambio en las tasas o leyes de impuestos sobre los activos y pasivos diferidos.

El enfoque mencionado en el párrafo anterior es utilizado en muchos países y

algunas veces es criticado dado el efecto excesivo en considerar pasivos diferidos
en los que la posibilidad de que dichos pasivos sean pagados sobre bases netas,
es remota. Lo anterior podría conducir a una subestimación de las utilidades de
una entidad.

En la práctica también podría utilizarse el enfoque de aplicación parcial, el cual

consiste en que el registro del efecto impositivo no necesita aplicarse a aquellas
diferencias en las que haya una evidencia razonable de que las diferencias
temporales sobre bases netas no se reversarán en un período considerable, que
generalmente se toma al menos para los siguientes tres años. El raciocinio es que
una empresa que no reduce de una manera importante su volumen de
operaciones a menudo tendrá una clase de diferencias temporales que
continuamente son reemplazadas de la misma forma como ellas se reversan. Por
ejemplo un exceso de la depreciación fiscal sobre la depreciación contable nunca
se reversará si la empresa continua incrementando el nivel de inversión en activos
depreciables y la relación entre las tasas de depreciación fiscal y contable se
mantiene. Lo anterior debido a que las diferencias temporales que se originan
sobre activos fijos adquiridos en el futuro se cruzarán con las diferencias
temporales que se reversan sobre activos depreciables existentes. Debido a que la
base de reconocimiento de éste enfoque es el de registrar por valores netos las
partidas, no consideramos recomendable la aplicación del enfoque parcial y en

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cambio de ello en la mayoria de las circunstancias creemos de mejor aplicabilidad

el enfoque total, inicialmente comentado.

TASA EFECTIVA DE IMPUESTOS

La definición de la tasa efectiva esta dada por el cálculo matemático que la origina
y que se determina dividiendo el monto de la provisión de impuestos que se
presenta como gasto en el estado de resultados por el valor de la utilidad
comercial antes de impuestos. En otras palabras representa la participación
porcentual real del Estado en la utilidad comercial estimada por la Empresa,
independientemente de la consideración del periodo contable en el que se
pagarán o recuperarán algunos de los impuestos allí involucrados.

Es un elemento importantísimo que permite evaluar tanto el impacto real que

tienen los impuestos en los resultados de una Empresa así como lo adecuado del
reconocimiento contable dado por ésta a los impuestos diferidos en un periodo.

La explicación de la variación entre la tasa nominal de impuestos, es decir la tasa

de impuesto establecida por las leyes de cada país, y la tasa efectiva, esta dada
por tres factores, a saber: a) el efecto en el impuesto de renta de las diferencias
permanentes reconocidas en el periodo analizado, b) el efecto en el impuesto de
renta de las diferencias temporales de otros periodos, reconocido en el periodo
actual, ya sea por un ajuste de periodos anteriores o por el reconocimiento de un
cambio en la tasa de impuestos a las cuales se espera sean reversadas las
diferencias temporales reconocidas en periodos anteriores y c) el ajuste hecho en
el periodo actual sobre la provisión de impuesto de renta corriente, para reconocer
diferencias entre las provisiones estimadas en periodos anteriores y los montos
finalmente declarados o aceptados por las autoridades de impuestos para dichos
periodos.

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3. PASOS REQUERIDOS PARA CALCULAR EL IMPUESTO

DIFERIDO

ELECCIÓN DEL METODO

Para determinar el método a aplicar es necesario tener claro las normas y

principios contables a las cuales está sujeta la entidad en la preparación de los
estados financieros. Recordemos que una misma Empresa puede estar sujeta a la
preparación de sus estados financieros siguiendo los principios contables de más
de un país.

Tal sería el caso de una subsidiaria, ubicada en Colombia, de una Compañía cuya
Casa Matriz se encuentra situada o en los Estados Unidos o en Europa. En dicha
situación la subsidiaria en cuestión está obligada a preparar los libros de
contabilidad así como sus reportes a nivel local cumpliendo con los principios
contables de Colombia resumidos en el Decreto 2649 de 1993; sin embargo, para
efectos de reporte a la Casa Matriz deberá cumplir con las normas establecidas
por el AICPA en los APB y FASB en el supuesto de que ésta se encuentre en los
Estados Unidos. Por último suponiendo que dicha Matriz esté localizada en un
país europeo, podría exigir que su información financiera se prepare siguiendo las
normas específicas de ese país o las normas internacionales de contabilidad
(NIC).

En la práctica, en general las subsidiarias colombianas utilizan el método del

diferido para reconocer el impuesto diferido, el cual cumple los requerimientos
locales. Sin embargo, en los casos en los que la Empresa está obligada a dar
cumplimiento a los FASB o las normas internacionales del IASC, es necesario
preparar los análisis exigidos por dichas normas. Dada la práctica generalizada de
seguir en Colombia el método del diferido, éste ha sido el método adoptado en el
ejemplo práctico que más adelante se presenta. Aunque la filosofía de los registros
contables es la misma por ambos métodos, la variación esencial puede provenir
de las bases utilizadas para calcular las diferencias contables y fiscales en un año.
En la figura No 4 se presenta un breve resumen de los aspectos a considerar al
elegir el método.

INCLUIR AQUÍ LA FIGURA No 4

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DETERMINAR DIFERENCIAS

Una vez elegido el método de registro del impuesto diferido, se deben establecer
las diferencias entre las cifras contables y las cifras fiscales del estado de
resultados del periodo, si se trata del método del diferido, o de los saldos activos y
pasivos si se trata del método del pasivo.

Es importante anotar que cuando los principios contables a utilizar por una
Empresa para sus reportes a la Casa Matriz en el exterior difieren de los utilizados
a nivel local, las cifras de dichos reportes al exterior son diferentes a las que se
reportan en sus libros de contabilidad. En este caso se originan dos clases de
diferencias a calcular, así se este utilizando el mismo método de reconocimiento
del impuesto diferido, para la preparación de los estados financieros locales como
para los del exterior. Como consecuencia de ello, las cifras a registrar como
impuesto diferido para efectos locales, son normalmente diferentes a las que se
reconocen para efectos de reporte al exterior. Esta situación se hace más
compleja aún, cuando además de la diferencia entre las cifras locales y las cifras
de reporte, éstas últimas deben convertirse a otra moneda diferente al peso
colombiano.

La necesidad de calcular dos clases de diferencias en el caso mencionado

anteriormente se origina porque para determinar las diferencias requeridas por
cualquiera de los dos métodos, las comparaciones se basan en las cifras
contables y las cifras fiscales. Estas últimas serán las mismas en los dos casos;
sin embargo, las primeras serán las de los correspondientes reportes preparados
sobre principios contables diferentes. En la Figura No 5 se presenta una sinopsis
de ésta situación.

INCLUIR AQUÍ FIGURA No 5

Cuando se utiliza el método diferido, esta actividad se realiza preparando la

conciliación entre la utilidad comercial y la renta fiscal para el periodo analizado.
Esta conciliación es muy útil también para explicar las diferencias entre los activos
y pasivos contables y fiscales cuando se aplica el método del pasivo.

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CALIFICAR LAS DIFERENCIAS

Después de haber determinado las diferencias, el siguiente paso es de suma

importancia, dado que el resultado del mismo permitirá definir las partidas que
potencialmente generan impuesto diferido. Para realizar la calificación de cada
partida es importante conocer y revisar en detalle la norma tributaria aplicable a la
misma.

El conocimiento y evaluación de la norma de impuestos junto con la experiencia y

conocimiento gerencial de las operaciones de la Empresa, serán la base para
evaluar si la diferencia analizada se reversará o no en los periodos siguientes o
para determinar los riesgos involucrados en la posibilidad de que dicha diferencia
no se reverse aunque sea potencialmente factible la mencionada reversión.

Como resultado de este análisis tendremos:

• Diferencias permanentes. Aquellas que no tienen ninguna posibilidad de

reversión en el futuro.

• Diferencias temporales. Aquellas por las que se espera exista una reversión en
los años siguientes. Estas diferencias a su vez se clasificarán en

a) Partidas cuya reversión en el futuro es razonablemente posible, es decir

que se considera probable su reversión.

b) Partidas cuya reversión en el futuro no se considera probable porque

existen dudas importantes de su ocurrencia.

El impacto que tienen las diferencias antes mencionadas en la determinación del

impuesto diferido así como en la tasa efectiva de impuestos se presentó en la
Figura No 2 arriba. Igualmente en la Figura No 1 se han presentado a manera de
ejemplo cierta clase de diferencias temporales y permanentes. En este aspecto
consideramos importante mencionar que, para efectos del impuesto diferido, las
diferencias temporales mencionadas en el literal b tienen un tratamiento similar a
las diferencias permanentes.

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4. EJERCICIO PRACTICO

REGISTRO CONTABLE

Una vez terminados los pasos anteriores, contamos con la información adecuada
para registrar el impuesto diferido sobre las diferencias temporales, el cual a su
vez generará que la tasa efectiva de impuestos se mantenga en el mismo nivel de
la tasa nominal. Así mismo podremos separar aquellas diferencias permanentes
que no tienen efecto en el impuesto diferido.

En relación con las diferencias temporales calificadas en el literal b de la sección

anterior, no será necesario registrar impuesto diferido si se está aplicando el
método diferido; en el método del pasivo se reconocerá impuesto diferido pero
simultáneamente se deberá crear una provisión por la porción sobre la cual se
tengan dudas de su recuperabilidad.

Para efecto de ilustrar los pasos del registro contable, en las Figuras No 6 a 12
presentamos un caso práctico simulado de una diferencia temporal que se origina
en el año 2000, por concepto de una mayor depreciación de $5,000 aceptada por
las normas fiscales en exceso de la registrada contablemente para efecto de
reporte al exterior (Supuesto: Las políticas de depreciación de la Empresa a nivel
corporativo son inferiores a los montos fiscales de dicho año). El supuesto
considera que la diferencia se reversará en los años 2001 por $1,000 y en el año
2002 por $4,000.

Para facilitar el análisis y para efectos pedagógicos se propone como supuesto

que la utilidad antes de impuestos de la Empresa sea la misma para los tres años
a analizar, es decir por $12,000. La tasa nominal de impuestos es del 35% para
dichos años. Igualmente se supone que la diferencia temporal mencionada es la
única partida conciliatoria entre la renta comercial y fiscal.

Las figuras 6 a 10 describen las bases utilizadas para determinar el impuesto

diferido y en la figura 11 se puede observar el impacto que tendría en los
resultados comerciales de cada año, sino se reconociera dicho registro, mientras
en la figura No 12 se muestran los estados de resultados reconociendo
correctamente año a año el impuesto diferido. Como puede observarse, el efecto
total al final de los tres años será cero, con la ventaja en éste último caso, de no
haber distorsionado los resultados de los años intermedios.

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INCLUIR AQUÍ LAS FIGURAS 6 a 12

Finalmente para efectos de facilitar el entendimiento de la forma de reconocer en

los estados financieros dicho impuesto, en la Figura No 13 presentamos una
matriz que nos permite evitar errores al registrar el impuesto diferido. En las
Figuras 14 a 16 se detallan los registros contables para cada año, indicando en las
dos primeras columnas la forma en que las autoridades colombianas exigen el
registro y en la tercera y cuarta columnas el registro que se seguia
internacionalmente cuando el método del diferido era de obligatorio cumplimiento.
Este último, en nuestra forma de apreciar la esencia del impuesto diferido, debería
ser el utilizado en Colombia.

Aunque el efecto final es el mismo, como puede apreciarse en las figuras 13 a 16,
a continuación mencionamos las razones que soportan nuestra sugerencia:

• La provisión de impuesto sobre la renta en el estado de resultados debería

diferenciar claramente a) la porción que corresponde al impuesto cargado a las
utilidades y que será liquidado en la declaración de impuestos del año al que
corresponden los estados financieros, la cual se conoce como el “impuesto de
renta corriente” del año, b) la porción de impuestos que aunque no se liquida
en la declaración de impuestos del año, si tiene origen en las operaciones
(ingresos, costos y gastos) del año y que se denomina el “impuesto de renta
diferido” y c) los ajustes de la provisión de impuestos correspondientes a años
anteriores, ya sea originados en el impuesto de renta corriente o en el diferido.

• La diferenciación antes mencionada, no solo facilita el proceso de

interpretación del efecto del impuesto diferido, sino también la revelación en las
notas de la porción corriente y la porción diferida de la partida de provisión de
impuesto de renta que se muestra en el estado de resultados.

• El cargo a resultados por un valor neto del impuesto de renta corriente y la

porción diferida, obliga a reconocer la partida del impuesto diferido a registrar
en el balance general, apropiándolo del pasivo del impuesto de renta, lo cual
desvirtúa la naturaleza y el origen mismo del diferido. Además de lo anterior,
dificulta la determinación de las cifras a revelar en las notas como porción
corriente y porción diferida cargada al estado de resultados, lo cual se hace
más complejo y difícil de explicar en los estados financieros cuando dicha
provisión de impuestos involucra ajustes de periodos anteriores.

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INCLUIR AQUÍ LAS FIGURAS 13 a 16

5. ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN EN LOS ESTADOS

FINANCIEROS

Finalmente después de haber realizado todos los pasos anteriores nos

encontraremos frente a la información presentada en los estados financieros. A
continuación se debe efectuar un análisis apropiado del impacto que han tenido
las diferencias temporales y permanentes tanto en los saldos activos y pasivos del
Balance general, así como en el estado de resultados al evaluar la tasa efectiva de
impuestos.

El primer aspecto a evaluar es el impacto en la tasa efectiva de impuestos, por ello

debemos revisar los aspectos a considerar al analizar dicha tasa efectiva. En
consecuencia, sugerimos observar la Figura No 17 en la que se presenta un
resumen de la forma en que las diferencias permanentes y temporales impactan o
no el impuesto diferido y la tasa efectiva de impuestos. Igualmente la Figura No 18
nos muestra la forma de calcular la tasa efectiva de impuestos lo cual nos
permitirá explicar fácilmente porque la provisión de impuestos de la Empresa no es
igual a la tasa nominal del 35%. En las Figuras No 19 y 20 presentamos un
ejemplo que ilustra esta situación. En dicho ejemplo se ha supuesto que la
Empresa tiene una utilidad comercial antes de impuestos de $5,400 y las únicas
partidas conciliatorias son:

• Mayor valor deducible por depreciación (ver ejercicio práctico anterior) $4,000.
Diferencia temporal.
• Provisión intereses moratorios a pagar al Estado, no deducibles $1,600.
Diferencia permanente.

INCLUIR AQUÍ LAS FIGURAS 17 a 20

Con base en las figuras anteriores podemos ver como para esta Empresa la tasa
efectiva de impuestos pasó de una tasa nominal del 35% a una del 45.4% la cual
se explica por el impacto que tiene en el impuesto la partida de intereses de mora
no deducibles del 10.4%. Nótese como el impuesto diferido no afectó para nada la
tasa efectiva de impuestos como lo hemos venido explicando en este escrito.

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Solo nos resta comentar sobre los impactos en el Balance General. Para ello es
necesario que la Gerencia cuente con la información adecuada a incluir en las
notas a los estados financieros soporte de los rubros activos y pasivos. La
explicación de éste impacto debe estar basada en las siguientes situaciones a
explicarle a la Administración, a la Junta Directiva o a la Asamblea de Accionistas:

• Clara indicación y detalle de las diferencias temporales que generaron un

activo a recuperar en el futuro, mencionando la forma en que se espera lograr
dicha recuperación. Ello permitirá mostrar en términos tangibles el porque de la
presentación como activo del saldo del impuesto diferido débito.

• Detalle soporte de los beneficios fiscales obtenidos por la Empresa y que le

generaron un impuesto diferido a pagar en el futuro.

En conclusión, después de realizados todos los procedimientos antes

mencionados, la Administración de la Empresa no debe tener duda sobre la forma
en que podrá recuperar el activo reconocido como impuesto diferido y deberá
tener certeza de la forma y época en que tendrá que devolverle al Estado los
beneficios impositivos que se reflejan como impuesto diferido crédito en el pasivo.
Igualmente debe estar en capacidad de explicar con suficiencia el porque la
provisión de impuestos que se muestra en el estado de resultados no es igual (lo
cual sucede en la mayoría de las ocasiones) a la tasa nominal de impuestos que
rige en el país.

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