Carlos A. Slosse Juan C. Gordicz ¢ SilviaP. Giordano ¢ Federico A. Servideo Daniel Lopez Lado © Gustavo F. Dreispiel © Carlos A. Pace | Daniel J. De Marco Pt Ls ela MulaleiellINDICE GENERAL Pantera Parr Concertos ntsicos Det. ENFOQUE EMPRESARIAL Conceptos basicos de auditoria La profesién contable. Normas contables y de auditoria Capitulo 3 — Enfoques de auditoria. ie Capitulo 4 — Proceso de auditoria Capitulo 5— Etapa de planificacion Capitulo 6 — Evidencia y procedimientos de auditoria ..... Apéndice: Muestreo estadistico en auditoria. Capitulo 7 — Riesgo de auditoria .. Capitulo 8— Evaluacién de los controles Capitulo 9— Documentacién del proceso de auditoria Capitulo 10 — Auditoria en ambientes computadorizados Primera parte - Ejercicios. ‘SequNDA Pare AAPLICACION DEL ENFOQUE EMPRESAHIAL EN COMPONENTES INDIVIDUALES Capitulo 11 — Disponibilidades y tesoreria .. Ejercicios : a Capitulo 12 — Inversiones transitorias .. Efercictos «ss Capitulo 13 — Ventas y cuentas a cobrar Bjercicios .. Capitulo 14 — Otros créditos........ Capitulo 15 — Compras y cuentas a pagar Bjercicios .. Capitulo 16 — Existencias y costos... Ejercicios Capitulo 17 — Inversiones en otras sociedades .. Ejercicios Capitulo 18 — Bienes de uso/activos fijos y sus amortizaciones Ejercicios .. Capitulo 19 — Bienes intangibles ..,..seeseees Capitulo 20 — Deudas bancarias y financieras Eferciciosxvi INDICE GENERAL Capitulo 21 — Costos y pasivos laborales .. Ejercicios er Capitulo 22 — Aspectos impositivos y deudas fiscales... Capitulo 23 — Contingeneias Ejercicios Capitulo 24— Patrimonio neto... Ejercicios ... : Capitulo 25 — Estado de resultados .. 7 Capitulo 26 — Estado de origen y aplicacién de fondos EJercicl0s «scene ‘ : Capitulo 27 — Tareas de una primera auditoria.. ‘Tenceen parr Concuusion & isrorMes De auDrroRiA, OTROS TEMAS VINCULADOS Capitulo 28 — Conclusién del examen 5 : Capitulo 29 — Informe del auditor sso Apéndice I - Modelos de informe del auditor ‘jereicios sais Capitulo 80 — Otros trabajos de auditoria mite Apéndices: 1. Modelos de informe de auditor sobre revisiones limitadas y certifica- ciones... : Il, La revision analitica eee 7 : MH. Fiscalizacién privada de sociedades, El caso de la Repliblica Arsen tna ... Bic iaetaaia Ejercicios pened ae Capitulo 3i — Auditoria en la pequena y mediana empresa ..... Capitulo 32 — Responsabilidad en el trabajo de auditoria. Ejercicios onus . , 491 505 513 525 529 535 547 561 567 577 583, 593 601 677 695, 707 733 743 747 759 767 769 779 785Primera Parte Conceptos basicos del enfoque empresarial CONTENIDO Conceptos béisicos de auditoria £2 Protesién contable. Norma Contables y de auditoria Enfoques de auditoria Proceso de auditoria Etapa de planiticacion puidencia y procedimiento de augiteris Apéndice. Muesireo estadistico on auditoria Riesgo de auditoria Evaluacién de los controies Documentacién del proceso do auditoria Auditoria en ambientes computadorizadosCapitulo 1 Conceptos basicos de auditoria CONTENIDO 1. Auditoria. Conceptualizacién 1.1. Necesidades de informacion... 1.2. Necesidad do revision de la informaciin contabia. 13. Funcién da atestiticacion 1.4. Condiciones para hacor efectva la auditoria 1.8. Servicios de la audioria nn... 1.6. Detecciin de errores @ ivegularidades 2. Tipos de auditoria... 2.1. Auditora interna. 2.2. Auditoria externa. 23. Clasificacion funcional = ‘Auditoria de operaciones, operacional u operativa 3.1. Esbozo do definicion 3.2. Demand ronan : 3.3. Los beneficios de la auditoria operacional 3.4. La evolucion de la auditoria operacional 3.4.1. En el sector piblico 3.4.2. En ol sector privado El rol da los auditores independientes Caracteristcas distinvas de la auditoria operacional 3.6.1. Objatvos... 36.2. Alcance : 316.3. Requisitos de personal : : area : 3.6.4. Elaboracién de normas asireaaea er ° © Clasos de aucitoria operacional 3.7.1. Auditorias de economia y elicioncia, 3.7.1.1. Resultados esperados 3.7.2, Auditorias de efectvidad 3.7.2.1. Resultados asperados 4. Conclusién sobre tipos de aucitora 5. El auditor complementando su funcién de atestifcacién con tareas de consultor4 AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL 1, AUDITORIA. ‘CONCEPTUALIZACION 1.1, NECESIDADES DE INFORMACION La informacion es imprescindible para otorgar fa ta sociedad 1a posibilidad de aprovechar Tos fogros cientificos. Sin ella, sin informacion. el Progreso se veria fuertemente condicionado. Por esta causa la sociedad ha efectuad te apuestaa favor de la creaciony to de un sistema informativo elec una importan: | mantenimien- o que recolecte Jalseminedatos, en su mas amplio sentido. Desde Ya, estos no se refleren solamente a aspectos eco Homicos, sino que tambien incumbe a aquel ipode sociedad en Ia que se quiere vist. La informacion es cionamiento efectivo formas economicas ta adquiere diferente elemento clave del fur ficiente del mundo de las 2 informacion que se necest caracteristicas y esta refers tnadistintos momentos. Ast es que puede ser: in fannacion del pasacio: informacion actual, inme Ginta, Instantanea: o informacion del futuro, pro- Geotada, La informacion necesaria para el efectivo Tanclonamiento cel segmento econdmico de una foniedad, puede reducirse en términos de un Somun denominador: expresiones monetarias © Ginerarias, Tal denominador permite la aplicacion Ge un clemento coman de medicién para muy Giversos fenomenos economicos, permitiendo ast fa comparacion de usos alternatives de los activos La sociedad necesita contar con informacion economico-financiera homogéna y comparable. El Sistema fnanciero de medicion puede cumplir con Sete objetivo. Esta situacion hace que la informa. Gon contable posea tn gran significado para cl funcionamiento de una economia, La existencia de un adecuado sistema de co- municacion de datos econdmico-financieros € Condicion esencial para la acumulacion de capital Ge fuentes muy diversas en una sola empresa. La usual complejidad de los recursos involty crados en una actividad empresaria y los sucesos que la afectan exaltan las comunicaciones de datos ‘Xonomicos. Estas son sensiblemente significati- Yas tanto en aleance como en cantidad. Ctra funcidn prinelpal de la informacion eco: nomico-nanciera dentro de la economia es pro. porcionar un medio para valorizar el éxito en el uso Ge los recursos, Es Una manera de medir lagestion de los administradores. El contador paiblico provee con su labor infor macion econdmico-financiera y dentro de tal ‘Tampo desempenia dos papeles fundamentales: + verifica la ravonabilidad de la informacion, Gando a conocer los resultados de su trabajo: > se constituye en un consultor que sirve de apoyo alla gerencia que conduce los negocios empresarlos, 1.2. NECESIDAD DE REVISION DE LA INFORMACION CONTABLE quis a faneion mis conacda del contador eo ante an terminos generaes, la auditor ce faauclot Entra conan ese tenia 8 tra er nistraia por el aparato adminis Irie empresa tal conftanza puede rae mori la congraenela existente eh daa conidia realtdad que se describe prensa rane yelvo, ex dete, aumenta 1a En pave gue oe, puede depostiar sobre lela aaara oa puede esborarse la siguiente defn Shon de autor “Bs el examen de informacion por parte de una tercera persona, distinta de la Bue la preparé y del usuario, con la inten- Ton de establecer su razonabilidad dando Conocer los resultados de su examen, a fin de aumentarla utilidad que tal informacién posee". Estan dentro del aleance de esta definicion muchos tipos de informacion que pueden auditar: ge por Varladas terceras personas. Pero la audito Siamnas comin que lleva caboel contador publico caine estados contables o finaneieros de un ente. Esta auditoria de estados contables tiene por fin emitir un informe sobre 1a tazonabilidad de tales estados. Dentro de esta funcién, el contador puiblico eval tuno de los productos del sistema de Fiformacion financiera de la empresa: los estados Contables, Una vez concluida stt revision el profe- Sonal emite un informe respecto de si estos esta: ios presentan ono una deseripeion justa y razona- ble de los negocios de la compania, en el lenguaje que convencionalmente se utllza a tal efecto. fosteriormente. esta opinion se hace publica en. forma de dictamen o informe del auditor, transi endo la autoridad del contador, como experto Jeno a los estados contables de Ia compania, © Tfementando asi la conflanza que se puede depositar en esos documentos. Para evaluar esa informacion financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamen- tales: + adectiado conocimlento del ente a auditar y de sus operaciones: «= {otal familiaridad con su sistema de info ‘clon: y «clara concepeton de Jos principlos de medi ‘ion y de comunicacién convencionalmente tusados para describir formas economicas.CAP.1 - CONCEPTOS BASICOS DE AUDITORIA 1.3. FUNCION DE ATESTIFICACION (') En la sociedad moderna el auditor ejerce una funcién que podria llamarse de atestifieador: ex. presa una opinion. como experto independiente, Sobre si el informe de datos econdmico-financieros due un ente presenta esta adecuadamente pre rado. me Eldesempeno de esta funcién brinda crédito a Ja manifestacion o declaracion de la administra clon de la empresa y aumenta la confianza en tal ‘manifestacion. La opinion que emite el auditor lunplica que los datos presentados son apropiados, para el propésito de exposicion perseguido, y que existe una evidencia objetiva sobre la que descan. san. siendo los julcios ejercitados en su interpreta cion los que justifiean tal opinion, Leacxpresion“atestifiencion’ fue elegida del beradamente con preferencia a cualavier otra, para describir la funcion de auditors indepen sie‘ azo paral es qe etna, Diitde seraun nterpretada por algunos egos i ‘materia como relerida aun proceso de veicacion ‘eticulosamente detallado,crigido ala detecclon de raudeso wregularidade, es decir una fancion de nelo corte "polteiace”. El contaior como eb. servador expertoenelanalisisde las actidadesce las entidades economia, en su pootelon exter «el agente mas capacitado para desempenar ta funcion de atestfeacion, Su competenciaes gene ralmente reconotia Una de las razones que contribuyen a un snayor uso de a funeton de auditoriaindepenien tees la existencia de una sociedad fuertemente in dustrializada, con empresas de capital distribuido entre una gran cantidad de accionistas, a quienes, les interesaun informe independiente sobre el estado dela gestion del ente por no partieipar en la conduecion del negocio. Porel contrario. contribu, yen a un menor uso de dicha funcion de auditoria Ia propiedad del capital concentrada en pocas manos y donde la capacidad productiva deseansa en unidades pequefias {aunque en estos casos yen. el anterior pueden existir otras razones que justi Aquen la auditoria independiente como, por elem: plo, requerimientos de financiacion externa del ne- ocio). asi como también cuando hay una mayor participacion gubernamental mediante reglamen. {aciones y a veces propiedad del capital o, cuando existe poco consenso respecto a las normas conta. bles quie deben presidirla preparacion de informes para accionistas y demas usuarios de la informa. ion economico-financiera. Los informes cerivados de la mencionada fun- cion de atestificacion adquieren las siguientes principales exteriorizaciones: + Informe a los acclonistas: (1) Del ingles Aveatloneton ean modi + informe a los acreedores; ‘+ informe a las autoridades de fisealizacion societaria; + informe a las autoridades impositivas: + tnformes para la gerencia, y otros sectores de Ta empresa ‘+ Informes a otros terceros interesados: post bles inversores, prestamistas. proveedores, clientes, ete. 1.4, CONDICIONES PARA HACER EFECTIVA LA AUDITORIA. Un desempenio adecuado de la funeién de aut- ditoria requicre analizar las condiciones prineipa. les que deben satisfacerse para que la misina sea, efectiva. En tal sentido deben presentarse. Necesidad de comunicacion de los datos eco: omicos medibles en terminos cuantitativos, ‘Normas para la medicion y recapitulacién de tos datos econdmicos que sean aceplables para el usuario y de aplicacion practica para elente que elabora tales datos, nm Bl auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas. en relacion con la informacion que se pretend transmit que esta sea de ulidad al usuario. en part Cular si este ulllmo.no ha participado direc Lament arava de at epresentantes en su formulacion, Stel ustari si partiipo en la formulacion de estas-normas, ef steiner debe rereiorarae le se gerencia es fundamental, ya que es ella la respor sable por la elaboracién de los estados contables. La actitud de escepticismo u_objetividad debe existir antoen la etapa de planificacion comoen la, de ejecucion dei trabajo de auditoria y finalmente, en oportunidad de evaluar las conelusiones obte~ nidas de la tarea realizada, Entlendase bien que lo ‘que antecede no implica ingenuidad sino neutrali- dad. En resumen, debe quedar claro que no es chlo dea ator In detecin de crores 9 irregularidades, pero elo no significa que ea tor ho este aleria'ala posible presemiacionee sage Upedesituaciones en el curse normal de as tines 2. TIPOS DE AUDITORIA La labor de auditoria puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los ismos empleadios o funcionarios de la organiza clon. La auditoria realizada por contadores pabli- cos independientes para expresar una opinion sobre la informacion examinada es denominada auditoria externa o independiente. La auditoria, realizada por los empleados o funcionarios de la, organizacién con propésitos de control, es comtin- mente denominada auditoria interna, 2.1, AUDITORIA INTERNA ‘Sus funciones incluyen: ‘Revision de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las politicas 'y procedimientos establecidos por la organizacion. * Control de los activos a través de los registros contables y comprobaciones fisicas. *Revision de las politicas y procedimlentos para evaluar su efectividad. + Revision de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas contables. + Auditoria de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales a cumplir otras vinculaciones economicas. La auditoria interna es una actividad apreeia- tiva, independiente de los sectores objeto de revi- sion. Por lo tanto, deberia reportar a los maximos niveles de la organizacion y depender de ellos. ‘Tiene por objeto la revision de las operaciones para servirde base ala administracién. Por este motivo, ‘es un control que se describe coms independiente pues mide y evalia Ia eficacta de otros controles, La auditoria interna trabaja en forma separa daa las operaciones dela organizacion. En sintesis a auditorla Interna es un mecanisme de control selective € independiente de los engranajes de8 control interno habituales que hacen a la operato- ria de la empresa, sn 2.2, AUDITORIA EXTERNA Mientras que la auditoria interna depende de Ja administracién del ente, la auditoria externa es totalmenta independiente de la organizacton. Para dar crédito a las manifestaciones que la adminis- tracion hacea través de su sistema de informacion. los interesados requieren de la opinion de un, profesional totalmente desligado de los tntereses. de esa administracion, La labor de auditoria extema implica una competencia profesional singular, caracterizada por una serie de atributos tales como independen ia, educacion y conccimientos especializados, dedicacién al servicio, matricukaeion en los cuer: os encargados del control del ejercicio profesto- nal, ete, Ademis, por sobre todo ello, deben existir aspectos de ética profesional a ser tenidos en cuenta durante el desarrollo de la labor y durante todo el transcurso de la vineulacion profesional Una de las funciones mas comunes de ta auclitoria externa es brindar una opinion sobre las manifestaciones de la administracién ineluidas en, la informacion contable emitida por el ente. Esta funcisn es conocida como auditoria de estados contables o informacion financiera. Sin embargo, cl auditor externo esta capacitade para brindar ‘cualquicr servicio que implique el examen de infor- macion, operaciones, procedimientos, activida- des, proyecciones, etc., que necesiten de tn juicio profesional dentro del mareo de competencia del contador pablice. 2.3. CLASIFICACION FUNCIONAL La clasificacion anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de auditoria. Tanto 0 mas importante es tambien Aiferenciar al servicio que ese sujeto presta Del analisis de las distintas funciones del au- ditor interno y del auditor externo, el lector podria inferir que et campo objeto de accién de ambos puede dividirse en: ‘+ cl examen de las operaciones 0 actividades; ‘+ cl examen de la informactin contable emiti- da, Ambos Uipos de auditoria intema o externa, retinen la capacidad profesional necesaria para prestarlos. Ahora bien, la comunidad como receptora de parte de la informacién contable emitida, necesita AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL asegurarse de su correcta confeceion. Esto, que es cl origen de la funcion de auditoria, es 10 que Justifica el aspecto diferencial del sujeto que la presta: Ia independencis Laindependencta manifiesta que el auditor ex- temo posce. hace que él sea el unico “eapaz™ de brindar a terceros su opinion sobre el examen de la informacion contable emitida por el ente Porlo tanto, elauditor interno, eircunseribe sit funcién al examen de las operaciones o actividades mientras que el auditor externo puede trabajar en los dos grandes campos al principio mencionados, En el proximo punto, se analizaran aspectos cespecificos de la funcidn de auditoria operativa. Si bien en el resto de la obra, los conceptos vertidos pueden ser tities al auditor operativo, la misma se dirige especialmente a la auditoria de informacion ccontable, AUDITORIA DE OPERACIONES, OPERACIONAL U OPERATIVA 3.1, ESBOZO DE DEFINICION Ladenominada auditoria operactonal u opera- tiva consisteen la realizacion de examenes estruc- turados de programas de accién, organizaciones, actividades 0 segmentos operativos de una entidad publica o privada, con el propésito de evaluar ¢ Informar sobre la wuilizacion, de manera economn- ca y eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditoria operati- vvaes el proceso que tiende a medir el rendirniento real con relacion a un rendimiento esperado, Tender a formular recomendaciones para mejo- rar el rendimiento real y alcanzar el éxito desea’ Los términos auditoria operativa u operacio- nal, auditoria administrativa, auditoria de rend miento, auditoria de valor por dinero (“value for money auditing"), auditoria de economia y ef ciencia, auditoria de los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares ‘con objetivos east identicos, De ahora en mas en esta obra se utiliza la expresion auditoria operacional porquc si acep: tacion es general y se aplica tanto en el secior privado como en cl publico y porque ademas, el término en si explica el significado de la labor. 3.2. DEMANDA. La motivacion de establecer una unidad de auditoria operacional ode contratar tareas de igual sentido a auditores independientes resulta del deseo de conocer mas sobre el rendimiento de una ‘actividad en términos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos.CAP.1 - CONCEPTOS BASICOS DE AUDITORIA Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en tn cuerpo legislative, €n un directorio, o en cualquier otro grupo encar gado de la direccién de un programa o una organi. zacion. La labor debe enfocarse en cuanto a como se pucden mejorar las operaciones tanto en et sector privado como en el publico. En algunos casos, la auditoria operacional Produce ahorros mensurables, o mejoras idenuin, cables en los sistemas de control. En otros casos los beneficios pueden no ser tangibles, No obstan- te. es un hecho que la auditoria operacional logra cambios positivos y tun mayor rendimiento que ne podria obtenerse de otra manera. Por sti thismes turaleza, la auditoria operativa no susttuye al eriterio de la gerencia pero si puede proporcionay suficiente informacion como para ayudar en el Proceso de Ia toma de deeisiones gerenciales ¥ coadyuvar a ta accion del control directive, 3.3. LOS BENEFICIOS DE LA AUDITORIA OPERACIONAL A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse ‘le tuna auditors Operacional. la siguiente lista presenta una dee eripeion bastante completa de lo que puede logan, + Identificacton de objetivos, politicas y proce- dimientos organtzacionales ain no defini. dos: ‘+ ldenuificacton de criterios para ta medicion del logro de objetivos organizacionales; ‘+ Bvaluacion independiente y objetiva de ope. raciones especificas: *Evaluacion det cumplimiento de los obfeti- 0s, politicas y procedimientos organtzacion nales; clon de la efectividad de tos sistemas de control gerenecial *Evaluacion de la confiabilidad y utilizacion de la informacion gerencial; *ldentificacion de areas eriticas problemati- cas y de las causas que las originan, + dentificacién de areas que contribuyen a un Posible aumento de ganancias 0 ingresos y) © reducciones de costos: ‘+ Identificacion de cursos alternatives de ac- Estas ventajas seftalan con claridad que la auditoria operacional bien planilicada y ejecutada uede traducirse en resultados positives. Dichas Yentajas ftcilmente exceden los costos de la labor ho obstante el hecho de que los costos de la auditoria pueden ser signifeativos BY 9 Aunque los responsables del establecimiento de una Unidad de auditoria operacional deen apreciar plenamente la variedad de benelicios que Pueden derivarse de la misma, también deberion estar concientes de que los resultados na se prod, cen instantaneamente. En consecuencia, deberia concedérsele el iempo necesario para que aleance todo su poten. cial. Con paciencia y una apropiada inversion de Fecursos, la auditoria operativa podra proporele, nar todos los beneficios que prometen sus partida. Tos, 8.4. LA EVOLUCION DE LA AUDITORIA OPERACIONAL La auditoria operacional tiene sus raices en las labores ejecutadas tanto en el sector ptiblico como en el privado. En el sector publico muchos de ing avances de la auditoria operativa fueron logrados or la Contraloria General de los Estados Unidos, Su Unidad de Auditoria del Congreso tambien por varias instituciones de auditoria de los diversos Estados. Respecto del sector privado, la mayoria de los avances (tantoen el ambito local, como piterna clonal) han tenido lugar en las unidades de audi. toria interna y en trabajos especiales realizados or firmas de auditores y constllores externos 8.4.1. EN EL SECTOR PUBLICO {a auditoria operacional tiene un campo par- tcularmente fertilen el sector puiblico, en la que ee refiere a las demandas de los cuerpos legislativos Para lograr informacion util respecto a la ceotio, mia, eficiencia y efectividad de las operaciones del gobierno, contribuyendo a mejores decisions em Cualquicr necesaria reforma del Estado. La infor, macion sobre las operaciones es itil en la tora dle decisiones respecto a presupuestos y en la toma de acciones correctivas, asi como para ejercitar el control directivo como un medio para mejorar la responsabilidad financiera y administrativa, Lac solicitudes de informacion frecuentemente s¢ tra. ducen en preguntas sencillas, tales como "Z8on eficientes tos servicios pablicos?” "Qué reel, ben los contribuyentes por el pago de sus im. Puestos?” y "Esta produciendo el programs el mejor rendimiento por su Inversion?” Frecuen, femente, éstas son las preocupaciones claras que inieian una auditoria operativa. Las organizaciones de auditoria operacional a nivel de gobiernos nacional, provinciales y munici, pales pueden contribuir en gran manera al avarice dela disciplina. El factor que es la clave del exito de 4a auditoria operativa es la suficiente independem, Cla quese olorgaa susauditores para aseyurar que » Se encuentren limitados por influencias poll as orelaciones de dependeneia para la emision de10 AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL Sus informes. La Independencia organizaliva a la que se hace referencia permite, ademas, a los auditores efectuar una amplia variedad de audito- Has operativas, lo que a su vez permite que desa rrollen todo su potencial en términos de beneficios obtenidos, Se equivocan aquellos que sostienen que la auditoriaoperativa tiene Gnicamente aplicablidad limitada al sector privado. Muchos hallazgos. se pueden obtener en el sector pablico relacionados con las pricticas de los contratisias de obras y Servicios, a través de In aplicacion de tecnicas de auuditoria operativa desarrolladas y dirgidas sal clastca eniogue de la procuctivided La evolucion, desarrollo y rendimiento de la auclitoria operacional en el sector publico de nin- guna manera estan limitados a los Estados Uni flos. Son notables las expertencias desarrolladas fen Inglaterra, Gales y Canada. En Inglaterra y Gales ia auditoria integral se denomina “auditerfa de valor por dinero”, Esta forma de auditoria ha sido incerporada en la “Ley de Finanzas de Gobiernos Locales” de 1982, y exige que los audlitores externos, ademas de realizar auditorias financieras (} en entidades de gobiernos locales, efectiien tambien auditorias operalivas En Canada, donde la auditoria operacional también se conoce como “auditoria de valor por dinero”, ha recibido gran impulso del Auditor Ge- eral de Canada y de la Fundacion Canadiense para Ia Auditoria Operativa. La Fundacion es un, organismo privado independiente de investiga: cion, financiado principalmente por la profesion contable y otros interesados en el avance de la tecnologia en la denominada auditoria integral En un interesante y reciente acontecimiento, bajo una nueva legislacion en Canada se exigen, auditorias operativas en todas las Corporaciones. Federales de Gobierno. 3.4.2, EN EL SECTOR PRIVADO Se ha efectuado considerable labor de audito- ria operacional en el sector privado a cargo de au- dlitores internos. Mientras que las untdades de auditoria inter- na de las empresas privadas de paises anglo- sajones han avanzado notablemente en (écnicas de auiditoria en las areas de economia y eficiencia, hho se experiment el mismo avance en el area de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha area ha sido limitada para los auditores internos. por los siguientes factores: Nivel de dependencia Con frecuencia la funcion de auditoria interna ha tenido un nivel de dependeneia hacia el ejectitivo financiero en’ lugar de depender del Directorio o del Comite de Auditoria de la empresa, Esta situacion ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles finan cleros y otros aspectos relacionados, en lugar de efectuar auclitorias de efectividad. Apoyo a la auditoria externa Muchas unidades de auditoria interna, aplican una cantidad significaliva de sus recursos al apoyo de la auditoria externa, lo {que ha limitado los recursos disponibles para ejecular auditorias operacionales. En clerta medida estas restricciones también han limitaco el crecimiento de la disciplina de auditoria operacional ejercida por auditores inde: pendientes. Ademas, la profesion contable podria tambien haber retrasado inadvertidamente el cre cimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la diferencia entre la auditoria operativa y otras for- mas de consultoria general. La auditoria operativa no debe ser considerada como una funcion de consultoria: sin embargo, los consultores pueden Jugar roles claves en las auditorias operacionales ‘asi como en la implantacién de las recomendacio: Res. Quizas la diferencia en el enfoque objetivo para la obtencién de la evidencia es lo que mas cla~ ramente distingue a los auditores de los consulto- res profesionales, quienes con frecuencia confian mas en su experiencia y Julcios subjetivos. Claro festa que este enfoque objetivo para la obtencion de laevidencia es una de las principales caracteristi cas en la ejecucion de las auditorias operacionales. A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditoria del sector privado, que parece haber dirigido aun mas su atencion a los asuntos de auditoria operacional. Este cambio ha resuiltado de las crecientes preocupaciones sobre ‘el propésitoy uso de los sistemas de control interno ‘que tambien son una consideracion clave de la au- diloria operacional. Estas preocupaciones han lle- vadoa una ampliacion del interés en otras areascle (2) E1 término aualitoria financiera esta referido al examen de auditoria externa (independiente) de estados contables (0 financierosCAP.1 - CONCEPTOS BASICOS DE AUDITORIA 5.5. EL ROL DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES en espuesta a la ereciente demanda para la eeuacien de las aucltorias operacionales yas ne Semgades del mercado, algunos auditores Inge pendientes han desarrollado capacidad y desta paupata decutarlas. Su labor complements lace, fos cadlvigente de la auditoria interna o, en alae oe casos, los auditores independientes elecren, rape tama ampllo y exclusive de auditors ope Taunt, La participacion de los auditores extern er deasContecimiento ogico dada suexperiencieg, siarallo de Ia tecnologia de Ia ateliorin ein gc Pontblidad en sus frmas de una amphi wa Ge pericas técnicas en sectores especinten e 3.6. CARACTERISTICAS DISTINTIVAS DE LA AUDITORIA OPERACIONAL 3.6.1. OBsETIVOs Ey Qbletivo de ta auditoria operacional es pro bar ¢l sistema de medicion yy evaluscion der Aerencla en cuanto a su efeetividad y eliclenty, 3.6.2. ALCANCE JPhalcance de la auditoria operacional esvaria pie Puede aplicarse a toda la organteacion as fumente a algunas de sus reparticiones seni sea osectores. La auditoria operacionalide une Banizacién en su tolalidad no es freewente rrgbeele al periodo de tiempo a ser auditado, {i.auditoria operacional podria iar su aleama eo, corp iodo «ue se extiencla en Varios ation 9 ton corto que orn las semanas. Esta 3.6.9. REQUISITOS DE PERSONAL J tudltoria operacional exize un equipo com Puesto de profestonales con una amplit serene ” ipllidades gerenciales formando un equipo de Wabajo interdisciplinario, 8.6.4. ELABORACION DE NORMAS Fala auditoria operacional frecuentemente no {ay Rormas de auitoria generalmente aeernegee 3.7. CLASES DE AUDITORIA OPERACIONAL 4, auiditoria operacional cubre una gama de Saluerros de auditoria que tienden a ser Satins, nent divisibles en dos areas principales, Une vs 4a audlitoria de eficiencia y economia y la wenn eo Mrauloria de electividad, Como sus nomibece It dj Besar de que se analizan por separado estos ues de auditoria operacional es ustal see's msina auditoria abarque tanto aspectos de clone Riay elciencia como aspectos de eleclividadd hag sncia tate que los términos de economia y Siclencia estan estrechamente ligados, heen ic monte © confunden. Se observan ‘ditions Pricticas en la labor que se dirige hacie af we12 AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL ‘economico de recursos en comparacion con aque- tla que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspectos de efielencia lenden a enfocarse alrede~ dor de costos por unidad y la posibilidad de rebajar fdichos costos, los aspectos de economia frecuente- mente tratan el costo agregado o total de un Sistema o funcién, que por su naturaleza no es divisible en costos por unidades o st lo fuera no Sserviria a ningtin propostto Uti. Sibien se pueden establecer diferencias entre Jos terminos economia y eficiencia, frecuentemen- te se los utiliza indistintamente debido a que ambos tienden a la obtencidn de suficiente tnfor~ macion que permita determinar precios y compa- Tar opciones de costos. Respecto de la eficiencia, el Concepto esta a menudo vinculado con la produc vidad puesto que el trabajo podria ser ortentado hacia el aumento de la produceion en relacton con jos insumos. La economia se relaciona con la oportunidad de reducit costes en Ia adquisicion de blenes y servicios y en menor medida, con la pro- ductividad. En la prctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el Sector privado, e=- pecialmente en las industrias, a menudo propor Conan importante informacién para la auditoria, de economia y eficiencia. La situacion es bastante Gistinta en el sector publico donde et desarrollo de Sistemas de contabilidad de costos y otros datos fran quedado postergados respecto del sector pri- vado. Consecuentemente, una auditoria de efi- Ciencia en el sector publico podria exigir la prepa facion de una considerable cantidad de datos relacionados con los costes. xiste una gran variedad de pos de audito- ras de economia y eficiencia, Los siguientes son Gjemplos de los aspectos a los cuales frecuente- mente se dirigen tales tareas: ‘+ Sustituctén de personal, matertaly equipo de menores costos. + Muchas de las auditorias de economia y ef: clencia examinan el aspecto de st se podria itulr personal, material y equipo de costo menor. a la vez de mantener normas acepta bles de calidad. En el sector publica el area de personal ti camente es difiell de considerar debido a leves y politicas que [recuentemente restrin- gen la posibilidad de reasignar personal 0 modificar clasificaciones de puestos. En el Scclor privado tambien se encuentran a menudo problemas similares cuando regula- Clones sindicales restringen la flexibilidad. ‘Aun dadas estas restricelones, frecuente- Mente es posible identificar y obtener aho- ros en el Area de personal. Elaspectoa considerar en el area de mater les esl rendiniento que se obtendria de ma terfales sustitutivos propuestos, para lo cual ‘se debe hacer la siguiente pregunta: 2Exce- den o igualan los requisites previstos? En 1 area de equipos se puede seguir la misma rutina, ,Puede el equipo remplazante rendir a un nivel aceptable? Las auditorias ‘perativas en areas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo de especia~ listas que ayuden ala adopcidn de determi- naclones respecto a los requisites de calidad, Utilidad y duractén, tanto como el cumpli- miento de las especificaciones. Este aspecto Aifieilmente se encuentre entre el personal de formacion contable por lo que es comtin con: tratar espectalistas cuando sea necesario, Consolidacion de las actividades de adminis- tracion y apoyo. Frecuentemente la auditoria de efletencia y ‘ceonomia efectia la revision de actividades ‘eadministracion y apoyo para identificar si- tuaclones que permitan consolidar o fusio- har actividades. Dichas auditorias tienden a Centrarse sobre si un nivel aceptable de Sdministracion y servicio puede ser propor- jaclo por un menor numero de unidades 1 operaciones. Estas auditorias frecuente: ‘mente son impulsadas por eircunstancias di versas que han reducido el nivel de actividad ovariado su naturaleza en grado tal que crea Gudas sobre los niveles vigentes de personal. Introduccidn de nueva tecnologia para mejo- rar la produccién. Eluso de nueva tecnologia, especialmente en el area de sistemas, ha creado otra necesidad para la auditoria de economia y eficieneta, Se pueden necesitar especialistas tanto para Ryudar en evaluaciones técnicas como para convencer a la administracion de que la nue- vva tecnologia merece ser considerada porque Inejorard la produccton. En ambos sectores publico y privado, el concepto de transferen- Gia de tecnologia ya ha sido utilizado hace bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar experiencias exitosas y ponerlas en practica en otros ambientes. Adhesién a modificacion de politicas, proce- dimientos, reglamentos, ete. Este es otra tipo clisico de la auditoria de eficiencia y economia. Preguntas como las si- uientes podrian ser incluidas: Los procedi fuientos se estan siguiendo de acuerdo con la politica aplicable? De la aplicacion de di- thas procedimientos resultan operaciones mas economicas y mas eficientes? Tambien Se debe hacer notar que estas auditorias contrastan con las clases de auditoria ante- Hormente descritas porque las organizacio- ss se someten a canibios en politicas, proce- imientos, reglamentosy leyes que son ameCAP.1 - CONCEPTOS BASICOS DE AUDITORIA ‘hulorequeridos para poder introducir nueva ‘enol sustain Matera anes niveles de personal o cambiar fos tence Aue exige ada poste * Contratacién externa o ejecucin interna (de Servicios productivos y stros) Geta forma de auditoria de economia y ef $ieneia involuera la comparacton del easter he Propercionar un servicio 0 producto ets Tecursos proplos yel costa de obteneriodee proveedor o contratista ajeno. A pea ae barecer simple esta comp. Aldeterminar stl contratista podria propor. Clonar el servicio a un costo mona nobens For efemplo, ver alla estimacion ier ees Drecision considerando wo Periodo de varios anos. zQue preen woit blenerse por instalaciones, heer eu ender porque ano se neceaifan dea los productos o servicios se eblicnen ae fontratista? tras consideracione, seria el resultado de suprise soya por haber contratado los nervctosde tare Gatos son algunos de los aspectos ditties ue acompanan a la decision de contrac Geeutar internamente determinados seer. 0 Tunciones, Compra versus alquiler geyrhra de un active oun eontrato de slewie Gel mismo. Las ventajas. son tiple te coh gcidas al proyectartos Nijos deveaja Se congran Parte del trabajo que se face ud Susiderar propuestas de adquisicion’ at Sauipos, maquinarias pesadas y vehicolos 3.7.1.1. Resultados esperados ue una auditoria de ecor ay ne autofinancie durante el primer aninee, tambien wer eeomendactones se efecutan 7 gen site ee TE tn flujo de ahorros en loc ates aeeigntt®, Una auditoria deeficiencta yeconn ie? chido a su capacidad poteneial de losear gh dog te ets. 8 especialmente atractiva en pene SEEM Busteridad © bajos ingresos. En ele, pron dts unldades de audlitoria operaciones rrecncido, ahorr9s en los costes. que impor open as que el total de sus presupucees ae * anuales, Esto no quiere decir que + vaya a lograr este nivel de producti 7.2, AUDITORIAS DE EFECTIVIDAD {as audltorias de efectividad tipicamente ext- sperauea Nestigaeton que otros upos de auditory Siptte del personal a cargo de a auditorie gee dja ituacton podria solucionarse conte sents sieeua Perla. Por ejemplo, en la evalunein gee etivad de la operacton de un departanengs Feaufaimlento de carreteras de unt gabon io Traneatdos de la aucitoria pueden sermejoredaes tratalorehcmpleo de un ingentero consulter co age Para ayudar al personal de auditory de ponattactones relativasa los requisilos teericse de pavimentacion fen las medidas puramente finance ras de rendimiento, rasituaciones ideales, pero pocas veces en- fontradas, la administracion habee dee teebjantado sistemas disefados para oblen (08 y medir rendimientos, rouindo ya existe un sistema de medicion et 7 erat Puede desenvolverse en un rol mas shoe Pode may ana auidtorta del sistema vigerte wee odria inclutr lo siguiente: sataelon dle euan aproplads son los obje {ivos operativos enunelados © presuinicne * Evaluacion de cuin apropiados son los ind saares de efectividadl seleccionados por la administracion, * Pruebas de razonabilidad de las bases en law ‘ue se spoyan los indicadores tie ciate + Determinacién de los logros sobre los resul tades deseados,FF 14 AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL En la prictica la mayoria de las auditorias de efectividad han sido efeciuadas en situaciones en, las cuales la administracién no ha desarrollado {ales sistemas de medicion. Una de las decisiones, mas criticas a tomar durante tina auditoria de efectividad es la accion que el auditor deberia seguir cuando la gerencia no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente no ha desarro- Mado un sistema ni obtenido datos titiles para la ‘medicion de la efectividad. En tales eircunstancias, cl auditor tiene una sola alternativa: el desarrollo de un sistema “ad-hoe” de medidayrecoleceion de datos que pociria sustituir a un sistema de adm nistracién completo. Respecto del curso de accion, seguir es importante obtener el acuerdo de la Administracién respecto al enfoge que el auditor planea utilizar para medir la efectividad. 3.7.2.1. Resultados esperados Ademas de proporcionar informacion sobre la medicion del rendimiento, las auditorias de efect vidad deberian identifcar areas especificas donde Jas mejoras podrian lograrse y producir recomien- daciones que leven a la administracion a efecluar los cambios necesarios. Los siguientes son elem. plos de lo que podria lograrse como resultado: ‘+ Una entidad pablica altera sus procedimien tos para la inspeccién de lugares de trabajo iesgosos, loque resulta en condiciones labo. rales mas seguras; Una compania de seguros reduce el niimero, deerrores en cl procesamientode reclamos al introdueir nuevos procedimientos de veril cacion; Un departamento policial mejora sti rendi miento en la conclusion exitosa de casos cri- minales al mejorarlas relaciones de coopera. ion con otras entidades de justici Un sistema de transito mejora la calidad de su servicioal modificar les procedimientos de ‘mantenimiento para aumentar el ntimero de ‘omnibus en servicio: Una compania electronica mejora la confia bilidad de sus circuitos integrados al implan tar nuevos métodos de prucba. Pero quizs uno de los mas grandes beneficios de la auditoria de efectividad es el considerable autoanalisis que se impone a la gerencia para dentificarlos indicadores o normas de rendimien to mas apropiadas para medir el éxito de la activ! dad bajo auditoria., 4. CONCLUSION SOBRE TIPOS DE AUDITORIA rse de la ‘Como puede apreciarse y desprende lectura de los puntos 2,y 3 anteriores lo que en una época anterior marcaba una distincién tajante entre: + auditoria interna y externa; + revisiones encaminadas a comprobar saldos delas cuentas contables versusauditorias de operacion 0 en cuanto a cumplimiento de rutinas administrati auditoria de informacion contable (financie ra) y auditoria operacional, hha dado un paso airs a la luz de nuevas ratida des y exigeneias del mercado consunidor en un tsfuerzo donde se combinan, complementen yuxtaponen los conceptos que antes aparceian comodlferenciadosy opuestos: auditores puterneg pueden, a pedo de su client, levar adelante tr programa de revisiones de autora interna (a 1a fnversa, noes posible que la audltora Interna dletamine sabre estados contables de presen sion a tereeros, pues carece de la independenca requertda por las normas profesionales)sudloses Internos apoyanco y complementando a tate Ge audiiores externos: ardilores externos e internos de formacion ‘administrativo-contable Mdetando proyectos de atidtoria operacional Lo importante es percibir a tiempo las cam biantes necesidades de la gestion empresaria que conducen las organtzaciones, de modo de ofrecer y brindar un servicio itil por su valor agregado para el negocio, 5. EL AUDITOR COMPLEMENTANDO SU FUNCION DE ATESTIFICACION CON TAREAS DE CONSULTOR En linea con lo expresado en el punto anterior, vayan algunas expresiones sobre un concepto que tlende aadquirir difusion cada vez, mas generaliza- da, en particular en los paises donde la function del contador publico como auditor tiene relativamente corta vida. Las unidades econémicas, por su nati, raleza, requieren necesariamente queel servicio de auclitoria externa que concluye con la emisién de un informe odictamen sobre los estacios contables 8 vea necesariamente complementado con tina funcion de apoyo a la gestion empresarial en <1 tipico papel de consultor. Desde ya se aclara que ésta sera una asesoria 4 nivel de consulta “generalista” pues ne tient pretenderse mace un comtater pblite pec, Tezado en el campo de la mucitora, pero tarhpocs debe desaprovecharse la oportuntia! dus een {acto continiocon ta empresa lebrinda auctor Vale la pena formulor nigunae actarncionee revlasde caractergencral Slexioen a direceion O management” ce una empresa se logra st seCapitulo 2 La profesion contable. Normas contables y de auditoria CONTENIDO 1. La profesion contable 1.4. Eleaso argentino 10 Consejos interés +n; jcas de una profesion en gene conocimientos== 18 TAUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL profesién ha alcanzado en el lugar pertinente. ES fundamental este desarrollo pues con el va impl cito un avance en el reconocimiento de las funclo- hes y servicios prestados por sus miembros, 1.1, EL CASO ARGENTINO 1.1.1. LOS CONSEJOS PROFESIONALES En el caso conereto dela Repiblica Argentina, laorganizacion dela profesion Gene un prtner Mito con la sancién, en el aio 1945, del Deereto 5103, ue por primera vez regula el furscionamento ae Insproesionesen cenclasecondmicee Ee deer a bien existieron contadores publicos gradados cx varias universidades del pats con anenondad fsa fecha, es recien parti de 1945 que se onganiza cl fancionarniento de la profesion cen fs ereaeion de los Consejos Profestonales Actual, mente. la ley que regia el funclonanitente ae dichas profesiones es Ia N* 20488, de 1975 4 gee dados tos cambios ocurridos en la actividad pede, sional, producto de las varantes condoned tea sociedad sus necesidades, ha quedaiodesseion laada en cierios aspectos y por tanto reget una aetwalizacion, En la Ley N* 20488, basicamente sedefinen los campos de actuacidn de los distintos profesioriales en Cicncias Economicas, es decir, los contadores ublicos. los licenciados en economia, los licencia, dos en administracién y los actuarios. Ademas ce Fegula, en general, sobre el funcionamiento de los Consejos Profesionales y sus potestades En cada jurisdiccion, es decir en la Capital Federal yen las provincias, existen leyes de aplica, ion especifiea al funcionamiento de los respect. Yos Consejos Profesionales. En elcaso de la Capital Federal el cuerpo normative que rige el funciona. miento del Consejo Profesional de Ciencias Econd. micas de la Capital Federal, Territorto Nacional de Tierra del Fuego, Antartida ¢ Islas del Atlantico Sur es la Ley N’ 20476, tambien del aio 1973. Esta ley cnuncia las funciones del Consejo Profesional y. como ya se expresara, esta cnunel clon requicre una actualizacion, En tal sentido existen proyectos de modificacion todavia no san clonados a nivel legislativo. Bisicamente, Ino ‘modificaciones que se propugnan son. ‘+ Incorporar a las funciones del Consejo Profe- sonal el dictado de las normas teenies 6 les que deberan ajustarse los matriculados Cer tableciendo tambien un régimen de meen, Paiblidades para el ejercieto de la actisided Profesional. Bn las normas hey vgcnie ects dietado de normas tenicas ho esta danse mente asignado a ningun onganiemo, sure ae de hecho, como se expresa mas adelante, son los Consejos Profesionaies a través de se Federacién los que en este momento estan procediendo al dietado de las normas. de Aerecho positivo en materia profesional + Eliminar el monopotio virtual para la realiza cion de algunas de as actividades asignadas Porley en este momento otrasinstituctones Anes alos Consejos Prfesionales(aietato de cursos. contrbucion al desarrollo de bk. bllotecas espectalizadas y realizcion de ae tos culturales, ncadémicos, de estudio y ‘capacitacion) de manera de permiir un reg men de competencia en eleampo cused ‘ue postoilte un adecuado pluralismo. Este ihismo pluralismo deberiaexistiren cuantos 1a representacion gremial de los graduallos, diemedo de posbitar una representacton de ampli espeetr. Cada insttucion pod re Dresentar’ a. sus afllados en los aspectos ‘Administrados por le y porestatuto, De este ‘modo se evtara la suerte de sindieato unico en la profesion Permitir formalmente la incorporacién del Consejo de la Capital Federal a entidades de segundo grado. En este momento esta teri. camente prohibida tal incorporacion, aun- Que de hecho el Consejo de la Capital Federal se ha adherido y afiliade a la Federacion de Consejos Profesionales, esta ultima entidad que desde 1973 actiia’ como organismo de Sexundo grado nucleando a los Consejos Profesionales de todo el pais. + La importancia de ta adhesin de todos los Consejos a la Federacion de Consejos. es Jograra nivel nacional uniformidad en cuan~ toa las normas profestonales vigentes, tanto fen aspecto contables como de. auditoria. Ademis implica una exteriorizacion compac: ta del pensamiento de todos los Consejos en cuanta ocasién sea necesaria la presencia con opiniones sensatas © inteligentes en temas de interés nacional, donde los profe- sionales en clencias econémicas tengan algun mensaje para transmitir. Modificar el funcionamiento del tribunal de disciplina o de ética. Con la actual norma el Consejo Profesional actiia como tribunal de alzada. lo cual establece una suerte de de~ pendencia del tribunal de étiea 0 de discipli- hha respecto del Consejo. La reforma que se Propugina pretende un tribunal de ética total. mente independiente, de manera que sus sanciones no deberian ser apeladas ante ol proplo Consejo Profesional sino directamen- teantela Camara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso Administrativo de la Nacion. 1.1.2. LA FEDERACION DE CONSEJOS: os Consejos Profestonaies de cu jr clan province Capita eri ed ie Fidos ypartieipan en el funclonamiento. dela Federacion Argentina de Consejos Profesonales de