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5 del
CONCEPTOS GENERALES
• AUDITORIA EN GENERAL
SISTEMAS: conjunto de elementos interrelacionados, de cualquier clase; por ej. conceptos, objetos o
personas. El conjunto de elementos tiene las propiedades:
1− las propiedades de cada parte del conjunto tiene efectos sobre las propiedades de todo el conjunto.
2− ninguna parte afecta por si sola al conjunto, sino que esta condicionada por su interrelación con las otras
partes. El efecto no es independiente.
3− todo posible subgrupo de elementos del conjunto tiene las dos primeras propiedades. Cada uno tiene un
efecto, y ninguno puede tener un efecto independiente sobre el todo (los subgrupos son independientes).
Un sistema esta compuesto por elementos que pueden ser a su vez, sistemas. Un sistema puede ser subsistema
o macrosistema según el ángulo de donde se lo mire. Es un todo indivisible, que no es igual a la suma de sus
partes, sino que tiene características propias que lo diferencian y le dan su identidad. La calidad de un sistema
depende:
EMPRESA COMO UN SISTEMA: una organización es un sistema que tiene objetivos propios y trabaja
con elementos humanos y materiales que la componen, los que actúan en una permanente interacción y con un
cierto orden preestablecido.
Ente: utilizamos la expresión ente o entidad para designar cualquier tipo de organización con personalidad
propia, es decir que constituye una persona distinta de las personas físicas que la pusieron en marcha para un
fin determinado. Según el diccionario, ente es todo lo que es existe o puede ser, cualquier cosa puede ser un
ente (una idea, por ejemplo, también es un ente). Sin embargo, utilizamos el vocablo como un termino
técnico, considerando al ente como una totalidad. Entidad es un derivado de ente, significa aquello que una
cosa tiene en esencia y que la distingue de otra cosa. Ente incluye los conceptos de:
a) sociedad: es un concepto jurídico, es la cobertura jurídica de la empresa. Según el Art.1 de la ley 19550:
habrá sociedad comercial cuando dos o mas personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos
previstos por esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes
o servicios participando de los beneficios y soportando las perdidas.
b) empresa: es un concepto económico. Es toda organización de propiedad publica, privada o mixta, cuyo
objetivo principal es fabricar y/o distribuir bienes o servicios, con destino a la comunidad o a una parte de
ella, percibiendo por ello un pago. El termino proviene de emprendimiento, el que es realizado por el
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empresario, sea o no su propietario. En Estados Unidos se utiliza el termino compañía como sinónimo de
empresa.
Sistema:
Aspectos:
1) Interrelacion:
2) Características:
3) Elementos de una organización enfocada como sistema: recursos humanos, financieros, información,
materiales, etc.
4) Tipos de sistemas:
c) según su origen: c.1) naturales (ej. sistema solar); c.2) artificiales (ej.: sociales, físicos, etc.)
5) Objetivos: los sistemas funcionan para realizar algo. En un sistema físico el objetivo es fijo (y el sistema
tiene un comportamiento repetitivo), pero si el sistema es humano, el objetivo es variable, y el
comportamiento del sistema es adaptativo. Los objetivos son la expresión concreta de los resultados que
deben ser obtenidos en un periodo dado, en cada una de las actividades y por cada uno de los sectores que
conforman a una organización.
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6) Características de la organización como sistema:
b) proceso interno
g) diferenciación
h) equifinalidad
El hecho de ser esencialmente implica el como actuar. Los objetivos de una organización son planteados por
quienes realizan el emprendimiento. En cuanto al elemento humano, las tareas se asignan en función de
responsabilidades, capacidades, especialización, etc.
Los elementos materiales constituyen bienes para accionar sobre ellos o servirse de su apoyo.
Los objetivos son presupuestos necesarios para que la acción sea orientada, sirviendo para el control. De esta
manera, se pueden detectar los desvíos, analizar sus causas y aplicar medidas correctivas.
Sistemas integrantes:
sistema de objetivos
sistema de politicas
sistema de estructura
sistema de gestión
1) Sistema de objetivos:
Llanos: la organización esta orientada a algo. Los objetivos son lo primero que se establece, dándole sentido a
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la organización, y es por ello que el auditor no puede dejar de conocerlos (debe conocer el ente que audita)
aunque no los controla)
Vecchiolli: es aquel que tiene en vista saber que es lo que pretende el ente. Los objetivos son aquellos que
satisfacen a los dueños y hasta al ultimo de los empleados. Ganar es un objetivo muy general, hay un conjunto
de aspiraciones que actúan ordenadamente.
2) Sistema de politicas:
Llanos: son los distintos caminos para lograr los objetivos planteados. El auditor debe conocerlos aun en
forma mas directa que a los objetivos. El auditor tampoco los controla, aunque puede incidir indirectamente.
Vecchiolli: para alcanzar los objetivos el empresario traza distintos cursos de acción que están dados por las
politicas (de ventas, financieras, etc.). Cada política puede tener su propio subsistema, ya que no es lo mismo,
por ejemplo, una política de ventas al exterior que al mostrador. Entonces en el ente habrá: sistemas−
subsistemas− subsubsistemas− ...etc. Las politicas se ordenan para el alcance de los objetivos.
3) Sistema de estructuras:
Llanos: lo integran todos los elementos que se requieren para la creación de la organización tales como:
materiales, financieros, etc. Jurídicamente, se vera que tipo de sociedad es (en su caso) a partir de los
contratos, estatutos, etc. Como organización propiamente dicha se deben conocer los organigramas, manuales
de procedimientos, etc.
Vecchiolli: el sistema de estructura es el armazón del ente para alcanzar sus objetivos. Es el medio que el ente
precisa para alcanzar sus fines. Hay una descripción de los elementos humanos y físicos del ente. El sistema
de estructura es un sistema estático y de eso viene la actividad, de la cual surge los sistemas siguientes:
4) Sistema de gestión:
Llanos: son las actividades que realiza el elemento humano apoyándose en la estructura (de la que forma
parte) para que por los caminos elegidos alcance los objetivos fijados, con lo cual la gestión significa acción.
Vecchiolli: si no hay gestión no se alcanzan los objetivos. Es el sistema dinámico por excelencia. Reconoce
algunos subsistemas vinculantes, como por ejemplo: la gestión se hace vendiendo, pero para vender hay que
comprar, hay que pagar, etc.
5) Sistema de información:
Llanos: toda la actividad del ente se va a realizar en función de información. La información recorre el ente en
sentido descendente a través de ordenes que emanan de los niveles directivos, y luego en sentido ascendente,
dando cuenta de los resultados obtenidos (feed back). También hay información que recorre el ente en sentido
horizontal (entre departamentos).
Vecchiolli: en el ente las acciones se mueven a través de la información, pues se actúa por una instrucción
(información), pero cuando se comienza la acción, se informa como se hizo, entonces hay un sistema de
información cerrado. El ente no tiene un camino recto y simple, si es que busca optimizarse permanentemente,
entonces es imprescindible el sistema de información.
6) Sistema de control:
Llanos: tiene incidencia en todos los demás sistemas. Atraviesa a todos los otros y permite que las directivas
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se ejecuten como corresponde. Encontramos controles: a priori (según pautas); concomitantes (mientras se
realiza la gestión); y a posteriori (luego del efecto que provoco la acción).
CONTROL:
Es el proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o
sistema.
influencia directiva: el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo que produzca
determinados resultados en pos del alcance de objetivos específicos predefinidos.
influencia restrictiva: el control se ejerce de modo tal que se evita que la actividad produzca resultados no
deseados.
Es llevado a cabo para que las actividades del sistema produzcan determinados resultados (influencia
directiva), o para que se evite que produzcan resultados no deseados (influencia restrictiva).
Tipos:
• no correctivos: no incluyen medición e información de los desvíos. Seria el caso del control por separación
de funciones, donde por ejemplo, para evitar el fraude, quien maneja los fondos no realiza las
registraciones.
• correctivos: efectúan mediciones e informan sobre los desvíos a quien debe actuar sobre estos.
Encontramos:
a) retroalimentados: se realizan luego de que el desvío sucedió, comparando resultados con objetivos, para
mejorar la actividad en el futuro.
b) prealimentados: se detectan los desvíos proyectados, por lo que la acción correctiva se toma antes de que el
desvío suceda en la practica. Un ejemplo es la preparación de pronósticos financieros que determinan las
politicas financieras a seguir, que serán en gran parte las acciones correctivas a implantar.
1) Característica o condición que deberá ser medida: puede ser la producción de un sistema durante
cualquier etapa del proceso, o puede ser una condición que ha resultado de la producción de ese sistema.
2) Un artefacto o método sensor para medir las características o condiciones controladas, o sea, la medida del
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rendimiento.
3) Un grupo, unidad o equipo de control que compara los datos medidos con el rendimiento planeado,
determina la necesidad de correccion y pone en acción la información que permitirá la producción en
existencia. Consideramos que información es un conocimiento bajo una forma comunicable, o como también
se ha dicho, todo aquello que pueda reducir la incertidumbre.
4) Un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en el sistema operante, o sea,
realizar la acción correctiva.
Cada control es un sistema en si mismo, pues es un conjunto de elementos interrelacionados que cumple las
condiciones establecidas para le existencia de un sistema. Elementos del control:
Independencia de un control:
Encontramos controles:
El costo de un control debe ser menor que el beneficio que produce con su acción de regulación. Las variantes
de este principio son:
• no se controlan todas las características, sino las mas importantes con respecto a los objetivos.
• la precisión de los controles esta limitada a la importancia de los desvíos.
• el control puede no abarcar todos los resultados de la actividad, sino los necesarios para reconocer los
desvíos que se producen de tomar las acciones correctivas necesarias.
Profesor Llanos
Definición de control interno: conjunto de normas con el fin ultimo de proteger los activos de la empresa.
Para ello se implantan todo tipo de sensores que detectan los desvíos. Esta inserto dentro de la organización.
El control interno esta estructurado en la organización, se instala en la misma, pero no es solo una tarea, ni
una función que cumpla un determinado órgano. Antes de implantar un sistema de control, debemos saber
primero el costo en que incurrimos para implantarlo, y compararlo con los beneficios aparejados (por el
principio de economicidad). El control interno puede ser informal. Tiene como propósito la protección de los
activos de la empresa. Supone la existencia de pautas o normas que se fijan en la organización para que no se
produzcan desvíos de los objetivos a los que se quiere llegar. Estas normas o pautas sirven para evaluar la
acción. La tarjeta reloj es un control interno visible (a simple vista). Otros elementos que indican la existencia
de controles son por ejemplo:
• recepción: todas las formalidades necesarias para entrar (por ejemplo: color de tarjetas según el
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sector)
• extintores de incendio
• plan de cuentas: por ejemplo, según el manejo de caja veremos el control que la administración quiere
para este rubro. El fondo fijo se repone por cheque, y tiene un monto que varia según las necesidades
de la empresa. El fondo fijo es distinto de la llamada caja chica. La cuenta recaudaciones a depositar
indica que la totalidad de los ingresos, y según las normas establecidas, se depositaran en banco, y
también sirve como elemento para el control interno.
• el manejo de inventarios: control mediante el remito y la factura. Se controla la cantidad, calidad,
precio, forma de pago (condiciones de la operación), etc.
• en cuanto al uso de los materiales, en los sistemas productivos es importante como sistema de control
interno la supervisión, para evitar que se superen ciertos estándares sobre desperdicios, desechos, etc.
También se establecen normas de control para la salida de almacenes, para obsolescencia, perdidas de
valor, roturas, etc.
• etc.
Control interno:
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CONCEPTO DE AUDITORIA DE SISTEMAS:
La auditoria es una función de control, porque su acción se dirige a influenciar un sistema en sentido
restrictivo o directivo. Al ser un control, es como cualquier otro, un control de sistemas. La auditoria como
auditoria de sistemas es valida para todo tipo de auditoria (ya que todas constituyen control de sistemas),
donde los auditores (cualquiera fuera la especialización que se les exija) forman grupos de control integrantes
del subsistema de control denominado auditoria.
Definiciones de auditoria:
• actividad profesional: no es solamente el que tenga titulo, sino que es el que desempeña un oficio y
vive del mismo, o sea que hablamos de profesional en un sentido amplio. Existen peligros en algunas
profesiones, por lo cual se deberá tener titulo habilitante y descripción de funciones en una ley.
• evaluación independiente: se refiere a ajena al ente. La definición también le cabe al auditor interno
que forma parte del ente, ya que la independencia es en relación a la materia que se esta tratando y el
auditor interno no es empleado de ningún sector, por lo que actúa en forma independiente (a pesar de
que cobre una remuneración en su relación de dependencia). Si algún director en una empresa
controla si el trabajo se hizo correctamente, entonces existe auditor interno. El auditor interno
sustituye a los ojos y oídos de la dirección, pero es independiente de la empresa, ya que puede
controlar hasta al director (Vecchiolli).
• aceptabilidad: no se refiere a lo optimo o lo mejor, sino a lo que se acerca al ideal de forma
medianamente aceptable.
• Características:
• es un sistema de control correctivo, del tipo retroalimentado: el auditor (grupo de control) compara los
objetivos del sistema con los resultados que este produce, determina desvíos e informa al grupo
activante.
• es, en general, un control selectivo: no es necesario, normalmente, verificar la totalidad de los
resultados del sistema para sacar conclusiones sobre su funcionamiento.
• es un control de secuencia abierta: el grupo de control no pertenece al sistema operante. Cuando el
control pertenece o depende del sistema operante simplemente se denomina control, pero no de
auditoria.
Normas de auditoria de sistemas: la primera parte de la RT 7 titulada "Normas de Auditoria" contiene las
normas sobre auditoria de sistemas, de auditoria en general.
• CLASES DE AUDITORIA
Auditoria de sistemas es comprensiva a todas las clases posibles de auditoria y de auditores. Comprende por
supuesto a todas las auditorias que pueden hacer los graduados en Ciencias Económicas, tales como auditoria
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operativa, auditoria de información contable, interna, etc.
Importancia: la contabilidad es el instrumento mas eficiente para proporcionar información útil sobre el
patrimonio de un ente y sus variaciones a través del tiempo, a los interesados en la vida y desarrollo del ente.
Para que esta información pueda ser utilizada por los interesados en la toma de decisiones, es necesario que
sea confiable, caso contrario será reemplazada por otro tipo de información. Los riesgos de que este tipo de
información no sea confiable son significativos, ya que es compilada por uno de los interesados en ella, la
empresa, que tiene intereses distintos y muchas veces contrarios a los del resto de los interesados. Para lograr
que toda la comunidad confíe en la información contable y se base en ella para la toma de decisiones, es
necesario que exista un control. La solución mas practica es que alguien (merecedor de confianza y experto en
contabilidad) verifique la información y verifique el resultado de su revisión al resto de la comunidad. Es el
auditor, un contador publico independiente, quien lleva a cabo una investigación critica de los EECC, con el
objetivo de formarse un juicio sobre la razonabilidad de tal información y comunicarlo a la comunidad. A esta
tarea se la denomina auditoria externa de EECC.
• objetivo (de la comunidad): que los EECC reflejen la realidad de la empresa y que sean presentados y
compilados de acuerdo a normas contables.
• característica controlada: las transacciones y el patrimonio, en cuanto a su existencia, propiedad,
integridad, valuación y exposición.
• sensor (o sistema de medición): la contabilidad, cuya salida son los EECC
• grupo de control: el Contador Publico, que debe ser independiente. Compara la existencia, propiedad
e integridad de las transacciones y el patrimonio con la realidad; y la valuación y exposición de estos
con las normas contables. Determina los desvíos e informa a la comunidad.
• grupo activante: la comunidad, que a través del informe conoce los EECC que deberían haberse
compilado y puede influenciar para corregir los desvíos observados.
La auditoria externa de EECC para ser presentada a terceros podría ser conceptualizada como la función
independiente de control retroalimentado y generalmente selectivo de los EECC de un ente, que compara si
las transacciones y el patrimonio incluidos en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y
comunica de los desvíos a la comunidad a través de su informe.
Objetivos:
• 2) AUDITORIA INTERNA
Definición: es una función de evaluación independiente establecida en una organización para la revisión de
sus actividades como un servicio a la dirección. Es un control que funciona midiendo y evaluando la
confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su
mejoramiento.
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La auditoria interna es una clase de auditoria cuando no esta incorporada al sistema operante que regula. El
subsistema de control denominado auditoria interna debe responder a un macrosistema que este
jerárquicamente por encima del sistema operante. Si no fuera independiente del sistema operante, se tratara de
un control incorporado a este pero no podrá ser llamado auditoria. Las funciones principales son:
• característica controlada: operaciones sobre los recursos materiales, humanos, financieros, etc., de que
dispone la organización para el cumplimiento de sus fines.
• sensor: conceptos básicos de administración, normas contables vigentes, elementos de soporte de
información, etc.
• grupo de control: auditor interno. Actúa en relación de dependencia laboral. Actúa de acuerdo con normas
de auditoria interna aprobadas por organismos privados especializados (ejemplo: Instituto de auditores
internos).
• grupo activante: la dirección de la organización.
3) AUDITORIA OPERATIVA
Concepto: examen de la gestión de un ente con el propósito de evaluar la eficiencia de sus resultados, con
referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales; la organización, utilización y
coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestión.
• Auditoria operativa: examinar la gestión de un ente para evaluar la eficiencia de sus resultados.
• Auditoria externa: emitir opinión sobre la razonabilidad de la información contable.
• Auditoria interna: medir y evaluar la confiabilidad y eficacia de las actividades de control de los sistemas.
* Similitudes entre las tres: a todas les interesa la gestión del ente. Por ejemplo si fuese la eficiencia en la
producción (meta principal en las auditorias interna y de gestión), al auditor externo le importa por cuanto su
conocimiento le facilita las tareas de determinar la existencia y valuación de producciones defectuosas,
estimar contingencias, etc.
− Según su dependencia:
• Auditoria externa: realizada por profesionales que deben tener independencia con relación al ente objeto de
auditoria.
• Auditoria interna: realizada por funcionarios dependientes (empleados) del ente aunque jerárquicamente
independientes del sector auditado.
− Según su objetivo:
• Auditoria de información contable: realizada tanto por auditores externos (con valor para la
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comunidad) como internos.
• Auditoria operativa: realizada por auditores externos o internos, pero si es destinada a terceros
(potenciales inversores, fusión, etc.) se requiere la independencia del primero.
I) por su objeto:
• contable
• operativa
• económica
• interna
• externa
• ordinaria
• extraordinaria
• total
• parcial
• en torno al sistema
• a través del sistema
• de salida del sistema
• de testimonio físico
• de testimonios personales
• de testimonio documental
• histórica
• actualizada
• proyectada
CONCEPTO:
Constituyen el marco dentro del cual un Contador Publico debe ejercer la actividad de auditor. Son una
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necesidad porque señalan sistemáticamente un camino a seguir clasificado y ordenado. Así, en sus informes
no necesitara identificar detalladamente las condiciones, procedimientos y criterios, sino solo hacer referencia
a que cumplió con esas normas de auditoria. También, es una obligación ya que el interés comunitario exige
que la auditoria externa se realice de acuerdo con un cuerpo normativo único, por razones de seguridad.
CONTENIDO:
• NA en general
• NA externas de información contable
La condición básica es la independencia del auditor con relación al ente al que se refiere la información
contable, para asegurar imparcialidad y objetividad en sus juicios; ya que sabido es que la auditoria de EECC
sirve a diferentes intereses de la comunidad, muchas veces opuestos entre si. La independencia le da a su
trabajo la credibilidad indispensable para que pueda ser utilizado por terceros. Encontramos dos puntos de
vista:
− INDEPENDENCIA REAL: pertenece a la personalidad del auditor, quien debe tener una actitud mental
enteramente objetiva, una conducta que le permita rechazar eventuales presiones que puedan restringir su
imparcialidad.
"III.A.1.El contador publico debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la información
contable."
Como la comprobación de la independencia real es muy difícil, las normas se han preocupado por resaltar la
importancia de la independencia aparente. En tal sentido, han legislado sobre situaciones que objetivamente
significan inexistencia de independencia:
"III.A.2.1.Cuando estuviera en relación de dependencia con respecto al ente cuya información contable es
objeto de la auditoria, o con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel del que es
auditor, o lo hubiere estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoria. No se
considera relación de dependencia al registro de documentación contable, la preparación de los EECC, y la
realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de
dirección, gerencia o administración del ente cuyos EECC están sujetos a la auditoria."
Se presenta un problema cuando la teneduría de libros y la auditoria posterior se concentra en una sola
persona. Hay opiniones divididas porque a simple vista parecería que hay falta de independencia. Sin
embargo, si el auditor actúa con profesionalidad y sentido ético es improbable que su juicio no se imparcial.
La situación es muy común en las PYMES. Lo esencial es que cobre honorarios (no sueldo) y no ejerza
funciones directivas (tomar decisiones).
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"III.A.2.2.Cuando fuera cónyuge o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto
grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de los propietarios, directores, o gerentes generales, o
administradores cuya información contable es objeto de la auditoria, o de entes vinculados económicamente a
aquel del que es auditor".
"III.A.2.3.Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información contable es
objeto de la auditoria o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel del que es auditor, o lo
hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoria.
No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de
lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizaciones de bien publico) o de sociedades cooperativas
cuya información contable es objeto de la auditoria o de los entes económicamente vinculados a aquel del que
es auditor."
La situación de falta de independencia no alcanzaría a aquellos auditores que posean una participación poco
significativa en acciones que no le otorguen poder de decisión en la empresa emisora.
Respecto del segundo párrafo, para que exista independencia, el auditor que es socio o asociado no deberá
(como es obvio) ejercer funciones directivas o similares.
Si subordina el cobro a que la empresa alcance un mínimo de ventas o solo si su opinión es favorable.
"III.A.2.6.Cuando la remuneración fuera pactada en función del resultado del periodo al que se refieren los
EECC sujetos a auditoria."
No vulneran esta norma las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan un monto mínimo sobre la
base del activo, pasivo, o ingresos por venta o servicios del ente.
• * VINCULACION ECONOMICA:
"III.A.3.Se entiende por entes, (personas, entidades o grupos de entidades) económicamente vinculados a
aquellos que, a pesar de ser jurídicamente independientes, reúnen algunas de las siguientes condiciones:
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El caso de vinculación significativa de capitales se da en los casos que prescribe el art. 33 de la ley 19.550:
"Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad en forma directa o por intermedio de otra
sociedad a su vez controlada:
• posea participación, por cualquier titulo, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad
social.
• ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o
por especiales vínculos existentes entre las sociedades."
El punto referido a entes que por sus especiales vínculos debieran ser considerados como una organización
económica única (RT 7) es coincidente con lo expresado en la segunda parte del art. 33 de la ley 19.550. Se
trata de aquellas sociedades que a pesar de no poseer participación en el capital de otra, determina en los
hechos la operatoria de esta ultima; por ej. las fabricas de automotores con sus concesionarias.
Los requisitos de independencia se aplican a quien emite el informe, a todos los integrantes de su equipo
(profesionales o no) y a sus otros colegas (en el caso de sociedades profesionales), para proteger la fe publica.
Disposiciones de como debe obtener los elementos de juicio validos y suficientes para emitir su informe
sobre:
• auditoria realizada para determinar la razonabilidad de los EECC básicos. revisión limitada de EECC
intermedios de alcance inferior al necesario para determinar la razonabilidad de los EECC básicos.
• situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieran la emisión de un juicio técnico
(certificaciones).
• investigaciones especiales.
El informe constituye el medio de comunicación de las decisiones, luego de aplicar las normas de auditoria, y
se dirigen a quien hubiera contratado el auditor o a quien el contratante indicara. En general deben cumplir
con los requisitos de toda información y en especial no deben contener expresiones ambiguas o que induzcan
al error. Distintos tipos de informes:
(para ser presentado a terceros): es el que emite un Contador Publico, basado en el trabajo de auditoria
realizado mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla, sobre la
información que contienen dichos EECC. La conclusión puede ser:
• opinión favorable: a su juicio los EECC exponen razonablemente la situación patrimonial y los
resultados.
• opinión favorable con salvedades: los EECC presentan en general razonablemente la información,
pero el auditor discrepa con alguna norma contable aplicada, o no ha podido obtener suficientes
evidencias o bien alguna información depende de hechos futuros que no ha podido estimar.
• abstención de opinión: esta imposibilitado de opinar porque no pudo aplicar una parte importante de
las NA o bien la información de gran importancia depende de hechos futuros.
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• opinión adversa: obtuvo suficientes elementos de juicio como para entender que los EECC no
exponen razonablemente la respectiva información.
DESTINATARIO
IDENTIFICACIÓN DE LOS EE.CC.
ALCANCE
DICTAMEN
INFORMACION POR DISPOSICIONES LEGALES
LUGAR Y FECHA
FIRMA
• b) Informe extenso:
Compuesto por el informe breve e información complementaria, auditada al igual que los EECC examinados
o no. Esta información complementaria es un subproducto del trabajo y muchas veces se incluye un análisis e
interpretación de los EECC. Debe indicar que principalmente el trabajo se orienta a brindar una opinión sobre
los EECC básicos, y que la información complementaria posibilita estudios complementarios, pero no son
necesarios para una presentación razonable de la información de los EECC.
Cuando no se hubiera realizado un trabajo de auditoria similar al que hubiera correspondido con respecto a
periodos anuales, el auditor debe dejar constancia de la limitación al alcance de su trabajo y aclarar que no
emite una opinión sobre los EECC en su conjunto.
Incluirá las debilidades de control estructurales (falta de controles) y de funcionamiento (controles que operan
mal), la descripción de las deficiencias, los efectos posibles y las sugerencias para su solución.
• e) Certificación:
Se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constataron con los
registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del Contador Publico al
respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica.
• f) Informes especiales:
Se rigen en cuanto fuera de aplicación por las normas III.C.1 a III.C.43 de la RT 7. En cada caso, se deben
tener en cuenta las finalidades especificas para las cuales se requieren estos informes.
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• Resolución 110/87 (CNV): sociedades que hacen oferta publica de sus acciones.
• Resolución general 2.710/87 (DGI): entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de
un sistema contable que le permita confeccionar balances en forma comercial (formulario 526:
síntesis de los EECC; formulario 526/A: síntesis del informe del auditor).
Definición del profesor: pautas de conducta que los auditores se obligan a observar para garantizar la
objetividad y eficiencia de su labor.
Hay mejores formas, de las muchas posibles, de encarar la auditoria, y esas son las que contienen las normas.
Las normas de auditoria del Consejo profesional, no son un manual para hacer auditoria, sino que sirven
para que los terceros vean si el auditor cumple con las mismas y dan garantía de esas acciones.
La RT7 no sustituye a la UNLP que es donde se enseña auditoria, sino que da garantía a los terceros.
• Por su objeto:
• éticas: sirven para evitar los abusos del profesional (deberían ser mas)
• técnicas: sirven para garantía del tercero.
• Por la materia:
• para los anglosajones importa el titulo habilitante y la experiencia, pero no la existencia de normas.
Sostienen que no deben haber limitaciones por las normas. Lo importante es la capacidad y la creatividad
del auditor.
• la otra corriente pertenece a los países latinos, y sostiene que, para darle seguridad a los terceros usuarios, la
actuación de los auditores debe estar regida por normas que oficien de garantía.
Para la auditoria interna no tenemos normas en las Resoluciones Técnicas, debido a que estas normas las
establece la propia empresa, y además no es requisito para su ejercicio ser profesional (tiene una relación de
dependencia de tipo laboral).
La RT7, elaborada por el CECYT brinda normas para la auditoria externa. Se constituyen las RT en normas
una vez que son aprobadas por los Consejos; las normas de auditoria vigentes, por ejemplo en Provincia de
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Buenos Aires, deben ser aprobadas por el Consejo Profesional respectivo. El auditor externo debe ser
profesional matriculado en el Consejo (debe ser Contador Publico).
Leer el Código de Ética. Las normas éticas son normas de conductas que se refieren a distintas situaciones:
colegas entre si, profesionales y terceros, etc. Una falta de ética podría constituir obtener una remuneración
por debajo del mínimo, no guardar secreto profesional, etc. Se debe tener solidaridad con los colegas.
Principios técnicos:
Todo informe debe expresarse en forma clara, precisa, concisa, sin demasiados términos técnicos, etc.
Definición: son pautas que sirven para evaluar la forma en que se cumple la tarea de auditoria. Son sus
características básicas:
• establecer ciertas pautas mínimas que garanticen una cierta calidad y uniformidad en el trabajo de auditoria
• informar a terceros respecto de las técnicas seguidas
• delimitar la responsabilidad del auditor
• Según su contenido:
• normas personales (no son propiamente normas sino mas bien pautas éticas)
• normas para el desarrollo de la auditoria
• normas sobre informes
• dictámenes 1,3,4 y 5 del ITCP (1971 − 1974), que regían en la Capital Federal y otras jurisdicciones
del país;
• Resolución Técnica Nro. 3 (1978), que regia en la Pcia. de Buenos Aires y otras jurisdicciones del
país.
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Normas vigentes:
• Resolución Técnica Nro.7 de la FACPCE (1985), adoptada en todo el país, con algunas
modificaciones parciales en algunas jurisdicciones (ejemplo: Pcia de Buenos Aires).
• incluyen pautas definicionales sobre el auditor (condición para el ejercicio de la auditoria) que no son
NA sino reglas éticas (no en Pcia. de Buenos Aires, donde fueron incorporadas al Código de Ética).
• incluyen la descripción de procedimientos con un propósito mas docente que normativo.
• admiten la certificación de EECC (no en la Pcia. de Buenos Aires)
Normas:
• Legales:
• Contables: dictadas por organismos de control. Ejemplo: el BCRA exige a las entidades financieras
un extracto diario con determinadas características.
• de Auditoria: es facultad de determinados organismos (Ejemplo: BCRA, CNV, etc.)
• Profesionales:
• Contables: no son normas contables legales, sino que actúan como sensores), excepto cuando son
convertidas en normas contables legales por ley o decreto (cuando algún organismo las transforma en
obligatorias se convierten en normas contables legales)
• de Auditoria: es facultad de los CPCE por ley 20476 y leyes provinciales. Son también normas
legales.
Las normas contables (profesionales o legales) son los sensores en el trabajo de auditoria. Pueden coexistir
dos grupos de sensores.
Las normas de auditoria (profesionales o legales) prescriben procedimientos a seguir para realizar el trabajo
de auditoria ===> indican el alcance de la auditoria.
La multiplicidad de normas contables profesionales deviene de la organización federal de nuestro país, sobre
cuya base el ejercicio de la profesión de contador publico es regulado, en cada provincia y en la Capital
Federal, por un Consejo profesional de Ciencias Económicas (CPCE). Por ello sancionan normas de auditoria
(NA) y normas contables profesionales los 23 consejos, que no siempre adoptan los criterios que sugiere la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) por medio de sus
Resoluciones técnicas (Rts). Y por si ello fuera poco, hay normas contables profesionales diferenciadas por
tipo de ente, como por ejemplo: para las sociedades comprendidas en el art.299 de la ley de sociedades 19550
(sociedades de economía mixta, las que hacen oferta publica de acciones, las entidades financieras, las que
tienen capital superior a un importe, etc.), en casi todas las jurisdicciones se exige la inclusión de información
comparativa de EECC, estado de origen y aplicación de fondos, estado de variaciones del capital corriente,
etc.). Mientras subsistan situaciones como estas, una expresión como de acuerdo con normas contables
profesionales en el párrafo de alcance de la auditoria del informe del auditor, puede tener diversos
significados, por lo que se aconseja mayor precisión, como por ejemplo: de acuerdo con normas contables
emitidas por el CPCE de la Capital Federal para sociedades comerciales comprendidas en el art.299 de la
ley 19550.
Es el tipo de auditoria que el ente contrata pero que es independiente de el. Es usualmente de carácter
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contable, pero también puede ser operativa o económica.
Al auditor externo le interesa evaluar el control interno para determinar que grado de confianza se merece, ya
que tiene incidencia en los saldos. Sin embargo, el auditor externo opina sobre los sistemas de control interno
si se lo solicitan.
El carácter de una auditoria en interna y externa depende de la situación del sujeto con respecto al ente
auditado y no del tipo de trabajo efectuado. El auditor externo puede hacer auditoria contable, operativa o
económica, y no solamente contable. Sin embargo, casi siempre es contable: la auditoria de EECC debe ser
siempre externa, pues de lo contrario no se cumpliría con el requerimiento de que el auditor sea (y parezca)
independiente.
El auditor externo es independiente de todo el sistema empresa y da opinión a terceros interesados sobre los
EECC del ente.
Verifica el cumplimiento de las normas de control interno que existen en el ente. Es diferente de control
interno, el cual tiene como objetivo la protección de los activos de la empresa. La auditoria interna se refiere
como área, destinada a que se velar por el cumplimiento de las normas preestablecidas. Es decir que es un
órgano dentro del ente, pero dentro de la estructura su ubicación no es de línea sino de staff, y esta dirigido a
asesorar a los niveles ejecutivos mas altos. No puede estar ubicado por debajo de una gerencia general. Si se
tratara de una SA va a asesorar al directorio o al comité ejecutivo, en su caso, pero nunca a la asamblea de
accionistas. El auditor interno es independiente de los sistemas que audita y por lo tanto no puede estar
ubicado por debajo de una gerencia general.
Es decir que las normas formales que se cumplen mas las relaciones informales conforman la organización
real. Las normas formales que no se cumplen, pueden estar desactualizadas, entonces, la auditoria interna
debería informar dicha situación para que sean reformuladas. Es justamente, una misión de la auditoria
interna, la de verificar el cumplimiento de las normas formales y de existir normas informales, analizar si son
adecuadas para que sean incorporadas formalmente.
El auditor interno hace auditoria de todos los sistemas del ente (sobre el de ventas, el de cobranzas, el de
pagos, el de producción, etc.) y debe culminar su labor con un informe sobre las áreas que audito.
Mide básicamente el grado de acatamiento de las salidas de los sistemas a las normas impuestas por el propio
ente.(Ver Auditoria interna de O. Russenas)
Una auditoria interna podría tener cualquier objeto y propósito, en tanto el auditor sea independiente y tenga
idoneidad para realizar el examen, obtener las conclusiones del caso e informarlas. Así, podría haber
auditorias internas de informes contables, operaciones, contratos, etc.
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Ahora bien, una auditoria interna de EECC culminaría con la emisión de un dictamen que no tendría mayor
aceptación, pues los terceros no creerían en la independencia de criterio de los auditores, ni siquiera en el caso
en que esta hubiera existido realmente en los hechos.
Por lo tanto, lo mas razonable es que la auditoria interna realice trabajos de auditoria operativa, usando los
sensores que se consideren mas adecuados en cada caso; Ejemplo:
Es la auditoria de la gestión, evalúa la eficiencia. Es el tipo de auditoria que mide la eficiencia de las salidas
de los sistemas que posibilitan la gestión de un ente (en especial del sistema de gestión), utilizando como
elemento sensor básicamente pautas doctrinarias de eficiencia.
Ha recibido otros nombres, tales como: auditoria gerencial, auditoria administrativa, auditoria de
operaciones o auditoria operacional.
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La auditoria operativa consiste en el examen de algunas o todas las operaciones llevadas a cabo por el ente o
por alguna(s) de sus unidades operativas, con el propósito de evaluar la eficacia de su gestión y formular
recomendaciones para su mejoramiento.
Como en cualquier auditoria, en la operativa deben existir un sujeto (el auditor), una acción (el examen del
objeto) y un producto principal (el informe resultante del examen). Y también deben estar presentes un
propósito, un objeto y un sensor.
La definición del elemento sensor provoca las mayores diferencias entre las caracterizaciones de auditoria
operativa que han formulado los autores: es razonable que haya diferentes definiciones de auditoria operativa
basadas en la característica del sensor, pues la palabra operativa no define al sensor sino al objeto de examen
==> dado un mismo objeto, podría haber múltiples auditorias operativas que persigan propósitos diversos y
que, por lo tanto, se basen en el empleo de sensores distintos. Ejemplo: si el sensor son las directivas de la
gerencia el examen de transacciones se dirige a determinar si se han respetado dichas directivas.
• Es la clase de auditoria que tiene por objetivo evaluar el grado de eficiencia que tienen los sistemas
que posibilitan la gestión u operatoria del ente. Esta orientada básicamente a la evaluación del sistema
de gestión, pero puede abarcar todos los otros sistemas de la organización (objetivos, politicas,
estructura, información y control), en cuanto ellos contribuyen a dicha gestión. No debe ser tampoco
confundida con una simple evaluación del control interno, ya que su fin no es evaluar solo las
actividades de control del ente sino la eficiencia global de las distintas funciones operativas, tanto en
sus aspectos de planificación y ejecución como de comunicación y control.
Tiene como objeto el sistema de información contable y sus salidas. Es el tipo de auditoria que mide el grado
de confiabilidad o razonabilidad de las salidas del sistema contable de un ente, utilizando como elemento
sensor a las normas contables.
Se interesa en aspectos económicos donde lo que importa es la rentabilidad. Es el tipo de auditoria que mide la
rentabilidad económica de las salidas de los sistemas de un ente.
Pueden haber combinaciones, como por ejemplo que se contrate a un auditor externo para que evalúe la
eficiencia (es decir, para que realice auditoria operativa). Lo mas difundido es que el auditor externo realice
auditoria de los EECC debido a ciertas exigencias legales, pero también puede realizar auditoria operativa y/o
económica.
Normalmente el auditor interno es quien realiza la auditoria operativa (medición de eficiencia). La auditoria
interna audita todos los sistemas del ente: luego eleva un informe indicando lo observado en los circuitos o
áreas que auditor (si bien no audita los EECC, si lo hace con el sistema de información contable).
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Es la auditoria preliminar, auditoria previa, o auditoria de pre−revision. Se realiza en torno o alrededor del
sistema. Este método lo utiliza el auditor externo. Se aplican generalmente pruebas globales de razonabilidad.
Es la llamada auditoria de saldos. Este método es utilizado generalmente por el auditor externo, porque va a
auditar sobre los saldos en su conjunto (los que aparecen en su conjunto). Se aplican pruebas sustantivas de
validez. Es la auditoria final
Es la auditoria analítica, también llamada método de detalle, auditoria operacional. Utilizan estos métodos
tanto el auditor interno como el externo. Es la auditoria intermedia, en la cual generalmente se aplican pruebas
de cumplimiento de los controles. Podemos subdividrila en:
La auditoria analítica (V.b) utiliza un muestreo diferente al que el que se utiliza cuando se realiza auditoria
con el método del resultado (V.c): va a ser mas pequeño, y se utiliza para ver si el sistema esta en vigencia y
efectivamente se cumplen todos los pasos ===> es una auditoria del principio al fin, analizando todos los
pasos, lo cual potencia el examen (no es bueno dejar pasos colgados).
Auditoria de sistemas:
Se determinan los sistemas, y se evalúan mediante un muestreo pequeño. El objetivo de esta fase es
determinar la confiabilidad del sistema de información contable. Pasos:
• describe el sistema
• se realiza un examen sobre el: mediante un pequeño muestreo del principio al fin se observa si esta en
vigencia.
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• el objetivo secundario lo constituyen las recomendaciones a la gerencia (memorándum)
• en algunas áreas deposita confianza
• realiza un recordatorio o cuestionario
Auditoria de seguimiento:
• se arriba a conclusiones
• se aconsejan mejoras
Relevamiento detallado
del sistema
en los cursogramas
análisis de cursogramas
• a usuarios directos
• a usuarios receptores de la información
• a terceros, aunque no sean ni contratantes ni receptores de la información.
La auditoria es un servicio que produce elementos, datos e información que interesa de manera indirecta a la
sociedad. De ahí la responsabilidad del auditor.
De acuerdo al medio, el servicio se comportara de distintas maneras: todos los medios no son iguales (La
Plata no es lo mismo que un pueblo, por ejemplo). El auditor debe condicionarse al medio y no el medio al
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auditor. El auditor debe posicionarse a la organización.
Cualquier movimiento interno del ente puede requerir el servicio de auditoria para obtener una información
confiable. Un usuario interno podría ser el empresario que busca tener una segunda opinión con respecto a un
tema en particular.
Fuera de la empresa, un usuario podría ser un banco, para decidir otorgar o no un préstamo. También
encontramos a la DGI, a la Superintendencia de Seguros, etc.
Lo que se quiere es un balance verdadero, se busca en definitiva la verdad, y por ello hay alguien que pone en
juego su prestigio para demostrarlo: el auditor.
Otros usuarios pueden requerir algún agregado particular como por ejemplo querer un balance y un fluir de
fondos (no confundir este ultimo con un estado de variación de capital de trabajo).
• Tema 23 y 24: Adaptación del servicio al tipo de ente e influencia del medio
No existen dos auditorias iguales, ya sea entre distintas empresas o entre distintos profesionales. La principal
capacidad del auditor es la de adaptación; por ejemplo: el relevamiento de bienes de uso es una tarea de
auditoria, pero no es lo mismo en YPF que en una zapatería. En YPF tendré que contar con el apoyo, por
ejemplo, de ingenieros. De estas cuestiones se desprende la importancia de la adaptación.
Hay situaciones en que el auditor debe evaluar si realmente esta capacitado para realizar una determinada
auditoria.
Distintos factores condicionan la necesidad de adaptación, tales como la complejidad o simplicidad del medio,
o las características del sistema contable que puede ser manual o computarizado. En muchos casos debemos
recurrir a un asesor, por lo que es importante saber elegirlo.
Las empresas en general se van organizando con el tiempo, al ser necesario por la mayor competitividad del
medio. Antes no importaba la organización interna, ya que se cubrían los mayores costos con un mayor
precio, pero ahora, con la apertura de la economía, el precio lo esta fijando el mercado, por lo que se hace
indispensable para la subsistencia del ente una reorganización interna del mismo: hay que mejorar las
estructuras, disminuir los costos, y producir mayores cantidades mas eficientemente. En conclusión, ahora se
gana por tener menores costos y no por mayores precios, y ante este panorama se abre un campo importante
para el auditor, y en especial para la auditoria operativa, lo que implica investigaciones y fundamentaciones
mucho mas rigurosas.
El primer recurso humano es el auditor, cuyo gran problema será no solamente manejar la técnica, sino
conocer además de la información general, como recurrir a un colega. Por ejemplo: para la determinación de
un saldo amortizable se debe saber la vida útil, lo cual no es nada sencillo, por lo que se debe recurrir a otra
fuente.
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Cuando en un estudio contable aparece alguien nuevo, se lo debe adoctrinar para que realice sus tareas en el
menor tiempo posible, según lo estipulado en los manuales..
Sobre los recursos humanos debemos tener en cuenta su información técnica, su capacitación, su experiencia,
sus estudios, etc., según la tarea que va a desarrollar. Se requiere del elemento humano:
La auditoria implica una labor de apoyo, docencia y colaboración hacia la organización (tanto desde adentro
como desde afuera), por lo que se requiere capacidad personal. El auditor no puede estar desatento a los
desvíos y errores, sean intencionales o no.
Entre los recursos materiales encontramos el local, escritorios, fax, computadores, teléfonos, etc., que
satisfacen un mínimo de necesidades.
Pero lo mas importante será contar con una rica biblioteca de consulta doctrinaria, así como una biblioteca
(mas importante que la anterior) de disposiciones vigentes, la que requiere una constante actualización. Esta
ultima biblioteca será de gran importancia debido a la avalancha de disposiciones, muchas veces difíciles de
entender por la incompetencia de quienes las redactan en cuanto a lenguaje jurídico.
Son fundamentales los manuales de instrucción que indican como debe hacerse una auditoria. El mas
importante de ellos es el manual de procedimientos.
Encontramos también las hojas de trabajo predeterminadas, en las cuales luego se van describiendo cosas e
informando. Generalmente se encuentran descriptas y diseñadas en los manuales.
Hoy son vitales en todo estudio de auditoria. Los llamados paquetes de auditoria involucran pruebas que debe
hacer el auditor con sus propios programas, permitiendo comprobaciones efectivas de ciertos rubros.
Seguramente, el auditor tendrá, para cada caso en particular, programas a medida hechos para la ocasión y que
en algún otro momento se podrán volver a usar.
Entre estos recursos encontramos el software (programas y utilitarios) y el hardware (procesador, impresoras,
monitores, disquetes, etc.)
Hay que conservar los antecedentes de los trabajos, para ahorrar tiempo en auditorias recurrentes, y porque
nos sirve como base para calcular los honorarios en trabajos similares.
Distintos auditores lo utilizan para dejar constancia de las distintas dificultades con que se encuentran en su
trabajo, para que sea útil al eventual nuevo auditor del ente.
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Las elementos que encuentra con falsedades deliberadas se registran para dejar registrado, a manera de
advertencia, con lo que se tendrá que pelear. Sirve para prevenirnos.
Se archivan los modelos porque pueden servir para el futuro. Lo que importa es la estructura del modelo. Por
ejemplo: archivamos modelos de salvedades porque me pueden servir en el futuro en la elaboración del
dictamen.
Todo estudio ya tendrá estimado que tiempo deberá llevar cada acción o procedimiento, indicando un mínimo
y un máximo. Cuando alguien se aparta del tiempo estimado, se hará necesaria una explicación.
Las estimaciones son fundamentales, ya que el control se hará en base al tiempo en que incurrirá cada
persona, lo que sirve también para determinar los honorarios (no es lucro, sino una compensación justa por su
labor). Nos sirve para controlar a los colaboradores y tener una idea de la sumatoria de los costos de todas las
tardanzas, permitiendo tomar decisiones como tomar mas gente.
El tiempo a emplear se fija en el contrato, por lo que habrá que hacer una estimación y se cobrara un
honorario en base a ello. No quita que el contrato incluya una cláusula de prorrogación del tiempo.
En todo trabajo de auditoria hay un proceso formado por etapas, llamado proceso de formación del juicio, y a
partir de allí, se forma una opinión.
Esto sirve para cualquier trabajo de auditoria, cualquiera sea su objeto, ente, o demandante de los servicios.
Las etapas tienen un ordenamiento sistemático y lógico. Todas las etapas tienen importancia, aunque algunas
pueden ser mas extensas que otras. Hay una etapa central que depende de las anteriores y posteriores a ella.
Nunca puede haber un informe de auditoria si no se realizo la tarea. El informe debe estar basado en la labor
de auditoria, pero podría ocurrir que una labor de auditoria eventualmente (por razones ajenas al auditor,
como por ejemplo un hecho fortuito) no culmine con un informe.
El auditor aplica procedimientos que le permiten obtener elementos de juicio validos y suficientes, en base a
los cuales formara su opinión.
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• Evaluar la evidencia como: Valida o No valida, pertinente o no pertinente, suficiente o insuficiente.
• Formar un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestión.
Conocer las características particulares que la distingue, porque se reflejan en los EECC. Consta de:
entrevistas con funcionarios, lectura de estatutos y actas, papeles de trabajo de anos anteriores, visita a las
instalaciones, informes para organismos de control, memorias, etc.
• Factores macroeconomicos: permite conocer las politicas, el resultado de las operaciones y la forma en
que estos factores afectan la información. Ejemplo: se analizan si las ventas tienen relación directa con
alguna variable macroeconomica, gravámenes aduaneros, etc.
• Ambiente Legal: se ven los distintos efectos según la legislación y jurisprudencia a aplicar según la rama
de actividad, forma de organización, legislación impositiva, disposiciones contables, etc. Ejemplo; si es un
tipo previsto por ley 19550, o si es una cooperativa se aplica ley 20337, etc.
• Ramo: esta información se puede obtener de publicaciones especializadas del ramo que permiten al auditor
conocer la naturaleza del negocio, los factores de desarrollo, las limitaciones que afectan al ramo y la
posición relativa del ente en el mercado (si puede imponer precios, si es vulnerable frente a la competencia,
etc.). Ejemplo: si en el ramo hay muchos quebrantos se analizan si contablemente están previstos en forma
adecuada posibles indemnizaciones, despidos, etc.
Para la realización de cualquier labor de auditoria se requiere un conocimiento amplio del ente.
La identificación de la sociedad por su nombre y demás datos esenciales, su domicilio, si es persona jurídica,
quien es su representante, como esta organizada jurídicamente (regular o irregular), datos sobre contrato social
o estatuto, acta constitutiva y sus modificaciones, son todas características que tienen las empresas.
Las sociedades de hecho se reconocen a través de una denominación, y están integradas por personas físicas;
como la sociedad de hecho no asume responsabilidades, pero si sus integrantes, se debe conocer el nombre y
apellido, domicilio, DNI, etc., de cada uno de los miembros.
Debemos conocer del ente cual es su forma de organización administrativo contable, cual es su sistema de
información contable (su estructura), los cuales deben cumplir ciertas normas.
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Nos interesa conocer los organigramas, procedimientos, el objeto del ente como actividad fundamental, si
tiene o no fines de lucros, etc.
En las sociedades regulares la tendencia es que el objeto sea lo mas amplio posible para que no sea necesario
realizar modificaciones en el estatuto cuando se incorporan nuevas actividades.
Las sociedades que persiguen fines de lucro tienen objetivos específicos: comerciales, industriales,
agropecuarios, etc.
La labor de auditoria cambia entre los entes según las actividades y la operatoria que se realice. A modo de
ejemplo: no es lo mismo realizar la labor de auditoria en un banco que en una empresa agropecuaria, ya que el
BCRA tiene manuales de procedimiento a aplicar en todos los bancos dependientes de el (establece el orden y
las formalidades correspondientes).
Las entidades sin fines de lucro (Ej: mutuales) por sus características tienen exigencias propias que el auditor
debe cumplir.
Las NA son las mismas, los procedimientos básicos también, para todo tipo de ente, pero varían de acuerdo a
la experiencia del auditor, el tipo de ente, y además se pueden aplicar otros procedimientos especiales para
cada tipo.
En las entidades con fines de lucro, debemos saber la posición o ubicación que tienen en el mercado (según el
objeto que tienen), si cambio de objetivos, como se inserto en el mercado (regional, local, nacional o
internacional), etc. Si opera en el mercado internacional hay que analizar las normas técnicas de otros países,
para saber si tienen el mismo alcance y se aplican los mismos procedimientos.
Esta etapas tiene especial importancia en una primera auditoria, ya que en una segunda también se realiza pero
se pone énfasis en las modificaciones. Todo esto se archiva en los legajos permanentes.
Los estados contables, las afirmaciones que lo constituyen (existencia, integridad, valuación y exposición) o
lo que debieran contener.
Los EECC están formados por afirmaciones de diferente tipo sobre el patrimonio y sus variaciones. En este
paso se las identifica, se analiza su naturaleza e importancia mediante el análisis de los EECC.
• Naturaleza de las afirmaciones: pueden ser de existencia o inexistencia, de cosas físicas o no físicas, de
condiciones cuantitativas y/o cualitativas, matemáticas, etc.
• Cualidades de las afirmaciones:
• Explícitas o implícitas: según resulten o no explicitamente de los EECC., Anexos o Notas. Las
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explícitas son fáciles de comprender ya que figuran en los EECC, las implícitas surgen de una lectura
reflexiva de los EECC y son mas difíciles de verificar (ej: vendivilidad de los bienes de cambio).
• Especificas y Generales: las primeras son todas las explícitas y gran parte de las implícitas (se refieren
a hechos específicos). Las segundas son algunas afirmaciones implícitas y se refieren a lo que los
EECC dicen en conjunto, representando la situación patrimonial y económica de la empresa. El
auditor evalúa las especificas y con ello forma su opinión sobre las generales. En su dictamen opina
sobre la razonabilidad con que los EECC presentan la situación patrimonial al cierre y el resultado de
las operaciones del ejercicio (es decir que sobre las afirmaciones generales, su opinión es explícita).
En cambio, sobre las afirmaciones especificas su opinion es implícita (y salvo que las cuestione no las
menciona).
• Lectura y análisis de los EECC: para identificar las afirmaciones que contiene y relacionarla con la
información sobre el ambiente y el ente (punto 1). El análisis de los EECC (o revisión analítica) permite la
formación de una opinión sobre la situación económica y financiera. del ente y detección de variaciones
ocurridas en el ejercicio. Puede determinar áreas prioritarias por la importancia relativa de: los montos
involucrados, los riesgos según las naturaleza de las afirmaciones, y/o de las deficiencias de control. Estas
áreas prioritarias de revisión influyen en la preparación de los programas de auditoria.
• Significación de las afirmaciones: Según las normas de RT7 el auditor tiene que evaluar la significación
de lo que debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o
irregularidades y el riesgo involucrado. Se vuelca el mayor esfuerzo a las afirmaciones mas importantes lo
que se determina por:
Una afirmación es un hecho con certeza que tiene su respectiva evidencia, es la expresión de la existencia de
un hecho, y a los efectos de probar el mismo se deben exigir elementos o evidencias de la ocurrencia de ese
hecho.
En auditoria las afirmaciones son toda evidencia que podamos encontrar de hechos que han sucedido en el
pasado, aunque hay afirmaciones referidas a hechos presentes y afirmaciones de la posibilidad de hechos
futuros. Ej:
• Hacer una provisión es guardar algo (materiales, fondos, etc.) que tenemos hoy para aplicarlo en el
futuro. Se utiliza para el pago de SAC, impuestos, etc. Las provisiones se consideran como deudas ya
devengadas (según Llanos no hay diferencia entre deudas y provisiones). La deuda es la consecuencia
de una operación ya realizada, concretada por ambas partes.
• La provisión se diferencia de la previsión, la cual consiste en tomar el recaudo de mostrar en el pasivo
contra una cuenta de resultados la posible incidencia que puede tener o no en el resultado del ejercicio
(no hay certeza). Cuantifica el momento estimativamente.
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Clasificación de las afirmaciones:
• Según su exteriorización:
• explícitas: puede ser cualquier dato contenido en los EECC, en documentos, en una carta de la gerencia,
etc. Con una simple lectura se lo muestra en forma directa, cuantitativa o cualitativamente.
• implícitas: no figura en los EECC, sino que se refiere a información implícita o no expuesta.
• Otra clasificación:
• cuantitativas
• cualitativas
El auditor, basado en estas afirmaciones, debe conseguir elementos de prueba, para lo cual se va a informar
sobre la existencia de hechos anteriores, futuros, como han incidido, cuales son las pistas o rastros que deben
seguirse para corroborar esto, si una operación muestra implícita o explicitamente los costos financieros.
ventas: analizando las cantidades, comparándolas con otras empresas del sector, comparándolas con ejercicios
anteriores, ventas según presupuesto, volúmenes de ventas, tendencias, relación con los costos de ventas, etc.
mano de obra: se tienen en cuenta las horas extras, el aumento de sueldos, su incidencia sobre la producción,
etc.
Se debe hacer una selección de las afirmaciones y se deben aplicar procedimientos. Se evalúan esas
afirmaciones para luego hacer una selección y clasificarlas de mayor a menor significatividad, ya que toda la
información que tiene no se utiliza para realizar la labor, por una cuestión de tiempo. Por lo tanto, el auditor
las analiza y selecciona aquellas que le van a representar el mejor elemento de juicio valido y suficiente.
No puede haber afirmaciones que carezcan de significatividad (si las hay las desecha)
Debe seleccionar primero aquellas que tengan mayor significación, y luego si necesita las de menor
significación de acuerdo a su experiencia, intuición, etc.
3− PLANIFICACION:
Según la RT7 hay que planificar en forma adecuada según la finalidad del examen, el informe a emitir, las
características del Ente (naturaleza, envergadura, etc.). Se formaliza por escrito y si es importante comprende
programas de trabajo detallados. Incluye procedimientos a aplicar y su alcance, distribución de tiempo,
asignación de tareas (lo realiza el auditor o los colaboradores).
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Elementos para la planificación de la tarea:
• Tiempo total: es el tiempo del que dispone el auditor para realizar la tarea y que ha sido pactado. Se debe
incluir en el contrato una cláusula acerca de hechos fortuitos que implicarían el incumplimiento de la tarea
por el auditor. Este incumplimiento (si no existiera esa cláusula en el contrato) seria un motivo de demanda.
• Elemento humano: todos los que van a trabajar en la labor de auditoria (colaboradores y el propio auditor).
Hay ciertas tareas que realizan los colaboradores, pero el auditor debe controlarlos, ya que delega la tarea
pero no la responsabilidad.
• La selección y el ordenamiento de los procedimientos a aplicar: el auditor tiene manuales de
procedimientos y debe seleccionar aquellos que va a utilizar en cada tarea. También se remite a los archivos
permanentes y de actividad periódica y luego selecciona. El plan es de tipo administrativo. Otra instancia es
la evaluación del control interno para depositarle confianza (o no)
Momentos de la planificación:
Conocido el ente sobre el que vamos a actuar, y según el tiempo establecido en el contrato, existirá un
momento para la planificación. Se deben seleccionar los procedimientos técnicos y el personal para aplicar
dichos procedimientos (no solo el numero, sino también su capacitación, experiencia y responsabilidad).
Tiene que haber disponibilidad de un gerente con experiencia. Los colaboradores se denominan seniors en
distintos grados. También están los juniors (estudiantes avanzados o profesionales recién recibidos) y los semi
seniors (casi no se usan), que tienen distintas categorías (A, B o C), y los demás colaboradores en áreas
administrativas, informática, etc. Los gerentes son los profesionales de máximo nivel que requieren
capacitación continua.
Integrado el equipo se pueden requerir cambios sobre la marcha, por razones de salud, descanso, exclusión,
etc.
Hay que hacer un cronograma de tareas en función del tiempo total. La planificación del tiempo se hace por
semana. El auditor recibe partes de colaboración, para saber que tareas se han realizado, cuanto tiempo se ha
trabajado, y por que. De haberse trabajado menos se replanifica para recuperar el tiempo perdido a través de
procedimientos adecuados.
Procedimientos:
A)
• Evaluar el control interno; porque en algunas de sus actividades el auditor puede depositar confianza.
Se hace en la primera etapa.
• Cotejo de los EECC con los registros de contabilidad.
• Revisión de la correlación entre registros y entre estos y la correspondiente documentación
comprobatoria.
• Inspecciones oculares (arqueos de caja, documentos e inversiones, etc.).
• Obtención de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores, asesores legales).
• Comprobaciones matemáticas.
• Revisiones conceptuales.
• Comprobación de información relacionada.
• Comprobaciones globales de razonabilidad.
• Examen de documentos importantes (estatutos, contratos, actas, escrituras, etc.).
• Preguntas a funcionarios y empleados del ente.
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Estos pueden ser modificados, reemplazados por otros o suprimidos según las circunstancias.
También se utilizan para revisar hechos posteriores al cierre y ver en que medida pueden afectar.
El auditor puede actuar sobre bases selectivas, según su criterio o métodos estadísticos.
• B)
• Evidencia Natural: se obtiene a través de los sentidos (ej. clase y cantidad de moneda en un recuento
de fondos).
• Evidencia creada: requiere pruebas de auditoria (ej. un documento como factura, guía de transporte,
etc.).
• Evidencia derivada de una argumentación racional: requiere interpretación lógica (ej. si se vendió un
bien de uso deberá encontrar, un ingreso por venta, la baja del activo, ajuste de las amortizaciones y
tratamiento del revaluo técnico en su caso).
• Evidencia interna: surge del ente y se origina en sus registros y operaciones (vales de caja, facturas,
diario, etc.).
• Evidencia externa: se produce fuera del ente y son documentales (facturas y resúmenes de terceros) o
testimoniales (circularizacion).
• D) Requisitos de evidencia:
• Pertinencia: se deben referir a la afirmación que se desea verificar y a los aspectos que le importan al
auditor.
• Validez: implica la confiabilidad, la persuasión sobre el juicio del auditor. Es mas confiable la validez
de una fuente externa que interna. Da mayor confiabilidad un conjunto de evidencias coincidentes.
• Suficiencia: Cantidad necesaria para formar la opinión sobre la razonabiliad de las afirmaciones.
Depende de la importancia relativa de las afirmaciones. Por razones de tiempo y costo no debe
obtener mas elementos de juicio que los necesarios. Hay afirmaciones de las que no se puede estar
absolutamente seguro si son ciertas o falsas, ya que estas dependen de la razonabilidad del auditor en
cuanto a la evidencia de la información.
E) Evaluación de la evidencia:
32
Profesor Llanos: reunión de elementos de juicio
Etapa central del proceso de formación del juicio: realización de auditoria propiamente dicha.
Identificación de cada materia a auditar: si la auditoria que se contrata es para EECC, la materia es el sistema
de información contable y el estado contable en su conjunto (estados básicos, anexos y notas). Los EECC
contienen afirmaciones de distintas materias que van a ser objeto de análisis, por lo que el auditor debe
conocer globalmente o en conjunto cada materia. La materia a auditar es cada uno de los elementos de
examen; por ejemplo: si la materia a auditar son los bienes de uso y maquinarias, los elementos a tener en
cuenta serán:
b) calidad: son los aspectos cualitativos que definen a que maquina nos estamos refiriendo. Se debe identificar
si son las mismas que la documentación establece. Para saber que maquina es debemos determinar el numero
de serie, modelo, marca, etc.
c) precio: nos sirve para la valuación. La factura también tiene condiciones de entrega y datos sobre el
momento en que se incorporo al ente. El ente calcula la amortización del bien teniendo en cuenta la VU
probable, el VR estimado, y así se establece un régimen de amortización, entonces el auditor también debe
corroborarlo o verificarlo.
d) condiciones de entrega
El auditor se apoya en todo esto para lograr los fines de la labor de auditoria.
FINES PRUEBAS
1 Existencia (de esos bienes) 1 globales de razonabilidad
2 Dominio (o propiedad o pertenencia) 2 de cumplimiento de los controles
3 Valuación (para ver si el criterio utilizado por el
3 sustantivas de validez
ente es correcto)
4 Exposición (debe estar expuesto de manera tal que
informe a los lectores)
Llanos agregaría:
5 Integridad: se refiere a corroborar que el ente no
omitió nada, es decir si denuncio todo lo que tenia que
incorporar. Se vincula con los fines 1 y 2.
6 Uniformidad: corroborar si se han mantenido los
criterios con respecto a años anteriores. Pero puede
haber razones que obliguen a cambiar un criterio de
valuación o exposición. Lo que no puede hacerse es
no mostrar lo que se modifico, por lo que se debe
expresar en notas los cambios de estas normas y la
amplitud que tuvo o las consecuencias. Se vincula con
los fines 3 y 4.
Hay tres métodos de aplicación (procedimientos para Vecchiolli) especialmente para el auditor externo:
33
• Auditoria preliminar: es la auditoria en torno al ente o sistema, con datos que proporciona el propio ente,
y así se obtienen las primeras pruebas globales de razonabilidad.
• Auditoria analítica: es la auditoria a través o dentro del sistema, también llamada auditoria de detalle de
operaciones, donde se toman muestras y se realizan operaciones obteniéndose así pruebas de cumplimiento
de los controles.
• Auditoria de saldos: es la auditoria realizada a la salida del sistema, siendo una sintesis de la información
contable. Es el método mas usual en materia de EECC. También es llamada auditoria final, y le proporciona
al auditor pruebas sustantivas de validez de los saldos.
NO siempre lo que expone el ente en sus EECC es lo que realmente debe exponer, entonces tendremos que
identificar lo que realmente corresponde exponer en cada uno de los rubros. Por ejemplo: identificados los
costos y gastos habrá que corroborar que fueron correctamente activados o mandados a resultados.
Tenemos que verificar e identificar los circuitos entre los distintos rubros, ya que uno puede incidir en el saldo
de otro.
Si pensamos en una auditoria parcial de determinado rubro ante sospechas de fraude o inadecuado manejo, el
ente pedirá una auditoria previamente determinada.
En esta etapa se cumple lo mas importante en cuanto al control interno: el auditor podrá mantener el programa
preparado para la auditoria si el sistema de control es confiable; si fuera altamente confiable el sistema de
control necesitara menos cantidad de métodos; pero si el sistema no es confiable, el auditor deberá realizar
una serie de procedimientos adicionales.
Los circuitos formales (establecidos) muchas veces se dejan de cumplir por la idea de que no se adecuan a lo
establecido.
Según la RT7:
• Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinión acerca de la
razonabilidad de la información que contienen los EECC básicos en conjunto, de acuerdo a normas
contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la formación de tal juicio.
• Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que
fueran de aplicación.
Como ultima etapa, y especialmente para el caso de auditoria de EECC, se aplica el método de auditoria de
saldos o de salida, donde el auditor debe reunir pruebas para verificar esos saldos.
Una vez terminado, se realiza un control en el cual se compara todo aquello que hemos planificado con los
resultados obtenidos. Ante eventuales desvíos se deberá nombrar a alguien en la escala jerárquica inmediata
superior, ya que quienes realizaron el trabajo cuestionado no admitirán el problema.
El auditor asume la responsabilidad de seleccionar las afirmaciones que por su significatividad serán de uso
para el informe final.
34
Si la labor de auditoria esta bien hecha, es muy difícil que no se tengan que hacer ajustes. El auditor
comuicara a las partes que en su momento realizaron los saldos (responsables de las áreas) los ajustes que
propone y si las partes aceptan los ajustes, el auditor los realiza y su informe no tendrá salvedades.
El auditor tiene una opinión formada acerca de si los ajustes se aceptaran todos, algunos o en forma parcial, a
través de la entrega del informe preliminar (en el que tendrá que exponer todo lo que hizo, los problemas que
encontró, proponer ajustes contables y fundamentarlos).
No es obligatoria la presentación del informe preliminar sino se tienen que realizar ajustes.
Si el auditor presenta un informe analítico, dará conocimiento de todos los aspectos que dan nacimiento a los
ajustes.
El informe del auditor podrá ser disentido entre el ente y el auditor, por no compartir los criterios. El auditor
propone ajustes cuando esta realmente seguro.
Los ajustes que el ente disiente son generalmente aquellos referidos a la valuación y exposición, ya que estos
son los mas significativos; si estos ajustes no se aceptan el informe tendrá salvedades o será adverso.
Puede existir mas de un criterio de valuación, y que el ente adopte uno y el auditor otro, ambos bien
fundamentados, si el ente mantiene su criterio el auditor hará el informe cuantificado entre la valuación hecha
por el ente y la realizada por el, entonces la diferencia se expone ya que puede tener incidencia en los
resultados; si considera que las diferencias serán muy grandes, dará un informe adverso o con salvedades.
El auditor puede limitar la responsabilidad si el balance anterior (y en consecuencia los saldos de inicio)
fueron auditados por otro auditor.
PROCESO DE AUDITORIA
Etapa de planificación:
Definida la estrategia a se seguir, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuales serán los
procedimientos a realizar y como se llevaran a cabo, lo que implica la definición de las afirmaciones, la
selección de los procedimientos y la preparación de los programas de trabajo.
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• veracidad
• integridad
• valuación y exposición
Veracidad:
Trata de determinar si el ente es propietario o posee deudas, respecto de los activos registrados, y si ha
contraído los pasivos contabilizados. Es decir, se determina si los activos, pasivos y transacciones son reales y
si están debidamente autorizados.
Integridad:
Analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los EECC, registradas en las cuentas
correctas y en el periodo contable correspondiente.
Valuación y exposición:
Analiza si cada transacción esta correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado. Es analiza si
activos y pasivos están correctamente valuados de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables, y
además si esta incluida toda la información necesaria para obtener una adecuada comprensión de los activos,
pasivos y transacciones que están expuestos en los EECC.
La definición de estas afirmaciones sirve para determinar que grupo se ve mas afectado por la presencia de
determinado nivel de riesgo.
Aquellas mas afectadas serán las que concentraran el mayor esfuerzo de auditoria.
En base a esta definición y a la relación con el riesgo, corresponde seleccionar los procedimientos de auditoria
(que se concentraran en las mas afectadas). Así, tenemos la base para la preparación de los programas de
trabajo.
Programas de trabajo: en ellos se detalla para cada procedimiento los pasos a seguir, el momento de su
ejecución, y la indicación del alcance y oportunidad de su aplicación.
Etapa de ejecución:
Todos los elementos de juicio que se obtienen, se traducirán en los papeles de trabajo, los cuales constituyen
la documentación y evidencian el examen realizado.
No solo se realizaran todos los procedimientos previstos en la etapa de planificación, sino también todos
aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente
planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los sistemas, del resultado de los
procedimientos, etc.
Etapa de conclusión:
Se evalúan las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución, lo que debe permitir formar un juicio u
opinión sobre la razonabilidad de los EECC ===> se emite el respectivo informe.
Se puede mejorar significativamente la eficiencia del examen confiando en la labor de los auditores internos.
36
El grado de confianza a depositar dependerá de la evaluación que se realice sobre la competencia y
objetividad de los auditores internos, por lo que deberá analizarse el grado de independencia de la auditoria
interna dentro de la organización, su experiencia, la importancia de su trabajo, la forma en que fue realizan sus
tareas y como se ejecutan las tareas de seguimiento de las recomendaciones sugeridas.
Para trabajar en conjunto con el personal de auditoria interna y confiar en su trabajo, se deberán coordinar los
planes de auditoria en la etapa preliminar.
EL RIESGO DE AUDITORIA
El objetivo de la auditoria es capacitar al auditor para expresar una opinión sobre la información que surge en
los EECC. Esta opinión tiene alto pero no absoluto nivel de seguridad porque utiliza su criterio, realiza
pruebas, y existen limitaciones en los sistemas de control. Lo que si tiene es una certeza moral.
Entonces toma para si una responsabilidad ante el cliente y la comunidad toda cuando a través de su informe
concluye que la información expuesta esta libre de errores significativos.
El riesgo de auditoria es el peligro que asume el auditor por la inobservancia de defectos importantes en la
información que presentan los EECC, emitiendo por lo tanto un informe erróneo. Debe por lo tanto conocer
apropiadamente las causas que incrementan o disminuyen el riesgo. Componentes del riesgo:
1− RIESGO INHERENTE; es decir el riesgo que puedan existir deficiencias importantes, también podría
denominarse "riesgo de existencia" ya que representa la posibilidad de que tanto transacciones como saldos
puedan incluir afirmaciones equivocadas. Independientemente de los sistemas de control que pueda tener el
ente, este riesgo depende de varias circunstancias entre la que pueden mencionarse; actividad del ente, tipo de
afirmación, ambiente legal, periodicidad de los informes que emite el ente, etc. Como ejemplo de estos riesgos
podríamos decir que es mas riesgosa la actividad de un ente dedicado a explotar petróleo que la de otro que
fabrica sillas; tampoco será igual el riesgo de existencia de un ente que emite informes mensuales para uso de
la gerencia que aquel que emite balances anuales.
2− RIESGO DE CONTROL: Consiste en que existiendo una afirmación errónea el grupo de control del
sistema no lo observe, o bien que habiéndola detectado el grupo activante no adopte las medidas correctivas
necesarias para que los errores no se reiteren. La tarea del auditor será entonces evaluar adecuadamente el
funcionamiento del grupo de control y del activante para establecer su confiabilidad y debilidades que
presente y según estas determinar los procedimientos de auditoria a aplicar.
El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas:
• Planificara su trabajo.
• Evaluara el control interno.
• Revisara el plan de acción.
• Elige procedimientos adecuados según la naturaleza del procedimiento, cantidad de pruebas (alcance)
y momento mas oportuno para ejecutarlas.
El Riesgo de Auditoria globalmente considerado es inestable por las variaciones en las actividades del ente, la
37
legislación, los mercados, las actividades de control interno, etc. Lo que el auditor debe hacer es realizar una
planificación profunda para mantener el nivel de riesgo dentro de ciertos limites.
EL RIESGO DE AUDITORIA
(Slosse)
Definición:
Posibilidad de emitir un informe incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas
que modificarían el sentido de la opinión vertida en el informe.
La identificación delos distintos factores de riesgo, su clasificación y valuación permiten concentrar la labor
de auditoria en las áreas de mayor riesgo. Por ejemplo: el componente existencias tiene mayor riesgo y por lo
tanto se requiere mayor labor de auditoria que el componente gastos pagados por adelantado.
Riesgo inherente:
Riesgo de control:
Es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o evitar errores o irregularidades
significativos en forma oportuna. También esta fuera del control del auditor, pero las recomendaciones
resultantes del análisis y evaluación de los sistemas de información y control que se realicen van a ayudar a
mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones.
Riesgo de detección:
Es la ultima y única posibilidad de mitigar los altos niveles de riesgo inherente y de control.
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• Ineficacia de un procedimiento aplicado.
• Mala aplicación de un procedimiento.
• Problemas de definición de alcance y oportunidad de un procedimiento, haya sido bien o mal aplicado. Se
relaciona con la existencia de muestras no representativas. Como el auditor no trabaja con la totalidad de las
transacciones, sino que examina en base a una muestra, la mala determinación del tamaño de la misma
puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas operaciones.
Definición:
Proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el
nivel de riesgo presente en cada caso.
• Planificación estratégica: se evalúa el riesgo global relacionado con el conjunto de los EECC, y además el
riesgo inherente y de control de cada componente en particular.
• Planificación detallada: se evalúa el riesgo inherente y de control especifico para cada afirmación (dentro
de cada componente).
Es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacitación y experiencia del
auditor. Es la base para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar. De
esta evaluación depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoria necesaria.
Cuanto mayor sea el riesgo inherente, mayor será la cantidad de evidencia de auditorias necesarias, que
pueden estar representadas tanto en el alcance de cada prueba como en la cantidad.
Al contrario, si el riesgo inherente es mínimo puede ser tratado como un solo procedimiento de carácter
global.
Cuanto mayor sea el riesgo de control, el resultado de su prueba no será satisfactorio y corresponderá aplicar
pruebas sustantivas.
En cambio, si el riesgo de control es mínimo o bajo, se puede depositar confianza en los controles, ya que si
estos controles son fuertes (están correctamente diseñados), el solo verificar que funcionen bien brindara un
grado elevado de satisfacción de auditoria.
Probabilidad de
Nivel Significatividad Factores de riesgo
ocurrencia de errores
mínimo no significativo no existen remota
algunos, pero poco
bajo significativos improbables
importantes
medio muy significativos algunos posible
alto muy significativos varios e importantes posible
El proceso tratara de ubicar cada componente en alguna de estas categorías. Seguramente algunos de ellos
reúnan tres categorías, pero no todas del mismo nivel. Ejemplo: el activo fijo suele ser un componente
significativo en su conjunto, pero normalmente no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de
39
ocurrencia de errores es improbable o remota. En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos, pueden
ser muy poco significativos, pero estar muy mal controlados, siendo la probabilidad de existencia de errores
totalmente posible.
Por esto es el auditor es el único que en cada caso particular determinara que nivel de riesgo corresponde
medir.
Para hacer que el nivel de riesgo de detección quede en un nivel aceptable, el profesional determinara:
• Naturaleza del procedimiento: el auditor estima cuales son los mas adecuados.
• Alcance del procedimiento: el auditor establece la cantidad de pruebas a realizar.
• Oportunidad del procedimiento: el auditor establece el momento mas oportuno para ejuecutarlo.
Para obtener los elementos de juicio validos y suficientes se utilizan métodos prácticos y lógicos de
investigación y prueba, que son verdaderas técnicas utilizadas para examinar una partida o un conjunto de
hechos o circunstancias. Según la RT7 son:
La auditoria sigue el camino inverso al de la contabilidad: parte de los EECC cotejándolo con los mayores, a
estos con las registraciones en el libro diario general, y a estos con otros registros analíticos como subdiarios
de compra, ventas, ingresos y egresos, liq. de sueldos y jornales, etc.
Este procedimiento es complementario del anterior, puesto que mientras el anterior coteja los saldos de las
cuentas, este se efectúa a nivel de transacciones (ej. controla la correlación entre asientos del diario relativo a
compras de uno o varios periodos mensuales con los totales que surgen del subdiario de compras de tales
periodos cotejándola luego con la documentación comprobatoria que da origen al registro contable).
4) Inspecciones oculares.
Estas evidencias son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, entre las cuales se
encuentran;
• de fondos, documentos a cobrar, y de ciertas inversiones: se denominan por lo común arqueos los
cuales controlan la cantidad existente a una fecha determinada, por lo general se realizan a fecha de
cierre de ejercicio, aunque el auditor puede decidir realizarlos en cualquier otra fecha para comprobar
el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados.
• de existencia de bienes de cambio y de bienes de uso: se trata de procedimientos destinados a obtener
evidencia sobre rubros muy significativos de los EECC. Estas pruebas cumplen con el objetivo de
Existencia sirviendo también para constatar la Valuación cuando existan materiales deteriorados,
pasados de moda, etc. y Exposición cuando existan obras en curso de ejecución, bs. de uso destinados
a la venta, etc.
Tiene suma importancia para el auditor, ya que esta es proveída por personas ajenas al ente (dirigidas a
40
entidades financieras, a clientes, proveedores, y acreedores fundamentales) evitando así que sea manipulada
por funcionarios del ente. Estos pedidos a terceros comunmente llamados circulares se clasifican en:
• NEGATIVA: se espera respuesta solo en caso de que no coincidan los saldos de la circular con el que tiene
el tercero.
Se prefiere la circular positiva por cuando brinda mayor seguridad al auditor, para quien la falta de respuesta
no significa conformidad con el saldo como ocurriría con la negativa, sino que debe insistir con el
procedimiento o bien utilizar criterios alternativos. Por lo común se prefiere circular positiva directa para
cuentas a cobrar del ente y positivas ciego para cuentas a pagar.
6) Comprobaciones matemáticas:
7) Revisiones conceptuales:
Forma parte de la revisión analítica y representa un control de lógica para persuadirse a cerca del contenido de
una cuenta, de un rubro, de la lógica de un asiento contable, de la coherencia de las partidas que integran un
saldo, etc. NO esta destinado a obtener documentación comprobatoria. Este procedimiento no se juzga en
forma aislada ya que son validos pero no suficientes.
Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se corresponden mutuamente. Puede estar originada en la
propia mecánica de débitos y créditos, en la imputación y/o exposición de las afirmaciones. No brinda prueba
en si misma pero agrega elementos de convencimientos por la negativa (o bien es un llamado de atención).
Integra la revisión analítica y tiene como objetivo analizar las relaciones entre elementos de los EECC cuya
evolución pueda ajustarse a patrones predecibles. Ejemplos:
41
• relación ventas−costos.
• relación cobranzas por ventas−depositos bancarios.
• variaciones y justificación de índices (liquidez, etc.).
• relación deudas bancarias−intereses pagados.
Que puedan tener influencia significativa en sus tareas o en sus conclusiones. Ejemplos: contrato social,
estatutos, actas de asamblea, escrituras, contratos de leasing o de concesión, licitaciones publicas ganadas, etc.
Tienen fuerza de persuasión muy limitada pero tienen la importancia de que esos funcionarios están en
inmejorables condiciones para informar sobre: procedimientos y sistemas, ciertas operaciones,
funcionamiento de un archivo, etc. La información relevante deberá ser confirmada por escrito por
funcionarios de primer nivel a través de la "carta de manifestaciones de la gerencia".
• REVISION ANALITICA
CONCEPTO: sus procedimientos consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la información
contable y que comprenden el estudio y la comparación de relaciones entre datos. La premisa básica es que
ciertas relaciones se mantienen en el tiempo a falta de condiciones que indiquen lo contrario.
ETAPAS:
Toda revisión analítica implica la comparación lógica de una partida con otra. Si se valida una partida
(dependiente) por su relación lógica con otra partida (independiente), hay que analizar si esta ultima es
confiable.
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bienes de cambio, de cuentas a pagar, etc.), relaciones de cuentas con parámetro lógico (comisiones−vtas,
ingresos brutos−vtas, cargas sociales−remuneraciones, débito fiscal IVA−vtas, devoluciones−vtas, etc.), etc.
CONCEPTO:
La expresión control interno generalmente se utiliza para definir con una visión global el conjunto de pautas o
normas que permiten detectar los desvíos a los objetivos planteados. En el encontramos los cuatro elementos
de todo sistema de control: −característica controlada; −sensor; −grupo de control y −grupo activante. Sin
embargo en este capitulo no utilizaremos esta expresión en su concepción global sino que hablaremos de
elementos y actividades de control de los sistemas operantes en la empresa, descendiendo a niveles mas
específicos dentro de cada operación (donde se podrá observar que el esquema de los elementos de control es
valido para cualquier grado de detalle) y su efecto sobre la auditoria.
Como el auditor actúa por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas las operaciones
declaradas por el ente no sabría si no existen omisiones (integridad) su trabajo dependerá de la efectividad de
los propios controles del sistema auditado. Para poder depositar confianza en esos sistemas de control, deberá
evaluar si son efectivos y están vigentes.
El concepto es aplicable a cualquier tipo de auditoria, pero nos referiremos a la que recae sobre los EECC por
ser la de mas amplia difusión.
RT 7 establece:
III.B.2.5. Reunir los elementos de juicio validos y suficientes que permitan respaldar su informe a través de la
aplicación de los siguientes procedimientos de auditoria:
2.5.1. Evaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión, siempre que,
con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades. Esta evaluación es
conveniente que se desarrolle en la primera etapa, porque sirve de base para perfeccionar la planificación en
cuanto a la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoria a aplicar. El desarrollo de este
procedimiento implica cumplir los siguientes pasos:...
Al auditor le interesa conocer el alcance y significatividad de las fallas en los cuatro elementos de control, ya
que si las encuentra profundiza el análisis del sistema para formarse adecuadamente su opinión. Fallas:
a) característica controlada:
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Sobre este elemento se aplica la acción de control. Es conveniente segregarla al detalle; en compras por ej.
deberíamos ver si se controla la cantidad, precio, calidad, forma de pago, etc. Las fallas mas comunes son:
• falta de representatividad de la característica elegida respecto del sistema a controlar (no se controla el
punto critico).
• ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar (al globalizar se controlan por
igual características con distinta significatividad).
b) sensor:
hay casos en que no mide la característica por no haber sido diseñando para tal propósito. Sensores de la
operación compra:
• Incorrecta elección del sensor: si el objetivo es ver que la compra es recibida antes de proceder a su
registro, no tomar la factura sino la nota de recepción.
• Ausencia del sensor.
• Lentitud del sensor: medición fuera de oportunidad, por ejemplo si la nota de recepción es posterior al
registro de la factura.
• Variabilidad del sensor: degradación por cuestiones endogenas (entropia) y/o exógenas (ej: inflación).
c) grupo de control:
Posibles fallas:
• Inexistencia: si no existen grupos de control que comparen lo explicitado por el sensor con algún patrón, se
anula la efectividad del control.
• Estándar o patrón de medida inadecuado: por ejemplo, cotejo de precios reales de la operación con listas
desactualizadas o incompletas.
• Lentitud de reacción frente al trabajo del sensor: si no se actúo oportunamente para enervar la acción
correctiva, no se garantiza la efectividad del sistema.
d) grupo activante:
Para que funcione deben existir los otros tres elementos. Su acción depende mucho del grupo de control.
Fallas:
• Ausencia: no se corrigen ni los errores detectados ni las causas que los generaron (estas pueden originarse
en las condiciones que se controlan, en los sensores o en la actividad de los grupos de control).
• Ineficiencia: puede originarse por un exceso de subjetividad (aspectos políticos) por sobre los fundamentos
técnicos que hacen decaer la efectividad de las correcciones.
SECUENCIA DE LA EVALUACION:
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Según la RT 7:
PRIMERO
2.5.1.1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión.
Tres etapas:
a) Relevamiento general:
Reconocimiento global por documentación, entrevistas con el cliente, etc., sobre los sistemas de control
establecidos por el ente. Puede resultar que:
• b) Relevamiento detallado:
Conocimiento profundo de las actividades de control de los sistemas significativos a su labor. A través de:
manuales de organización y procedimientos, observación ocular, cursogramas, etc. Determina las
características a controlar. Se utilizan los métodos de: cuestionarios, cursogramas, narrativo, o bien se recorre
a través de todo el sistema una o mas operaciones para cersiorarse sobre la exactitud de los datos relevados,
porque ciertas cuestiones no se evidencian claramente con los elementos ya procesados.
• c) Evaluación preliminar:
Analiza la existencia o no de controles, los sistemas que afectan y su razonabilidad, evaluando la capacidad
del sistema para detectar los riesgos y anularlos o disminuirlos (ver riesgo de control)
• SEGUNDO
Con las pruebas de cumplimiento se verifica el grado de correspondencia entre los controles diagramados y
los que se estan efectivamente aplicando. Tienen efecto en el dictamen, si estos demuestran falta de seguridad
en los datos procesados o puede estimarse la magnitud de los posibles errores y estos resultan significativos.
El auditor deberá: planificar la prueba, determinar el tamaño de la muestra, seleccionar los ítems que han de
integrar la muestra, aplicar los procedimientos planeados con la muestra obtenida y finalmente valuar los
resultados.
• TERCERO
2.5.1.3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándola con la que considere
razonables en las circunstancias.
El auditor, habiendo comprobado a través de pruebas como funcionan los sistemas de control que a el le
interesan, deberá concluir si son efectivos o no, si se tratan de puntos fuertes o débiles contrastándolos con los
que a su juicio son adecuados. Este requiere de conocimientos y experiencia del auditor. Aquí finaliza la
opinión sobre la actividad de los controles debiéndose analizar los efectos.
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• CUARTO
• QUINTO
2.5.1.5. Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de su tarea
y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados.
Generalmente, las pruebas de auditoria se realizan en visitas preliminares anteriores al cierre. Cuando esto
sucede, por el periodo no cubierto se podría salvar la posibilidad de extender las pruebas cuando:
Cuando el auditor es consultor permanente del ente (caso pymes) puede ir actualizando las conclusiones
mediante pruebas durante todo el ejercicio, siendo ventajoso para la selección de procedimientos, su alcance y
oportunidad.
(Slosse)
En la planificación del trabajo de auditoria tiene vital importancia la existencia del sistema de control: una vez
comprobada su adecuada concepción y correcto funcionamiento, será la base para la determinación de la
naturaleza oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoria a realizar.
Todas las organizaciones en menor o mayor grado poseen un sistema de control que colabora con la dirección
superior para el logro de los objetivos del ente. En la medida en que el auditor analice y comprenda esos
sistemas, su labor se tornara mas eficaz y mas eficiente a la vez.
En la medida que la empresa posea controles que funcionen adecuadamente, se permitirá concluir que las
afirmaciones contenidas en los EECC son validas, con lo que el auditor centrara su atención únicamente en
esos controles y no en aquellos en que, si bien son necesarios, no tienen vinculación directa con el motivo de
la auditoria.
Dentro del proceso de auditoria, el análisis del sistema de información contable, y del control del ente se
ubicara en la planificación detallada, luego de identificar las afirmaciones de cada componente y de evaluar
los riesgos inherentes y de control relacionados. Luego determinara los procedimientos a aplicar.
El auditor debe conocer en detalle los sistemas en que depositara su confianza; cada vez que ello ocurra será
necesario idear técnicas que proporcionen la satisfacción necesaria. Para concluir que esos controles
funcionan de acuerdo a lo previsto el auditor deberá:
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• Identificar sus puntos fuertes y débiles.
• Seleccionar de entre los puntos fuertes aquellos que satisfacen el objetivo de auditoria y que por lo tanto
otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los EECC.
• Evaluar si resulta eficiente confiar en la prueba de esos controles mas que en la realización de otros
procedimientos alternativos.
• Confeccionar pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado.
• Evaluar el impacto de los puntos débiles o de la ausencia de controles sobre la labor de auditoria. Esto
puede originar el cambio del enfoque planteado, o bien en el caso de ser poco relevante, sugerencias para su
acción correctiva.
Los sistemas varían según sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente; así podrán basarse en
procesamientos electrónicos de datos o bien realizarse manualmente, según sea el volumen, oportunidad y
necesidad de la información a procesar. Del mismo modo los controles se ubicaran a través de todo el sistema,
o por el contrario descansaran en una única persona jerárquicamente reconocida.
Es tarea del auditor comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta que punto ese sistema, en la
medida que funcione, le facilitara la labor, le brindara una porción sustancial de la evidencia necesaria para
concluir su trabajo, etc., o por el contrario, no le revista utilidad alguna.
Categorías de controles:
1) Ámbito de control:
Establece las condiciones en que opera el conjunto de los sistemas de información contable y el control.
Abarca el enfoque hacia el control por parte de la gerencia (que es quien tiene un papel primordial en el
establecimiento de un adecuado ámbito del control, pues establece el espíritu e intensidad del sistema de
control del ente) y la organización y estructura del ente (para que el ámbito de control sea efectivo, el enfoque
de control por parte de la gerencia debe necesariamente complementarse con una organización formal que
permita el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades).
2) Controles directos:
Proporcionan satisfacción de auditoria directa sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los EECC.
Están diseñados para evitar errores o irregularidades que puedan afectar a los EECC y a las funciones de
procesamiento. Abarcan:
• Controles gerenciales: son los realizados por el nivel superior y efectuados por individuos que no participan
en el procesamiento de las operaciones. Ej: control presupuestario que incluye las tareas de preparación,
revisión, aprobación, y el posterior control.
• Controles independientes: son los realizados por personas o secciones independientes del proceso de las
transacciones (sección de auditoria interna o de contabilidad general). Ej: conciliación bancaria, recuentos,
confirmación de saldos, etc.)
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• Controles de procesamiento: son los que están incorporados al sistema de procesamiento de las
transacciones, y los realizan personas participantes del propio proceso. Aseguran que todos los pasos se
cumplen adecuadamente y garantizan la integridad del proceso. Su naturaleza variara segun se trate de
procesos manuales o realizados a través de computadores.
• Controles para salvaguardar los activos: incluye medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la
existencia física de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos, y a fijar limites de autorización para
realizar determinadas operaciones (Ej: retiro de fondos). Ejemplos de este tipo de controles los constituyen:
3) Controles gerenciales:
Comprenden la organización divisional del ente o segregación de funciones. Hacen a la organización del ente
y se relacionan con la limitación de responsabilidad y niveles de autoridad.
El conocimiento general, por ser un factor totalmente relacionado con la determinación de la naturaleza,
alcance y oportunidad de las pruebas a realizar, necesariamente se hará antes de la etapa de ejecución de
auditoria, y en ciertos casos es la primera tarea de la etapa de planificación.
En una primera auditoria todas estas actividades relacionadas con el conocimiento del sistema de información
contable y control, se va a requerir mas labor que la necesaria para auditorias recurrentes.
Por eso, en una primera auditoria es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditorias
recurrentes este relevamiento se limitara a obtener conocimiento de las modificaciones o cambios en los
sistemas.
Métodos de relevamiento:
2) descripciones narrativas: consiste en presentar en forma de relato las actividades del ente, indicando las
secuencias de cada operación, las personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento,
etc.
3) cuestionarios especiales: se refiere a preguntas estándares para cada uno de los distintos componentes de
los EECC. Puede preguntarse si existe o no existe determinado control.; las respuestas serán por si o por no, o
bien puede tratarse de cuestionarios descriptivos al preguntar de que manera se realiza determinado control o
proceso.
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Un control identificado es un control clave cuando valida una afirmación contenida en los EECC.
Determinados los controles clave, es necesario comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los
procedimientos para esto son las llamadas pruebas de cumplimiento de los controles que forman parte de los
programas de trabajo, y su realización deberá efectuarse antes del periodo a auditar (ya que resulta
problemático detectar debilidades de control y no poder tomar acciones correctivas oportunamente en el plan
de auditoria, por haber sido realizadas las pruebas con posterioridad a dicha fecha).
(Russenas)
Introducción:
El CI esta profundamente vinculado con la administración y organización del ente. La organización consiste
en diagramar, tomando como base las premisas generales que conformaran la estructura del ente, en la cual se
apoyaran las demás partes componentes con el fin de lograr determinados objetivos. La administración
consiste en manejar los hechos diarios mediante la dirección, supervisión y control de las operaciones de un
ente.
El control es una función de supervisión, es una tarea de la dirección superior, la cual delega a la auditoria
interna. Esta ultima, a su vez, integra el sistema de CI.
Este sistema es indivisible, porque integra toda la organización, y por lo tanto va a ser responsabilidad de la
dirección del ente su instalación, vigilancia del funcionamiento en forma correcta, eficiencia, y la detección de
desfasajes con respecto a lo predeterminado.
El auditor no tiene responsabilidades directas sobre dicho sistema, pero es el evaluador del mismo y en base a
dicha evaluación podrá determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.
Obtiene conclusiones que debe informar a la dirección y a su vez debe sugerir cambios para su mejor
funcionamiento.
Cada funcionario del ente es el responsable del control interno en su ámbito de aplicación.
Esta dado por la totalidad del ente y los problemas que se generan al controlar las actividades, tienen origen en
los distintos sectores de la organización según la tarea que estos desarrollan como por ejemplo: las funciones
de registracion (contaduría, fabricación y ventas), compras, personal, tesorería, etc.
Método:
El método de control es una comparación entre la actuación real y las acciones pronosticadas. Cada sistema,
método o procedimiento debe prever la posibilidad de practicar un control que permita detectar diferencias,
errores y desvíos, para luego obtener una explicación lógica y generar las medidas correctivas.
Definición de CI:
Comprende el plan de organización y todos los métodos coordinados y medidas adoptadas dentro del ente
49
para:
Etapas:
• Estudio y evaluación del CI vigente que permitirá determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los
procedimientos de auditoria a aplicar
• Adecuada planificación y el correspondiente control de la ejecución del mismo.
• Obtención de elementos de prueba validos y suficientes que sustenten el contenido del informe, mediante la
aplicación de procedimientos de auditoria.
Funciones:
Relevamiento de la empresa, consultas de las politicas, manuales, sistemas, controles, etc., que están en
funcionamiento. Tomara contacto con la vida diaria de la empresa, lo que le permitirá llegar a la siguiente
función:
La etapa anterior le permite al auditor formarse un juicio sobre el sistema de CI vigente, por lo que podrá
conocer ciertos aspectos del ente: su estructura interna, la organización, la confiabilidad de la información, la
eficiencia operativa, el grado de acatamiento a las politicas y directivas de la dirección superior, los medios
técnicos con que cuenta el ente, etc. Podrá determinar con precisión cuales son los puntos débiles del control.
La evaluación del paso anterior le permitirá programar los procedimientos de auditoria a aplicar para efectuar
su labor, teniendo en cuenta la naturaleza (cual va a utilizar), el alcance (limite de casos que tendrá la muestra
sobre el contexto total) y la oportunidad de los mismos (momento para realizar la prueba).
Relevamiento y evaluación:
Debe hacerse en forma ordenada y cronológica. Los papeles de trabajo deben ser claros, ordenados y precisos,
pues son el respaldo de las conclusiones a las que se llega, y sirven de base para las mejoras a recomendar así
como también son el punto de partida de futuras auditorias.
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• Detallar en forma clara y breve que es lo que se va a evaluar.
• Momento y oportunidad en el que se va a realizar la tarea.
• Quienes efectuaran el trabajo.
• Determinación de un programa de trabajo y control de su cumplimiento.
• Que temas serán profundizados o ampliados (temas o controles).
• Que medios se van a utilizar.
a) Método descriptivo: variación o descripción detallada o en forma de relato de las características de los
sistemas o del modo de operar de una empresa, referente a las secuencias relevadas provenientes de las
explicaciones de los individuos de la misma en cuanto a funciones, normas, procedimientos, operaciones,
archivos, custodia de bienes, etc. Todos los datos son incorporados en los papeles de trabajo del auditor.
Llanos: consisten en obtener información directa a través de una entrevista personal y en donde el auditor
toma nota. La ventaja es que la información surge de manera directa y no a través de terceros. Pero presenta
como desventaja el tiempo que lleva para su realización. Se utiliza en sistemas especiales, según la urgencia.
Es mas preciso en algunas circunstancias.
Llanos: consiste en la elaboración de un papel de trabajo impreso, dividido en distintos sectores o rubros, con
una serie de preguntas elaboradas sistemáticamente o eslabonadas. Las preguntas deben ser elaboradas de tal
forma que se puedan responder por si o por no. La ventaja es que el cuestionario se ha elaborado
anticipadamente, y quien lo recibe contesta en cualquier momento (si quiere se puede quedar con una copia).
Vecchiolli: consiste en una tanda e preguntas preelaboradas, relacionadas con un tema que se va a indagar.
Están redactadas con mucha prolijidad y cuidado. Apuntan a alguna contestacion. Puede ser para terceros o
empleados del ente, e incluso ser dirigido el mismo cuestionario a distintas personas. A veces se busca sacar
de una mentira una verdad. Hay otro cuestionario que usa el auditor para guiar su actuación y hacerla
ordenadamente. Hay manual para el uso de cuestionarios.
c) Método de cursogramas: representación gráfica del flujo o recorrido de una masa de información, o de un
sistema o proceso administrativo u operativo, mediante la utilización de símbolos convencionales que
representan operaciones, registraciones, etc., que suceden en el quehacer diario del ente. Reduce
considerablemente el tiempo de lectura y control, e indicara cuando hay errores de información, trabajos
innecesarios, etc.
Llanos: el auditor debe relevar el circuito (ha recibido información del ente), graficando cada área, y se
determina posteriormente si las personas están actuando de acuerdo al cursograma que tiene el auditor. Su
ventaja mayor reside en su fácil comprensión. La desventaja reside en su aplicación cuando el tiempo es
escaso.
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Vecchiolli: son diagramas que nos muestran el itinerario normal de una función. No hay cursograma si no hay
transcurso de tiempo (seria un punto). Hay que trazarlos con lo que hizo la empresa y luego compararlos con
lo que según los manuales se debería haber hecho. El cursograma va a servir para trazar zonas de riesgo.
Constituye una hoja de trabajo y una herramienta.
Para Llanos son métodos que tiene el auditor para obtener información (no solamente para el estudio de los
controles existentes), todos ellos útiles. Con la aplicación de uno solo de ellos no se puede tener toda la
información. Lo importante es saber utilizarlos en cada acción y conjuntamente.
Sistema de CI eficiente:
• la responsabilidad de todos los integrantes del ente debe estar perfectamente delimitada.
• se debe realizar la separación de funciones de modo que cada individuo realice una función diferente:
registraciones en formularios y libros, autorizaciones de la operación y sus registros, custodia de bienes,
archivo final de la operación, etc.
• posibilidad de delegar en otros individuos de menor jerarquía sus funciones.
• asignar la autoridad necesaria para que pueda ejercerse debidamente la función.
• selección, entrenamiento y capacitación del personal.
• controles propios o automáticos que permitan detectar errores de procedimiento y que generen su
corrección en forma inmediata, lo cual permite la autoverificacion de la información que se procesa.
• controles no rutinarios que se apliquen de manera sorpresiva.
• rotaciones de funciones.
• el costo de instalar y mantener un control debe ser menor del beneficio que se obtiene con dicho control.
• instrucciones por escrito (existencia de manuales de procedimiento, descripciones de tareas, etc.)
• prenumeracion de comprobantes.
• deposito total de las cobranzas.
• dinero en efectivo solo para fondos fijos o cajas chicas.
• pagar con cheques, a la orden del beneficiario.
• obligaciones con doble firma.
• confrontación de datos propios con informaciones de terceros (conciliaciones).
PRUEBAS DE AUDITORIA
PRUEBA:
Es en rigor la razón con que se demuestra una cosa, o sea es la justificación de la razonabilidad de cierta
afirmación. Ej.: la prueba de la existencia de una mercadería, puede ser la constatacion visual.
PROCEDIMIENTO:
Es un modo de obrar o de ejecutar cierta acción. En el ejemplo anterior seria "inspección ocular".
TECNICA:
No puede, por el principio de economicidad, analizar los comprobantes de todas las transacciones, por lo que
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utiliza pruebas selectivas como un medio para sustentar sus conclusiones. Puede utilizar muestras (con su
riesgo inherente), pero también otro tipo de revisiones no selectivas (ej.: pruebas globales de razonabilidad,
revisiones analíticas, etc.).
TIPOS DE PRUEBAS
A.1) pruebas globales de razonabilidad de saldos de los EECC: se instrumentan para identificar áreas en
las que puede ser necesaria una mayor investigación, como consecuencia de existir fluctuaciones
significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos son:
A.2) pruebas de cumplimientos de controles: luego del relevamiento detallado de los controles, se prueba
su efectivo funcionamiento. A tal efecto debe tomar en cada subsistema de la empresa cuatro o cinco
operaciones y seguir el movimiento de la documentación a través de todo el sistema (son las llamadas
"pruebas circulares"). Ej.: en el subsistema de ventas, tomara "nota de pedido", "remito" y "factura", verificara
las autorizaciones, controles, el débito en la cuenta del cliente, el registro en libros principales, etc. Verifica el
cursograma o cuestionario (si se cumplen). Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables
básicas, tales como: registros, cobros y egresos, movimientos de inventario, compras, cuentas por cobrar y
ventas, etc.). Estas pruebas no se refieren a valores sino a frecuencias de errores.
A.3) pruebas sustantivas (validez de saldos): se trata de comprobar saldos (importes) que presentan los
EECC. Hay dos tipos de pruebas:
• las que hacen hincapié en la formación de un saldo: Ej.: compras de mercaderías con mercaderías,
pagos a proveedores respecto de cuentas por pagar, etc.
• las que se aplican a saldos específicos a la fecha de cierre.
A.4) relaciones entre las cuentas de cumplimiento y las pruebas sustantivas: puede ocurrir que las
pruebas de cumplimiento detecten un control ineficiente, en dicho caso pude ocurrir que:
• distorsionen los saldos: la probabilidad es mayor cuando los errores ocurren con suficiente frecuencia
(los errores son detectados por las pruebas sustantivas).
• no se distorsionen los saldos: cuando la persona que realiza la registracion básica es honesta. En este
caso no serian necesarios los controles, ni las pruebas de cumplimiento.
Como se puede ver, no siempre es tan directa la relación entre ambas pruebas. Hay dos circunstancias en que
puede no hacer las pruebas de cumplimiento:
A.5) pruebas con objetivos duales: el análisis de A.1, A.2, y A.3 permite ver las vinculaciones entre la
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evaluación de las actividades de control y el resto del trabajo de auditoria, pero no para describir como se
conduce un trabajo de auditoria en la realidad. Muy pocas veces un procedimiento de auditoria es usado para
obtener un solo tipo de pruebas, en efecto, solo algunas pruebas son usadas solamente como A.2 o A.3. La
mayoría de los procedimientos consigue ambos objetivos simultáneamente; estas pruebas se denominan
pruebas de objetivos duales.
En un sentido amplio puede decirse que todas las pruebas de auditoria son pruebas de doble finalidad.
Siempre que se descubre un error durante una prueba, se obtiene un índice de falla en los controles. Cuando
no se descubre un error se obtiene un indicio de buen funcionamiento en los controles. Esta es la razón por la
cual algunos auditores afirman que la evaluación de los controles no finaliza antes de la terminación de la
auditoria.
B.2) observaciones: pueden referirse tanto a la observación de las actividades de control para probar si
responden a los controles preestablecidos, como a la observación para verificar la existencia de ciertos
activos. Ejemplos: −observar si la persona que maneja los fondos tiene vedado el acceso a los registros
contables; −pruebas circulares; −verificación de la existencia de bienes de uso; etc.
Como vemos las observaciones pueden ser tanto A.2 como A.3.
B.3) prueba de transacciones: son pruebas detalladas de las operaciones y de los comprobantes a que dan
origen esas transacciones. Seleccionar una muestra de operaciones (ej. compras), el auditor verifica para cada
una de ellas el respaldo documental pertinente (nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remito del
proveedor, nota de recepción, factura del proveedor, etc.), a través de procedimientos de auditoria tales como
recomputo, comprobación de cotejo, etc., y la adecuada imputación y registro contable de la transacción. El
auditor puede reparar en el cumplimiento de los controles o en la razonabilidad de las cantidades, o bien como
es lo común en ambas cuestiones (prueba de propósito duales). Estas pruebas se realizan luego de efectuada la
evaluación preliminar del control interno.
B.4) Pruebas directas de saldos contables: el saldo de muchas de las cuentas de los EECC es comprobado
verificando selectivamente la razonabilidad de los saldos que la componen. Estos se hace a través de
procedimientos tales como: confirmación, inspección ocular, recalculo, etc., a las cuentas por cobrar y pagar,
existencia de bienes de cambio, cuentas bancarias, obligac. por pagar, etc. Estas pruebas constituyen
básicamente A.3.
B.5) Pruebas de incrementos y disminuciones de los saldos contables (análisis de cuentas): otro modo de
revisar el saldo de una cuenta es a través de la verificación de las partidas debitadas y acreditadas con la
documentación de base. Se aplica a cuentas que no tienen un numero muy significativo de transacciones (bs.
de uso, activos intangibles, etc.). Se diferencian de las B.3 en que aquellas tienden basicamente a evaluar los
sistemas de control.
• planificación de la muestra: se definen los objetivos buscados, las características por examinar y los
procedimientos de auditoria por emplear.
• determinación del tamaño de la muestra: teniendo en cuenta la caracteristica. de la población y la
planificación.
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• selección de la muestra: selección de los elementos a examinar.
• examen de la muestra: se aplican los procedimientos. de auditoria.
• evaluación de los resultados: en un marco de probabilidad se infieren conclusiones respecto del total
de la población.
• formulacion de las conclusiones: el auditor evalúa si se cumplieron o no los objetivos buscados y la
posición por adoptar en el curso de su labor de auditoria.
C.1) Pruebas sin medición estadística: el auditor realiza las distintas etapas apoyándose exclusivamente en
sus conocimientos y experiencia profesional (es subjetivo).
Ventajas:
Desventajas:
• la determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede dificultar la
justificación del fundamento de la extensión del trabajo, especialmente en orden a la responsabilidad
civil, penal y profesional del auditor.
• las conclusiones también son subjetivas ya que no pueden ser transmitidas a terceros con la
cuantificacion del grado de seguridad que el auditor ha extraído su juicio con los limites numéricos a
que esas conclusiones se refieren.
C.2) Pruebas con medición estadística: el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con
las siguientes variantes respecto de las anteriores:
• el tamaño de la muestra surge del criterio del auditor y las características de la población.
• se excluye la subjetividad del auditor, utilizando métodos que permiten que los elementos de la
muestra sean elegidos al azar.
• para evaluar los resultados se utilizan fórmulas que estiman el comportamiento de la población a
partir de los valores de la muestra.
Ventajas:
• menor subjetividad para determinar el tamaño de la muestra a través de las fórmulas matemáticas.
• mide la precisión de las conclusiones y el grado de seguridad conque estas pueden ser sustentadas de
acuerdo con el tenor deseado.
• economiza el tiempo porque el tamaño de la muestra no es directamente proporcional a la dimensión
de la población.
• mas calidad del trabajo por mayor rigurosidad en la definición de la población, errores por detectar,
desviación, etc.
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CONDICIONES PARA QUE PUEDA APLICARSE MUESTREO ESTADISTICO.
• Masividad: gran numero de elementos (las tablas mas utilizadas comienzan con universo de 2000 ítems
como mínimo).
• homogeneidad: no deben existir elementos que, con respecto a las características bajo análisis, se diferencia
notablemente del resto. Si se tratara de saldos de clientes, y estos son desparejos, debería estratificarse la
población dividiéndola en dos conjuntos homogéneos (mayores de 1000 y menores).
B) Respecto de la muestra:
Se exige que sea seleccionada al azar con lo que todos los elementos deben tener iguales probabilidades de
integrar la muestra.
• Muestreo de juicio: no lleva ningún patrón o norma preestablecida. Depende del carácter y formación
profesional del auditor. Recomendable cuando se analizan situaciones concretas y definidas, también como
complemento de cualquier otro método de selección.
• Pruebas de bloque o conglomerado: selecciona grupos de elementos en forma masiva (todos los clientes
o proveedores cuyos nombres comiencen con A, B, C, etc.). Es un método inconsistente en su fundamento,
en la actualidad tiende a desaparecer.
• Selección sistemática: determinado el tamaño de la muestra, el método consiste en determinar los ítems
por seleccionar en relación con la población total (de una población de 300 cheques quiero seleccionar 60,
se deberá partir al azar de uno de los primeros 5, ej del tercero; el siguiente será el 8, 13, 18 y así
sucesivamente hasta completar los 60). La ventaja de este método es eliminar factores extraños que
influyen sobre el auditor, ej. el color de os documentos, etc.
• Selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios: del mismo modo que el anterior,
definido el tamaño de la muestra y asignado el numero de orden a cada partida, el auditor elige las que
verificara valiéndose de las tablas de números científicamente elegidos al azar, seleccionando los que
pertenecen a la muestra y dejando de lado los que no se encuentran dentro de ella.
Se aplican los conceptos de selección sistemática y seleccion de la muestra a través de una tabla de números
aleatorios indicada en el párrafo precedente. La única diferencia es que el tamaño de la muestra resulta de la
aplicación del muestreo estadístico.
Los riesgos de obtener conclusiones erróneas a través de muestreo estadístico se miden a traves de "la
precisión" y "la seguridad".
• Precisión: es el margen o la tolerancia con que se realiza una estimación. Es decir, la desviación aceptada
por el auditor del valor obtenido en la muestra en relación con el verdadero promedio del universo.
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• Seguridad: también llamado grado de seguridad o nivel de confianza, es el porcentaje que indica la
probabilidad estadística de que las conclusiones extraídas mediante el examen de la muestra sean
representativas de lo que efectivamente ocurre en el universo.
El tamaño de las muestras utilizadas por el auditor varia en función de las estimaciones que este haga a priori
(seguridad, precisión), y de otros elementos definidos (ej. el universo). Las relaciones a tener en cuenta son las
siguientes:
• Muestreo de selección o aceptación: permite al auditor aceptar o rechazar una población de conformidad
con una masa prevista de error admisible a un nivel de confianza preestablecido. Este plan puede ser útil
para el auditor interno como control de calidad, no siendo de mucho valor en las tareas de auditoria externa.
• Muestreo de descubrimiento: permite al auditor establecer el grado de seguridad con que encontrara por
lo menos un error o característica de determinado tipo. Es en consecuencia, un medio de selección para
separar poblaciones que requieren mayor investigación que puede ser materializada a través de un plan de
muestreo de estimación de frecuencias.
TECNICAS DE MUESTREO
()
• empírica: la elección de las muestras es subjetiva. Es valido cuando no es tan grande ni tan diverso el
57
universo.
• estadística: la elección se basa en casos matemáticos y me dicen el margen de seguridad de la muestra.
En auditoria las técnicas de muestreo tienen ciertas aplicaciones conocidas. Por ejemplo: para la
determinación del grado de corrección con que se han instrumentado ciertas operaciones: sobre un universo de
5000 boletas quiero saber el porcentaje de las que están bien hechas ==> no me fijo en todas sino que tomo
una muestra.
En los sistemas contables en moneda convencional debo comprobar la corrección en la conversión al cambio
correspondiente ===> es otro caso en el que aplico técnicas de muestreo.
Ventajas:
Una condición para aplicar el muestreo es que el universo este integrado por elementos que sean similares en
cuanto a la característica analizada, es decir que debe existir homogeneidad. Si esto no se da, debería
realizarse una estratificación para homogeneizar.
Formas:
• muestreo por aceptación: se usa para la determinación de la aceptación del universo, tomando como pautas
ciertas características (por ejemplo: la calidad)
• muestreo por estimación: se usa para estimar la frecuencia con que cierta característica aparece en el
sistema.
• muestreo por descubrimiento: para encontrar un caso en que se de determinada característica, con vistas a
proceder, a partir del caso hallado, a la aplicación de otro procedimiento.
MUESTREO EN AUDITORIA
Muestreo: es el procedimiento mediante el cual se extraen muestras de una población y, mediante el análisis
de las características de aquella, se infieren conclusiones sobre las de esta.
Muestreo estadístico: es el que emplea técnicas estadísticas y garantiza ciertas conclusiones aceptables
dentro de una determinada probabilidad.
Estimación: consiste en inferir un valor (estimación puntual) o un conjunto de valores (estimación por
intervalos) asignables a un parámetro poblacional partiendo exclusivamente de información muestral.
Verificación de hipótesis: consiste en probar con una cierta potencia y un cierto nivel de significación la
veracidad de una afirmación sobre una población a través de datos extraídos del muestreo.
Precisión: es el margen de tolerancia con que se realiza una estimación, medido por la longitud del intervalo
de confianza.
Nivel de confianza: es la probabilidad de que las conclusiones extraídas en una estimación sean las correctas.
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Nivel de significación: es la probabilidad de aceptar como valida una hipótesis estadística falsa.
Potencia de una prueba: es la probabilidad de rechazar una hipótesis estadística cuando esta es
efectivamente falsa.
PAPELES DE TRABAJO
• PAPELES DE TRABAJO:
• CONCEPTO:
Generalmente estos objetos son de papel, pero con el avance tecnológico aparecen otros soportes como por
ejemplo los medios electrónicos (diskettes, cassetes, etc.). Existe la tendencia al "paper less", pero el problema
reside en la fuerza probatoria de estos nuevos medios. En el caso de los cintas magnetofónicas, estas no sirven
como medio de prueba autónoma, así, la existencia de un cassette con la confirmación telefónica que de un
saldo a cobrar a efectuado al auditor un cliente del ente, solo le serviría como evidencia en la medida que
también fuera aceptado por el deudor (confesión), por lo que este medio sirve mas para persuadir al auditor
acerca de una determinada situación que como medio de prueba.
Los sistemas mecánicos y electrónicos para la contabilidad reglados por el art.61 de la ley 19550, y diversos
aspectos informaticos autorizados y reglados en derecho tributario, representan un avance en la utilización de
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medios tecnológicos y tiene fuerza probatoria (implicando la posibilidad de papeles de trabajo que no sean por
escrito), presentándose el problema en los sistemas carentes de previsiones legales especificas (no serian aptos
para sustentar la evidencia).
En cuanto a la información verbal que se obtiene de personal del ente, es necesario que posteriormente se
confirme por escrito (carta de manifestaciones de la gerencia).
• 1− OBJETIVO PRINCIPAL:
• Alcance del trabajo: de los papeles de trabajo deberá surgir el grado de cumplimiento de las normas
de auditoria.
• Párrafo de opinión: deben también surgir los antecedentes que lo condujeron a la emisión de la
opinión o a la decisión de abstenerse de opinar.
Es decir que de los papeles de trabajo surge que se aplicaron las normas previstas y los fundamentos de la
opinión o abstención.
2− OBJETIVOS SECUNDARIOS:
• Facilita el desarrollo del trabajo y la supervisión: las tareas, van desde la toma de conocimiento de las
afirmaciones a ser examinadas hasta la emisión del informe, requieren una secuencia para cumplir con las
disposiciones profesionales con el máximo rendimiento del esfuerzo aplicado. Un programa de trabajo
impide la dispersión de tales esfuerzos en cuestiones secundarias, posibilitando cumplir con las fechas de
finalización convenidas. Estos programas constan en el legajo de trabajo y son prueba de que el trabajo fue
profesional. Asimismo ante su responsabilidad por la tarea de sus colaboradores, deberá constatar su
cumplimiento, lo cual también figurara en los papeles, permitiendo una adecuada supervisión.
• Constituir un antecedente valioso para la programación de revisiones del mismo cliente o de entes
similares: la experiencia de una auditoria sirven para programar las tareas del ejercicio siguiente y para
presupuestar o programar actividades en otros entes similares. Por tal motivo se incluye en los legajos las
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"sugerencias para futuros exámenes".
• Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas: es un subproducto de la tarea principal y versa
sobre aspectos relativos al control interno, procedimientos contables y gestión empresaria. Generalmente se
concreta en la "carta con recomendaciones". En otros países esto es una obligación.
PROPIEDAD:
Por ser constancia de las tareas realizadas y las conclusiones, no caben dudas de que son de propiedad
exclusiva del auditor.
CONSERVACION Y EXIBICION:
Según la RT7, El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por 6 anos, el que fuera
mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos, en su caso, la copia de los EECC objeto de
auditoria, firmada por el representante legal del ente.
Se entiende que es un plazo mínimo. El plazo mayor es el de las normas legales (actualmente) y es de 10 anos.
El auditor, entonces, debe conservar los papeles de trabajo durante ese tiempo, porque es justamente a los 10
años cuando prescribe su responsabilidad.
Es el Consejo de Profesionales el que exige la conservación, por las atribuciones que le han sido delegadas
por el Estado, ejerciendo en esto un poder de policía.
Referido a su exhibición, por una cuestión de ética profesional, el auditor no debe divulgar ningún
conocimiento sobre el ente adquirido en su labor, salvo que sea a pedido del cliente o para su defensa
personal.
Deben contener:
• un papel de trabajo esta completo, cuando incluye todos los datos e información correspondiente y eso
ocurrirá cuando otro profesional con su simple lectura y evaluación, llegue a conclusiones similares
sin necesidad de informes adicionales
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LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO:
CONCEPTO:
ORDENAMIENTO:
1) PARTE GENERAL:
Se agrupan papeles y evidencias sin relación con un rubro en especial sino con la auditoria en general.
• carta de asesores legales: respuesta al envío de una carta a los mismos solicitando información sobre juicios
pendientes.
• carta de confirmación de compania de seguros: para ver si las pólizas se mantienen vigentes en cuanto a
monto, riesgo cubierto, etc., a la fecha de cierre del ejercicio.
• carta con manifestación a la gerencia: confirma la información verbal (sobre situaciones que no siempre
surgen de los registros o bien que son de difícil evaluación).
• borrador de los EECC
• balance de comprobación de saldos: punto de partida para muchas tareas, requiriéndose para identificar las
afirmaciones y evaluar su importancia relativa.
• aspectos a tener en cuenta: reúne en un solo elemento circunstancias que pueden tener incidencia en el
informe y que se encuentran dispersas en los legajos, permitiendo una mejor evaluación "en
conjunto". Se agrupan por concepto e importancia con mención de sus efectos.
• ajustes sugeridos por auditoria y aceptados por el cliente: por ejemplo, corregir saldos de cuentas.
• resumen de ajustes no contabilizados: todos aquellos asientos de ajustes de saldos que el cliente no
acepta. Permite evaluar en conjunto.
• programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditoria: solo sirve para indicar
las revisiones indispensables, no incluyendo la extensión ni la oportunidad de su aplicación.
• sugerencias para futuros exámenes: ejemplos: conveniencia de las fechas elegidas para la revisión
preliminar o final, colaboración recibida del cliente, aspectos que afectan la aplicación de los
procedimientos.
• conclusiones sobre la revisión del ajuste por inflación.
• conclusiones sobre el control interno: por rubro y/o circuito.
• planilla de control de tiempo utilizado: un total por día y acumulado permite el cotejo permanente con
lo presupuestado.
• 2) PARTE ESPECIFICA:
62
• confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores: es una evidencia muy firme. Son circulares
"ciegas", porque no se le remite al tercero el importe que figura en los libros del ente (luego se
coteja). Con las copias de las cartas enviadas, las respuestas, los procedimientos alternativos, y una
planilla resumen se prepara un legajo especial.
• confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa.
• resúmenes de cuenta: es mas detallado que la confirmación de saldos porque abarca las operaciones
de todo un periodo determinado.
• composición del saldo de cuentas: es el detalle de todos los clientes con sus importes y saldos,
conciliado con el balance de comprobación. Visualiza todos los deudores y su importancia relativa.
• declaraciones juradas de impuestos: se hace referencia a los comprobantes y cuentas que afecta.
• planilla de diferimiento de seguros: no se incluye en saldos de cuentas por su importancia relativa y
por sus particularidades.
• conciliaciones bancarias: con referencia en el balance de sumas y saldos y en las confirmaciones de
los bancos.
• planillas resumen de cada rubro (planilla llave o carátula): son el encabezamiento de los papeles de
trabajo de cada rubro, donde se agrupan la totalidad de las cuentas que la integran. Ejemplo: créditos
se divide en −por ventas y −otros créditos; a su vez estos se subdividen en distintos conceptos y estos
últimos en corrientes y no corrientes.
• hojas de comentarios o notas: están las llamadas informativas que informan sobre mecánicas de
trabajo, procedimientos, etc.; y por otro lado tenemos las que se utilizan para plantear comentarios,
observaciones sobre el control interno, los procedimientos contables, errores u omisiones observadas,
etc.
• hojas de trabajo realizado o programa de trabajo especifico: los procedimientos, las muestras
seleccionadas, las conclusiones y las fechas en que se realizaron las tareas constituyen los programas
detallados que son papeles de trabajo en si mismos.
• detalles de arqueos: los recuentos físicos de dinero, valores, pagares, etc. dan origen a una hoja de
trabajo con una leyenda firmada por el custodio donde consta que lo recontado por el auditor le fue
devuelto intacto y si es responsable o no por otros fondos.
• detalles de recuentos selectivos: similar al anterior.
• copias resúmenes o fotocopias de documentos de importancia: queda a criterio del auditor. Considera
su incidencia y su conveniencia como respaldo. Para actas de asambleas puede resultar necesario un
breve comentario de los temas que le interesan.
Cuando se trabaja sobre elementos recibidos del cliente y propios no se puede dejar constancia de la tarea
realizada al lado de cada importe, de cada saldo, por cuanto importaría una repetición innecesaria
incrementando las hojas de trabajo y haciendo dificultosa una revisión posterior. Por ello se usan tildes. Estos
pueden tener distintos significados en los distintos papeles de trabajo (se debe explicar adecuadamente su
significado). Ejemplos:
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• controlado cálculos aritméticos
• cotejado con ficha individual
• comprobado valuación uniforme respecto al ejercicio anterior
Vecchiolli: es una manera de expresar con un dibujo un determinado hecho. Generalmente se utilizan para los
cursogramas. Hay algo mas que son las marcas o tildes. El tilde es una advertencia: según el tenor de la
marca, hay algo que indagar o que ya esta indagado. La sismología esta descripta en los manuales, para que el
usuario no pueda descubrir que es lo que se quiere decir.
Llanos: en cualquier tipo de tarea tenemos formas de marcar donde quedamos, donde empezamos, etc. Es una
técnica de señalamiento, mediante asteriscos, tildes, marcas, o cualquier otro símbolo. Cada estudio
profesional tiene un sistema propio de símbolos que están resumidos en manuales para el conocimiento de
todos los auditores del estudio. Es una técnica que nos permite comunicar sin necesidad de hablar. La
simbologia es la forma de poder continuar la tarea cuando le corresponde a otra persona proseguir, sin la
necesidad de extensos comentarios de lo realizado hasta el momento. Consta de flechas, combinaciones de
números y letras, colores, etc.
CODIFICACION:
La necesidad de interrelacionar los papeles de trabajo incluidos en los legajos, para así facilitar la búsqueda de
cualquier elemento o dato que se desee, lleva consigo la necesidad de identificar cada hoja con un código o
índice. Sistemas de codificación:
En ellos se archiva información y elementos de juicio cuya utilidad trasciende a una sola auditoria,
constituyéndose en soporte para varios exámenes.
−nombre; −domicilio legal; −ubicación de plantas, oficinas y sucursales; −tipo societario y datos de
inscripción; −copias del estatuto y sus modificaciones; −productos que comercializa; −principales clientes y
proveedores; −sociedades controlantes, controladas y vinculadas; −datos del contexto como competidores,
productos sustitutos, porción del mercado que atiende, etc.
*parte especifica:
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−planilla de bienes inmuebles.
LEGAJOS ESPECIALES:
Archivan información y documentos que, por exclusión no se agrega en los legajos de ejercicio o
permanentes. Encontramos:
• legajo de evaluación de las actividades de control interno de los sistemas: dada su importancia y su
incidencia en evaluaciones futuras, se forma un legajo separado y se establece un plan de trabajo para hacer
revisiones parciales cada ano (y de esta manera se revisan los controles de la empresa)
• legajo de informes: son legajos que se preparan con el borrador de la carta con recomendaciones al cliente y
un ejemplar de la carta finalmente enviada.
En la revisión se tienen en cuenta los conceptos que vimos en "aspectos a tener en cuenta en su preparación",
con el agregado de verificar la correcta codificación de las hojas de trabajo y su referenciacion cruzada,
constatando la actualización del legajo permanente y del legajo de evaluación de control de los sistemas.
Finalmente, se verifica que el informe del auditor, sea la consecuencia natural y lógica de las evidencias
obtenidas.
()
Como en cualquier tipo de tarea donde se requiera la obtención de elementos, clasificación, evaluación de la
tarea, etc., en auditoria es fundamental que todo ello se encuentre volcado en los papeles de trabajo.
Sirven como elemento donde se guarda la información relevante. Se llama papel de trabajo a todo papel donde
se ha obtenido información requerida e importante.
Hay papeles de trabajo que son específicos de la tarea que se esta realizando, como por ejemplo en el caso de
un arqueo de caja, donde habrá papeles propios de la tarea realizada al efecto.
Los papeles de trabajo del auditor son los que el recopila, y que se originan de tres maneras distintas:
• los que el auditor y sus colaboradores utilizan según el procedimiento que aplican.
• los que no elabora el auditor sino que son pedidos al propio ente: listados, nominas, conciliaciones
bancarias, etc.
• los que no elabora el auditor sin que son pedidos a terceros del ente: es decir, las respuestas de
terceros que obtiene el auditor, como por ejemplo: la respuestas ante una circularizacion efectuada. El
pedido del auditor a terceros no lo hace el mismo auditor, sino un responsable del ente, pero la
respuesta del tercero es enviada al estudio del auditor.
Una vez finalizada su labor, el auditor debe mantener archivados todos los papeles de trabajo, en legajos de
tipo permanente o carpeta. El auditor va a conservar todos los papeles que obtuvo del ente, los que obtuvo de
terceros y los suyos propios, todos relacionados entre si. Van a servir para el futuro, ya que están referidos a la
historia del ente, en aspectos jurídicos, contables, etc. En el caso de una nueva auditoria posterior, no se le
pide todo al ente, sino solo lo que se modifico.
65
Sirven como elemento de constancia de la auditoria realizada, ya que todo se archiva en un legajo de
actuación o del periodo (también se archiva en el estudio). Son la mejor forma de mostrar que se ha realizado
la tarea.
Los papeles de trabajo en su conjunto (permanentes y de actuación) son propiedad del auditor, debe
conservarlos y hacerlos trascender a terceros. Le sirven al auditor para utilizarlos como medio de prueba en el
caso de que se lo acuse de haber realizado mal la tarea o con deficiencia. En caso de defensa puede
mostrarlos, pero en caso contrario no puede. Ejemplos:
¿Que pasaría si el propio ente le solicita al auditor los papeles de trabajo, diciendo que se le ha periodo
información?: el auditor no puede desprenderse de los papeles de trabajo originales, aunque se los pidan,
aunque lo que puede hacer es entregar una fotocopia.
¿Que sucede si se los pide un colega conocido que lo va a suceder en la labor de auditoria?: no se los puede
dar, aunque pude darle algún tipo de información a través de fotocopias de la parte pertinente.
El auditor debe exhibir sus papeles de trabajo en caso de juicio como medio de prueba, debiéndole enviar al
juez una copia de los papeles de trabajo originales (pero el original no), pudiéndose exigir autentificacion por
escribano.
Los papeles de trabajo deben conservarse como mínimo por 6 años (según RT7) o por el que indiquen las
normas legales correspondientes. Para Llanos, el mínimo de 6 años se debe a que para la época en que se dicto
esa resolución, la DGI pedía que se retuvieran por 5 años mas el año base.
También existen manuales en donde se archivan esos papeles de trabajo y se distribuyen entre quienes
realizan la tarea.
Los papeles de trabajo están prediferenciados y todos ellos se remiten a una hoja inicial llamada Llave,
resumen, o índice.
()
El papel de trabajo es el elemento documental prediseñado que usa el auditor para volcar parte de su
actuación. El que sabe aplicar la hoja de trabajo no debe ser un autómata, sino analizar aspectos que quizás las
hojas de trabajo no estimen. La propia iniciativa siempre es mas importante. La hoja de trabajo solo ayuda a
contener la información y mantenerla ordenada.
Estas hojas de trabajo se incorporan al manual por un código (cada hoja tendrá su código)
En los estudios se llega a saber mas los números de las hojas que de su titulo.
No se debe usar una hoja de trabajo de los dos lados, pues en algún momento puede omitirse información y
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necesitarse espacio para agregarla.
PAPELES DE TRABAJO
()
Son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las
conclusiones a las que arribo el auditor, por lo que constituyen la base para la emisión del informe, y luego
constituyen su respaldo.
Objetivos:
El objetivo principal es servir como base para la emisión del informe del auditor y constituir luego su
respaldo.
Así, en el párrafo de alcance de trabajo de auditoria, la verificación del objetivo principal implica que de los
papeles de trabajo deberá surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditoria relativas al
desenvolvimiento de la auditoria, y en el párrafo de opinión implica que de los mismos deben surgir los
antecedentes que lo condujeron a la emisión de esa opinión o a la decisión de abstenerse de ella.
Deben ser claros, completos, y concisos, y además suministrar un testimonio inequívoco del trabajo realizado.
Debe evitarse la inclusión de información excesiva e innecesaria puesto que reducen la eficiencia del trabajo
de auditoria.
Contenido:
a) el plan de auditoria.
b) las modificaciones.
c) el programa de auditoria.
El proceso de auditoria se inicia con la etapa de la planificación. Los papeles suelen contener documentación
del plan de auditoria. Así, los miembros del equipo podrán tener un amplio conocimiento del plan para
realizar su trabajo (del que son responsables).
Las modificaciones al plan original que surgen a medida que se desarrolla el examen deben ser documentadas.
Los programas de auditoria que surgen como consecuencia de la planificación proporcionan un registro de las
pruebas efectuadas. En la documentación de dichos procedimientos se deben indicar claramente las causas y
razones que llevan a examinar cierto tipo de transacciones y saldos, la base de selección, el alcance de las
pruebas, y el volumen y naturaleza de las transacciones..
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2) Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditoria:
Se trata de información relevante sobre las actividades del ente que deben contener los papeles para la
planificación del trabajo. Además tendrán que incluir una descripción de los métodos y normas contables mas
importantes y la evaluación de la aplicación de las mismas.
También deben constar los antecedentes del ambiente de control y los sistemas de información (evaluación e
identificación de las debilidades significativas), como así también un análisis particular de los montos
incluidos en los estados.
Deben contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoria y las conclusiones a que se ha
llegado.
Estructura y organización:
Los papeles deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la información
contenida en los mismos y lograr una búsqueda eficiente de cualquier parte del examen de auditoria.
La información de valor permanente debe ser preparada y archivada para facilitar su uso en exámenes
posteriores.
Los papeles de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando se utiliza información traspasada, se deberá
aclarar al respecto en los papeles de los cuales se extrajo (o incluir fotocopia).
Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas que deberán contener: nombre del ente; titulo o propósito de
la planilla; referencia de la misma; fecha del examen; referencia del programa de auditoria correspondiente;
descripción concisa del trabajo realizado y sus resultados; fuente de la información (registro desde el cual fue
preparada o nombre del empleado que la proporciono); fecha en la que se preparo la planilla e iniciales de la
persona que la preparo.
Las evidencias obtenidas al efectuarse la revisión de los EECC es recomendable que se estructure mediante la
utilización de formatos especiales denominados legajos: los papeles que respaldan el examen de auditoria son
archivados en cuatro legajos especiales:
1) Legajo de planificación:
Es utilizado para documentar todo lo ateniente al proceso de planificación, la información básica obtenida
sobre la cual se sustenta la planificación y el plan de auditoria propiamente dicho.
Parte de esta información tiene carácter permanente e integra la base de información que será utilizada en
futuros exámenes: antecedentes del negocio, descripción de los sistemas de información, funciones de
auditoria interna, etc.
Otra parte es especifica del examen del año en curso: registro de actividades de planificación como reuniones
internas y con el personal del ente; decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos; registros de
información sobre actividades del ente (presupuestos, informes contables, etc.); registros de información
administrativa (composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de trabajo, etc.).
68
que debe hacerse, la razón por la que se hace, y donde, cuando y quien debe hacerlo.
Como durante la auditoria se obtienen evidencias relacionadas principalmente con aspectos legales,
societarios y financieros, que constituyen la base de información para la planificación del examen, y serán
utilizadas en años sucesivos, es convenientes archivarlas en un legajo de información permanente.
a) aspectos legales y societarios: acta constitutiva del ente, estatutos, títulos de propiedad, contratos de
alquiler importantes, contratos comerciales importantes, etc.
b) aspectos financieros: información general sobre el ente, líneas de crédito, prestamos a largo plazo, etc.
Parte de la documentación archivada en este legajo esta relacionada con información estrictamente
confidencial, por lo que el contenido de ciertos documentos legales no debe ser tratado por personas que no
hayan sido designadas al efecto.
Durante la etapa de ejercicio de la auditoria se llevan a cabo los procedimientos programados. Las pruebas,
evidencias y conclusiones se documentan en este legajo de información corriente.
a) En general este legajo esta dividido en secciones basadas fundamentalmente en los componentes de los
EECC, incluyendo en cada sección pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones estrechamente
relacionadas.
Secciones especificas por componentes: para cada uno de los componentes deberá confeccionarse el siguiente
informe:
1) planilla llave: exposición de cada una de las cuentas y los respectivos saldos con cifras comparativas del
año anterior. Debe estar referenciada a los EECC incluidos en el legajo resumen de auditoria, o a cualquier
planilla de detalle del legajo corriente que provea un mayor análisis de las cifras. Generalmente se preparan
con cinco columnas:
La finalidad de esta planilla es resumir los resultados del trabajo de auditoria y decidir si se han alcanzado los
objetivos relativos a cada componente. En cada sección especifica se debe expresar una conclusión u opinión
en base a la evidencia obtenida.
2) en cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoria, el cual comprende: los pasos
programados, referencias a los papeles, firma de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalización.
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3) planillas de detalle: se precisan las razones para probar ciertos tipos de operaciones, la base de selección,
los periodos elegidos para las pruebas, etc.
b) Determinados programas y sus correspondientes papeles no están vinculados con partidas especificas de los
estados sino que se relacionan con la auditoria en su conjunto ===> podríamos hablar de una parte general de
este legajo en el cual incluiremos:
Objetivos:
Contenido:
• copia de los estados referenciado a las planillas llave, junto con una copia del informe del auditor.
• resumen de temas relevantes que hayan surgido de la labor de auditoria. Comprende el resumen de los
aspectos que fueron mencionados para cada componente investigados en el legajo corriente, relativos
a: modificaciones significativas del negocio, cambio de normas contables, partidas dudosas, hechos
posteriores, etc.
• carta de la gerencia del ente que respalde las afirmaciones vertidas durante el examen. La carta de la
gerencia sirve de respaldo de la información obtenida verbalmente por el auditor y constituye una
evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la búsqueda de elementos de juicio validos
y suficientes que otorguen soporte adecuado a su opinión. Es común ver cartas de se confirma, por
ejemplo, el total del activo y del pasivo, del patrimonio neto o los resultados (estas afirmaciones no
agregan elementos adicionales). Otras confirman, por ejemplo, que los EECC exponen
razonablemente la situación patrimonial, o que las facturas reúnen los requisitos exigidos, o que el
saldo de la cuenta acreedores es correcto. Las cartas de la gerencia están destinadas a obtener
información por escrito sobre situaciones que no siempre surgen de los registros y documentaciones,
o que surgiendo de ellos es de difícil evaluación. Ayuda a la auditoria externa en el cumplimiento del
objetivo de corroborar que todo lo real esta registrado (es decir, que no existan omisiones).
• informe de control interno
• resumen de errores no ajustados: planilla de los ajustes propuestos para cada componente y no
realizados por el ente, y su incidencia sobre los EECC en su conjunto.
• carta de asesores legales: se archivan las confirmaciones de los abogados referenciadas con los
papeles elaborados en el legajo corriente. Las cartas de los asesores legales constituyen la respuesta al
envío de una carta a los abogados del cliente solicitando información sobre reclamos y juicios
pendientes, tanto de los iniciados por el ente como de aquellos en los que es demandado.
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• Confidencialidad y conservación:
Los papeles pueden ser requeridos para su exhibición a terceros, por ejemplo:
Los papeles son de propiedad exclusiva del auditor, por lo que deben permanecer bajo su control. Los pedidos
de acceso a ellos deben ser comunicados (sin excepción) a los funcionarios del ente y no deben ser entregados
sin autorización escrita.
La conservación de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia, teniendo en cuenta que un trabajo de
auditoria debidamente documentado puede ser muy útil, tanto cuando es objetado como cuando se lo
proporciona como apoyo en situaciones especificas.
La RT7 establece que el auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por 6 años, el que
fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia del informe emitido y en su caso, la copia del los EECC objeto de
examen firmada por representante legal del ente al que estos correspondan.
1) Según su forma:
• descriptivos
• formularios
• cursogramas
• cuestionarios
2) Según su origen:
PAPELES DE TRABAJO
()
Son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las
conclusiones a las que arribo el auditor, por lo que constituyen la base para la emisión del informe, y luego
constituyen su respaldo.
Definición: son registros mantenidos por el auditor en los que constan la planificación, ejecución y control de
su tarea profesional y la información obtenida en la misma, y que sirven de respaldo a los informes de
auditoria, sin formar parte de estos.
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• servir como base para la preparación de los informes de auditoria.
• servir de elementos de prueba de la tarea realizada por el auditor.
• facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisión de los colaboradores.
• servir como base para la planificación de futuras auditorias de la misma empresa o empresas
similares.
• permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas.
• auditoria preliminar: programa de trabajo general, planilla de control de tiempo, estados y balances de
sumas y saldos, cursogramas y detalles de procedimientos de la empresa.
• auditoria de seguimiento: cuestionarios de control interno, cursogramas del auditor, hojas de
seguimiento de deficiencias, programas de trabajo por función.
• auditoria de saldos: programas de trabajo por rubros, planillas de análisis de cuentas, detalles de
arqueos y recuentos físicos, pedidos de confirmaciones, confirmaciones de saldos, conciliaciones
bancarias, hojas de comprobación de pruebas globales, resúmenes de cuentas, etc.
• legajos permanentes: en ellos se reúnen los datos generales de la empresa, cuya utilidad trasciende a
una sola auditoria.
• legajos de ejercicio: en ellos se reúnen los papeles de trabajo específicos de una auditoria dada. En
general se subdividen en legajos de programas de trabajo, legajos de control interno y legajos de
procedimientos de saldos.
• Códigos de ética:
Estos códigos rigen la conducta profesional. Establecen que los profesionales solo pueden divulgar
conocimientos adquiridos como resultado de su labor profesional cuando:
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• Legislación Penal:
La violación del secreto profesional se considera delito cuando concurren, según el Art.156, las siguientes
circunstancias:
• el violador del secreto profesional tuvo noticia secreto en razón de su estado, oficio, profesión o arte.
• su divulgación puede causar daño
• el secreto se revela sin justa causa.
• Normas especiales:
• Sociedades con cotización: la Bolsa puede solicitar que los auditores de los EECC exhiban las
carpetas con papeles de trabajo, previa conformidad de la sociedad, la que será innecesaria cuando
esta se encuentre bajo su inspección
• Entidades financieras: el BCRA podrá requerir que el auditor externo comparezca ante el, el día y
hora que formalmente le solicite, a efectos de presentar los papeles de trabajo que respalden sus
informes.
()
Segun el Codigo Civil, hay contrato cuando dos o mas personas se ponen de acuerdo sobre una relación de
voluntad común destinada a reglar sus derechos
Para determinar la naturaleza jurídica del contrato, hay que diferenciar, en primer lugar, entre:
• contrato de auditoria interna: como es parte del ente, rige la ley de contrato de trabajo (LCT), lo cual
no implica que pierda su independencia de criterio (aunque existe una dependencia laboral). El
auditor interno puede o no hacer un contrato escrito. Cuando no hace el contrato escrito, existe
contrato implícito.
• contrato de auditoria externa: es un contrato entre dos partes: empresa y auditor. Generalmente la
empresa es la que contrata al auditor, al tener la necesidad de que le preste un servicio. Es lo que
analizaremos.
Las formas de un contrato o aspectos jurídicos son difíciles de determinar; hay dos alternativas:
Ambos son contratos civiles, no comerciales, porque si bien hay una parte que es comerciante (la empresa), el
auditor no lo es (para que sea comercial ambas partes deben ser comerciantes).
No tiene una forma determinada (es un contrato innominado), con lo cual dependerá de cada contrato que se
celebre, y de esta forma, según el contenido de sus cláusulas se inclinara hacia uno u otro tipo.
Llanos no se inclina por ninguno en especial ya que distintos elementos pueden hacer que el contrato se
encuadre en uno u otro tipo; por ejemplo: si una empresa contrata a un albañil y pone a su disposición el
material y a su vez conserva el poder de dirección, seria una prestación de servicios, con lo cual el albañil solo
asume responsabilidad por su técnica; pero si el poder de dirección lo conserva el albañil, seria un contrato de
obra. En auditoria esto no es tan claro, porque no existe la relacion patron empleado.
73
Se acercaría mas al de contratación de obra.
Las formas pueden ser variadas, y no tienen demasiada importancia en la medida que se den todas las
condiciones necesarias para que exista contrato (según las prescripciones del Código Civil). Tiene forma no
solemne, con lo cual la forma puede ser verbal, aunque implica un mayor riesgo: no obstante que es
admisible, no conviene la forma oral porque pueden faltar pruebas en las causas de responsabilidad (la
prudencia hace que debamos tomar algunos recaudos).
Antecedentes inherentes al contrato: si es la primera vez que se audita, debemos reunir los antecedentes
necesarios para hacer el contrato, y luego de hacerlo deberá reunir mas información para hacer la auditoria.
Antecedentes:
• tipo societario
• tipo de empresa
• de que línea se ocupa
• su ubicación (domicilio legal y real)
• si tiene sucursales
• etc.
• cualquier persona que tenga poder suficiente para firmar el contrato (es decir, con capacidad para
obligar mediante su firma al ente, como por ejemplo un director). Generalmente el poder se otorga el
estatuto al presidente del directorio.
• cualquier persona que tenga esa capacidad por expresa delegación de ese poder a través de un poder
formal.
Debe saberse que quiere en realidad la empresa. Debe fijarse con precisión el alcance de la tarea del auditor
de manera que no se de lugar a otras interpretaciones. El auditor debe delimitar el alcance de su trabajo dentro
del contrato. El alcance debe ser claro. No siempre el empresario sabe bien lo que quiere, con lo que aparece
un problema ético: existen auditores que fijan un alcance mayor a lo que el empresario necesita para obtener
mayores honorarios.
Pueden establecerse salvedades, tales como el requerimiento de la empresa de que el auditor no intervenga en
determinados hechos como la toma de inventario o recuentos físicos. Debe hacerse la salvedad de esta
limitación al alcance. Otra salvedad podría ser que no se permita la entrada del auditor a un determinado
lugar. Debe quedar bien claro la forma en que se va a desarrollar la tarea.
En cuanto a los honorarios a pagar al auditor, se puede decir que no constituye un lucro, sino un precio como
contraprestacion justa del servicio prestado. Una manera idónea para fijar el honorario seria estableciendo una
relación con:
De esa forma se determina el monto real de los honorarios, pero por otro lado, en salvaguarda de la ética
profesional el Consejo Profesional establece montos mínimos de honorarios (ley 10620 en Pcia de Buenos
Aires). El CPCE fija un sistema para la determinación de los montos mínimos que no tiene nada que ver con
la forma racional para la determinación. No esta demasiado bien hecho, pero sirve para protegerse de los
74
profesionales que actúan con poca ética.
• cuando se inicia la tarea: debe iniciarse cuando se le entrega al auditor la información necesaria
(balances terminados en el caso de auditoria contable).
• debe constar que la empresa deba prestar toda la colaboración necesaria para trabajar, por parte de
todo el personal (para poder indagar en todo)
• nomina de los colaboradores.
• dias posibles de tarea, horarios, posible extensión del plazo, etc.
• pueden haber cláusulas que contemplen situaciones de fuerza mayor.
• cláusulas que garanticen la independencia en la actuación del auditor y de sus dependientes dentro de
la empresa.
• pueden existir cláusulas que exijan un determinado numero de copias del dictamen.
• fecha de entrega del dictamen.
• a quien debe entregarse el dictamen (puede ser, por ejemplo, a un banco)
• si es una sociedad de hecho cualquiera, cualquier socio puede firmar (un socio compromete a todos)
• si es una SA, firma el socio que tenga el poder para firmar
• si es SRL el gerente.
se firma en el domicilio de la empresa, porque es quien solicita la actuación del auditor (es importante a los
efectos legales).
CONTRATO DE AUDITORIA
()
Contrato: es un acuerdo entre dos o mas personas que implica una declaración de voluntad común destinada
a reglar sus derechos.
Contrato de auditoria externa: es un contrato de tipo bilateral, oneroso y consensual, celebrado entre el
auditor y el cliente. En realidad, es de tipo innominado, pues no esta legislado como tal en el Código Civil,
pero tiene elementos de la locación de obra y de la locación de servicios.
75
• el producto final del trabajo (dictamen del auditor) queda como propiedad de este, aunque el ente
puede hacer uso de dicho producto final.
• muchas veces interesa mas la tarea de auditoria que el informe final en si.
• el auditor no asegura un resultado final determinado sino tan solo a efectuar una tarea y emitir un
dictamen.
Carta convenio: es la forma habitual del contrato de auditoria externa. La escribe el auditor y el cliente la
aprueba (que pueda ser contrato de adhesión no le quita carácter voluntarista al contrato).
Contiene lo siguiente:
CONTRATO DE AUDITORIA
()
Cláusulas contractuales:
Hay cláusulas que obligan al auditor y cláusulas que obligan a la empresa, de las cuales derivan los derechos y
obligaciones para cada una de las partes. El derecho del auditor es la obligación de la empresa (por ejemplo a
cobrar el honorario) y viceversa. Las cláusulas contractuales se dividen en:
Cláusulas principales:
• fijación de objetivos
• marcar bien el ámbito de la actuación del auditor
• alcance
• periodo de auditoria (EECC del .... hasta .....)
• es necesario remarcar que se van a aplicar criterios propios por parte del auditor, sin influencias del ente.
• el auditor puede delegar trabajo dentro de su equipo, no obstante es persiste su responsabilidad.
• el auditor se compromete a dejar constancia escrita de toda información requerida.
• se especifica el tipo de informe que se quiere: el común o con algún aditamento.
• la cláusula de honorarios: nunca menor al mínimo que se establecen en cada jurisdicción. Se incluye forma
de pago, anticipos, etc.
• plazo para desarrollar la tarea de auditoria y fecha de iniciación. Deberían preverse situaciones especiales,
como por ejemplo: extensión del plazo cuando la empresa se demora en proveer determinada información,
o la tiene desactualizada, causas de fuerza mayor, etc. En cuanto a la fecha de finalización, esta depende del
auditor. Hay que buscar una relación armónica entre el tiempo que el auditor necesita y la fecha que de
entrega que necesita la empresa.
• disposiciones de la empresa en cuanto a su colaboración, tanto de sus jefes como subalternos. Se les pide
76
colaboración y no que pongan trabas. Es necesario prever que la empresa ponga su gente para la
colaboración. Puede preverse la eventual contratación de un tercero experto en alguna materia especifica.
En auditoria que el auditor no se haga responsable respecto a su gente de trabajo, es casi una mala palabra.
• posible compensación de algunas erogaciones que son imprescindibles, como por ejemplo algunos gastos
de movilidad.
• actualización de todos los antecedentes
• respecto de los lugares de ejecución de las tareas: independencias de las zonas, seguridad de un escritorio
con llave para dejar carpetas.
• respecto a los dias de tarea: cuales son los dias normales y cuales no, si se trabaja medio día o día entero,
etc. Hay que fijar las horas de trabajo del personal (el problema del auditor es cuidar el costo).
• extensión del plazo en casos extraordinarios.
• respecto del dictamen de auditoria: si median limitaciones, tales como que la empresa no quiera que el
auditor entre a algún sector en particular, que no realice una circularizacion, etc. deben puntualizarse dichas
limitaciones, constituyendo una salvedad para el dictamen (es un problema técnico que nos impide hacer la
tarea). Cada contrato es un juego de papeles.
Aspectos formales:
Honorarios:
El sistema de honorarios mínimos que instituye la ley provincial 10620 no sirve con respecto a la forma de
determinación real del honorario. Solo establece un mínimo que el Consejo exige que se cumpla.
Para la determinación real del honorario debería utilizarse el criterio del costo del tiempo consumido en toda
la tarea, por lo que:
honorario = costo de cada persona que trabaja + costo fijo + ganancia para el estudio
Los costos fijos se refieren a gastos de teléfono, gastos administrativos en general, etc.
La auditoria no es una actividad lucrativa, porque para que haya lucro tiene que haber una incidencia del
capital, y en la tarea de auditoria lo importante es el tiempo de desarrollo y no el capital.
INFORME BREVE:
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• Estado de resultados por el ejercicio cerrado
el ...
• Estado de evolución del Patrimonio Neto por
el ejercicio finalizado el ...
• información complementaria (notas y anexos)
2) Limitaciones al alcance:
implican:
2) Alcance de la auditoria:
• salvedad en el informe o
• una abstención
He realizado el examen de la información contable en
los EECC indicados en 1) de acuerdo con las normas
causas:
de auditoria vigentes aprobadas por el CPCE de la
Pcia. de Buenos Aires, las que prescriben la
• impuestas por el contratante
información selectiva de dicha información.
• por otras circunstancias
• trabajo apoyado en auditoria anterior
realizada por otro auditor: si no expreso la
limitación asumo la responsabilidad.
3) Si ajuicio del auditor se interpreta mejor
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Dictamen
En mi opinión, excepto por lo mencionado en el párrafo anterior, los EECC mencionados en 1) presentan
razonablemente la información sobre la situación patrimonial de XX, al ... , el resultado del ejercicio, las
variaciones en el patrimonio neto y los origenes y aplicaciones de fondos por el ejercicio terminado a esa
fecha, de acuerdo con NCP
Dictamen adverso:
Aclaraciones previas: la sociedad no ha dado efecto contable a la desvalorización de sus bienes de cambio, por
aplicación del criterio que establece que no deben superar su valor de recupero. La sobrevaluacion asciende a
... (Debe haber reunido los suficientes elementos de juicio validos como para arribar a esa conclusión. En este
caso es una salvedad determinada significativa)
Dictamen: En mi opinión, por lo expuesto en el apartado anterior, los EECC mencionados en el apartado 1) no
presentan razonablemente ....
Abstención:
Dictamen: En razón de la magnitud de las cifras indicadas en el apartado anterior, no estoy en condiciones de
emitir opinión sobre ...
Se abstiene porque no obtuvo elementos de juicio validos y suficientes para expresar una opinión sobre los
EECC en su conjunto.
Causas:
Uniformidad:
Solo si varia se opina y se cuantifican los efectos, en la medida que el auditor este de acuerdo con el cambio.
Aclaración especial previa: ej: valuó con costo de reposición, antes lo hacia con costo reexpresado, entonces
aumento bienes de cambio y disminuyo CMV en $...
Dictamen: En mi opinión.... favorable... con excepción de lo indicado en el apartado anterior, lo que afecta la
uniformidad con respecto al ejercicio anterior.
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Tipificacion de las salvedades (se indican en las aclaraciones previas):
Limitaciones al alcance:
Tipos de informes:
• Breve
• Extenso
• Revisión limitada (para periodos intermedios)
• sobre las actividades de control
• certificación
• informes especiales
(F. Newton)
Las etapas que forman parte del proceso mediante el cual el auditor forma su juicio u opinión sobre los EECC
son:
Las cuatro primeras son cubiertas, en su mayor parte, a través de los procedimientos de auditoria. Sin
embargo, antes de formular el juicio final sobre los EECC sujetos a opinión, se deben realizar una serie de
trabajos finales:
• Revisión de los papeles de trabajo preparados por los asistentes del auditor.
• Comprobación de que se han recibido las confirmaciones oportunamente solicitadas a clientes, proveedores,
companias. de seguros, bancos, etc. Es razonable que las respuestas vayan llegando a medida que la
auditoria avanza y que algunos pedidos no tengan respuesta. Por eso es conveniente que en un momento
cercano al cierre de la auditoria se proceda a un control sobre las confirmaciones recibidas, a tomar las
medidas para la obtención de aquellas consideradas imprescindibles y a determinar los procedimientos
alternativos aplicables a cada uno de los pasos. Cuando se haya considerado que una confirmación es
irreemplazable como evidencia necesaria deben efectuarse todos los esfuerzos para su obtención,
incluyendo la gestión telefónica y aun personal. Esto puede ocurrir por ejemplo con los informes de algunos
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asesores legales que suelen ser remisos en cumplir con lo que oportunamente le solicitare el cliente.
• Revisión de hechos posteriores al cierre: la suficiencia de los elementos de juicio recogidos por el auditor
debe considerarse referida no solo a las operaciones efectuadas hasta el cierre del ejercicio, sino hasta los
hechos posteriores a dicha fecha y que merecen la incorporación de su efecto a los EECC. Dichos hechos
son de dos clases:
Normalmente, los hechos posteriores del primer tipo deberán ser detectados a treves de los procedimientos de
auditoria referidos al examen de cada uno de los rubros, pero es conveniente que tales procedimientos
específicos sean completados por otro de tipo general destinado a identificar otros hechos de esa clase que
pudieran haber pasado inadvertidos, así como hechos del segundo tipo. Tales procedimientos pueden incluir:
• examen de las actas correspondientes a las reuniones del directorio hasta la fecha de finalización de
auditoria.
• examen conceptual de los EECC periódicos que pudieran haberse preparado cubriendo periodos
posteriores al examinado.
• examen de los asientos de diario y mayor practicados con posterioridad al cierre.
• informe del asesor legal de la empresa sobre la existencia o no de una situación posterior al cierre que
afecte a la empresa y este en su conocimiento.
• prestar atención a los factores del contexto.
• carta de manifestaciones de la gerencia sobre la existencia o no de hechos posteriores que repercuten
sobre los EECC.
• Discusión de asientos de ajustes propuestos a lo largo de la auditoria: el profesional debe haber ido
preparando una lista de asientos de ajuste cuya contabilizacion sugerirá a la gerencia. Otros auditores
prefieren prepararlos al fin de la auditoria. En cualquiera de los dos casos, los mismos deben ser discutidos
con los funcionarios responsables en la empresa a efectos de lograr su aceptación, pues se trata de asientos
propuestos y no impuestos a la empresa. Los que hayan sido propuestos y no aceptados deben, en caso de
ser cifras significativas, dar lugar a la emisión de informes con salvedades o adversos.
• Corrección de las cifras de los EECC: una vez lograda la aceptación de los ajustes propuestos, sus importes
deben ser volcados a las hojas preparadas por el auditor para así determinar los importes definitivos que
deberán figurar en los EECC. Cuando los ajustes son numerosos conviene solicitar a la empresa un nuevo
balance de comprobación y controlar los importes que presentan las hojas con los nuevos saldos.
• Examen de las notas a los EECC: generalmente ocurre que mientras el auditor examina los distintos rubros,
no se han preparado todavía las notas a los mismos, por lo que resulta necesario hacerlo de una sola vez a la
finalización del trabajo. Por otra parte, en ciertos casos (Pymes) el auditor tiene una participación muy
activa en la preparación de tales notas. En cualquiera de los dos casos es conveniente marcar en las hojas de
trabajo de cada rubro aquellas situaciones que requieren presentación de notas o bien preparar un resumen
de tales situaciones en una hoja separada que facilite la confección de los EECC. Ver RT 8 y 9.
• Obtención de la carta de manifestaciones de la gerencia: el auditor tiene la necesidad de obtener distintas
declaraciones de parte de la gerencia de la empresa, referidas por lo general a afirmaciones que el auditor
no puede comprobar en forma absoluta por otros medios. En la preparación del borrador de esta carta,
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deben tomarse en cuenta todas las necesidades de afirmaciones detectadas a través del examen de cada uno
de los rubros. Su redacción debe ser clara y su fecha coincidir con la del dictamen. Debe ser firmada en lo
posible por la máxima autoridad de la empresa o por quien firme los EECC en su representación.
Completados los procedimientos de auditoria y los trabajos finales, el auditor ya cuenta con los elementos
necesarios para formular su opinión final sobre los EECC. Tal opinión debe abarcar los siguientes aspectos:
• preparación de los EECC de acuerdo con las normas vigentes, lo que implica concluir si todas las
partidas responden a situaciones u operaciones reales y pertenecen al ente; si han sido incluidas en los
EECC y han sido adecuadamente valuadas y si se exponen todas las informaciones necesarias para la
adecuada interpretación de los EECC.
• La uniformidad en la aplicación de principios y normas contables.
Además, el auditor propone ajustes que pueden haber sido aceptados o rechazados por la empresa y examina
(o prepara) las notas. Todos los elementos mencionados deben ser ponderados para arribar a la conclusión
final. En tal ponderación debe cumplir un papel preponderante el llamado principio de significatividad: es
significativo aquello que como consecuencia de su omisión o de su inadecuada exposición, podría provocar un
cambio en las decisiones que terceros usuarios deban tomar.
Además debe aprovecharse este momento para resumir los puntos débiles del control interno y discutirlos con
los funcionarios apropiados.
INFORME ANALITICO
Es un informe previo al informe principal, que el auditor elabora para el cliente y que no trasciende a terceros.
En el, el auditor señala los errores de control interno que observo y sus sugerencias para enmendarlos, sus
observaciones para con los EECC, su propuesta de ajuste a los mismos y su proyecto de nuevos EECC
ajustados. Este informe solo se emite en caso de haber objeciones significativas al control interno o a las cifras
de los estados.
No es imprescindible en todas las actuaciones del auditor. Constituye un escrito que presenta el auditor antes
de expedir su dictamen profesional, conteniendo todas las observaciones relacionadas con la materia que se
sometiese a su examen. Cada una de estas observaciones debe contener:
• motivos
• fundamentos
• recomendaciones
• ajustes propiamente dichos
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Atendiendo a los siguientes fines:
• verificar la existencia
• verificar la propiedad
• verificar la valuación
• verificar la exposición
Una afirmación es todo elemento capaz de satisfacer la formación del juicio del auditor.
Los procedimientos de auditoria son las herramientas del auditor que le permiten recabar información (los
procedimientos se documentan en los papeles de trabajo: formularios preimpresos, cuestionarios, etc.)
Mediante la información que el auditor recabe se formara un juicio y por lo tanto emitirá su opinión.
El informe es el trabajo final del auditor en el que puede opinar (favorable con o sin salvedades, o
desfavorable) o no opinar (abstención).
Se requiere gran capacidad de análisis para juntar la información suficiente a los efectos de procurar formarse
un juicio. También se requiere capacidad de síntesis. De esto surgirá una opinión, es decir que se busca un
tipo de media, buscando una sola opinión de todo el estado contable. Hará un raconto de lo que pesa
favorablemente y lo que pesa desfavorablemente, de acuerdo a su importancia. Esta clasificación debe ser
hecha de acuerdo a su significatividad para el usuario potencial. La salvedad es un poco como la excepción de
la regla, ya que tiene que ser menos importante que lo principal ya que si fuera al revés seria desfavorable. Las
salvedades aparecen cuando el auditor hizo todo lo posible para que la empresa corrija, pero no obtuvo la
respuesta esperada.
Definición: es la actividad profesional de evaluación independiente (debe ser independiente al sistema que va
a auditar), destinada a medir el grado de eficiencia (ponderar, cuantificar, llegar a apreciar las diferencias
entre lo que es eficiente con lo que debería ser) de las salidas de los sistemas (del producto, de lo esperado del
sistema) que posibilita la gestión de un ente.
• Es la clase de auditoria que tiene por objetivo evaluar el grado de eficiencia que tienen los sistemas
que posibilitan la gestión u operatoria del ente. Esta orientada básicamente a la evaluación del sistema
de gestión, pero puede abarcar todos los otros sistemas de la organización (objetivos, politicas,
estructura, información y control), en cuanto ellos contribuyen a dicha gestión. No debe ser tampoco
confundida con una simple evaluación del control interno, ya que su fin no es evaluar solo las
actividades de control del ente sino la eficiencia global de las distintas funciones operativas, tanto en
sus aspectos de planificación y ejecución como de comunicación y control.
Etapas:
• Identificación del sistema a auditar, de los objetivos dela auditoria y de las normas o sensores a tener en
cuenta.
• Evaluación del objeto de examen identificado a la luz de tales normas y objetivos.
• Reunión de elementos de juicio mediante la aplicación de procedimientos de auditoria.
• Evaluación de la información relevada.
• Emisión de un informe.
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Objetivos generales de la auditoria operativa:
• Evaluar los aspectos cuantitativos y cualitativos de las funciones operativas del ente.
• Analizar la continuidad en el tiempo de dichas funciones.
• Determinar si la asignación de recursos para dichas funciones es la correcta.
• Determinar si tales recursos son aprovechados correctamente.
• Evaluar el costo de las distintas funciones operativas.
• Evaluar los beneficios de tales funciones.
En nuestro país no existen en este aspecto normas obligatorias. Hay sin embargo dos pronunciamientos que
pueden ser aplicables: la RT7 en su sección de normas de auditoria en general (parte II) y las normas básicas
de auditoria interna, emitidas por el instituto de auditores internos (1973). En general, sin embargo, los
sensores empleados en la auditoria operativa son las opiniones doctrinarias prevalecientes (ej: Russenas).
Es similar al resto de las auditorias operativas, solo que aquí la eficiencia debe ser medida atendiendo al
análisis del cumplimiento de los fines específicos de la organización bajo examen (como por ejemplo la
prestación de un servicio publico, difusión de la cultura, ayuda a la comunidad, etc.)
Hay deficiencias derivadas que provienen de otros sistemas y que provocan fallas en el sistema de gestión.
Entonces cuando hagamos auditoria nos encontraremos con dos defectos:
Cuando hacemos auditoria siempre comparamos la eficiencia optima con la eficiencia verificada. El problema
es saber determinar cual es la eficiencia optima para poder compararla con la eficiencia del sistema, ya que no
cualquier auditor esta preparado para hacer auditoria operativa. El auditor tiene los procedimientos técnicos,
pero la orientación se la da el licenciado en administración (quien debe acompañarlo).
La auditoria interna puede hacer auditoria sobre el sistema contable, pero lo que no puede es hacer auditoria
del sistema contable. La auditoria de gestión es la auditoria operativa.
Deficiencias:
• Mala organización (mala comunicación entre el staff de vendedores con el gerente de ventas.
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• Incapacidad para la función (actúa de buena fe pero no con la eficiencia que se requiere)
• Ejemplo: notas de pedido que se demoran, entonces se vende menos que lo que se podría vender.
Deficiencia del sistema de control que puede incidir sobre el sistema de gestión:
• Algunas decisiones relativas a la forma de llevar a cabo la venta que no llego a tiempo a los
vendedores, por lo que se perdieron ventas.
• La fabricación depende de la venta, por lo que si se produce con mala calidad y nadie advirtió que con
algún defecto humano o técnico se bajo la calidad, es probable que nadie compre el producto.
• Menores cantidades de producto aumentan el costo fijo unitario.
• Clasificación:
• Gestión principal
• Gestión secundaria o subsidiaria
Por ejemplo: ¿la registracion contable tiene que ver con los sistemas de gestión?:
• Usuarios:
La auditoria operativa se puede aplicar a entes privados o estatales de cualquier tipo. Campos de aplicación
específicos:
• Privados
• Estatales
• Organismos públicos
• Asociaciones civiles
• El consultor operativo:
Es la persona que aconseja al auditor y al cual el auditor consulta, es decir que es el que corrige y recomienda
mejorar lo que esta mal. Si el auditor no sabe lo que debe ser (eficiencia optima) no puede ser auditor. Si
conoce la eficiencia optima debe saber como alcanzarlo. (el mejor consultor es el propio auditor operativo).
Toda la normativa técnica que viene de los organismos es relativamente inútil. Es una valla de contención, es
una valla al pensamiento técnico, al desarrollo de la profesión. Es necesario la reunión de los profesionales en
congresos para enterarse de los últimos adelantos en la profesión.
Poder de policía del consejo: es vigilancia de la profesión, pero no obligan a cumplir las normas que emiten
(de AI).
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• Personal:
El personal técnico esta formado por el contador (auditor) y lo siguen el licenciado en administración y
licenciados de otras ramas (químicos, médicos, etc.). También habrá personal auxiliar que llevara las hojas de
trabajo, realizara los procedimientos, etc.
Los procedimientos de AI no son los mismos que los de auditoria contable. En la AI siempre hay transcurso
del tiempo, ya que no hay producción sin tiempo. Todos los procedimientos tienen que ver con indagar lo que
aconteció en el tiempo.
Es parecido al contrato de auditoria contable, pero en el de auditoria operativa se delimita la función del
auditor (ej: auditoria de un sector determinado). Se incluyen cláusulas respecto a la participación de técnicos
expertos. Otras cláusulas habrán de prever si la tarea va a implicar o no la posterior tarea de una consultoria:
es una tarea posterior a la auditoria que la empresa puede aceptar o no y sirve para llegar al optimo, para
corregir los errores, etc., pudiendo consistir en el cambio de un cursograma de personal, rotación de personal,
etc.
• Auditoria preliminar: conocimiento amplio del entorno del ente, por lo que pediremos los EECC y las
memorias. Las memorias consisten en una reseña de lo que se dijo en la memoria anterior, luego se
expone lo que ocurrió en el ejercicio, y en un capitulo aparte las politicas para los próximos ejercicios.
• Auditoria intermedia.
• Auditoria final.
La auditoria en general termina encontrando los problemas, pero para corregirlos se hace otro contrato como
consultor.
• Sistema de gestión:
Tiene consideración cada una de las funciones dinámicas que cumple la organización (a diferencia del sistema
de estructuras que es estático). El operario que se sienta en una maquina esta haciendo gestión: sin sistema de
gestión no hay actividad (pone en movimiento los sistemas).
• cursogramas: ponen en evidencia toda la actividad del ente. La sumatoria de todos los cursogramas
muestran la operatoria del ente.
• manuales: indican que hay que hacer, como hacerlo y los controles establecidos.
• Compra: deberá encargarse de realizar las compras de MP de acuerdo a las politicas preestablecidas
por el ente (ej.: stock mínimo, condiciones de calidad, etc.)
• Fabricación: se deberá medir la eficiencia del ente en este sector, de acuerdo a los costos mínimos del
producto, cantidades de rezagos superiores a las establecidas, etc.
• Ventas: según presupuestos establecidos o planes publicitarios.
• Cobranza: debe, de acuerdo a politicas de venta, encargarse de obtener en tiempo y forma los
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recursos.
Subsistemas de gestión:
• subsistema financiero
• cobros
• pagos
• subsistema de abastecimiento
• compras
• almacenamiento
sistema de gestión
• dimensión del ente: en función del capital invertido, personal ocupado, superficie cubierta,
producción, etc.
• medios materiales con los que el personal cuenta: maquinas.
• medios humanos con que cuenta
• características de los sistemas vigentes, para saber cuales serán los problemas derivados.
• propensión de la empresa en cuanto a su organización: si por ej. la empresa hace cada tanto un ajuste
de su organización es porque esta determinando deficiencias.
• sistema de politicas
• sistema de estructura
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• sistema de información
• sistema de control
Comparo el ser (como funciona) con el deber ser (según la buena doctrina en materia de administración):
Se observa si funcionan los sistemas, si los manuales están bien concebidos, y si los fines y las politicas están
sobre el papel. El sistema de información es desconocido por muchos entes, en los cuales no están
organizados los movimientos ascendentes y descendentes.
Las afirmaciones son elementos que le sirven al auditor para recabar información. Los manuales, cursogramas
son elementos primordiales para hacer auditoria operativa.
• Evaluación:
Estos elementos hay que evaluarlos. La evaluación de un sistema es un conjunto de verificaciones que se
hacen para ponderar si ese elemento es útil para realizar la auditoria. Se hace un organigrama real con lo que
el auditor ve el funcionamiento del ente. Tiene un organigrama ideal, entonces por comparación obtiene las
deficiencias. Luego se elabora el programa de auditoria.
El concepto de compra o abastecimiento consiste en pagar en dinero lo que se compra, lo cual comprende:
Por extensión se aplica la palabra compra para los servicios que en realidad se contratan (la venta de servicios
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es en realidad una prestación de servicios).
Fines fundamentales para hacer auditoria de la función de compras: hay que auditar:
Identificación del objeto de examen: es la función operativa de la empresa que tiene por propósito lograr el
abastecimiento del ente de los bienes que necesita para llevar a cabo su gestión económica.
Documentación involucrada:
• Organización estructural del sector de compras y de los demás sectores involucrados en la función.
• Existencia de normas y procedimientos específicos de compras y respeto de los mismos (se aplican pruebas
de transacciones)
• Existencia de politicas respecto del punto de pedido, volumen de compra, selección de proveedores,
modalidades de compra, transportes a utilizar y control de calidad.
• Existencia de archivos y controles sobre la documentación involucrada.
• Existencia de registros de compras y de cuentas por pagar a proveedores.
Acción de transformación de determinados bienes que supone la incorporación de algunos factores de costo.
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Suelen usarse como sinónimos elaboración, fabricación y producción, sin embargo:
producción: cuando el elemento preponderante son los agentes naturales (ej: producción de trigo). El trigo se
produce, y el factor preponderante es la naturaleza.
• capacidad instalada: conjunto de elementos materiales que permiten alcanzar una producción
determinada.
• utilización de los recursos materiales, humanos, etc.
• utilización de la investigación tecnológica (si se esta utilizando la tecnología mas nueva).
Si existe un sistema de contabilidad de costos, pude ser una herramienta importante para el auditor operativo
en la auditoria de fabricación.
Esta secuencia es importante porque muestra en que medida no hay transgresión de los elementos integrantes
del costo.
Identificación del objeto de examen: es la función operativa de la empresa que tiene por propósito la
creación, a través de un cierto proceso de transformación, de productos o servicios que luego van a ser
comercializados.
Documentacion involucrada:
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de la producción y al de contabilidad general en el momento e).
• Organización estructural de los sectores de producción, costos y demás áreas involucradas en la función.
• Existencia de normas y procedimientos específicos de producción y respeto de los mismos.
• Existencia de politicas respecto de los bienes y servicios a producir, los stocks a mantener, los materiales y
la mano de obra a utilizar en cada proceso productivo y el control de calidad de la producción elaborada.
• Existencia de archivos y controles sobre los bienes en existencia y la documentación involucrada.
• Existencia de registro de materiales, productos en proceso, productos terminados y costos incurridos.
Según el modo de realizarla: venta en salón, por corredor, por viajante, por correspondencia, etc.
Según la forma: venta en firme, a prueba, con condición suspensiva (subordina la concreción), con condición
resolutoria, etc.
Según la forma de determinar el precio: con precio fijo, con precio ajustable, a concretar precio.
Según la entrega: en salón, a domicilio, con contrato de deposito. El contrato de deposito es la excepción de la
registracion de la venta, ya que no se registra con la tradición de la cosa (ej: vendo un stock y el cliente no
puede llevarse la mercadería), sino que se hace un contrato de deposito a través del cual la mercadería no es
mía sino del cliente. Se debe contabilizar la venta y la tenencia de mercaderías de terceros a través de cuentas
de orden.
Según la posibilidad de devolución: sin devolución, con devolución y canje, con devolución en cupos, con
devolución ilimitada.
Según las modalidades internacionales de venta: no se corre con ningún costo, venta en fabrica, venta en
plantación, venta franco vagón, FOB, CIF, FAS, venta de almacén a almacén, etc. Tiene que ver con la
determinación del lugar de entrega, el costo de los fletes, los seguros, etc.
• los pedidos
• las entregas
• la facturación
• la información sobre la competencia
• estrategia de ventas
• la relación costo beneficio
Identificación del objeto de examen: es la función operativa de la empresa que tiene por proposito
comercializar los bienes o servicios elaborados por el ente para obtener de ese modo ingresos que financien su
gestión.
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• Determinación de los productos a vender, sus precios y cantidades estimadas.
• Recepción de pedidos de clientes.
• Autorización del pedido y envío de los productos vendidos.
• Emisión de la factura.
• Control y contabilizacion de la venta.
Documentación involucrada:
• Organización estructural de los sectores de ventas, créditos, expedición, facturación y demás involucrados
en la función.
• Existencia de normas y procedimientos específicos de ventas y respeto de los mismos
• Existencia de politicas respecto de los productos a vender, el precio de los mismos, los mercados a los que
van dirigidos, y los canales de distribución y promoción de los productos.
• Elaboración de pronósticos de ventas y concordancia de los mismos con las politicas de producción,
compras y ventas fijadas.
• Existencia de archivos y controles sobre la documentación involucrada.
• Existencia de registros de ventas y cuentas por cobrar a clientes.
La gestión financiera consiste en llevar fondos y obtener fondos. Tenemos dos líneas:
No solamente se refiere a cobrar y pagar sino también al análisis del uso de los fondos de terceros.
Fines fundamentales:
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Los intereses son financieros y los descuentos son también financieros, por lo que no inciden en el área
comercial (no inciden en el precio).
Bonificación: una empresa compra productos a otra en mayor cantidad de lo habitual, o porque compra
productos que la empresa vendedora no puede vender, entonces se vende con bonificación que va a implicar
acreditar un monto en una cuenta. La bonificación es un costo comercial (es una publicidad, una promoción).
Para el que compra con bonificación implica un menor precio pagado (gestión comercial).
Identificación del objeto de examen: es la función operativa de la empresa que tiene por propósito conseguir
los fondos necesarios para satisfacer las necesidades de la gestión del ente (cobranzas) y destinar dichos
fondos a la satisfacción de tales necesidades (pagos).
Etapas:
Documentación involucrada:
• cheque:
• lo emite el cliente y se lo entrega al sector de cobranzas en el momento a)
• lo emite el sector de pagos en el momento d) y se lo entrega al destinatario (empleado, proveedor,
etc.) en el momento e)
• recibo:
• lo emite el sector de cobranzas en el momento a) y se lo entrega al cliente
• lo emite o lo conforma el destinatario del pago en el momento e) y se lo queda el sector de pago
• boleta de deposito: la emite el sector de cobranzas en el momento b) y se la hace sellar al banco
• orden de pago: la emite el sector de cuentas a pagar, compras, personal u otro involucrado (según el
caso) y se la envía al sector de pagos en el momento d).
• Las registraciones las efectúa el sector de contabilidad en los momentos c) y f) en base a los recibos y
las boletas de deposito, los cuales son comparados, según los casos, con las respectivas facturas,
ordenes de pago y planillas de sueldo.
• Organización estructural de los sectores de cobranzas, pagos, y demás sectores involucrados en la función.
• Existencia de normas y procedimientos específicos de cobranzas, pagos y custodia de los fondos y respeto a
los mismos.
• Existencia de politicas respecto del capital de trabajo y los saldos de efectivo y de bancos a mantener, las
fuentes de financiación a utilizar, la evaluación de los proyectos de inversión, la colocación temporaria de
los fondos existentes y los dividendos a pagar.
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• Elaboración de presupuestos de caja y concordancia de los mismos con las politicas de inversión,
financiación, compras y ventas fijadas.
• Existencia de archivos y controles sobre el efectivo en existencia y la documentación involucrada.
• Existencia de registros de ingresos y egresos de caja y bancos.
• Evaluación de los sistemas vigentes en el ente, evaluando el sistema de control interno. Los controles
a examinar aquellos que recaen sobre las actividades administrativas, aplicables a las tareas en las
distintas funciones de comprar, vender, de cobrar, de producir, etc.
• Comprobaciones globales de razonabilidad entre lo ejecutado y lo presupuestado.
• Examen de documentos
• Preguntas a funcionarios y personal del ente (es muy importante)
Otras consideraciones:
La labor de auditoria operativa termina con un informe, donde expondrá su opinión: el grado de eficiencia de
la gestión del ente.
La eficiencia del ente se toma en relación a parámetros del ente, o del exterior (del sector, por ejemplo).
Del mismo modo, el auditor puede emitir un informe en el que se abstenga de opinar, pero si opina que fue
eficiente, tiene que fundamentar lo informado. Es de vital importancia la evaluación que se realice sobre los
controles.
RESPONSABILIDAD
Concepto: es el deber de soportar las consecuencias a que se ve expuesto quien transgrede una norma, lo que
se traduce en medidas que impone la autoridad que vela por el cumplimiento del precepto tangredido.
Responsabilidad profesional: es la responsabilidad que tiene el sujeto para con los integrnates de su profesion
por haberse comportado de una manera considerada no etica por esta. Se diferencia de la responsabilidad
moral propiamente dicha en que esta es de caracter subjetivo y aquella es objetiva y fijada y controlada por los
propios organismos profesionales.
Llanos: no toda falta de etica implica una responsabilidad civil o penal. Existe falta de etica cuando no se
respetan las normas penales, civiles y tecnicas.
La falta en normas morales no tienen sancion, ya que son pautas de conducta para una mejor convivencia.
Las normas profesionales son pautas de conducta que se recomiendan a los profesionales para que sean
aplicadas entre ellos y terceros.
Vecchioli: la moral va mas alla de lo que las leyes cubren, proviene de la etica, con lo cual debe primar en
todos los actos del profesional aunque no haya sancion. La responsabilidad legal esta en la ley, pero la moral
no lo esta. No siempre una actividad es tan divisible entre profesional y legal. Los profesionales estan
alcanzados por responsabilidad moral.
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Un profesional es alguien que esta capacitado en algun aspecto, para lo cual no requiere en principio ningun
titulo obligatorio; el titulo es exigido cuando la sociedad necesita cubrirse de determinados errores
significativos del profesional, con lo cual el titulo constituye un seguro para la sociedad. No obstante, existe el
riesgo (riesgo profesional) de que el profesional con su actuacion incurra en errores y sufra en consecuencia
un perjuicio (sanciones).
El error de buena fe tambien es un riesgo profesional. Son errores que si no tuvieran consecuencias pasarian
desapercibidos, pero el riesgo siempre supone una consecuencia: juicio, sancion, multas, etc.
Cuando el error no es de buena fe, se esta incurriendo en un delito, que se tipifica en el Codigo Penal (el delito
es consecuencia por ejemplo de no haber guardado el secreto profesional, etc.)
Hay ademas sanciones que no estan previstas en ninguna parte, como la perdida del prestigio profesional en la
sociedad, lo que implica deterioro de la reputacion, perdidad de clientes, etc.
Esto se puede evitar que ocurra, con lo que surgen las normas profesionales que indirectamente le muestran el
camino recto al profesional. Las normas profesionales por excelencia son aquellas que regulan la conducta del
profesional. Si las normas eticas son muchas se esta creando un mayor riesgo de infringirlas: las normas deben
llevar al maximo riesgo, porque a mayor riesgo obtendremos un mejor trabajo y por ende menor probabilidad
de incurrir en responsabilidad profesional, ya que de respetarlas no existirian motivos.
El CPCEPBA tiene un Tribunal de Etica, y de acuerdo con el tipo de sancion requiere de distintas mayorias:
Censura publica: es una advertencia que se publico y aca surge la problematica de si el Consejo tiene derecho
a publicar la sancion.
Organización de la profesión
Lazzati
Los profesionales con facultad de emitir dictamen son los primeros interesados en la adopción de normas que
regulen el ejercicio de esa facultad. Es de responsabilidad de la profesión tratar de elevar su propio nivel y
mejorar el servicio que ella brinda a la comunidad.
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La posición de Lazzati es la siguiente: si el Estado ha delegado en los diferentes CPCE el control de la
profesión, estos deben ser los que emitan las normas. Y dado que esas instituciones de primer grado se han
agrupado en la FACPCE parece adecuado que la Federación proyecte y apruebe las normas de auditoria. De
tal manera se respetarían tres principios básicos de un autentico federalismo a nivel profesional:
La otra variante, que recaiga en los organismos de afiliación voluntaria (Colegios) la sanción de las normas,
parecería no resistir un análisis cuidadoso: ¿Como justificarse que una parte limitada de la profesión imponga
normas a toda la profesión?. Esta alternativa a probado ineficacia practica, por la falta de poder de imperio del
organismo que ha emitido las normas (la Federación de Colegios), con lo cual se convirtieron sus resoluciones
y dictámenes en meras expresiones de deseos, sin mayor trascendencia en el terreno de las aplicaciones.
La organización de la profesión en Argentina se da en 1945 con el decreto Nro.5103, que por primera vez
regula el funcionamiento de las profesiones en Ciencias Económicas, con la creación de los Consejos
Profesionales (CPCE).
Los CPCE de cada jurisdicción provincial y el de la Capital Federal están adheridos y participan en el
funcionamiento de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), el
cual es una asociación civil. Pero los Consejos conservan su autonomía dentro sus respectivas jurisdicciones,
conforme a las leyes que los hayan creado y sus reglamentaciones. De esta manera, una norma profesional
emitida por la FACPCE requiere de la ratificación en cada jurisdicción por el CPCE respectivo.
La FACPCE tiene un órgano de investigación que es el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT),
el cual tiene por objeto la realización de estudios y trabajos vinculados a la actividad de los profesionales en
Ciencias Económicas. Sus áreas son: Economía, Administración, Tributaria, Contabilidad, y Auditoria. Las
tareas de investigación que realiza se exteriorizan a través de informes, los cuales son sometidos a la
consideración de la opinión publica profesional y no profesional; el CECYT recibe comentarios y sugerencias
sobre estos informes y al cabo de un periodo razonable puede proponer a la FACPCE la transformación del
informe en una Resolución Técnica (RT). La RT obliga a cada CPCE adherido a la FACPCE a proceder a su
implementacion en su respectiva jurisdicción, pero conserva la potestad de determinar el momento mas
apropiado para hacerlo (y hacer alguna reserva). Transformado el pronunciamiento en RT pasa a convertirse
en una norma profesional del derecho positivo, tanto en aspectos contables como de auditoria.
Los Colegios de Graduados (son de primer grado) son instituciones civiles con fines de reunirse para tratar
temas de la profesión, realizar congresos, etc. Su ingreso es voluntario.
Los Colegios crearon un organismo de segundo grado: la FACGCE. Dentro de ella encontramos el Instituto
Técnico de Contadores Públicos (ITCP), cuyas conclusiones y estudios se remitían a los socios, pero no tenían
un carácter obligatorio.
Luego se busca darle una estructura organizativa a la profesión, y por decreto Nro.5103 del año 1945 se
pretendió organizar la profesión es todo el país, pero se la declaro inconstitucional, ya que las provincias se
reservaron el poder de policía. Luego van apareciendo las leyes provinciales que dan un marco legal a la
profesión de Contador Publico..
La ley nacional Nro.20488 legisla sobre quien esta en condiciones de ejercer la profesión de Contador
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Publico, y asigna funciones a un titulo determinado (Contador Publico, Licenciado en Administración, y
Licenciado en Economía). La segunda parte de esta ley es inconstitucional, ya que organiza Consejos
Profesionales.
Los CPCE los instituyen en cada jurisdicción una ley provincial. En provincia de Buenos Aires, lo hizo la ley
Nro. 10620. Los CPCE gobiernan la profesión cumpliendo un mandato de la provincia a través de la ley. Es
decir que el control, en vez de estar en manos de cualquier organismo publico, lo hacen los mismos
profesionales a través del CPCE.
Las disposiciones del CPCE obligan a los profesionales, controlándolos, pero no rigen para las empresas, las
que solo se ven obligadas por otras leyes como por ejemplo la ley de sociedades comerciales Nro.19550.
La matriculación consiste en anotar a todos los profesionales, siendo requisito para su ejercicio.
Los CPCE son organismos de primer grado, creados por leyes provinciales, pero la FACPCE (creada por los
CPCE) es un organismo de segundo grado, voluntario, y que no surge de ninguna ley. Es por ello que todo lo
que provenga de la FACPCE o de su organismo de estudio (el CECYT que realiza estudios y los eleva a la
FACPCE) no es de cumplimiento obligatorio, no tiene fuerza legal, no obstante el CECYT hizo una serie muy
grande de resoluciones técnicas. Estas Rts, no son obligatorias para nadie, pero los CPCE las estudian y luego
las aprueban, rechazan o modifican, por lo que pasan a ser obligatorias solo cuando el Consejo decide
aplicarlas (no porque lo diga el Consejo, sino porque solo a través de el lo dice la profesión)
Mientras los Consejos controlan o vigilan a los profesionales, a las empresas las controlan otros organismos
tales como la Dirección Provincial de Personas Jurídicas (DPPJ) en las provincias o la Inspección General de
Justicia (IGJ) en la Capital Federal. Estos organismos (IGJ o DPPJ) deciden la aplicación de determinada RT
si es que les gusta.
La ley 19550 solo dice que se deberá presentar un balance en forma obligatoria, pero no dice que deba
aplicarse alguna RT en especial, sino que tan solo especifica contenidos mínimos. Los responsables de todas
las registraciones contables son los titulares de la empresa, mientras que el Contador Publico no debe firmar
ningún libro (solo aconseja) salvo que sea sindico. El auditor solo firma su dictamen y no algún libro de la
empresa.
Consejos y poder de policía: ¿Por que el Consejo obliga con sus disposiciones a los profesionales?
Conceptos preliminares:
Poder de policía: facultad estatal de restringir derechos mediante reglamentaciones no mas allá de lo
razonable.
En si, toda reglamentación, por mínima que sea, constituye un restricción a los derechos subjetivos que
reconoce la Constitución Nacional. Pero el poder de policía conoce de dos limites:
• la inalterabilidad: por el Art. 28 de la CN los derechos no pueden ser alterados por las leyes que
reglamenten su ejercicio, es decir que la ley no puede desvirtuar o desnaturalizar el derecho subjetivo
reconocido.
• la razonabilidad: esta regla (dispersa en la CN) implica la necesidad de coherencia entre los fines
buscados y los medios que se buscan para ello. Es decir que debe existir una relación entre la
restricción y el fin que se busca.
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• criterio estrecho o europeo: consiste en restringir (mediante reglamentaciones) derechos solo por
razones de salubridad, seguridad o moralidad publicas. Es una facultad primordial de las provincias
ya que estas se reservaron todo el poder no delegado por la CN al gobierno federal (y el poder de
policía no se delego expresamente). En este marco se halla la regulación de los profesionales.
• criterio amplio o norteamericano: restringir derechos por cualquier objetivo tendiente a lograr el
bienestar general. Es facultad del Gobierno Federal, lo que surge implícitamente de los artículos 14 y
28 de la CN.
Otros conceptos:
• titulo profesional: lo otorga una universidad nacional o provincial, y prueba idoneidad (prueba
conocimientos incorporados). Los contenidos mínimos de los planes de estudio, así como las bases
organizacionales de las Universidades, son establecidos por el Congreso Nacional a través de las leyes
de base de la educación.
• titulo habilitante: lo otorga otro organismo distinto de la universidad, y es requisito para el ejercicio
de la profesión. Es decir, que se requiere de la inscripción en la matricula para poder ejercer, lo cual
se lleva a cabo en el Consejo de Profesionales (en otras profesiones se denomina Colegio, en Ciencias
Económicas el Colegio tiene en cierto modo fines mas gremiales)
Debate:
• Una corriente rechaza la necesidad de inscribirse en la matricula para poder ejercer, y de ser
controlados, obligados mediante disposiciones y hasta sancionados (a través de un Tribunal de Ética
que no son los jueces naturales del Art.18 de la CN) por los Consejos, entendiendo que se esta
coartando su libertad profesional. Su fundamento es el siguiente: la Corte suprema de Justicia
rechazo casos de asociación compulsiva (a través de numerosos fallos) por entender que el derecho
civil, reconocido en el art.14 de la CN, de asociarse con fines útiles no solo abarca el derecho de
incorporarse a una asociación ya existente o de formar una nueva, sino también el derecho de no
asociarse y desasociarse.
• El argumento anterior fue desestimado por la misma Corte Suprema de Justicia (en fallos como
Colegio Medico de Santa Fe y otros) ya que marco mediante su jurisprudencia el siguiente criterio:
los colegios (Consejos en nuestra profesión) son entes públicos no estatales, que cumplen
subsidiariamente una función gubernamental: el control de sus profesionales en protección de la
comunidad toda, y de aquí que diversas leyes provinciales (las provincias conservan el poder de
policía estrecho) hayan creado estos organismos y les hayan transferido el poder de policía necesario
para el cumplimiento de sus fines.
• SEGUNDA PARTE
• Sistema de información ()
Definición: es un sistema que considera la captacion, procesamiento y síntesis de datos útiles para la toma de
decisiones
De lo que se desprende:
• captacion: supone la búsqueda de las fuentes originarias y supone la posibilidad de una evaluación,
ya que la fuente puede o no ser creíble (puede o no ser una garantía).
• procesamiento de datos: se refiere a la compilación metódica que permite jugar con los datos,
98
combinarlos, etc., como para que ese producto sea útil.
• síntesis: supone atender a una finalidad efectiva.
En realidad, no tenemos un dato, sino un conjunto de datos que compilaremos y agruparemos para una
determinada finalidad.
Definición de dato: mensaje disponible sobre una materia determinada, antes de ponderar si posee
méritos suficientes para dar la adecuada respuesta a un requerimiento especifico.
El dato, una vez procesado, determinado y compilado es lo que generara la información. El dato esta en bruto,
mientras que la información es el dato procesado.
Según su alcance:
• contable:
• interna
• externa
• extra − contable:
• interna
• externa
Según su carácter:
Según su origen:
99
Otro caso:
Alguien, influenciado por esa información, actuara de determinada manera en función de la información que
tomo. La actividad de in ente esta implícita en las fases del ciclo informativo; los manuales están escritos y
ese es el mensaje (hasta que no se tome otra decisión en contrario).
Debemos identificar las afirmaciones, es decir, identificar todo elemento que por su condición relevante sea
seleccionado por el auditor para aplicar sobre el un procedimiento de auditoria..
• comprobantes
• documentos estadísticos
• operaciones realizadas
• informes encomendados a terceros
• manifestaciones personales de hechos naturales
• disposiciones legales
• constataciones visuales
• toda información registrada
Son pautas generales de evaluación de las afirmaciones. En realidad, para hacer la evaluación hay dos
selecciones:
• en función del alcance de la tarea encomendada y de los fines de la actuación (aspectos mas
significativos que me permitan manifestar mi juicio).
• en función al plazo conferido para la realización de la tarea. Como así también depende de la
experiencia del actuante y del costo total de la auditoria.
100
¿Que dificultades y desvíos podemos encontrar?:
• Fines de la actuación:
• Auditoria preliminar:
Si hiciéramos una auditoria preliminar, podríamos tener una primera lectura de los manuales existentes,
verificar los cursogramas de manera ascendente y descendente. Verificar el organigrama trazado y lo que
hayan manifestado los auditores externos del sistema de información.
• Auditoria intermedia:
En la auditoria de prueba de cumplimiento de los controles debemos verificar si se acataron las normas y si
están vigentes todas las pautas de control de esa norma.
• Auditoria final:
Se verifica la bondad de las fuentes (las no utilizadas también, y se determina el porque), la significatividad de
la información captada, su validez, etc. También se verifica el procesamiento, en cuanto a su idoneidad y
seguridad resultante de los cálculos, sumas, etc, y la autenticidad del vuelco a los registros (verificar la
síntesis). Se verifica la bondad de la relación dato − síntesis, la suficiencia de la información, la bondad de los
medios empleados y variedad de los mismos, el acceso a ella por el personal, la idoneidad de quienes hacen el
mensaje, etc.
Relación con las decisiones: hay que observar si la decisión tomada estuvo influenciada por la información
recibida. Importa la velocidad de la decisión y la consecuencia de la información prematura pero sin
suficiencia.
Se refiere a una moneda que no nos podemos negar a utilizar en la expresión de la información contable
porque es de uso común. El problema es que el valor efectivo discrepa con el valor nominal, por los efectos de
la inflación.
101
La ley 19742 no ha sido derogada, es decir que esta vigente, y es la que se refiere al ajuste de los bienes de
uso y admite aumentos de capital con ese revaluo. Es un ajuste muy parcial que se aplica a determinados
rubros para tener una versión mas actualizada de los valores contables. Toda empresa, salvo las que tienen la
cobertura jurídica de las S.A., pueden utilizar el método que quieran para ajustar en moneda constante. La
Dirección Provincial de Personas Jurídicas (DPPJ) tiene el control de las sociedades por acciones, para las
cuales ha dictado la resolución 410 del CPCEBA, que es una aceptación parcial de la RT6.
Para la valuación de los bienes de uso, como esta vigente tanto la ley 19742 como la resolución 410 ¿como
hacen las sociedades por acciones?: aplican ley 19742 para dar valor al cierre de los bienes existentes al inicio
y aplican la resolución 410 para las compras de bienes de uso durante el ejercicio.
La auditoria de balances ajustados permite medir el grado de confiabilidad de los mismos y emitir un informe
sobre los mismos, y permite la comparación con otros ejercicios, y así determinar la realidad de la actualidad.
Un problema del auditor es verificar si el REI esta bien determinado. Un primer paso seria separar los valores
monetarios de los no monetarios. Existen dos métodos para ajustar los rubros:
• 1) método directo:
Según lo explica la RT6, se produce a través de ajustes de rubros monetarios y su comparación con los valores
históricos:
• 2) método indirecto:
En virtud de la partida doble, se realiza a través de ajustes monetarios en los rubros no monetarios. Con este
método se cumplen en forma conjunta con los dos objetivos del ajuste integral: llevar los rubros a moneda de
cierre y determinar el REI.
Terminada la auditoria, hecha con los EECC en moneda histórica ya que toda la documentación y los registros
están hechos en moneda histórica (encontramos las afirmaciones en moneda histórica), debemos proceder a
verificar si los ajustes para obtener los EECC en moneda constante fueron los correctos.
• Llanos:
En la presentación de los EECC se debe utilizar la moneda de curso legal del país de origen, ya que en el
102
modelo contable que establecen las normas legales y técnicas:
Es una moneda especial que aparece en determinadas circunstancias y por distintos factores. En ciertos
sectores es la moneda que representa el uso común y cotidiano de ese sector. Por ejemplo, valuar en Kg. de
novillos para los ganaderos es mas natural que el valor de la moneda. Ejemplos:
De esta manera obvian el proceso inflacionario. Los registros contables serán en moneda convencional, en una
contabilidad llevada en paralelo a la de moneda de curso legal.
• Aspectos a considerar:
No hagamos auditoria si no tenemos todos lo elementos listos en ambas unidades de medida: en moneda
convencional y en moneda de curso legal.
Empecemos la auditoria en moneda histórica, ya que la documentación esta hecha en dicha moneda, lo que
nos permitirá determinar las cosas bien y mal hechas, realizar observaciones, etc.
La moneda convencional se usa todos los dias del ano, lo que se hizo en moneda histórica se repitió en
moneda convencional, entonces tendremos que verificar si la operatoria es la misma en una y otra moneda. Es
decir, tendremos que ver si todas las operaciones tuvieron al momento oportuno el cambio adecuado (ya que
pudo haber un cambio en el valor adquisitivo de la moneda de curso legal). Luego debo hacer un muestreo
estadístico para aquellas operaciones muy extensas, por ejemplo las ventas, y de la muestra obtenida verifico
operación por operación. Finalmente, propongo ajustes a la gerencia.
• Sistema de información ()
Dato: son los elementos que hacen a la exteriorización de hechos, solamente hacen eso. Es un concepto mas
restringido que la información. Por ejemplo: un dato seria que los bienes de cambio en el activo representan
un 30% del activo total. El dato la exteriorización o exposición de un hecho aislado.
Información: es un conjunto de datos relacionados entre si y con una determinada materia que permite
obtener un resultado. Estos datos deben estar ordenados, elaborados, etc. La información sirve para mostrar o
dar a conocer a terceros para que se tome conocimiento de algo.
Mensaje: el transmitir una información a otro lo constituye el mensaje, el cual debe ser comprensible para
quien lo va a recibir, debe ser preciso, conciso, oportuno, claro, etc.
• Circuito:
103
Fuente de datos: proporciona un sinnúmero de datos en el sistema de información contable (documentación de
respaldo de las operaciones).
Procesamiento de datos: dicho procesamiento puede ser por distintos medios: en forma manual, mecánica,
electrónica, etc., de manera tal que permita preparar informes.
Toma de decisiones: el receptor del mensaje toma conocimiento de este hecho y luego toma decisiones. La
información debe estar dirigida al destinatario interesado.
Generación de actividades: se generan actividades en el propio ente, lo que hace surgir nuevos datos.
Conocimiento amplio del ente: la información recorre todas las áreas del ente y de allí que el sistema de
información se aprecie a través de los demás circuitos. No hay una función especifica de información. Tiene
que existir como un medio de transmisión del mensaje, el memorándum. De allí, que debamos conocer la
existencia de normas escritas, formularios, etc., así también como las actas que son la fuente de datos que
proporciona las decisiones de la empresa.
• Moneda convencional
Implica una convención entre el grupo (personas habituadas a utilizar dicha convención) y los usuarios de los
EECC, entendiendo así mejor el esfuerzo economico que deben realizar. Por ejemplo, el ganadero que vive en
el campo esta acostumbrado a relacionar mejor si le hablan de kilo vivo de ganado que si le hablan en pesos.
Dicha convención va a depender de los usos y costumbres del sector. El uso de esta moneda trae aparejada
una apreciación mas directa del usuario de su situación, es decir que se mira mejor desde adentro. Cumple un
objetivo primordial ya que permite que el usuario interprete mejor su realidad y por lo tanto tome mejor sus
decisiones.
104
En cualquier momento el usuario tendrá la oportunidad de saber cual es el valor real de sus bienes u
obligaciones en moneda de curso legal; esto se va a lograr recurriendo a las planillas de cotizaciones y
realizando la conversión correspondiente a moneda de curso legal.
Es decir, que traduzco día a día las operaciones en moneda convencional paralelamente con la moneda legal,
teniendo así una traducción inmediata.
• Auditoria:
No es una auditoria del balance en moneda convencional, sino de las registraciones llevadas a cabo.
que todo lo que se hizo (ajustes, registraciones, etc.) en moneda legal se haya plasmado en moneda
convencional.
se comienza con una auditoria en moneda histórica, lo que nos permitirá observar que cosas están mal hechas
y cuales estan bien, y de esa forma recalcaremos los posibles ajustes.
verificaremos que la moneda convencional haya sido utilizada todos los dias del ano, utilizando luego un
muestreo estadístico para analizar que en operación por operación se haya utilizado un correcto valor de
cambio según cada día (y no a fin de mes) para lo cual tendremos que contar con una tabla que refleje todos
los valores anuales de dicha moneda.
Sirve para hacer comparaciones mas directas de las actividades que se realizan, lo cual facilita la
consolidación de los EECC. Se practica de manera extra − contable, o sea que constituye una contabilidad en
paralelo.
Para cada uno de los posibles productos a utilizar como medios de medición se utilizan los precios que se
manejan en los mercados internacionales, por ejemplo en el Mercado internacional del trigo, del maíz, etc. O
sea, que se tiene que considerar la actividad principal del ente. La moneda convencional es utilizada por la
empresa según la actividad principal que desarrolle, siempre y cuando existan los mercados internacionales
respectivos. Esta información que brinda es útil para la propia empresa y también sirve para realizar
comparaciones con otras empresas del mismo sector.
Este rubro permite la parte culminante de las transacciones, ya que todas terminan con una prestación.
105
La tenencia de dinero constituye una perdida de aplicación útil: nos referimos al capital de trabajo, el cual
debe permanecer en niveles óptimos para mantener cierta liquidez. Es uno de los elementos mas influenciados
en el proceso inflacionario.
Las tendencias a las altas de este rubro las constituyen los ingresos, es decir los aportes, cobranzas por ventas
realizadas, etc. Las tendencias a las bajas, se produce por egresos productos de compras y otros pagos.
Las existencias se pueden encontrar en cajas múltiples (incluidos los bancos con los que opera).
Los fondos pueden permanecer en el banco, a los fines de evitar el manipuleo del dinero. Depositado todo el
dinero en el banco, se crea un fondo fijo para erogaciones menores a los fines de que cada operación de pago
este amparado por el cheque. Luego se debe renovar el fondo fijo por el total de gastos del periodo.
Puede también existir una caja única recaudadora y respaldadora, aunque en este caso el riesgo aumenta, y
aun es peor cuando existen varias cajas.
El control debe ser muy minucioso, mas aun cuando la cantidad de movimientos de fondos crece, ya que es
mas fácil el hurto de dinero que, por ejemplo, de un automóvil.
En caja también se pueden tomar otros valores que no sea dinero, como cheques, pero también existen
elementos ficticios como por ejemplo los vales de los empleados, los cheques sin fondos que vinieron de
vuelta del banco, etc.
• verificar que se encuentran en existencias todos lo fondos que debieran existir, consten o no en el
balance.
• verificar el valor que debe asignarse a dicha existencia.
• verificar la correcta exposición de todas las disponibilidades, ya que no todas están a la vista porque
existen elementos que representan la moneda entonces habrá que ver si son canjeables a la
presentación o si son a plazo.
• 1) Arqueo de fondos:
Pueden existir problemas para hacer el arqueo si la empresa cuenta con cajas múltiples. Podría darse el caso
de que la simultaneidad de arqueos no sea factible porque no disponemos de toda la gente, entonces habría
que dejar un fondo de cambio utilizado y etiquetar el resto de los fondos para que no pueda ser trasladado a
otras cajas y efectuar compensaciones.
a.1) de fondos o valores: que el cajero exprese cuales son los fondos para ser computados. El fondo de
valores puede tener que ser revisado si el cajero lo considera necesario.
a.2) de registros: sea en forma manual o por computadora, se determina hasta que ultima operación se
manifiesta que se computara en el arqueo que estamos realizando.
106
a.3) de documentos: de todos los comprobantes, se determina cuales entran en el arqueo.
Se utiliza una hoja de trabajo que es una especie de acta con aclaraciones de la moneda de curso legal, la
moneda extranjera y todo lo que haya. La moneda extranjera se incluye por su valor nominal, ya que es una
revisión rápida, es una especie de inventario. Incluimos en la hoja todo lo que esta, como esta. Incluimos
también los cheques vencidos y no vencidos, y todos lo billetes sirvan o no sirvan. El auditor no debe
concurrir nunca solo a practicar el arqueo, debe presenciarlo alguna persona de la empresa, de rango superior
al cajero, que oficie de testigo. Una vez finalizado, se libra un acta y nos retiramos. Se debe tratar de no
interrumpir el funcionamiento de la caja, por ello es preciso escoger horarios apropiados (antes del inicio del
día, o al cierre del mismo).
c) Encaje neto:
De todos los valores relevados, se determina cuales son lo que se deben computar y cuales no. De aquí saldrá
la cifra definitiva para el auditor.
• Si existen billetes de curso legal que son falsos, estos no forman parte del encaje neto. Lo debatiría del
cajero hasta que este explique como los recibió, ya debía reconocerlos, y en consecuencia pueden no
constituir una perdida para la empresa. El auditor lo descuenta del arqueo.
• En cuanto a los cheques sin firma, se debe verificar de que forma entraron en la caja, observando la
documentación respaldatoria, las facturas, etc. Si el deudor por compra de mercaderías se dio de baja
cuando recibimos el cheque y libramos el recibo, ahora aparecerá un deudor financiero.
• Si existen cheques de mas de un mes de la fecha (postdatado), no se computa en caja porque
constituye un deudor financiero hasta que venza.
• Si tenemos un cheque que tiene adosado una nota del banco que dice sin fondos (vino de vuelta por el
banco por falta de fondos) es un deudor financiero y queda a la espera de un nuevo cheque.
• En cuanto a la moneda extranjera, primero hay que convertirla y luego si computarla para el encaje
neto.
• Los vales no se computan en caja.
• Si hay un comprobante de gastos, como por ejemplo viáticos no forma parte del encaje neto, y hay
que realizar el asiento correspondiente. Cualquier operación que implique una erogación no puede ser
considerada como caja.
d) Conciliación contable:
Cuando hacemos el arqueo, este no siempre coincide con la fecha de cierre del ejercicio, por lo que es
imperante auditar muy bien todo el fluir de fondos desde el arqueo hasta la fecha de cierre del ejercicio.
• 2) Conciliación bancaria:
Si el saldo que aparece en la empresa es distinto al saldo del banco, el verdadero saldo que tiene que
considerar el balance es el saldo que esta en el banco.
• si la empresa deposito el ultimo día y los cheques entran en el mes siguiente por el clearing, el 95% de
107
las empresas lo deja como un problema de la conciliación bancaria.
• los cheques emitidos aun no cobrados por los terceros, no deberían ser considerados, aunque la
empresa lo dedujo de sus saldos contables. El 99% lo deja en la conciliación bancaria, pero es un
débito financiero contra banco.
• los cheques que tiene la empresa a su favor que aun no cobro es un crédito financiero contra banco; al
igual que los casos anteriores lo que vale son los movimientos que figuran en el resumen bancario,
por lo que tenemos que segregar, en estos casos mencionados, los créditos y deudas financieras.
En conclusión, lo que esta por acreditarse o debitarse son papeles, pero no es el saldo verdadero
económicamente. En el aspecto jurídico vale lo que esta en el banco: si el primero del mes me embargan la
empresa, lo que cuenta es lo que hay en el banco. Por lo tanto, tanto jurídica como económicamente lo que
importa es lo que esta en el banco.
PRINCIPIOS CONTABLES.
Solo deberá incluir dinero en efectivo y depósitos a la vista en bancos a la fecha de cierre del ejercicio.
Incluir cobranzas recibidas después del cierre del periodo reduciendo cuentas a cobrar no esta de acuerdo con
este principio, si bien ha sido defendido con el argumento de que tales ingresos fueron enviados por los
deudores antes del cierre y representa dinero en transito.
Los cheques librados antes del cierre pero mantenidos para su entrega ulterior a los acreedores, y los librados
con posterioridad pero fechados antes del cierre del ejercicio, no deben ser considerados cheques pendientes:
ellos deberían ser reintegrados a los saldos de disponibilidades y de pasivos.
−excepción: las organizaciones de beneficencia, religiosas o similares, operan con presupuesto y a menudo no
gastan sus ingresos en su totalidad, manteniendo sus libros abiertos después de la fecha de cierre para registrar
ingresos y egresos aplicables al ejercicio. La estrecha relación entre ingresos presupuestados y los gastos
conduce a forzar la paridad entre uno y otro. Los estados financieros deberían describir la política e informar
los montos involucrados.
No deberían aparecer indefinidamente como pendientes en las conciliaciones bancarias. Una buena practica
es, una vez que los mismos han perdido su valor, reintegrar su importe al saldo de bancos acreditando una
cuenta del pasivo. Esta cuenta debería debitarse con crédito a utilidades una vez que ha prescripto la acción
legal del acreedor para exigir el cobro.
Deberían ser convertidos al tipo de cambio vigente a la fecha del balance (tipo de cambio oficial).
Las perdidas no realizadas emergentes de la conversión son cargadas a los resultados del periodo. Las
ganancias no realizadas por este mismo concepto pueden ser acreditadas a utilidades hasta el monto que
compensen cargos por previsiones para perdidas.
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Restricciones sobre disponibilidades:
El saldo se presume que representa efectivo en caja y bancos inmediatamente disponibles. Si tienen
restricciones sobre su disponibilidad o están afectados a determinados propósitos deberían ser separados
adecuadamente y descriptos. Serán incluidos o no dentro de los activos corrientes dependiendo de las
circunstancias.
CONTROL INTERNO.
Las cobranzas se reciben por correo (bajo la forma de cheques) o en efectivo o cheques en el mostrador, o
bien mediante cobradores o viajantes.
El paso inicial consiste en listar las cobranzas por montos y clientes. Tales listados deberían totalizarse,
generalmente al finalizar cada día, y los totales cotejarse con el total de dinero y cheques recibidos, el libro de
ingresos de caja y las boletas de deposito.
Cuando los listados incluyen ítems no susceptibles de deposito inmediato, como los cheques post−datados o
cheques incorrectamente librados, deberían ponerse bajo control en listados separados.
Los totales de venta al contado, los recibos de caja y los emitidos por cobradores y viajantes deberían ser
prenumerados y controlarse su secuencia numérica.
Los ingresos deberían registrarse con prontitud, y las cobranzas en sucursales deberían comunicarse de
inmediato a la casa central. Cuando las cobranzas surgen de diferentes departamentos, maquinas registradoras,
etc. debería asegurarse un procedimiento que asegure la inclusión diaria de todos los ingresos.
Debe controlarse la secuencia numérica de todos los cheques. El firmante de los cheques debe tener prueba
escrita de que los pagos liquidan obligaciones emergentes de operaciones aprobadas, y que los datos de los
cheques han sido cotejados con los comprobantes de dichas operaciones. El firmante debería cancelar los
comprobantes pagados por medios adecuados para prevenir posibles duplicaciones de pagos.
• conciliación del saldo bancario demostrado en el estado del banco, con el que indican los libros en la misma
fecha.
• conciliación del total de débitos y del total de créditos según estado bancario, con los correspondientes
totales según registros.
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Pagos en efectivo:
Están generalmente constituidos por adelantos, fletes y otros gastos menores, o pagos de sueldos y jornales. El
control contable se logra mejor con el sistema de fondo fijo:
Los pagos en efectivo de sueldos y jornales deberían efectuarse mediante un fondo fijo especial por el monto
neto de la liquidación. Deben utilizarse sobres individuales provistos por la oficina de sueldos y jornales y los
datos de los mismos deberían cotejarse con las planillas de liquidación aprobadas.
CONTROL PREVENTIVO.
Las personas encargadas del registro en el libro respectivo, o de la confección de las boletas de deposito
bancario, deben ser independientes de aquellas que pasan los créditos correspondientes a los registros de
cuentas a cobrar.
Los cheques rechazados por el banco deberían ser entregados a un empleado distinto del que efectuó el
deposito y del que lleva los registros de las cuentas a cobrar. Esto debería investigarse por alguien que no
tenga responsabilidad por los ingresos de caja o las registraciones en los libros respectivos.
Las cobranzas no depositadas deberán ser revisadas por un empleado independiente y es preferible que se
hallen bajo control contable.
Los ingresos de caja de las sucursales deberían depositarse en una cuenta bancaria que solo admita
extracciones desde la casa matriz.
Los cheques deberían ser protegidos contra alteraciones mediante protectores de escritura, asimismo los
montos deberán ser escritos antes o al menos simultáneamente de la comparación con los comprobantes
aprobados para el pago.
Los cheques deben ser librados a la orden del beneficiario o del custodio del fondo fijo. No deben librarse al
portador.
La custodia de los cheques firmados debe estar a cargo del firmante hasta su entrega.
−comparación de los totales de los listados de cheques emitidos con el libro de caja y las contra cuentas de
110
control: preparación de listados, firma de cheques, preparación y aprobación de comprobantes.
La firma o contrafirma de cheques por anticipado debería prohibirse (cheques en blanco). La escritura de una
firma sobre un cheque en blanco que requiere dos firmas se vuelve peligrosa salvo que se examine
cuidadosamente el cheque y los comprobantes que lo acompañan, ya que el segundo firmante podría aceptar
la primera firma como indicio de aprobación del pago, examinando con menor importancia los documentos
acompañantes.
Las contrafirmas puestas con el debido conocimiento y responsabilidad son un buen elemento de control
preventivo.
Quien realiza esta labor no debe tener funciones de ingresos o egresos de caja o comprobantes y debe obtener
el estado bancario directamente del banco.
Pagos en efectivo:
La caja chica o el fondo fijo debe estar a cargo de una persona cuyas funciones no comprendan otros fondos,
ingresos de caja, aprobación de comprobantes de egresos, reembolso de los fondos o autorización, registracion
o imputación de los desembolsos.
Los salarios no cobrados deben ser custodiados por una persona que no cumpla funciones de liquidación de
sueldos ni de manejo de ingresos de caja o fondo fijo.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
El examen por el auditor deberá ser suficiente para permitirle formarse una opinión acerca de si el saldo de
disponibilidad esta razonablemente establecido en los estados financieros, aunque no con absoluta precisión.
El auditor deberá saber el monto aproximado y ubicación de todos los fondos de caja, cuentas bancarias y
otros activos negociables. Deberá saber también si entre estos valores se incluyen fondos de propiedad de
terceros (ej: salarios no cobrados).
El alcance del examen dependerá del grado de confiabilidad del auditor sobre el control interno contable y
preventivo. Para ello investigara los procedimientos vigentes y realizara pruebas para ver si son aplicados en
la practica.
Puede estar compuesto por un numero importante de cuentas bancarias utilizadas para distintos fines, de las
cuales relativamente pocas comprendan un porcentaje grande del total. El auditor debe considerar si será
necesario incluir a todas estas cuentas. Cuando los procedimientos de control contable y preventivo son
buenos, puede no ser necesario que el auditor examine aquellas cuentas relativamente pequeñas dentro del
total.
111
• Arqueo de caja.
• Examen de los registros de caja y bancos:
• reconciliaciones bancarias
• confirmación de saldos bancarios.
• test de ingresos y egresos de caja.
Las áreas de examen que deben ser cubiertas por estos procedimientos son:
En la practica no hay distinción neta entre las dos áreas citadas, una conciliación por ej. sirve para ambos
propósitos.
Podrán realizarse algunas o todas las pruebas de procedimientos antes del cierre, y en fecha igualmente
adelantada realizarse alguna o todas las pruebas de conciliaciones.
Si el control interno es deficiente, o si los saldos al cierre pudieran verse afectados por fallas en el control
contable, es probable que en las circunstancias se realicen los arqueos y conciliaciones solo al finalizar el
periodo.
1) Arqueo de caja:
El arqueo de efectivo y cobranzas debe ser coordinado con el recuento o confirmación de otros activos
negociables como acciones, pagares, etc., de modo que un faltante en uno de ellos no pueda ser cubierto con
otros valores ya recontados.
Durante el arqueo debería hallarse un representante del cliente (generalmente el custodio de los fondos) el que
tendrá oportunidad de revisar el recuento y entregara un recibo una vez que le son devueltos los fondos (no
siempre esto ultimo es necesario).
Generalmente no es necesario recontar los paquetes con monedas o la totalidad de los fajos de billetes (se
hacen muestras).
Los cheques, si no son muchos, se listan tomando todos los datos (librador, fecha, monto, etc.), si son muchos
solo se suman sus montos.
Tanto cheques como comprobantes de fecha no muy reciente deben ser investigados.
Los cheques y cobranzas no depositadas deberían depositarse en el día y el auditor podrá controlar tal
deposito. Podrá verificar luego si los cheques así depositados fueron rechazados.
Los totales de fondos y valores negociables arqueados deberán conciliarse con la cuenta de control del mayor
general a la fecha del recuento.
El siguiente es un ejemplo de un control conveniente de los registros de caja para un periodo contable
112
determinado:
saldo al saldo al
cobros pagos
30/11/.... 31/12/....
según estado bancario 31268 42687 46560 27395
depósitos no acreditados:
30 de noviembre 1000 (1000)
31 de diciembre 2000 2000
Cheques pendientes
30 de noviembre (3917) (3917)
31 de diciembre 4560 (4560)
Débitos y créditos no registrados:
cobro al cliente en doc. acreditado por el
banco el 29/12 y asentado en libros el 2 de (2078) (2078)
enero
Según libros 28351 41609 47203 22757
Asiento de ajuste Nro.1:
cobro de documento del cliente 2078
24835
Mientras esta prueba proporciona un resumen de las partidas de conciliación al principio y al final del mes, los
procedimientos de auditoria que se detallan a continuación se limitan generalmente a la conciliación de fin de
mes.
a) Reconciliaciones bancarias:
Consiste en: −comparición de montos con los estados bancarios, registros de caja y mayor general; −prueba de
la exactitud matemática de la conciliación; y −obtención de balances de periodos subsiguientes para verificar
por ej. que los cheques pendientes se presentaron al cobro.
Además de la revisión comentada el auditor suele realizar algunas pruebas parciales sobre las conciliaciones
del cliente.
Definición (RT 9): incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de
poder cancelatorio y liquidez similar.
Las cuentas de plazo fijo y de cajas de ahorro son "inversiones transitorias" porque el objetivo es obtener una
113
renta. Los cheques diferidos no son utilizables en forma inmediata por lo que seria un crédito.
• no debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al cierre del
ejercicio;
• no deben sumarse al saldo las cobranzas a disposición de la empresa pero no recibidas al cierre del
ejercicio;...
RIESGO: el saldo de caja y bancos tiene escasa importancia en la estructura patrimonial del ente, pero por
estas cuentas pasa todo el movimiento financiero y por lo tanto existe un riesgo importante. Un fraude afectara
los saldos de créditos, pasivos, o resultados, mas que a caja y bancos. Entonces debe considerar el área de
operaciones que genera el saldo de caja y bancos (ej: mayor alcance de las pruebas sustantivas de créditos y
deudas).
En cuanto a los riesgos de disponibilidades propiamente dichas, estos se refieren exclusivamente al objetivo
de existencia.
EXPOSICION: al ordenarse el activo por grado de liquidez, será el primero que aparece.
Verificar para cada uno de los activos que componen el saldo del rubro al cierre:
• existencia,
• propiedad,
• inexistencia,
• valuación,
• exposición
Los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de fondos, por lo que existe una gran
cantidad de transacciones relacionadas con este rubro:
ingresos egresos
créditos comerciales y financieros pago a proveedores
venta de bienes de uso pago de impuestos, aportes, etc
ventas al contado de mercaderías pago de sueldos y jornales
cobranzas de cuenta corriente cancelación de prestamos
cobranzas de documentos compra de bienes de uso
bancos, moneda extranjera, cajas auxiliares bancos, moneda extranjera, cajas auxiliares
• SISTEMAS Y SUBSISTEMAS:
• ingresos
• custodia
114
• egresos
Cada uno se divide en subsistemas específicos (que son las operaciones en si).
IRREGULARIDADES:
Pueden consistir en una intercepcion de fondos definitiva o en una retención de fondos que se van
sustituyendo periódicamente (para obtener una ventaja financiera hasta que el control lo detecte).
Tipos de encubrimientos:
• Realizable por cualquiera de los 4 métodos vistos. Consiste en utilizar fondos cubriendo el faltante
con cobranzas posteriores. Lo que se cobra nunca será igual a lo que se deposita, por lo que una forma
de control seria comparar los recibos con las boletas de deposito, o mediante la comparación (vía
circularizacion) entre la fecha de contabilizacion de la empresa y de los clientes.
En cuanto a los pagos pueden producirse: −pagos duplicados, −pagos por compras inexistentes. Se producen
cuando el control es débil, o fallas como la no contemplación de la separación de funciones entre el que paga
y el que registra.
• Sensores: recibos, notas de venta al contado, boletas de deposito, planillas de ingreso, ordenes de
pago, planillas de movimientos de valores, cheques, tiras de maquinas registradoras, planillas de
vencimientos. Generalmente serán documentos, aunque en otros casos puede ser la observación que
de la actividad del sistema realiza el grupo de control. Deberá verse si existen todos los sensores
necesarios para cada tipo de operación.
• Grupo de control:
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Ejemplo: si se analiza el control del arqueo de caja:
CONTROLES TIPICOS:
• control de las cobranzas que teóricamente deberían efectivizarse con las reales.
• limitar el acceso a las cobranzas.
• registracion inmediata de la cobranza.
• recibos: prenumerados; inutilizacion y archivo de los anulados; control externo a caja de los talonarios
en blanco; control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos y de los procesados.
• deposito integro y diario de la cobranza.
• politicas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos.
• régimen de autorización para emitir notas de crédito y para dar de baja a incobrables.
• comprobación del total depositado con los recibos emitidos.
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(prueba de los controles)
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CONCILIACIONES BANCARIAS
depósitos en transito
notas de débito
cheques pendientes
notas de crédito
La conciliación debería realizarse por personal ajeno al manejo de fondos, y en forma periódica. Con estos
requisitos podría ser un punto fuerte de control. A su vez la revisión de las conciliaciones la realiza el auditor
como prueba sustantiva para validar los saldos.
• planificación
• ejecución: consiste en la toma del arqueo, recontándose el efectivo y otros valores. Comprueba los
fondos sujetos a arqueo sumando los recibos por cobranzas no depositadas. Para ello confirma cual es
el ultimo recibo cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de deposito (corte de
documentación). Luego determina el resultado del arqueo:
fondos sujetos a arqueo = monto asignado del fondo fijo + cobranzas no −depositadas + otros montos
asignados a la caja)
Por ultimo debe obtener la confirmación escrita del cajero de la devolución conforme de los fondos.
• seguimiento del arqueo: el arqueo como prueba de validez se efectúa al cierre. Posteriormente:
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• comprueba saldos sujetos a recuento con saldos del mayor
• verifica la contabilizacion en el día que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de
documentación
• verifica el deposito posterior de los valores a depositar
• verifica la rendición posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo
• verifica que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior al
tomado en el corte de cheques que se utilizan para tal fin.
• verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera, observada en el arqueo
• propone los ajustes que considera necesarios (cheques emitidos pendientes de retiro, gastos no
contabilizados, cheques de cobranzas rechazados)
• Deposito posterior: debe verificarse que el deposito posterior de la cobranza se efectúe al día siguiente y
que en los dias posteriores el banco no rechaza los cheques depositados. El auditor debe asegurarse que las
cobranzas que se arquean y depositan en el banco sean realmente disponibles al día del cierre.
• Confirmación de saldos: el auditor solicita al ente auditado que prepare cartas de requerimiento, en la que
se indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa, evitándose manejos de la
información por la sociedad. La confirmación es "ciega", y el pedido lo firma algún funcionario con firma
autorizada en los bancos, para evitar el rechazo. Las cartas las debe llevar el auditor para asegurarse de que
efectivamente son enviadas. Si no hay contestación se reitera el pedido, y si persiste el problema debe
insistirse por otros medios (gestión personal, teléfono, etc.). Es un procedimiento fuerte para detectar
prestamos omitidos y títulos en custodia no registrados.
• Revisión de conciliaciones bancarias:
La conciliación bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal motivo el auditor no es
responsable por su confección.
• Verificación de las transferencias bancarias: consiste en examinar si los cheques emitidos contra una cuenta
y su deposito en otra han sido tomadas dentro del mismo ejercicio
B) VALUACION:
C) EXPOSICION:
• Constatar que los valores registrados estén correctamente expuestos (según RT9). Asimismo se constata la
existencia de notas aclaratorias cuando existirán restricciones, cláusulas especiales, condiciones
resolutorias, etc.
DISPONIBILIDADES (NEWTON)
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Disponibilidades (caja y bancos):
Definición: según RT9 incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores
de poder cancelatorio y similar liquidez. Solo pueden incluirse en la denominación Caja y bancos a aquellos
ítems que puedan ser usados en forma inmediata para la compra de elementos y la cancelación de
obligaciones civiles y comerciales. Esa posibilidad debe existir en forma genérica y no para determinados
pagos o compras. La contabilidad debe reflejar la realidad para cumplir con su finalidad, por lo que deberá
analizarse la intensión de la empresa con el fin de determinar la asignación del rubro
Fines:
• verificar que se encuentren en existencia todos los fondos que deberían existir (existencia)
• lo registrado es propio, es decir que se verifica la propiedad de los activos que componen el saldo al
cierre.
• verificar el valor que debe asignarse a dicha fecha de acuerdo a las normas contables profesionales y
legales (valuación)
• el rubro es informado de acuerdo a los criterios contables adecuados y normas legales aplicables
(exposición)
Procedimientos a aplicar:
Arqueo:
Es el recuento de las existencias de dinero, cheques y valores asimilables existentes en una caja. Su objetivo
es que los saldos que muestran los registros contables coincidan con la real tenencia de la empresa. Es decir,
que se verifica la existencia.
• si el cajero fuera responsable de otros valores, también deben incluirse en el arqueo, a efectos de lograr la
adecuada determinación de las cantidades de debería tener en cuenta en su poder.
A) Planificación:
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El auditor debe decidir sobre:
• corte de fondos o valores: se debe expresar cuales son los fondos a computar. Se hace un fondo de
cambio (dándole corte a la caja) y sigue trabajando el cajero con el fondo (caso que el arqueo se
realice estando la empresa en actividad).
• corte de registro: hasta donde es la ultima operación que se computara en el arqueo. Luego se traza
una línea para el próximo arqueo.
• corte de documentación: de todos los documentos, cuales entran en el arqueo.
B) Etapa de ejecución:
• fondos sujetos a arqueo = monto asignado al fondo fijo + cobranzas no depositadas + otros montos
en efectivo asignados a caja.
• fondos recontados = billetes y monedas + cheques + comprobantes de gastos.
• fondos sujetos a arqueo − fondos recontados = exceso o defecto de arqueo
C) Etapa de seguimiento:
• comprueba los saldos recontados según planilla de arqueo con los saldos de mayor.
• verifica la contabilizacion del día que corresponda con las operaciones incluidas en el corte de
documentación.
• comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior al tomado
en el corte.
• propone los ajustes necesarios en la medida que se trate de arqueos de cierre de ejercicio..
Aclaraciones:
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• De todos los valores relevados: determinar cuales son los que se deben computar y cuales no:
• si existen billetes falsos, los descuenta del arqueo y pide explicaciones al cajero de como los recibió
ya que puede o no ser una perdida para la empresa.
• si existen cheques de mas de un mes (a la fecha) no se computa, es un deudor financiero.
• si tenemos un cheque devuelto por falta de fondos de nuestro deudor, se convierte en un deudor
financiero y quedamos a la espera de un nuevo cheque (es decir, que no se computa).
• la moneda extranjera debe ser convertida
• los vales no se computan en caja.
Resumen esquemático
Fines:
• arqueo de caja
• constatacion del estracto de la cuenta corriente bancaria con nuestros registros contables
• planilla de fondo fijo
Créditos (NEWTON)
Créditos: son los derechos que posee la empresa contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes
o servicios, debiendo discriminarse los que provienen por la venta de bienes y servicios correspondientes a las
actividades habituales del ente de aquellos que tienen otro origen.
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Deben excluirse aquellos importes entregados por el ente cuya devolución se producirá en forma de bienes, ya
que su ubicación será en el rubro al cual será destinado el bien (p. ej.: es el caso de adelantos entregados para
la compra de bienes de uso que deberían incorporarse a ese rubro).
La existencia de una venta se considera en el momento de la tradición del objeto (con la entrega de la obra,
mercadería o finalización de la prestación del servicio), por lo que sino de no abonarse el importe en ese
momento nace el crédito correspondiente. En el caso del contrato el derecho surge de acuerdo a las cláusulas
establecidas.
Ventas: se debe hacer una selección de facturas elegidas mediante procedimientos estadísticos. Una vez
determinadas las facturas a revisar, se realizan las siguientes operaciones:
Cualesquiera sean los motivos que generaron la devolución, el auditor debe hacer una revisión de la misma
cuando esta analizando las notas de crédito emitidas, las cuales pueden seleccionarse mediante la búsqueda de
ellas en el subdiario ventas, o en el archivo de las mismas.
Averiguación de las causas de las devoluciones: normalmente, la mercadería recibida debe ser observada
por el sector de control de calidad y este por lo común emite un informe, en base a estos informes se puede
establecer cuales fueron los motivos que generaron la devolución. También se puede realizar una verificación
del informe del departamento de recepción, a los fines de verificar el ingreso de la mercadería a stock y si se
efectuó la respectiva autorización.
• Sistema de documentación:
Es importante el formulario que se utiliza para darle ingreso al documento, es decir el recibo de cobranza de
documentos. Este debe reunir ciertos requisitos o datos elementales, para poder identificar claramente al
deudor.
El auditor debe verificar la correlación numérica y fecha de emisión, para verificar que el pago se adapte a la
condición de venta y que el vencimiento fue establecido, a su vez verifica si cuenta con la aprobación del
sector, determinando que el valor recibido no tiene vicios que puedan perjudicar su cobro.
• Arqueo de documentos:
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Librador
Endosante
Aplicado a cuenta
Vencimiento
Importe
Endosado a
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