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- Com a redução do processo inflacionário e com o aumento da competitividade,

torna-se imperioso que os contribuintes reanalisem as operações praticadas, visando
uma economia em seus custos, bem como uma redução da carga tributária. Com base na
doutrina e na jurisprudência dos tribunais, apresentamos este trabalho sobre o tema em
questão, tendo por finalidade, apenas demonstrar a ilegalidade da cobrança do SAT, nos
moldes estabelecidos em decretos baixados pelo poder executivo.

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 - A Contribuição ao SAT - um tributo antigo, instituído na época de Getúlio Vargas,

assumiu maior relevância jurídica a partir da Lei 5.316, de 14.09.67, com inúmeras
alterações, sendo a mais relevantes aquelas promovidas pela Lei 6.367/76, Decreto
79.037/76, Lei 7.787/89 - tem sido recolhida aos cofres do INSS desde 1991, com base
na Lei 8.212 e Decreto 662/92, modificada pela Medida Provisória 1.523/97.

3 ± O SAT tem sua base constitucional estampada no inciso XXVIII do artigo 7º, inciso
I do artigo 195 e inciso I do artigo 201, todos da Carta de 1988, garantindo ao
empregado um seguro contra acidente do trabalho, às expensas do empregador,
mediante pagamento de um adicional sobre folha de salários, com administração
atribuída à Previdência Social. 

 - A base infra-constitucional da exação é a Lei 8.212/91, que primordialmente define

as alíquotas do SAT, de acordo com uma pré - determinada graduação de riscos. Tanto a
Lei 8.212/91 como a MP delegam a ato normativo infralegal (regulamento) a definição
de dados necessários à configuração da hipótese de incidência da contribuição social. A
Lei 8.212/91 determinou o recolhimento com base em alíquotas fixadas em razão do
grau de risco da atividade preponderante do contribuinte. De 1%, para risco leve, de 2%,
para risco médio, e de 3% de risco grave. No entanto, não definiu o que seria risco leve,
médio ou grave. 



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7 - Tais lacunas foram preenchidas pelo Decreto 612/92 que determinou o grau de
periculosidade de cada atividade e considerou preponderante a atividade econômica que
ocupa o maio número de empregados da empresa. O Decreto n° 612, de 21.7.19892, que
regulamentou a Lei n° 8.212, de 24.7.1991 determinava, como responsabilidade da
empresa, o enquadramento de seus estabelecimentos nos correspondentes graus de risco,
segundo a atividade preponderante de cada um deles, ficando o Instituto Nacional do
Seguro Social - INSS com a faculdade de rever essa classificação. 

8 - Assim, de acordo com o Decreto n° 612/92, o contribuinte, com vários

estabelecimentos matriz e filiais, deveria buscar o enquadramento, para efeito de
recolhimento ao SAT. Cada estabelecimento da mesma empresa poderia ser
considerado de forma individualizada e, portanto, classificado de forma diferenciada
para efeitos de Seguro Acidente do Trabalho - SAT, observada a natureza das atividades
e peculiaridades. 

9 - Ocorre que, a Lei 8.212/91 recebeu nova redação por força da Medida Provisória
1.523-9/1997. A MP manteve as alíquotas anteriores e determinou que o recolhimento
da Contribuição ao SAT seria feito ".... em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos de trabalho, conforme dispuser o regulamento..." 

: - Com a entrada em vigor do Decreto n° 2.173, de 5.3.1997, o parágrafo primeiro do

artigo 26 foi alterado. Tal dispositivo, com a alteração, passou a considerar como
atividade preponderante aquela que, na empresa, ocupa o maior número de segurados
empregados, trabalhadores avulsos ou médicos - residentes. O SAT deveria ser
recolhido pela graduação de risco da empresa como um todo, não obstante a mesma
possuir diversos estabelecimentos, com diferentes atividades e, portanto, com efetiva e
real graduação de riscos não uniformes. 

; - O Decreto nº 2.173, de março de 1997, que aprovou o Regulamento de Custeio da

Seguridade Social, obriga as empresas pagarem a alíquota de 3% (risco grave) sem que
se leve em consideração o percentual de empregados que realmente exercem funções de
risco. É o caso, por exemplo, de empresas que têm escritórios onde está lotado o pessoal
de função eminentemente administrativa. Mesmo assim, pagam a alíquota máxima. Há
o " nivelamento pelo alto" que acaba elevando os custos das empresas. 

< - Assim, a partir desse último Decreto, deixou de existir a possibilidade de

enquadramento de cada estabelecimento com grau de risco e taxa do Seguro Acidente
do Trabalho compatíveis. Os estabelecimentos ficaram obrigados a enquadrar-se de
acordo com a atividade preponderante da empresa como um todo. Logo, o
enquadramento passou a ser por empresa e não mais por estabelecimento. Além de
alterar a forma de enquadramento do Seguro Acidente do Trabalho, o Decreto n°
2.173/97 trouxe, anexo, uma nova relação de atividades preponderantes e
correspondentes graus de risco, conforme a Classificação Nacional de Atividades
Econômicas - CNAE. Essa nova relação aumentou ou reduziu alguns graus de risco de
determinadas atividades econômicas, sendo certo afirmar que a aplicação desses novos
graus de risco vigoram a partir de julho de 1997. 

- Embora o Decreto n° 2.173/97 já esteja em vigor, essa alteração na sistemática do

Seguro Acidente do Trabalho afronta princípios constitucionais e tributários. O próprio
Decreto dispõe, expressamente, que o Seguro Acidente do Trabalho relaciona-se com a
atividade exercida pelo segurado empregado, devendo existir, portanto, uma
proporcionalidade entre a atividade e o custo do respectivo benefício, o que aliás é
implícito na natureza do Seguro Acidente de Trabalho, como decorrência do artigo 150,
inciso II, da Constituição Federal. Desta forma, considerando que na mesma empresa
podem existir empregados que exercem atividades de diferentes graus de risco (área
administrativa e produtiva), as taxas do Seguro Acidente do Trabalho também devem
ser diferenciadas. 

 - A própria Lei n° 8.212, de 24.7.1991, estabeleceu as alíquotas a serem utilizadas

para o recolhimento do Seguro Acidente do Trabalho de acordo com o grau de risco da
atividade exercida pelas empresas. Com isso, tem-se que o Decreto n° 2.173/97 não se
harmoniza com a legislação ordinária e nem mesmo com as decisões de nossos
Tribunais, uma vez que define a preponderância pelo número de empregados e não mais
pelo grau de risco da atividade.

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=>Com o advento da CF/88 desapareceram as dúvidas que existiam acerca da

natureza tributária das contribuições. E nem poderia ser de outra maneira, diante do que
dispõe o artigo 149, da Carta Magna de 1988, " Compete exclusivamente à União
instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, observado o disposto nos artigos 146, III, e 150,
I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º relativamente à contribuições a que
alude o dispositivo. Portanto, as contribuições são, sem sombra de dúvida, tributos, uma
vez que devem obedecer ao regime jurídico tributário.

14 ± A contribuição ao SAT tem caráter nitidamente tributário. Ela na verdade, está

prevista no art. 149, da Carta Suprema. A contribuição ao SAT prevista no artigo 201, I,
da Constituição Federal é do tipo de contribuição social para a seguridade social. Deve
portanto, também, ela, obedecer, em tudo e por tudo, ao regime jurídico tributário.
(ROQUE ANTONIO CARRAZZA, RDT nº 70, p.54).

7> Em nada difere a doutrina de HUGO DE BRITO MACHADO: " Diante da vigente
Constituição social, pode-se conceituar a contribuição social como espécie de tributo
com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio
econômico, interesse da categorias profissionais ou econômicas e seguridade social. É
induvidoso, hoje a natureza tributária destas contribuições.... (Curso de Direito
Tributário, São Paulo, Malheiros, 11ª Ed., 1997, p.313) 

8> No entender de CELSO RIBEIRO BASTOS, Curso de Direito Constitucional,

Saraiva São Paulo, 14ª ed., 1992, p.44, " .. as normas componentes de um ordenamento
jurídico encontram-se dispostas segundo uma hierarquia e formando uma espécie de
pirâmide, sendo que a Constituição ocupa o ponto mais alto, o ápice da pirâmide legal,
fazendo com que todas as demais normas que lhe vêm abaixo a elas se encontrem
subordinadas". 

9?No caso do SAT, a primeira citação constitucional envolvendo o tema consta do

capítulo que trata dos direitos trabalhistas, onde é garantido ao trabalhador um seguro
contra acidente do trabalho. Com efeito, a primeira parte do inciso XXVIII do artigo 7°
da Carta Magna é clara e contundente no sentido de garantir que todo o empregado
tenha um seguro que lhe atenda quando da ocorrência de um acidente do trabalho, ou
seja, o empregado é contemplado com um verdadeiro "direito social" consistente no
seguro contra acidentes de trabalho. 

:?Já a outra parte do preceito constitucional determina que o seguro contra acidentes
do trabalho seja mantido e pago exclusivamente pelo empregador, sem prejuízo de sua
responsabilidade cível quanto ao respectivo evento ilícito. Ora, o texto constitucional,
ao impor ao empregador o dever de custear um seguro contra acidente de trabalho, na
verdade, lhe impõe uma "obrigação tributária" vinculada a um determinado fim e
exigível por um dos órgãos da administração pública direta, no caso o Instituto Nacional
do Seguro Social. 

;? Ainda para se formar o perfil constitucional da "obrigação tributária" em baila,

tem-se o "caput" do artigo 195 da Carta de 1988, onde é estabelecido que o
financiamento da seguridade social está a cargo de toda sociedade, aí incluindo os
empregadores, consoante primeira parte do inciso I do artigo citado. Entretanto deve
restar claro que a "obrigação tributária" oriunda do inciso XXVIII do artigo 7° da Carta
Magna tem sua incidência limitada às bases de cálculo exaustivamente arroladas no
citado inciso I do artigo 195, sendo eleita, para o caso em tela, a folha de salários, sobre
a qual incide um percentual de acordo com o respectivo grau de risco, ou do
estabelecimento. 

<? Prosseguindo-se nas citações o Seguro de Acidente do Trabalho - SAT, é reportado

no artigo 201 da Constituição Federal, pelo qual o Estado assume o "dever social" de
atender e cobrir os acidentes de trabalho. A cobertura dos acidentes de trabalho é
expressamente atribuída a Previdência Social, donde é ratificada a afirmativa de que a
concessão do respectivo benefício é um "direito social", financiado pela sociedade para
suprir as necessidades dos trabalhadores atingidos por um infortúnio decorrente da
prestação de seu labor. 

 ? Assim, da análise constitucional, segundo Achiles Augustus Cavallo, Revista de

Dialética de Direito Tributário, nº 31, pg. 9, despontam as seguintes premissas, :

a) o empregado faz jus a um seguro para atender e cobrir os risco de acidentes de

trabalho, de sorte que o mesmo tem um direito social;

b) o seguro em questão deve ser pago pelo empregador, assumindo, portanto, o "status"
de contribuição previdenciária parafiscal, cuja respectiva exigência deve observar e
preservar as garantias constitucionais relativas ao poder de tributação;

c) o objeto da arrecadação deve ser obrigatoriamente destinado e vinculado ao fim

proposto, qual seja, a manutenção do seguro de acidentes do trabalho, ou seja, o estado
assume um dever social.

>A CF/88, ao conferir, às pessoas políticas, competência tributárias, teve o cuidado

de definir todos os contornos, onde o legislador ordinário federal, ao descrever os vários
aspectos da norma jurídica instituidora (ou majoradora) e cada tributo, deve observar os
parâmetros constitucionais que disciplinam o exercício de sua competência.

= - Embora o texto constitucional seja expresso e repetitivo no sentido de oferecer ao

trabalhador vítima de infortúnio, e durante o período que perdurar a incapacidade para o
trabalho, um seguro social, não pode o INSS exigir das empresas uma contribuição que
não atenda aos preceitos constitucionais para sua instituição. 

- Sucede que como o dispositivo instituidor do SAT, não estabeleceu o conceito de
atividade preponderante, nem de risco de acidente do trabalho leve, médio ou grave,
elementos essenciais e necessários para a cobrança da Contribuição. Dessa forma,
enquanto não houver lei determinando a abrangência de aludidas expressões, —
é
possível a exigência da Contribuição Social para o SAT. 

7± ROQUE ANTONIO CARRAZZA, tem opinião parcialmente contrária,

entendendo que a contribuição ao SAT só está totalmente criada, no que concerne ao
grau mínimo de risco de acidente de trabalho, não nos graus médios e máximo. Ensina o
eminente jurisconsulto que apenas as alíneas "b" e "c", do inciso II, do art. 22, da Lei nº
8.212/91, por serem incompletos e terem aberto espaço a indevida regulamentação,
devem ser afastadas. A alínea "a", sendo válida, deve ser aplicada e estendida a todas as
empresas, independentemente da atividade preponderante que desempenham.
(Contribuição Denominada Seguro de Acidente do Trabalho (SAT), RDT nº 70, pág.79,
Malheiros -SP).

þ@c:4 A; 

8? A Contribuição Previdenciária para o Seguro Acidente Trabalho - SAT, teve sua
sistemática de recolhimento alterada pela Lei nº 8.212/91, que em seu artigo 22, que
revogando a legislação anterior, assim dispõe:

Art. 22 - A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do

disposto no artigo 23, é de:

I-...............................

II - para financiamento da complementação das prestações por acidentes de trabalho,

dos seguintes percentuais, incidentes sobre (................) :

a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de

acidentes do trabalho seja considerado leve;

b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado médio;

c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja
considerado grave.

§ 3º - O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base nas

estatísticas de acidente do trabalho, apuradas em inspeção, o enquadramento de
empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de
estimular investimentos em prevenção de acidentes.

27 . A Lei n° 8.212/91 cuidou da base de cálculo da contribuição social do SAT, bem

como estabeleceu as alíquotas progressivas já mencionadas, omitindo-se, contudo,
quanto à classificação das atividades econômicas a serem categorizadas em patamares
de riscos acidentários, previamente adjetivados em leves, médios e graves. Enfim, o
legislador deixou de dizer quais são as atividades consideradas de risco leve e sujeitas à
alíquota de 1%, o mesmo ocorrendo com as reputadas como de risco médio e passíveis
da percentagem de 2% e as de risco grave susceptíveis à tributação de 3%. 

: - O legislador não preencheu a integralidade do critério quantitativo da norma matriz

de tributação, abrindo espaço, por conseguinte, a que o Executivo editasse o respectivo
Decreto com o objetivo de implementar o ponto lacunoso contido na lei em comento. A
tributação está sujeita ao princípio da legalidade, a teor do artigo 5º da CF/88, segundo
o qual ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude
de lei. 

; - Pelas normas constitucionais vigentes, o Poder Tributante está impedido de exigir

ou aumentar tributos sem a devida previsão em lei. O CTN, no artigo 97, dispõe:

I- a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos a sua redução, ressalvado o disposto no arts. 21,26.39, 57 e

65;

III - a definição do fato gerador da obrigação principal, ressalvado o disposto no inc. I, §

3º, do art. 52, e do seu sujeito passivo;

IV - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de

dispensa de redução de penalidades.

=<? Na lição de Alberto Xavier, citado na Revista Dialética de Direito Tributário nº 32,
pág. 53, por Marcelo de Aguiar Coimbra:

coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma
todos os elementos da decisão no caso concreto, de tal modo que não apenas o fim, mas
também o conteúdo daquela decisão sejam por ela diretamente fornecidos. A decisão do
caso concreto obtém-se, assim, por mera decisão a subsumir o fato na norma,
independentemente de qualquer livre valoração pessoal.

= ± Afrontando disposição do CTN, a legislação instituidora da nova sistemática de

recolhimento da Contribuição para o SAT (Lei 8.212/91) não definiu exaustivamente
elementos necessários para a cobrança do tributo - atividade preponderante, risco leve,
médio e grave introduzindo, portanto, tipo aberto. 

=? Deveras, o legislador in casu utilizou-se de tipo aberto, que apenas descreve, isto é,
faz uma enumeração não exaustiva de suas notas características, utilizando-se para tanto
de termos em branco. A tipicidade no Direito Tributário, assim como no Direito Penal, é
rígida, cerrada, não sendo lícita a utilização de tipo aberto, impondo-se o emprego de
um tipo oposto - o tipo cerrado -, que define de modo exaustivo seus elementos e notas
características. Nesse sentido os ensinamentos deYoshiaki Ichihara, Princípio da
Legalidade Tributária na CF/88, Atlas, 1995, p.92 e Yonne Dolacio de Oliveira, Curso
de Direito Tributário, Cejup, v.1, 2ª ed.1.993, p.141. 
==? No dizer sempre expressivo de Carlos Mário da Silva Velloso, insigne Ministro do
Supremo Tribunal Federal, citado na Revista Dialética nº 32, p.54 "... a Constituição
(art. 6°, parágrafo único; art. 81, 111; art. 153, §2°) impede que o ´ Executivo
estabeleça, por fora ou para além das leis, direito ou muito menos obrigações aos
indivíduos´, certo que nenhuma restrição à liberdade ou à propriedade pode ser imposta
se não estiver previamente delineada, configurada e estabelecida em alguma lei "´.
(Temas de Direito Público, Belo Horizonte, Del Rey, 1993, p.432). 

= - Misabel Abreu Machado Derzi, citada na Revista Dialética de Direito Tributário, nº

32, p. 54 por Marcelo de Aguiar Coimbra, ao estudar o alcance do tipo fechado no
Direito Tributário, nos ensina (Limitações constitucionais ao poder de tributar.", 7ª ed.,
RJ, Forense, 1997, pp.138-139):

Não se admitem as ordens de estrutura flexível, graduáveis e de características

renunciáveis que são os tipos. Esses, por sua vez, levariam à aceitação das formas
mistas ou novas, deduzidas e descobertas, implicitamente, no ordenamento, ou criadas,
no tráfego jurídico, pela prática administrativa, segundo as necessidades do Tesouro, o
que se chocaria com o princípios vigorantes no sistema tributário.

(...) A gradualidade e a flexibilidade são restritas ao interior de certas espécies

tributárias - imposta sobre a importação, a exportação, a produção industrial, o crédito,
o câmbio, o seguro e a guerra - com relação às quais o Poder Executivo pode alterar a
alíquota. A lei só fixa os limites dentro dos quais será exercida a discricionariedade
administrativa. Só nesses impostos.

=7 - A estrita legalidade exige que tão somente que a função legislativa descreva a
norma matriz tributária, pormenorizando em sua plenitude todos os seus elementos,
sendo vedado, pois, ao legislador, delegar poderes legiferantes ao Executivo no sentido
de normatizar sobre parcela do critério quantitativo, a exemplo do caso em tela. Como
sabido e ressabido, aliás, o primado da estrita legalidade ocupa um lugar de
incontendível magnitude na graduação de riscos não uniformes. Nesse sentido, também,
são os termos da Orientação Normativa n° 2, de 21/08/97. 

=8 - Assim, não tendo o legislador, ao descrever o tipo legal da contribuição para o

SAT, delimitado em contornos precisos os termos "atividade preponderante", "risco
leve", "médio" ou "grave", a fim de que seja possível a exigência da Contribuição para o
SAT, há a necessidade da edição de lei tornando o tipo em tela fechado. Assim, a norma
tributária contida no artigo 22, da Lei 8.212/91, carece ser aperfeiçoada, o que será feita
com a agregação, em nova lei (nunca em decreto), dos elementos que nela faltam,
concernente às alíquotas.