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6.1.4- INCOMPATIBILIDADES
ART. 205.-No podrán ser revisores fiscales:
1. Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas, ni en éstas, quienes
sean asociados o empleados de la sociedad matriz.
2. Quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero
civil o segundo de afinidad, o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero, auditor
o contador de la misma sociedad.
3. Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo.
Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus
subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo.
Conc.: art. 260.
L. 43/90, arts. 50, 51.
6.1.6-FUNCIONES
ART. 207-Son funciones del revisor fiscal:
1. Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las
prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva.
2. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los
casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus
negocios.
3. Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y
rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados.
4. Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la
asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y por que se conserven debidamente la correspondencia
de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines.
5. Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas
de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título.
6. Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para
establecer un control permanente sobre los valores sociales.
7. Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente.
Conc.: L. 222/95, art. 38.
8. Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario.
9. Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con
las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios.
PAR.-En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo de revisor fiscal, éste ejercerá las
funciones que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido para la
creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la junta de
socios o asamblea general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo. No obstante, si no es contador
público, no podrá autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos.
Conc.: L. 190/95, art. 80.
6.1.12-RESERVA PROFESIONAL
ART. 214-El revisor fiscal deberá guardar completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga
conocimiento en ejercicio de su cargo y solamente podrá comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos
previstos expresamente en las leyes.
Conc.: art. 62.
6.1.14-SANCIONES
ART. 216-El revisor fiscal que no cumpla las funciones previstas en la ley, o que las cumpla irregularmente o
en forma negligente, o que falte a la reserva prescrita en el artículo 214 será sancionado con multas *(hasta de
veinte mil pesos)*, o con suspensión del cargo, de un mes a un año, según la gravedad de la falta u omisión. En
caso de reincidencia se doblarán las sanciones anteriores y podrá imponerse la interdicción permanente o
definitiva para el ejercicio del cargo de revisor fiscal, según la gravedad de la falta.
*NOTA: La cuantía de la multa señalada en este artículo será la contenida en las normas especiales que rigen
la respectiva entidad que se considere competente para imponerla.
- IMPOSICIÓN DE SANCIONES
ART. 217.-Las sanciones previstas en el artículo anterior serán impuestas por la Superintendencia de
Sociedades, aunque se trate de compañías no sometidas a su vigilancia, o por la Superintendencia Bancaria,
respecto de sociedades controladas por ésta.
Estas sanciones serán impuestas de oficio o por denuncia de cualquier persona.
Conc.: L. 43/90, art. 27.
INFORME DEL NOMBRE DEL CONTADOR PÚBLICO SANCIONADO A LAS DIFERENTES ENTIDADES
ADMINISTRATIVAS
ART. 661-1 ET—Adicionado. L. 6ª/92, art. 54. Comunicación de sanciones. Una vez en firme en la vía
gubernativa las sanciones previstas en los artículos anteriores, la administración tributaria informará a las
entidades financieras, a las cámaras de comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país, el nombre
del contador y/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones.
JURISPRUDENCIA—Potestad administrativa sancionatoria del Estado, en ejercicio de su poder de corrección y
control de las profesiones. " (...).
VII. Fundamento jurídico
La legalidad y tipicidad de las conductas sancionadas por el artículo 659 del estatuto tributario.
(...). el inciso primero de la disposición consagra tres tipos de conductas sancionables, todas ellas referidas a
actividades de los contadores, auditores o revisores que “sirvan de base para la elaboración de declaraciones
tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria”.
El primer tipo de conductas (...) se sanciona a los contadores, auditores o revisores que lleven contabilidades,
elaboren estados financieros o expidan certificaciones “que no reflejen la realidad económica de acuerdo con
los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los
libros”.
(...) el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, (...) señala que los principios de contabilidad generalmente aceptados
en Colombia son “el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e
informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”. estos principios no
son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manera por quien imponga la sanción, sino que
tales principios tienen un contenido técnico universal que debe ser conocido por cualquiera de estos
profesionales, pues es elemento integrante de sus conocimientos profesionales. Por ello la Corte considera que
no estamos en frente de un tipo en blanco cuyo alcance es establecido de manera autónoma por un reglamento
administrativo, caso en el cual su constitucionalidad sería discutible, sino de una descripción que recurre a un
concepto técnico determinable por cualquiera que sea experto en tales disciplinas.
14. El segundo tipo de conductas está referido a la actividad de consejo profesional de los sujetos activos, pues
se los sanciona cuando aconsejen llevar contabilidades que no reflejen la realidad económica de acuerdo con
los principios de contabilidad generalmente aceptados o que no coincidan con los asientos registrados en los
libros. (...) el verbo aconsejar es suficientemente claro, y la sanción se encuentra justificada, ya que no es
legítimo que un profesional como un contador, que es un depositario de la fe pública y tiene deberes de
veracidad en este campo, tal y como lo establece la Ley 43 de 1990 que regula esta actividad, recomiende,
dentro de la órbita de su actividad profesional, que un particular eluda sus obligaciones tributarias por medio de
una contabilidad que no se ajusta a la realidad ni a los principios técnicos en la materia.
15. (...) la Corte tampoco encuentra que haya violación de la tipicidad cuando el inciso primero del artículo 659
del estatuto tributario sanciona a aquellos contadores, auditores o revisores que emitan dictámenes u opiniones
sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas. De un lado, la expresión “normas de auditoría
generalmente aceptadas” tiene un contenido técnico determinable, que permite calificar esa conducta con
suficiente precisión. (...). Y, de otro lado, los núcleos rectores de la conducta, esto es el hecho de emitir
dictámenes u opiniones, también son suficientemente claros, pues se entiende que se trata del desarrollo de
esas actividades dentro de la órbita de la labor profesional de estas personas, por lo cual la Corte tampoco
considera que haya violación de la libertad de expresión y de opinión, pues no puede invocarse ese derecho
fundamental con el fin de justificar el incumplimiento de deberes profesionales.
16. El demandante también acusa el inciso segundo de ese mismo artículo por violar la tipicidad, ya que la
norma sanciona a estos profesionales “si no suministran a la administración tributaria oportunamente las
informaciones o pruebas que les sean solicitadas”. (...). El alcance real de este inciso debe entonces ser
determinado tomando en consideración las normas y principios que gobiernan la validez de las actuaciones
administrativas, por lo cual las autoridades tributarias no pueden ejercer estas facultades de manera arbitraria
sino que deben hacer las solicitudes a los contadores, revisores fiscales en forma razonable y proporcionada,
tomando en consideración la finalidad por la cual les fueron conferidas esas atribuciones. (...). Por consiguiente,
se entiende que estos profesionales sólo pueden ser sancionados cuando no remiten a la administración
pruebas o informaciones que tienen el deber de entregar y que les han sido solicitadas con plazos razonables.
Derecho sancionador tributario, derecho disciplinario ético profesional y non bis in ídem
23. El actor también acusa el inciso segundo del artículo 660 del estatuto tributario, pues considera que esa
norma desconoce el principio según el cual nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo hecho, ya que
establece que las sanciones que se establezcan por el administrador de impuestos por la conducta descrita se
harán sin “perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta
Central de Contadores”.
La Corte no comparte el criterio del actor, pues esta corporación, recogiendo los criterios desarrollados por la
Corte Suprema de justicia al respecto, tiene bien establecido que se desconoce el non bis in ídem únicamente
en los casos “en que exista identidad de causa, identidad de objeto e identidad en la persona a la cual se le
hace la imputación. (...) las sanciones impuestas a los contadores por las normas del estatuto tributario tenían
un doble fundamento constitucional. De un lado algunas son expresión de un derecho punitivo tributario que se
establece con el fin de sancionar el incumplimiento de los deberes fiscales (C.P., art. 95 ord. 9º). Y, de otro lado,
otras son sanciones derivadas de la facultad de inspección y vigilancia de las profesiones, por lo cual se trata
de manifestaciones de un derecho disciplinario ético profesional (C.P., art. 26). Esta diferencia de fundamento
explica que en el primer caso las sanciones sean impuestas por la propia administración tributaria, como sucede
con la conducta descrita en el artículo 660, mientras que en el segundo caso el órgano competente es la Junta
Nacional de Contadores. Además, el tipo de sanciones no es idéntico, pues la administración tributaria
suspende o cancela la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás
pruebas con destino a la propia administración tributaria, mientras que la Junta Nacional de Contadores puede
imponer multas, y suspender o cancelar la inscripción profesional. Por consiguiente, a pesar de que en ambos
casos se trata de sanciones administrativas, la Corte considera que no hay violación del non bis in ídem, pues
el fundamento, la finalidad y el tipo de sanciones son diversos.
(C. Const. Sent. C-597 nov. 6/96, M.P. Alejandro Martínez Caballero).
NOTA: El valor actualizado corresponde al año de 1999, según lo señalado en el Decreto 2649 de 1998. La
mención de Junta Nacional de Contadores debe entenderse como Junta Central de Contadores.
EL INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES GENERAN SANCIONES PARA EL CONTADOR
PÚBLICO (Pronunciamiento 7/94, CTCP)
680. OTRAS OBLIGACIONES PROFESIONALES
40. Las responsabilidades impuestas a los contadores públicos por las leyes tributarias, se derivan de las
responsabilidades profesionales y se resumen así:
1. Certificaciones
— Sobre documentos que soportan a las declaraciones tributarias.
— Sobre hechos específicos para gozar de beneficios fiscales.
— Sobre la autenticidad de determinados documentos, cuando se exige esta prueba en requerimientos o en la
etapa de los recursos.
2. Dictámenes u opiniones fiscales
— Sobre la razonabilidad de los estados financieros o datos incluidos en las declaraciones tributarias.
Es importante aclarar la diferencia entre las certificaciones y las opiniones o dictámenes, pues la legislación
tributaria vigente parece no distinguir entre una y otra.
Las certificaciones son posibles, especialmente, cuando se refieren a hechos concretos comprobables en su
totalidad, para lo cual no es indispensable aplicar un juicio profesional imparcial o de apreciación discrecional
enmarcado en los límites de lo simplemente razonable.
El dictamen u opinión es el fruto del juicio profesional sobre informaciones preparadas por terceros con base en
la aplicación de sus propios criterios y examinadas por el contador público mediante la utilización de
procedimientos de prueba, en la extensión y oportunidad que considere adecuados.
41. Artículo 581 (E.T.). Efectos de la firma del contador. Sin perjuicio de la facultad de fiscalización e
investigación que tiene la administración de impuestos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por
parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, y de la obligación de mantenerse a
disposición de la administración de impuestos los documentos, informaciones y pruebas necesarios para
verificar la veracidad de los datos declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre
contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones
tributarias, certifica los siguientes hechos:
1. Que los libros de contabilidad se encuentran llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia.
2. Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa.
3. Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas
vigentes, en el caso de la declaración de retenciones.
42. Artículo 597 (E.T.). La declaración de renta podrá firmarse con salvedades. El revisor fiscal o contador
público que encuentre hechos irregulares en la contabilidad, podrá firmar la declaración de renta y
complementarios pero en tal evento deberá consignar en el espacio destinado para su firma en el formulario de
declaración la frase “con salvedades”, así como su firma y demás datos solicitados, y hacer entrega al
representante legal o contribuyente de una constancia en la cual se detallen los hechos que no han sido
certificados y la explicación completa de las razones por las cuales no se certificaron. Dicha constancia deberá
ponerse a disposición de la administración tributaria, cuando ésta lo exija.
43. La opinión o dictamen indicado en la legislación tributaria vigente no se ajusta a las afirmaciones mínimas
señaladas en este pronunciamiento y en especial la indicación de que la firma del contador público certifica que
los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa. A la fecha, esta
certificación no ha tenido consecuencias para la profesión en relación a la forma como fue redactada en la
legislación tributaria y la profesión la ha considerado como falta de conocimientos del legislador en cuanto al
alcance y significado de la opinión del contador público sobre los estados financieros.
44. Conocidas las obligaciones fiscales de los contadores públicos, es conveniente mencionar las sanciones a
que está expuesto este profesional por incumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Estas sanciones son de dos clases:
1. Sanción disciplinaria, consiste en la suspensión temporal o permanente de la facultad de certificar actos para
la administración de impuestos. Esta sanción es grave por cuanto en la práctica significa la remoción automática
de su cargo de revisor fiscal o de contador.
2. Sanción penal por el delito de falsedad en documento privado y/o por fraude procesal.
45. Artículo 647 (E.T.). Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones
tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o
actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones,
pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las
declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores
falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o
un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de
solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o
devolución anterior.
No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se
derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante,
relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos
y verdaderos.
46. Artículo 659 (E.T.). Sanción por violar las normas que rigen la profesión. Los contadores públicos, auditores
o revisores fiscales que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren o expidan certificaciones que no
reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no
coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas
de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o
para soportar actuaciones ante la administración tributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en
las sanciones de multa, suspensión o cancelación de su inscripción profesional de acuerdo con la gravedad de
la falta.
En iguales sanciones incurrirán si no suministran a la administración tributaria oportunamente las informaciones
o pruebas que les sean solicitadas.
Las sanciones previstas en este artículo, serán impuestas por la Junta Central de Contadores. El director de
impuestos nacionales o su delegado quien deberá ser contador público hará parte de la misma en adición a los
actuales miembros.
47. Artículo 659-1 (E.T.). Sanción a sociedades de contadores públicos. Las sociedades de contadores públicos
que ordenen o toleren que los contadores públicos a su servicio incurran en los hechos descritos en el artículo
anterior, serán sancionadas por la Junta Central de contadores con multas hasta de dos millones de pesos ($
2.000.000) (valor año base 1992) (hoy $ 7.300.000). La cuantía de la sanción será determinada teniendo en
cuenta la gravedad de la falta cometida por el personal a su servicio y el patrimonio de la respectiva sociedad.
Se presume que las sociedades de contadores públicos han ordenado o tolerado tales hechos, cuando no
demuestren que, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, ejercen un control de
calidad del trabajo de auditoría o cuando en tres o más ocasiones la sanción del artículo anterior ha recaído en
personas que pertenezcan a la sociedad como auditores, contadores o revisores fiscales. En este evento
procederá la sanción prevista en el artículo anterior.
48. El alcance del trabajo del revisor fiscal le debe proporcionar la evidencia suficiente para certificar las
declaraciones tributarias en los términos exigidos por el estatuto tributario. La revisión de las declaraciones de
retención en la fuente y las declaraciones del impuesto a las ventas, IVA, se efectúan aplicando la auditoría de
cumplimiento definida en la sección 640 de este pronunciamiento.
La auditoría de las declaraciones de renta le exigen al revisor fiscal o a su equipo de trabajo sólidos
conocimientos en materia tributaria y adiestramiento permanente en esta área debido a los cambios continuos
que se suceden en la legislación tributaria.
La auditoría financiera definida en la sección 620 de este pronunciamiento será el trabajo principal que soporta
los valores incluidos en las declaraciones de renta con las correspondientes conciliaciones entre los valores
contables y los valores tributarios.
NOTA: El valor actualizado corresponde al año de 1999, según lo señalado en el Decreto 2649 de 1998.
DOCTRINA.—Responsabilidad que conlleva el ejercicio de la profesión tanto en el campo público, como en el
privado. “Y viene un nuevo interrogante que merece absolverse: ¿qué responsabilidad conlleva el ejercicio de la
profesión tanto en el campo público, como en el privado? Podemos citar en primer término la responsabilidad
administrativa, que consiste en el pago de multas, sanciones en dinero, suspensión y pérdida del cargo en
forma temporal o definitiva. Tanto en el Código de Comercio como en otras disposiciones hacen referencia a
este aspecto, incluyendo el estatuto tributario vigente.
Y aparece la responsabilidad civil, que se refiere al pago de los perjuicios que se deriven del mal desempeño de
su profesión. También las normas citadas anteriormente y otras de la misma importancia, hacen mención al
asunto. Es necesario recalcar, que estas sanciones, pueden aplicarse cuando el contador actúa dentro de un
ente oficial o semioficial y aun descentralizado, como puede ser una empresa comercial o industrial del Estado
o una de economía mixta.
Y también aparece la responsabilidad penal, que se traduce en penas privativas de la libertad, cuando el
contador público ha falseado la verdad, ha autorizado con su firma un balance que sabe que es falso, ha dado
informes que riñen con la realidad, y en fin, ya como profesional independiente, empleado particular o como
empleado oficial, viola normas propias del estatuto penal sustantivo que actualmente rige en Colombia.
Es necesario tener en cuenta, que mientras no se esté dando fe pública no se incurre en delitos contra la
misma, aunque puede recaer la conducta en una tipificación diferente, como el hurto, estafa, etc.
Mas si se es empleado oficial puede incurrirse en atentados contra la administración pública, como el peculado
en sus varias formas: por apropiación, por uso diferente, culposo, en error ajeno. También en concusión,
cohecho, tanto propio como impropio, por dar u ofrecer o recibir por oferta. Esta es una conducta de corrupción
que hoy está haciendo escuela en nuestro país y es necesario desterrarla.
Debe hablars e de la celebración indebida de contratos, que hace parte de aquel régimen de inhabilidades e
incompatibilidades establecido por la Constitución Nacional: también se habla del tráfico de influencias, el
enriquecimiento ilícito, figura ésta que también pulula en nuestro país, en razón a la tendencia de unos cuantos
a fortalecerse económicamente de la noche a la mañana, sin olvidar al prevaricato por acción o por omisión,
cuando se dictamina o no acerca de una obra contablemente, siendo tal dictamen contrario a la realidad. Aquí
cabe también lo referente a la violación de secretos que atenta contra el código de ética, el abandono del cargo,
el asesoramiento y otras actuaciones ilegales, así como la intervención en política cuando tal circunstancia esté
vedada, según el régimen de inhabilidades. Y puede hablarse del delito de usurpación de funciones públicas y
de suplantación de autoridad.
Y puede el contador público, ya sea privadamente o en ejercicio de las funciones públicas, incurrir en una
conducta positivamente grave: faltar contra la fe pública, mediante la falsificación material que como empleado
oficial, hace en un documento público, añadiéndose la falsedad ideológica y también aquella que se propicia al
destruirse, suprimirse u ocultarse un documento público. Esta es tal vez, la conducta punitiva más
trascendental, en razón a la definición dada al comienzo de este trabajo, y sobre la cual se llama
profundamente la atención del contador. No ha de olvidarse que aquel contador, que sea condenado por delitos
contra la administración pública y contra la fe pública, además de las penas privativas de la libertad se hace
acreedor a la prohibición de ejercer un arte, profesión u oficio, ya de carácter particular o público por un término
específico: mientras dura la pena principal que es la privativa de la libertad.
No deseo terminar este trabajo de información, sin indicar que el código de ética del contador —Ley 43 de
1990— también establece sanciones, consistentes en amonestaciones, multas, suspensión y cancelación de la
inscripción de la matrícula para el contador que incumpla con los principios y deberes allí establecidos, como
también para quien incurra en alguna de las conductas antes informadas”. (MANTILLA MANTILLA, Gerardo.
Aspectos jurídicos del contador público como funcionario público. Revista Facultad de Contaduría Pública, vol.
11 N° 14, facultad de ciencias económicas, departamento de contaduría, Universidad Autónoma de
Bucaramanga, 1993, pág. 13).
6.3-DEBER DE LOS ADMINISTRADORES RESPECTO DE LA REVISORÍA FISCAL
Ley. 222/95.
ART. 23.—Deberes de los administradores. Los administradores deben obrar de buena fe, con lealtad y con la
diligencia de un buen hombre de negocios. Sus actuaciones se cumplirán en interés de la sociedad, teniendo en
cuenta los intereses de sus asociados.
3. Velar porque se permita la adecuada realización de las funciones encomendadas a la revisoría fiscal.
COMENTARIO.—Rendición de cuentas de los administradores. Según lo dispuesto por los artículos 45 a 47 de
la Ley 222/95, normatividad que reformó parcialmente el código de comercio, los administradores deberán
rendir cuentas en varias oportunidades:
a. Al finalizar cada ejercicio;
b. Dentro del mes siguiente a la fecha en la cual se retiren de su cargo y,
c. Cuando sean exigidas por el órgano competente.
Esta rendición de cuentas comprende tanto el informe de gestión, como la presentación de estados financieros
que sean pertinentes.
Así pues, al finalizar cada ejercicio contable deben presentar a la asamblea o junta de socios para su
aprobación tanto el informe de gestión como los estados financieros de propósito general, junto con sus notas,
el proyecto de distribución de utilidades, los dictámenes y demás informes preparados por el contador público
independiente o por el revisor fiscal.
Esta aprobación de cuentas no exonerará de responsabilidad a los administradores, representantes legales,
contadores públicos, empleados, asesores o revisores fiscales.
El contenido del informe de gestión se refiere a: acontecimientos de importancia sucedidos después del
ejercicio, evolución previsible de la sociedad, operaciones celebradas con socios y administradores, así como
demás aspectos relacionados con la evolución de los negocios y la situación jurídica, económica y
administrativa de la sociedad.
DOCTRINA.—Responsabilidad de la administración por la información contable. “La administración, que es la
directa responsable de esta información, debe tomar conciencia sobre su contribución a este proceso de
mantener informados a los usuarios.
El reglamento hace énfasis suficiente en dicha responsabilidad:
Los estados financieros, cuya preparación y presentación es responsabilidad de los administradores del ente,
son el medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros de un
ente económico (art. 19).
La administración debe reconocer las transacciones en la misma forma cada período, salvo que sea
indispensable hacer cambios para mejorar la información (art. 47).
Antes de emitir estados financieros, la administración del ente económico debe cerciorarse que se cumplen
satisfactoriamente las afirmaciones, explícitas e implícitas, en cada uno de sus elementos (art. 57).
Las notas, como presentación de las prácticas contables y revelación de la empresa, son parte integral de todos
y cada uno de los estados financieros. Las mismas deben prepararse por los administradores... (art. 114).
Además de los nuevos estados financieros el reglamento obliga a la presentación de información adicional
bastante amplia, mediante notas a los estados financieros, y en cumplimiento de la revelación plena, según la
cual dicha norma se satisface por medio de los estados financieros de propósito general, de las notas a los
estados financieros, de información suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los
administradores sobre la situación económica y financiera del ente y sobre lo adecuado del control interno.
En el capítulo III del título II del reglamento, que trata las normas técnicas sobre revelaciones se puede observar
la profusa información que es requerida a los administradores”. (BERMÚDEZ GÓMEZ, Hernando. El derecho
contable en Colombia. Tendencias actuales de la profesión contable en Colombia, vol. III. Editado por
Asociación de Contadores de la Universidad de Antioquía, 1994, pág. 146 y 147).
NOTA: Los artículos citados en esta doctrina corresponden al reglamento general de la contabilidad, Decreto
Reglamentario 2649 de 1993.
6.4. LA REVISORÍA FISCAL COMO ÓRGANO DE FISCALIZACIÓN (Pronunciamiento 7/94CTCP)
610. DEFINICIÓN Y OBJETIVO DE LA REVISORÍA FISCAL
1. La revisoría fiscal es un órgano de fiscalización que, en interés de la comunidad, bajo la dirección y
responsabilidad del revisor fiscal y con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, le
corresponde dictaminar los estados financieros y revisar y evaluar sistemáticamente los componentes y
elementos que integran el control interno, en forma oportuna e independiente en los términos que le señala la
ley, los estatutos y los pronunciamientos profesionales.
2. De conformidad con el artículo 207 del Código de Comercio, la revisoría fiscal tiene como objetivos: el
examen de la información financiera del ente a fin de expresar una opinión profesional independiente sobre los
estados financieros y la evaluación y supervisión de los sistemas de control con el propósito de que éstos
permitan:
— El cumplimiento de la normatividad del ente.
— El funcionamiento normal de las operaciones sociales.
— La protección de los bienes y valores de propiedad de la sociedad y los que tenga en custodia a cualquier
título.
— La regularidad del sistema contable.
— La eficiencia en el cumplimiento del objeto social.
— La emisión adecuada y oportuna de certificaciones e informes.
— La confianza de los informes que se suministra a los organismos encargados del control y vigilancia del ente.
3. Para cumplir con las funciones legales el revisor fiscal debe practicar una auditoría integral con los siguientes
objetivos:
— Determinar, si a juicio del revisor fiscal, los estados financieros del ente se presentan de acuerdo con las
normas de contabilidad de general aceptación en Colombia, auditoría financiera.
— Determinar si el ente ha cumplido con las disposiciones legales que le sean aplicables en el desarrollo de
sus operaciones, auditoría de cumplimiento.
— Evaluar el grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos previstos por el ente y el grado de
eficiencia y eficacia con que se han manejado los recursos disponibles, auditoría de gestión.
— Evaluar el sistema de control interno del ente para conceptuar sobre lo adecuado del mismo, auditoría de
control interno.
NOTA: Las clases de auditoría mencionadas en este pronunciamiento serán desarrolladas más adelante en la
sección III.
NOTA: Esta parte de la Circular Externa 7/96, incorpora lo dispuesto por la Circular Conjunta SS-005 SB-076
CNV -015 de septiembre 19 de 1989, expedida por las Superintendencias de Sociedades, Bancaria y de Valores
(antes la Comisión Nacional de Valores), en materia de revisoría fiscal. Ha de entenderse que para los revisores
fiscales de las entidades vigiladas por las superintendencias de Sociedades y de Valores, la circular continua
vigente.
Es así como el enfoque de control propone que la revisoría fiscal no es simplemente un problema de tipo legal
ni un problema de auditoría financiera, sino un problema total que involucra las necesidades de la empresa y
que obliga, necesariamente, a pensar el asunto en términos de diseño, implementación y mantenimiento de un
sistema de control empresarial que le permita a la organización el cumplimiento de sus objetivos en el marco de
la normatividad”. (MANTILLA B., Samuel Alberto. La informática en la gestión de la revisoría fiscal, en: Revista
Facultad de Contaduría Pública, vol. 11 N° 14, facultad de ciencias económicas, departamento de contaduría,
Universidad Autónoma de Bucaramanga, 1993, págs. 5 a 10).
6.9- REVISORÍA FISCAL EN LAS ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERSOCIEDADES
Circ. Externa 14/97, Supersociedades.
Esta superintendencia, en desarrollo de sus atribuciones de inspección, vigilancia y control de las sociedades
comerciales, considera conveniente precisar su criterio sobre algunos puntos relacionados con el dictamen del
revisor fiscal y con la obligación que tienen las sociedades de proveer dicho cargo.
1. Fundamento legal
La revisoría fiscal procura asegurarle a los propietarios de las compañías, a los terceros y al Estado mismo,
sobre el acatamiento que los administradores dan a las normas legales y estatutarias, sobre la seguridad y
conservación de los activos sociales, y sobre la conducta que ha de observar en procura de la fidelidad de los
estados financieros. Su actuar descansa en la confianza y credibilidad que inspire al dar fe pública.
El revisor fiscal es quien por ley, de acuerdo con el numeral 7º del artículo 207 del Código de Comercio, le
corresponde dictaminar sobre los estados financieros, para lo cual debe practicar una auditoría integral que
comprende:
1.1. Auditoría financiera, con el fin de determinar si a su juicio los estados financieros se presentan de acuerdo
con normas y principios de contabilidad de general aceptación.
1.2. Auditoría de cumplimiento, para determinar si el ente ha cumplido con las disposiciones legales que le sean
aplicables en el desarrollo de sus operaciones.
1.3. Auditoría de gestión, tendiente a evaluar el grado de eficiencia y eficacia tanto en el logro de los objetivos
previstos por el ente como en el manejo de los recursos disponibles.
1.4. Auditoría de control interno, encaminada a revisar y evaluar sistemáticamente los elementos y
componentes que lo integran para informar al máximo órgano social si el control interno ejecutado por el grupo
directivo y por el resto del personal ha sido diseñado específicamente para proporcionarles seguridad razonable
sobre la efectividad y eficiencia de las operaciones, suficiencia y confiabilidad de la información financiera y
cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.
2. Quiénes deben tener revisor fiscal
2.1. De acuerdo con el artículo 203 del Código de Comercio, deberán tener revisor fiscal:
2.1.1. Las sociedades por acciones: sociedades anónimas y en comandita por acciones.
2.1.2. Las sucursales de compañías extranjeras.
2.1.3. Las sociedades en las que por ley o por los estatutos, la administración no corresponda a todos los
socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no
menos del veinte por ciento del capital, y
2.2. En los términos del parágrafo segundo del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, las sociedades comerciales de
cualquier naturaleza cuyos activos brutos, incluidas las valorizaciones, al 31 de diciembre del año
inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de cinco mil (5.000) salarios mínimos y/o cuyos
ingresos brutos en el año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente a tres mil (3.000) salarios
mínimos.
JURISPRUDENCIA.—Alcance de la expresión "año inmediatamente anterior", para determinar la obligatoriedad
de tener revisor fiscal. "Lo que en síntesis, debaten las partes en el proceso, es el alcance de la locución, "año
inmediatamente anterior", del parágrafo 2º. del artículo 13 de la Ley 43 de 1990;...
Respecto de lo primero, lo que debe entenderse por "año inmediatamente anterior", la Sala no se identifica con
la interpretación restrictiva de que la expresión carezca de pertinencia en materia tributaria, o no vincule la
obligación de que trata a un determinado período impositivo, o deba entenderse exclusivamente con referencia
al año en que se presenta la declaración tributaria.
En el contexto normativo específico, el tema de la revisoría fiscal, obviamente, no sólo se rige por el parágrafo
en cuestión, sino que lo es por diversidad de otras reglas mercantiles y tributarias, de éstas últimas, en
particular, según lo admite la propia demandada, el artículo 596-6 del estatuto tributario (ó D. 2503/87, arts. 2,
nums. 1º., 2º. y 3º.), que hace al contenido de la declaración; además, los artículos 581 (efectos de la firma),
582 (declaraciones que no requieren la firma), 597 (salvedades de la firma), 659/661 (sanciones) y 777 (como
prueba contable) ib., de donde resultan manifiestas la relevancia impositiva de la institución del revisor fiscal y la
conexidad de la obligatoriedad de su firma respecto de un determinado período impositivo.
De otro lado, la tesis de que el "año" en cuestión, es el inmediatamente anterior al de presentación de la
declaración tributaria, resulta inconsecuente y contraria al régimen legal del ejercicio de la función revisora de
que se habla, toda vez que, tratándose de impuestos de período, cuyos conceptos y guarismos solo se
consolidan en el último día del correspondiente ejercicio contable y fiscal, se daría el despropósito de que la
sociedad que mantuviera continuidad operacional, p.e., en el año gravable de 1991, como en el caso, no podría
tener certeza de su obligación de designar revisor fiscal, sino a la conclusión de dicho ejercicio y comienzos del
siguiente, no obstante suponerse, como funciones esenciales del revisor, durante todo el año, solo para citar
algunas del artículo 207 del Código de Comercio, la verificación de operaciones del período y su conformidad
con el régimen estatutario y las decisiones de la asamblea y de la junta directiva; la información oportuna, por
escrito, a administradores o directivos de la sociedad, de irregularidades en el funcionamiento de ésta y en el
desarrollo de sus negocios; la vigilancia sobre la regularidad de los procesos contables; la inspección asidua de
los bienes sociales, para la adopción oportuna de medidas de conservación o seguridad; el control permanente
sobre los valores sociales.
La tesis en cuestión, evidentemente desvirtúa los principios esenciales de la revisoría fiscal, porpiciándose que
el revisor se designe "ad hoc", para el exclusivo fin, no precisamente ajustado a la ley, de firmar unas
declaraciones tributarias en el año en que vence el término de presentación de éstas.
Se concluye, que "el año" de que se trata, no puede ser sino el inmediatamente anterior al correspondiente año
o período gravable, lo que ofrecería, en tiempo y espacio, un margen adecuado para la designación del revisor
a comienzos de dicho año gravable" (C.E., Sec. Cuarta, Sent. mar. 14/97, Exp. 8076, M.P. Consuelo Sarria
Olcos).
DOCTRINA.—Los ajustes integrales por inflación deben considerarse en la obligatoriedad o no de tener revisor
fiscal. " Los ajustes integrales por inflación inciden en la determinación del activo bruto y de los ingresos brutos
para determinar la obligación de tener revisor fiscal.
Los ajustes integrales por inflación producen efectos no solo para determinar el impuesto de renta y
complementarios y el valor patrimonial de los bienes sino también para otros aspectos tales como la de
determinar la obligación de tener revisor fiscal para las sociedades comerciales con base en los parámetros
fijados en el parágrafo segundo del artículo 13 de la Ley 43 de 1990 que dispone:"....".
De manera que al aplicar los ajustes por inflación a las cuentas susceptibles de los mismos su valor aumenta al
ser traídos a valor presente lo que hace entre otras cosas, que el resultado de los activos como de los ingresos
brutos sea superior lo cual determina la obligación para las sociedades comerciales de tener o no revisor fiscal".
(DIAN, Conc. 61231, ago. 1º/96).
DOCTRINA.—El artículo 203 del Código de Comercio está vigente. “De acuerdo con lo preceptuado por el
artículo 203 del Código de Comercio será obligatoria la revisoría fiscal en las siguientes sociedades:
a) Sociedades por acciones;
b) Sucursales de compañías extranjeras, y
c) Sociedades en las que por ley o por estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando
así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del 20%
del capital social.
A su vez el artículo 13 de la Ley 43 de 1990 señala en su parágrafo segundo que “será obligatorio tener revisor
fiscal en todas las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos al 31 de diciembre del
año inmediatamente anterior sean o excedan el equivalente de 5.000 salarios mínimos y/o cuyos ingresos
brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan al equivalente a 3.000 salarios mínimos”.
Como pueden observarse se trata de dos disposiciones que versan sobre el mismo tema razón por la cual
conviene determinar si una excluye a la otra o por el contrario se complementan.
Ahora bien, una disposición pierde vigencia cuando es derogada expresamente por el legislador, o cuando es
incompatible con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regule íntegramente la
materia a que la anterior disposición se refería (L. 153/887, art. 3º).
Analizada la Ley 43 de 1990 se observa que no se presenta ninguno de los supuestos enunciados
anteriormente. En efecto, no señala la citada ley que deroga el artículo 203 del Código de Comercio, tampoco
regula íntegramente la materia puesto que su objeto es la reglamentación de la profesión de contador.
En cuanto a la posible incompatibilidad del artículo 203 del Código de Comercio con el contenido del artículo 13
parágrafo 2º de la misma ley, es claro que esta última no se refiere al único caso en que la revisoría fiscal es
obligatoria, se limita a señalar un nuevo supuesto que adiciona lo dispuesto al respecto por el estatuto
mercantil.
De acuerdo con lo expuesto se concluye que la Ley 43 de 1990 no deroga el artículo 203 del Código de
Comercio, lo adiciona”. (Supersociedades, Ofi. 241-1221, ene. 21/93).
DOCTRINA.—El revisor fiscal nombrado está obligado a cumplir con todas las disposiciones legales exigidas.
“(...) si bien es cierto el numeral 6º del artículo 596 del estatuto tributario, formula las condiciones para que la
declaración de renta se encuentre firmada por revisor fiscal, no menos cierto es que, si la sociedad,
independiente de su naturaleza, decide en estatutos designar revisor fiscal, no encontrándose en principio
legalmente a ello obligada, bajo dicho argumento no puede inhibirse del deber de cumplir con todas las
exigencias de tipo legal que ese nombramiento implica. Así como, si una persona no obligada a llevar libros de
contabilidad, decide obligarse a llevarlos, debe acogerse en un todo a las normas reguladoras de la materia,
tanto desde el punto de vista contable como fiscal, dada la trascendencia que los registros y estados financieros
presentan en la materia tributaria al constituirse ciertamente en la base y prueba de la información fiscal,
idéntico tratamiento se predica del nombramiento y funciones del revisor.
Aceptar un criterio diferente comportaría una dualidad de situaciones y criterios en la materia fiscal, lo cual
implicaría que, aun cuando en la materia contable quien se responsabiliza es el revisor fiscal, en la tributaria lo
sería el contador, cuando éste firme la declaración o a petición de la administración tributaria presente un
informe. Similar tratamiento se presentaría con el revisor fiscal, lo que entraría a suscitar diversidad de criterios
en el manejo atribuible a cada materia como a la responsabilidad frente a la administración tributaria.
A más de lo anterior, es evidente que dadas las atribuciones y facultades del revisor fiscal, a éste
corresponderá velar por el correcto movimiento de la contabilidad, avalando con su firma cualquier balance o
informe, como es el caso también del denuncio fiscal, lo que nos conduce a exigir el debido cumplimiento de la
norma contenida en el artículo 2º de la Ley 174 de 1994.
Ahora bien, si por estatutos la entidad se encuentra en la obligación de nombrar revisor fiscal y siendo que
aquéllos se constituyen en norma interna de carácter obligatorio, la entidad se encuentra obligada a proceder
conforme a los mismos, lo que conlleva que dicha obligación se cumpla conforme a las normas reguladoras de
cada materia y para el caso sujeto a consideración, a las normas tanto de carácter contable como fiscal.”.
(DIAN, Conc. 43507, jun. 27/95).
6.10- OBLIGATORIEDAD DEL REVISOR FISCAL EN LAS LOTERÍAS
DOCTRINA.—Obligatoriedad del revisor fiscal en las loterías. “... se puede establecer de manera clara la
prevalencia de la Ley 43 de 1990 donde el legislador en su artículo 13 parágrafo segundo, determinó que todas
las sociedades comerciales de cualquier naturaleza, tienen la obligación de tener revisor fiscal cuando se den
los presupuestos previstos en la misma, básicamente circunscritos al monto total de los activos y/o ingresos
brutos del ente.
Atendiendo lo anterior en concordancia con lo dispuesto en el artículo 27 del Código Civil que prohibe al
intérprete de la norma desconocer el tenor literal de la misma bajo el pretexto de consultar su espíritu, esta
corporación conceptúa que también las empresas industriales y comerciales del Estado, deben implementar en
su organización, el órgano fiscalizador conforme los parámetros previstos en la legislación comercial.
Si a lo anterior le sumamos el hecho de que la función primordial de las loterías resulta eminentemente social
comoquiera que un porcentaje importante de sus ingresos se destinen a los sectores de salud y educación
pública, creemos que no obstante el control fiscal ejercido por la Contraloría Distrital como garantía de los
intereses del Estado y de los asociados, en ningún momento, la institución de la revisoría fiscal se contrapone
por cuanto sus funciones específicas previstas en el Código de Comercio, complementan y especializan la
protección de los intereses por los que les corresponde velar." (JCC, Conc. 13, nov. 16/94).
6.11- OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN ENTIDADES
VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA Y LA SUPERVALORES
Ley. 45/90.
ART. 20.—Obligatoriedad y funciones. Toda institución financiera sometida al control y vigilancia de la
Superintendencia Bancaria y aquellas sujetas al control y vigilancia de la Comisión Nacional de Valores,
cualquiera sea su naturaleza, deberán tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas
o por el órgano competente. El revisor fiscal cumplirá las funciones previstas en el libro segundo, título I,
capítulo VIII del Código de Comercio y se sujetará a lo allí dispuesto, sin perjuicio de lo prescrito en otras
normas.
En todas las instituciones financieras con participación oficial la designación del revisor fiscal estará a cargo de
la asamblea general de accionistas. En las instituciones que sean o estén sometidas al régimen de empresa
industrial y comercial del Estado, en que las funciones de la asamblea general de accionistas las cumpla la
junta o el consejo directivo, la designación del revisor corresponderá al Gobierno Nacional, a través del
Presidente de la República y el Ministro de Hacienda y Crédito Público.
NOTA: 1. El capítulo del Código de Comercio mencionado en este artículo, comprende lo relativo a la institución
de revisoría fiscal (arts. 203 a 217).
2. La Comisión Nacional de Valores es hoy la Superintendencia de Valores.
ART. 79.—Revisoría fiscal. 1. Obligatoriedad y funciones. Toda entidad sometida al control y vigilancia de la
Superintendencia Bancaria, cualquiera que sea su naturaleza, con excepción de los intermediarios de seguros,
de acuerdo con el artículo 20 de la Ley 45 de 1990, deberá tener un revisor fiscal designado por la asamblea
general de accionistas o por el órgano competente. El revisor fiscal cumplirá las funciones previstas en el libro
segundo, título I, capítulo VIII del Código de Comercio y se sujetará a lo allí dispuesto, sin perjuicio de lo
prescrito en otras normas.
NOTA: El capítulo del Código de Comercio mencionado en este artículo, comprende lo relativo a la institución
de revisoría fiscal (arts. 203 a 217).
n) La estructura del órgano de control o revisoría fiscal, el período para el cual se hace la elección, así como
sus facultades y obligaciones.
NOTA 1: El artículo 2º de este decreto señala que la personería jurídica de los clubes deportivos profesionales
organizados como corporaciones o asociaciones es otorgada por Coldeportes.
NOTA 2: La Superintendencia de Sociedades, emitió la Circular Externa 03 de junio 11 de 1996, mediante la
cual se señala una serie de información que debe ser remitida por los Clubes con deportistas profesionales, en
cumplimiento del artículo 31 de la Ley 181 de 1995 y los artículos 20, 21, 22 y 24 del Decreto 776 de 1996. La
responsabilidad por el envío de tales datos corresponde al representante legal y al revisor fiscal. Su
incumplimiento acarreará las sanciones previstas en la Ley.
[D. 776/96, Mineducación.
ART. 4º—Actualizaciones. Cuando se produzca una reforma de los estatutos de un club deportivo profesional,
organizado como asociación o corporación, una nueva elección de representante legal o de los miembros del
órgano colegiado de administración, o de los de control o de disciplina u ocurra su reelección para un nuevo
período estatutario, el organismo deportivo procederá a solicitar su inscripción ante Coldeportes.
La solicitud de que trata el presente artículo, se efectuará dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la
fecha en que ocurra la reforma o la elección, adjuntando copia autenticada del acta aprobada en la que conste
tal evento.
El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo acarreará la sanción de suspensión de la personería jurídica
hasta por un término de tres (3) meses, según sea la dilación, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 37,
numeral primero y 38 del Decreto-Ley 1228 de 1995. Si transcurrido el término de duración de la suspensión,
aún no se ha cumplido con el requisito de inscripción dispuesto en este artículo, se le aplicará al club la
revocatoria de la personería jurídica.
6.26-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN ENTIDADES PROMOTORAS DE SALUD
L. 100/93.
ART. 228.—Revisoría fiscal. Las entidades promotoras de salud, cualquiera sea su naturaleza, deberán tener
un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas, o por el órgano competente. El revisor fiscal
cumplirá las funciones previstas en el libro II, título I, capítulo VII del Código de Comercio y se sujetará a lo allí
dispuesto sin perjuicio de lo prescrito en otras normas.
Corresponderá al Superintendente Nacional de Salud dar posesión al revisor fiscal de tales entidades. Cuando
la designación recaiga en una asociación o firma de contadores, la diligencia de posesión procederá con
relación al contador público que sea designado por la misma para ejercer las funciones de revisor fiscal. La
posesión sólo se efectuará una vez el superintendente se cerciore acerca del carácter, la idoneidad y la
experiencia del peticionario.
PAR.—Para la inscripción en el registro mercantil del nombramiento de los revisores fiscales, se exigirá por
parte de las cámaras de comercio copia de la correspondiente acta de posesión.
6.27-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN INSTITUCIONES PRESTADORAS DE SERVICIOS
DE SALUD
L. 100/93.
ART. 232.—Obligaciones de las instituciones prestadoras de servicios de salud. A las instituciones prestadoras
de servicios de salud se les aplicará las disposiciones contenidas en los artículos 225, 227 y 228 de que trata la
presente ley, de acuerdo con la reglamentación que se expida para el efecto. El Ministerio de Salud definirá los
casos excepcionales en donde no se exigirá la revisoría fiscal .
NOTA: Los artículos 225, 227 y 228 de la Ley 100 de 1993 se refieren en su orden a: 1. El establecimiento de
sistemas de costos, facturación y publicidad. 2. Control y evaluación de la calidad del servicio de salud. 3. La
exigencia de la revisoría fiscal.
6.28-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN EL INSTITUTO DE LOS SEGUROS SOCIALES
D. 1601/96.
ART. 1º—Revisoría Fiscal del Instituto de Seguros Sociales.
El Instituto de Seguros Sociales tendrá un revisor fiscal, con su respectivo suplente, designado por el Gobierno
Nacional con base en la recomendación del consejo directivo o el órgano que haga sus veces, por un período
de dos años, sin perjuicio de que pueda ser removido en cualquier tiempo. La recomendación que efectúe el
consejo directivo, deberá basarse en el resultado de un concurso de méritos.
Al revisor fiscal le serán aplicables las disposiciones contenidas en el Código de Comercio, libro segundo, título
I, capítulo VIII o en las normas que lo sustituyan, adicionen o modifiquen, sin perjuicio de lo establecido en otras
normas.
La posesión del revisor fiscal y su suplente de que trata este decreto, se entenderá surtida con la autorización
que imparta el funcionario competente de la respectiva superintendencia. No obstante, sólo podrá ejercer el
cargo una vez se haya obtenido la autorización por parte de la Superintendencia Bancaria y la Superintendencia
de Salud.
D. 1601/96.
ART. 2º—Otras entidades administradoras del sistema general de seguridad social integral. A las cajas, fondos
y entidades administradoras del sistema de seguridad social integral del sector público o privado autorizadas
para administrar el régimen de prima media o autorizadas como entidad promotora de salud, también les será
aplicable el presente decreto, en todo aquello que no resulte contrario a su naturaleza y normas que las rigen.
6.29-OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORÍA FISCAL EN FONDOS DE PENSIONES
D.R. 1727/94.
ART. 1º—Revisor fiscal de los fondos de pensiones. Los fondos de pensiones tendrán un revisor fiscal,
designado por los accionistas de la sociedad administradora y los afiliados del respectivo fondo de pensiones,
en la forma prevista en los artículos siguientes. El revisor fiscal que se elija podrá ser el mismo de la sociedad
administradora.
D.R. 1727/94.
ART. 5º—Régimen de transición. Hasta tanto se efectúe la elección del revisor fiscal ejercerá dicho cargo, quien
tenga tal calidad en sociedad administradora. En todo caso, la elección de revisores fiscales de los fondos de
pensiones deberá realizarse antes del primer día hábil del mes de abril de 1995
4. Solicitar en los casos previstos en la ley la remoción de los administradores de la deudora, del contralor o del
revisor fiscal.
L. 222/95.
ART. 118. —Remoción del revisor fiscal. La Superintendencia de Sociedades de oficio o a solicitud de la junta
provisional de acreedores o del contralor, podrá remover al revisor fiscal, cuando compruebe que no denunció
oportunamente la situación de crisis del deudor, o cuando no estando la empresa en marcha, hubiere omitido
exigir que así se revelara en los estados financieros, o cuando se hubiere abstenido de solicitar la adopción de
medidas de conservación y seguridad de los bienes de la sociedad o de los que tuviere en custodia o a
cualquier otro título.
L. 222/95.
ART. 119.—Trámite de la remoción. Recibida la solicitud de remoción, ésta se diligenciará mediante el trámite
de un incidente.
IMPROCEDENCIA DE LA ACCIÓN DE REINTEGRO EN LA REMOCION DEL REVISOR FISCAL
L. 222/95.
ART. 232.—Improcedencia de la acción de reintegro. En el evento de despido o remoción de administradores y
revisor fiscal no procederá la acción de reintegro consagrada en la legislación laboral.
RENUNCIA DEL REVISOR FISCAL EN SOCIEDADES QUE ADELANTEN PROCESOS LIQUIDATORIOS
Circ. Externa 11/97, Supersociedades.
6. Revisor fiscal.
En las sociedades que adelanten procesos liquidatorios y que de acuerdo con la ley o los estatutos estén
obligados a tener revisor fiscal, éste continuará con las funciones inherentes a su cargo.
En el evento de que el revisor fiscal presente renuncia al cargo, previamente a la aceptación de la misma,
deberá rendir un informe y dictamen de acuerdo con los parámetros exigidos en el Pronunciamiento No. 7 del
Consejo Técnico de la Contaduría Pública relacionado con la labor realizada sobre los estados financieros,
cortados a un mes de anterioridad respecto de la fecha de presentación de su renuncia.
El liquidador deberá convocar al órgano competente para considerar la renuncia y proceder de inmediato a
designar a su reemplazo.
INSCRIPCIÓN DE LA DESIGNACIÓN O REVOCACION DEL REVISOR FISCAL
C. Co.
ART. 163.—La designación o revocación de los administradores o de los revisores fiscales prevista en la ley o
en el contrato social no se considerará como reforma, sino como desarrollo o ejecución del contrato, y no estará
sujeta sino a simple registro en la cámara de comercio, mediante copias del acta o acuerdo en que conste la
designación o la revocación.
Las cámaras se abstendrán, no obstante, de hacer la inscripción de la designación o revocación cuando no se
hayan observado respecto de las mismas las prescripciones de la ley o del contrato.
La revocación o remplazo de los funcionarios a que se refiere este artículo se hará con el quórum y la mayoría
de votos prescritos en la ley o en el contrato para su designación.
NOTA: Para la inscripción de las designaciones en la cámara de comercio, es necesaria la constancia sobre la
aceptación del designado.
DOCTRINA.—Efectos de la renuncia del revisor fiscal. “(...) Cuando un representante legal, revisor fiscal o
liquidador renuncia a su cargo y el órgano rector se reúne y acepta la renuncia propuesta o, por iniciativa propia
dicho órgano los decide resolver, cesa la obligación de ellos en forma inmediata para con la sociedad, así
inclusive, no se haya nombrado inmediatamente su remplazo y, por ende, no se cancele a su nombre en el
registro mercantil del domicilio social.
Es más, la sociedad puede acudir a la cámara de comercio respectiva e inscribir el acta que sólo contenga la
decisión de la remoción o aceptación de renuncia del revisor fiscal, liquidador o representante legal no
pudiéndose negar la inscripción por el hecho de que no se haya efectuado la designación del remplazo (...).
Adicionalmente es indispensable aclarar que la ley tampoco impuso la obligación de no dejar vacantes jamás
los cargos de liquidador, representante legal o revisor fiscal y de obligarla a que simultáneamente con la
revocatoria de uno de esos cargos tengan la obligación de hacer una nueva designación”. (Supersociedades,
Conc. 15069, ago. 10/94).
DOCTRINA.—Para efectos del registro mercantil, el revisor fiscal removido puede llevar la copia del acta de la
asamblea o junta de socios en la que conste su remoción. "De conformidad con lo expresado por los artículos
163 y 204 del Código de Comercio y el 7º de la Resolución 1072 de 1996, emitida por la Superintendencia de
Industria y Comercio, la elección del revisor fiscal se debe hacer por la mayoría absoluta de la asamblea o junta
de socios y debe ser registrada ante la Cámara de Comercio con jurisdicción en el domicilio social, previa
aceptación del cargo por parte del designado.
Similar procedimiento se lleva a cabo ante la renuncia presentada por quien ha ejercido el cargo y se encuentra
registrado. La asamblea o junta de socios es el órgano competente para aceptarla, lo cual debe constar en el
acta de la respectiva reunión. Con la presentación de copia de la citada acta, se solicita la cancelación de la
inscripción, para lo cual no es necesario que simultáneamente se solicite el registro de quien haya sido
nombrado en reemplazo. Mientras en el registro figure el nombre de un contador público como revisor fiscal de
una empresa, los terceros entenderán que es esa persona a cuyo cargo está la revisoría, por cuanto no se
encuentra en condiciones de conocer las convenciones privadas de los órganos directivos de las sociedades.
La obligación de efectuar los anteriores trámites le corresponde a la administración, pero si ésta desconoce
dicha obligación, el revisor fiscal saliente debe proceder, motu propio, a elevar solicitud ante la Cámara de
Comercio, pues pese a que la renuncia aceptada produce la disolución de los vínculos jurídicos y, en
consecuencia, desaparecen para el futuro los derechos y obligaciones que tiene el revisor fiscal para con la
sociedad, el funcionario saliente debe tener la seguridad de que ni la sociedad ni los terceros puedan alegar tal
circunstancia en su perjuicio". (JCC, Conc. 306, mar. 25/99).
PLAZO Y PRUEBA DE LA INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO MERCANTIL
C. Co.
ART. 29.—El registro mercantil se llevará con sujeción a las siguientes reglas, sin perjuicio de las especiales
que establezcan la ley o los decretos reglamentarios:
4. La inscripción podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija un término especial para ello; pero los
actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su
inscripción.
Res. 1072/96, Superindustria.
ART. 7º—Para la inscripción de la designación de los administradores y revisores fiscales será necesario
informar a la respectiva cámara de comercio el número del documento de identificación del designado, así como
la constancia de que él mismo aceptó el cargo. Estas constancias, por si solas, no serán objeto de inscripción ni
causarán derechos de registro.
C. Co.
ART. 30. —Toda inscripción se probará con certificado expedido por la respectiva cámara de comercio o
mediante inspección judicial practicada en el registro mercantil.
CONSERVACIÓN DE LA CALIDAD DEL REVISOR FISCAL INSCRITO EN LA CÁMARA DE COMERCIO
C. Co.
ART. 164.—Las personas inscritas en la cámara de comercio del domicilio social como representantes de una
sociedad, así como sus revisores fiscales, conservarán tal carácter para todos los efectos legales, mientras no
se cancele dicha inscripción mediante el registro de un nuevo nombramiento o elección.
La simple confirmación o reelección de las personas ya inscritas no requerirá nueva inscripción.
1.5. Trámite para las posesiones. La documentación, debe presentarse ante el grupo de registro (of. 104, zona
A) por el interesado o por quien se responsabilice de estar presente durante la verificación de los documentos
frente a la “lista de chequeo”. Una vez efectuada la revisión, lo cual se entiende con la imposición de un sello
indicativo de tal circunstancia, los documentos se deben radicar en el grupo de correspondencia de esta
entidad. El trámite realizado de esta forma permite al interesado conocer en el acto si los documentos están
completos y, por ende, si puede iniciarse de inmediato el estudio de la posesión, lo que, sin duda alguna, le
imprime mayor celeridad al trámite.
a) Evaluación: una vez que se presenta la documentación requerida en la “lista de chequeo”, el grupo de
registro efectúa el análisis correspondiente, teniendo en cuenta para ello el régimen de incompatibilidades e
inhabilidades previsto en el estatuto orgánico del sistema financiero, y demás normas pertinentes, así como la
información aportada.
No obstante lo anterior, cuando la Superintendencia Bancaria lo considere prudente, podrá solicitar los
documentos y aclaraciones adicionales que estime necesarios;
b) Comunicación de autorización: de conformidad con el artículo 28 de la Decreto 2150 de 1995, la posesión se
entenderá surtida con la autorización que imparta el funcionario competente. Con el mismo acto se entiende
cumplido el juramento requerido por la ley, y
c) Renuncias: las entidades vigiladas deben informar oportunamente a esta superintendencia las renuncias de
representantes legales, miembros de junta directiva o revisores fiscales, mediante la remisión de una constancia
sobre la fecha de su aceptación, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 164 y 442 del Código de Comercio
en relación con los efectos de la inscripción de los representantes legales y revisores fiscales de la sociedad,
esto es, que los representantes legales y revisores fiscales de las entidades vigiladas que figuren inscritos, lo
seguirán siendo, para todos los efectos legales, mientras no se cancele su inscripción mediante el registro de
un nuevo nombramiento.
1.6. Eventos en los que no se requiere posesión. No se requiere posesión en lo siguientes casos:
a) Cuando se trate de reelección de revisor fiscal, miembro de junta directiva o representante legal;
b) Cuando se presente un cambio de condición de miembro de junta directiva de principal a suplente o
viceversa;
c) Cuando se presenta cambio en la condición de revisor fiscal pero únicamente de principal a suplente;
d) Aquellos funcionarios públicos que por disposición legal deben tomar parte de juntas directivas, trátese de
delegados o representantes, y
e) Suplentes del representante legal, siempre y cuando no haya vocación de permanencia, no dure tal situación
más de seis meses y haya tomado posesión para el cargo que desempeña actualmente.
En caso de no requerirse posesión deberá adjuntarse una comunicación informando la designación suscrita por
cualquier representante legal de la entidad y el documento donde conste dicho nombramiento.
1.7. Hoja de vida. La Superintendencia Bancaria ha desarrollado una base de datos con el propósito de
conservar actualizada la información de las personas que se desempeñan como representantes legales,
miembros de junta directiva y revisores fiscales de todas las entidades vigiladas.
Todas las entidades vigiladas deben diligenciar y remitir, la información de todos sus representantes legales,
miembros de junta directiva y revisores fiscales, principales y suplentes. Se exceptúa de la aludida remisión a
los gerentes de sucursal. En tal sentido, deben tenerse en cuenta las siguientes instrucciones:
a) La denominación de los cargos debe realizarse con sujeción estricta a los estatutos sociales, y
b) Las fechas de posesión y renuncia deben ser precisas.
INSTRUCCIÓN DE LA SUPERVALORES PARA LA POSESIÓN DEL REVISOR FISCAL
Circ. Externa 011/93, Supervalores.
2. Revisores fiscales
2.1. Posesión. Corresponde al Superintendente de Valores o a sus delegados dar posesión a los revisores
fiscales de las entidades vigiladas, tanto principales como suplentes, para lo cual será necesario que el
interesado presente a la secretaría general la respectiva solicitud de posesión y allegue los siguientes
documentos, dentro de los quince (15) días siguientes a la fecha de su designación (art. 3.1.2.2. y 4.1.2.5 del
estatuto orgánico del mercado público de valores y D. 2855/91):
2.1.1. Extracto del acta de la asamblea general de accionistas o del órgano competente, en la cual conste la
designación, debidamente autorizada por el secretario o por algún representante de la sociedad (C. Co., arts.
189 y 431).
En el extracto de acta deberá incluirse la información relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de
recursos humanos y técnicos destinados al desempeño de las funciones asignadas al revisor fiscal, de
conformidad con lo previsto en el artículo 3.1.2.3 del estatuto orgánico del mercado público de valores y en la
Circular Externa 009 de 1993.
2.1.2. Cuando se haya designado como revisor fiscal a una firma de contadores deberán adjuntarse los
siguientes documentos (Circ. Externa 009/93):
— Certificado reciente de existencia y representación de la respectiva sociedad.
— Certificado de inscripción de la firma de contadores ante la Junta Central de Contadores.
— Comunicación suscrita por el representante legal de la misma, en la cual se indique la persona natural que
actuará como revisor fiscal, con relación a la cual procederá la diligencia de posesión.
2.1.3. Hoja de vida de la persona designada, la cual se deberá diligenciar en el formato F-300-513, el cual se
anexa a la presente circular.
2.1.4. Certificado reciente de antecedentes disciplinarios expedido por la Junta Central de Contadores.
2.2. Suplencias y reelecciones.
2.2.1. Sólo en caso de ausencia definitiva o temporal de un revisor fiscal titular, el suplente podrá asumir las
funciones del cargo, siempre que previamente haya tomado posesión del mismo ante esta superintendencia. La
función de revisoría fiscal no podrá ser ejercida de manera simultánea por titulares y suplentes.
2.2.2. En los casos en los cuales hayan sido elegidas firmas de contadores públicos como revisores fiscales, los
contadores designados para ello por la respectiva firma deberán ejercer el cargo durante el período
correspondiente, salvo causa justificada que amerite su remplazo definitivo. En sus ausencias, que se suponen
igualmente justificadas, actuará el suplente conforme con lo señalado en el numeral anterior.
2.2.3. En los casos en que el revisor fiscal sea elegido para el período siguiente no se requerirá adelantar
nuevamente el trámite de posesión, pero el interesado deberá remitir a esta superintendencia, dentro de los
quince (15) días siguientes a su reelección, copia del extracto de acta en que conste tal designación y la carta
de aceptación. Así mismo deberá cumplirse con el trámite de inscripción en la cámara de comercio
correspondiente.
Circ. Externa 020/94, Supervalores.
Como es de su conocimiento, los miembros de la junta directiva, representantes legales y revisores fiscales de
las entidades vigiladas por esta superintendencia, tienen el deber legal de tomar posesión de sus cargos ante la
misma, requisito sin el cual no podrán ejercerlo.
Con el fin de obtener una relación más detallada de las actividades realizadas por el solicitante, esta
superintendencia ha modificado los formatos F-300-513 y F-300-514 para obtener un mejor elemento de juicio y
autorizar así la posesión a los miembros de la junta directiva, representantes legales y revisores fiscales de las
entidades sujetas a su inspección y vigilancia, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 10 del artículo
4.1.2.5 y 3.1.2.2 del estatuto orgánico del mercado público de valores.
Así las cosas, la autorización que al respecto se imparta por la Superintendencia de Valores supone el que
previamente se ha acreditado por el peticionario la información requerida en las respectivas solicitudes en los
nuevos formatos, cuyos modelos adjunto (...).
ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LOS FONDOS DE PENSIONES
D.R. 1727/94.
ART. 2º—Elección. Para la elección del revisor fiscal se conformará una comisión integrada por tres
representantes de los afiliados de fondo de pensiones y dos accionistas de la sociedad administradora.
D.R. 1727/94.
ART. 4º—Mayoría. La elección del revisor fiscal de un fondo de pensiones requiere el voto de cuatro de los
miembros de la comisión. Cada miembro tendrá derecho a un voto.
Si efectuada la reunión en la forma prevista en la ley, no se obtiene la mayoría exigida en este artículo, deberá
celebrarse una nueva reunión, dentro de los 15 días siguientes. Si en la segunda reunión tampoco se obtiene
dicha mayoría, deberá realizarse una tercera reunión dentro de los 15 días siguientes a la fecha de la segunda
reunión, en la cual podrá decidirse con el voto favorable de tres de los miembros de la comisión.
D.R. 1727/94.
ART. 3º—Designación de los miembros de la comisión. Los miembros de la comisión serán elegidos por la
asamblea de accionistas o de afiliados, según el caso, y ejercerán el cargo por el término establecido en los
estatutos de la sociedad administradora. A falta de estipulación, el período de los comisionados será igual al
previsto para el revisor fiscal del fondo de pensiones. Sin perjuicio de lo previsto en el presente decreto, en la
designación de los representantes de los afiliados se aplicará lo dispuesto en materia de asambleas de
trabajadores, por los decretos 2769 de 1991, 464 de 1992 y 545 de 1993. La elección de los representantes de
la administradora se hará en la forma prevista en la ley para la designación de los miembros de la junta directiva
NOTA: El Decreto 2769 de 1991, señala las normas en materia de elección de representantes de los
trabajadores y de los empleadores en las juntas o consejos directivos de las sociedades administradoras de
fondos de pensiones y cesantías.
El Decreto 464 de 1992, establece las normas relacionadas con el régimen de las sociedades administradoras
de fondos de pensiones y cesantías.
El Decreto 545 de 1993 contiene las normas relacionadas con la elección de los representantes de los
trabajadores en las juntas o consejos directivos de las sociedades administradoras de fondos de pensiones y
cesantías.
D.R. 1727/94.
ART. 6º—Otras normas aplicables. En lo no previsto en el presente decreto se aplicará lo dispuesto en el
estatuto orgánico del sistema financiero, en materia de elección, posesión, funcionamiento y remoción de
revisores fiscales y en subsidio, las disposiciones del Código de Comercio.
NOTA: A partir de la vigencia de la Ley 454 de 1998
- EN ENTIDADES VIGILADAS POR EL DANCOOP*
ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN ENTIDADES COOPERATIVAS
ART. 34.—La asamblea general ejercerá las siguientes funciones:
08. Elegir el revisor fiscal y su suplente y fijar su remuneración.
L. 79/88.
ART. 32.—Por regla general las decisiones de la asamblea general se tomarán por mayoría absoluta de los
votos de los asistentes (...).
La elección de órganos o cuerpos plurales se hará mediante los procedimientos y sistemas que determinen los
estatutos o reglamentos de cada cooperativa. Cuando se adopte el de listas o planchas, se aplicará el sistema
de cuociente electoral.
DESIGNACIÓN DEL REVISOR FISCAL DE LOS ENTES BAJO LA ACCIÓN DEL DANCOOP*
Res. 3575/96, Dancoop*
ART. 3º—El revisor fiscal será nombrado por la asamblea, deberá ser contador público, con tarjeta profesional
vigente y no podrá ser asociado de la entidad a la cual presta sus servicios.
CANCELACIÓN DEL REGISTRO DE LA INSCRIPCIÓN DEL REVISOR FISCAL
EN ENTIDADES VIGILADAS POR DANCOOP*
D. 2150/95.
ART. 145.—Cancelación del registro o de la inscripción. El Departamento Administrativo Nacional de
Cooperativas* podrá ordenar, en cualquier momento, la cancelación del registro de una entidad bajo su
competencia o de la inscripción en el mismo de los nombramientos de los miembros de sus órganos de
dirección y administración, revisores fiscales, en caso de advertir que la información presentada para su
inscripción no se ajusta a la realidad o a las normas legales o estatutarias.
D.R. 1798/98.
ART. 2º—Mientras se organiza y entra en funcionamiento la Superintendencia de la Economía Solidaria y se
reglamenta el ejercicio de las competencias atribuidas por el artículo 63 de la Ley 454 de 1998 a las
superintendencias, el departamento administrativo nacional de la economía solidaria continuará ejerciendo las
funciones relativas al reconocimiento de personería jurídica, aprobación de reformas estatutarias, registro de
órganos de administración, vigilancia y control y certificación de tales situaciones, respecto de las entidades de
las que venía conociendo el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas.
DESIGNACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN FOGACOOP
D. 2206/98.
ART. 8º—Funciones del fondo. Con el único propósito de desarrollar su objeto y actuando bajo los principios
establecidos en el artículo anterior, el fondo de garantías de entidades cooperativas ejercerá las siguientes
funciones:
(...).
4. En los casos de toma de posesión designar el liquidador, el agente especial o el administrador temporal de la
respectiva entidad, al contralor y al revisor fiscal, así como efectuar la supervisión y seguimiento sobre la
actividad de los mismos, para lo cual observará los procedimientos establecidos para las entidades vigiladas por
la Superintendencia Bancaria o la Superintendencia de la Economía Solidaria según corresponda. Lo anterior
sin perjuicio de que la entidad que adopte la medida designe el agente encargado de practicar la medida de
toma de posesión.
ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN FONDOS DE EMPLEADOS
D. 1481/89.
ART. 41.—Revisor fiscal. Los fondos de empleados deberán contar con un revisor fiscal y su respectivo
suplente, elegidos por la asamblea general o por votación directa de los asociados conforme establezcan los
estatutos (...).
El período y sistema de elección serán establecidos estatutariamente, y en caso de imprevisión, se elegirán por
mayoría absoluta de votos, previa inscripción de planchas.
ELECCIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LOS FONDOS MUTUOS DE INVERSIÓN
D. 2514/87.
ART. 7º—El revisor fiscal de un fondo mutuo de inversión deberá ser contador público y tendrá las funciones
previstas por el artículo 207 del Código de Comercio y demás normas complementarias.
D.E. 2968/60.
ART. 6º, INC. 2º—El revisor fiscal será elegido por los trabajadores de terna presentada por la empresa o
empresas.
D.R. 958/61.
ART. 10.—Para la elección de revisor fiscal se procederá en la siguiente forma: tres días antes de la fecha
señalada para la elección, la empresa o empresas presentarán la correspondiente terna, que se pondrá
inmediatamente en conocimiento de los tenedores de libretas por medio de carteles fijados en un sitio público
de las oficinas principales del fondo y en las dependencias de la empresa o empresas respectivas.
Al verificar la elección en cada papeleta se sufragará por uno de los nombres que integran la terna y será
declarado electo como suplente el que le siga en votos.
D. 2514/87
ART. 12.—La asamblea de miembros de un fondo mutuo de inversión tendrá las siguientes funciones:
3. Elegir el revisor fiscal y su suplente.
4.16. Ejercicio del suplente. Dada la especial importancia de las funciones atribuidas a los revisores fiscales al
tenor de lo dispuesto por el artículo 207 del Código de Comercio, en concordancia con las previsiones
consagradas en los numerales 4.1 a 4.9 del presente capítulo, este despacho considera conveniente efectuar
las siguientes precisiones en torno al ejercicio de la revisoría fiscal por quienes desempeñan el cargo como
principales o suplentes.
El artículo 207 del Código de Comercio exige que el revisor fiscal, en el desempeño de sus funciones,
desarrolle su labor de manera integral con el propósito de cerciorarse de que la gestión social se celebre y
ejecute de conformidad con lo pactado en los estatutos sociales, con las órdenes e instrucciones impartidas por
los órganos de administración y con lo previsto en la ley. Es así como las funciones de la revisoría fiscal
trascienden el ámbito privado en interés de la comunidad y de los asociados, por las evidentes consecuencias
que el debido ejercicio de la fiscalización tiene dentro de la órbita social y en la conservación del orden
económico.
Cabe resaltar que por la importancia de las funciones asignadas al revisor fiscal, la responsabilidad que se
deriva de su cumplimiento impone el deber de obtener una evidencia válida y completa por medio del análisis,
inspección, observación y confirmación, con el objeto de que la fiscalización y la rendición de informes,
dictámenes y certificaciones tengan la virtud de alcanzar los cometidos que señala la ley.
La Superintendencia Bancaria ha venido observando de tiempo atrás que las funciones atribuidas al revisor
fiscal vienen siendo ejercidas de manera simultánea por las personas designadas para dicho cargo como
titulares y suplentes, lo cual conlleva a diluir la responsabilidad inherente al control y fiscalización de la gestión
de los negocios sociales con expresa contravención a la previsión consagrada en el artículo 215 del Código de
Comercio que exige el desempeño personal del cargo y, tan sólo a falta del titular, faculta la actuación de los
suplentes designados para el efecto. Por ello, se ha dicho con razón, que la función del suplente es suplir y no
suplantar al principal.
En consecuencia, sobre la base de que el artículo 215 del Código de Comercio impone el ejercicio personal del
cargo de revisor fiscal, en aquellas instituciones vigiladas en donde exista uno o más suplentes del revisor
fiscal, éstos, en su orden, sólo deben ejercer las funciones del titular única y exclusivamente ant e la falta
definitiva o temporal del titular del cargo, para lo cual deberán haber tomado previamente posesión ante la
Superintendencia Bancaria.
Lo anterior significa que el suplente o suplentes del revisor fiscal en manera alguna podrán desempeñar
simultáneamente tales funciones y, por ende, se encuentran imposibilitados para expedir dictámenes,
certificaciones y demás documentos relacionados con el ejercicio de la revisoría si no es como consecuencia de
la ausencia definitiva o temporal del revisor fiscal titular.
Esta superintendencia entiende que, en aquellos casos en los cuales hayan sido elegidas sociedades de
contadores públicos como revisores fiscales, los contadores que se designen para desempeñar el cargo como
lo dispone el artículo 4º de la Ley 43 de 1990 deberán ejercerlo durante el período correspondiente, salvo causa
justificada que amerite su reemplazo definitivo. En sus ausencias, que se suponen igualmente justificadas,
actuará el suplente conforme lo señalado en el numeral anterior. Todo ello sin perjuicio de que la firma
correspondiente pueda designar un contador diferente para que ejerza personalmente el cargo.
Empero, no puede escapar al buen criterio de las asociaciones o firmas que su labor profesional hace necesaria
una estabilidad mínima en el contador público que ejerce la revisoría, la cual se ve obstaculizada ante los
continuos cambios de la persona a quien se ha encargado esta labor.
En tal sentido, la superintendencia estima que las asociaciones o firmas de contadores en las cuales haya
recaído la elección de revisor fiscal de una institución financiera, deben propugnar porque dentro de las
naturales limitaciones que ello pueda suponer en ciertos casos, las personas naturales designadas para ejercer
el cargo puedan permanecer en él por el período correspondiente, de suerte que en el cumplimiento de sus
funciones pueda atender las características propias del cargo y, ante todo, las que dicen relación con la
permanencia, la cobertura total y la función preventiva.
NOTA: Esta parte de la circular básica jurídica recoge lo ya dispuesto por la Circular Externa 020 de 1991,
expedida también por la Superbancaria.
DOCTRINA.—El revisor fiscal suplente puede ser una persona natural o jurídica. "Las elecciones del revisor
fiscal principal y suplente, no tienen un procedimiento claramente establecido por la ley, y salvo que los
estatutos o el reglamento que rijan a la entidad manifiesten lo contrario, no existe ninguna prohibición expresa
en el sentido de que la revisoría fiscal suplente pueda ser desarrollada por una persona natural o jurídica
diferente a la que fue elegida para desarrollar la revisoría fiscal principal.
Así las cosas, es posible que una persona natural desarrolle la revisoría fiscal principal y una persona jurídica la
suplente o a la inversa, o que sean dos personas jurídicas diferentes las que desarrollen la revisoría fiscal tanto
principal como suplente, o ser una sola persona jurídica la elegida para desarrollar la revisoría fiscal principal y
suplente, obviamente en cabeza de personas naturales diferentes.
La figura de la suplencia ha sido creada con el objeto de evitar la vacancia de un cargo, por lo tanto el suplente
sólo ejerce las funciones del titular ante su falta temporal o definitiva, como que su función es suplir y no
suplantar.
(...) si en una asamblea tan solo es elegida una firma —persona jurídica— para adelantar la revisoría fiscal, es
posible que la misma elija a las personas naturales que van a desempeñar los cargos de revisor fiscal principal
y suplente" (JCC, Conc. 234, sep. 11/97).
DOCTRINA.—Una persona jurídica que ha sido designada inicialmente como revisor fiscal principal no puede
ser al mismo tiempo suplente. "
(...). 5. Aceptar que cuando una sociedad de contadores públicos sea designada como revisor fiscal tuviese la
facultad de nombrar dos contadores, uno principal y otro suplente, sería ilegal veamos:
a) Iría más allá de lo dispuesto en el artículo 215 del Código de Comercio (...) por cuanto la facultad es de
nombrar uno y no dos, y
b) La sociedad de contadores públicos designada como revisor fiscal que nombra adicionalmente el suplente,
estaría usurpando, sin poder hacerlo, una función propia e indelegable del máximo órgano social (asamblea o
junta de socios según sea el caso).
6. Permitir que la sociedad de contadores públicos pueda ser revisor fiscal principal y suplente simultáneamente
violaría además de los principios enunciados, la Circular Básica Jurídica 007 de enero 19 de 1996 de la
Superintendencia Bancaria que lo prohíbe expresamente, principio apenas natural inherente al cargo, ya que el
suplente sólo entra a ejercer durante las ausencias temporales o definitivas del principal (...).
7. La sociedad de contadores públicos designada como revisor fiscal suplente debe ser diferente a la designada
como principal (...), para poder dar cumplimiento al (...) artículo 215 del estatuto mercantil que dispone en su
parte final “...en caso de falta del nombrado, actuarán los suplentes...”.
Lo anterior permite concluir que una sociedad de contadores públicos designada como revisor fiscal, asumirá
sus funciones en cabeza de una persona natural que debe a su vez reunir las calidades exigidas para el cargo;
pero lo más importante es que este artículo deja entrever que la ausencia o renuncia del contador público
nombrado como revisor fiscal principal para desempeñar las funciones cuando se designa a una sociedad de
contadores públicos, obliga a ésta a nombrar a otro contador público, que reuniendo las mismas calidades del
anterior, asuma el cargo como principal y en representación de la sociedad de contadores públicos designada
para el cargo.
Igualmente y sólo en el caso de faltas insalvables para que la sociedad de contadores públicos designada como
revisor fiscal principal nombre a una persona natural para que ejerza personalmente el cargo, entraría a actuar
la persona natural o sociedad de contadores públicos designada como suplente" (CTCP. Conc. 162, feb. 27/98,
Bol. 17, abr./98).
FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL
C. Co.
ART. 207.—Son funciones del revisor fiscal:
1. Cerciorarse de que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las
prescripciones de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva.
2. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los
casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus
negocios.
3. Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías y
rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados.
4. Velar por que se lleven regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la
asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y por que se conserven debidamente la correspondencia
de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines.
5. Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de
conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título
6. Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para
establecer un control permanente sobre los valores sociales.
7. Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente
8. Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario.
9. Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las
anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios.
PAR.—En las sociedades en que sea meramente potestativo el cargo de revisor fiscal, éste ejercerá las
funciones que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto requerido para la
creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los estatutos y de instrucciones concretas de la junta de
socios o asamblea general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo. No obstante, si no es contador
público, no podrá autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos
NOTA: De acuerdo con lo previsto en el artículo 20 de la Ley 45 de 1990, las funciones del revisor fiscal para
las entidades vigiladas por las superintendencias Bancarias y de Valores, respectivamente, se regirán según lo
dispuesto en el libro segundo, título I, capítulo VIII del Código de Comercio, sin perjuicio de lo prescrito en otras
normas. Estas disposiciones se refieren al ejercicio de la revisoría fiscal (C. Co., arts. 203 a 217).
COMENTARIO.—El cumplimiento de la primer función asignada al revisor fiscal exige de este profesional
sólidos conocimientos en materia legal. Es importante que efectúe un examen crítico de los hechos,
operaciones o actos de la administración, para vigilar el cumplimiento de las disposiciones legales, normas
contenidas en los estatutos y acuerdos o decisiones de la asamblea general o junta de socios y demás órganos
de administración de la sociedad. En cuanto a la función del numeral 2º, el revisor fiscal debe proceder de
inmediato a informar por escrito los hechos ante el órgano competente; si éste es la asamblea o junta de socios,
porque las irregularidades observadas así lo ameritan, entonces tiene la facultad de convocar a este órgano a
reuniones extraordinarias para informar oportunamente sus hallazgos. Es de especial importancia la función del
revisor fiscal dispuesta en el numeral 3º del artículo 207 del Código de Comercio. De acuerdo con este
requerimiento se puede dividir la obligación de colaborar en dos partes: 1. La colaboración propiamente dicha.
2. La rendición de informes a que haya lugar o le sean solicitados; en cuanto a la colaboración, ésta debe ser
amplia, completa, integral y plena. En cuanto a la segunda, es necesario rendir los informes a que haya lugar y
es obligatorio rendir los informes que le sean solicitados. La disposición es clara en el sentido de que el revisor
fiscal sólo está obligado a rendir informes a las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y
vigilancia de las compañías. La función del numeral 4º evidencia el valor probatorio de la contabilidad, siempre y
cuando se sujete a las disposiciones legales. Con relación a la función del numeral 5º, es importante que el
revisor fiscal vele por que se adopten las medidas necesarias de protección de los bienes de la sociedad, no
solamente en cuanto a pólizas de seguros sino a la garantía material de los mismos, con el fin de evitar
contingencias. El numeral 6º se refiere a la importancia del sistema de control interno. Si bien es cierto, su
adopción es responsabilidad del administrador del ente, también lo es, que el revisor fiscal debe conocer y
evaluar periódicamente el sistema de control interno e impartir instrucciones indispensables para su
mejoramiento. La última función básica plasmada en artículo 207 del estatuto mercantil, indica la importancia de
la firma del revisor fiscal en los estados financieros y su dictamen y demás informes relacionados.
DOCTRINA.—Funciones del revisor fiscal. “1. El revisor fiscal en ejercicio de las funciones consagradas en el
Código de Comercio y en la Ley 43 de 1990, actúa como representante de los intereses de los asociados y del
propio Estado, para garantizar el cumplimiento cabal del objeto social del ente al cual presta sus servicios,
atendiendo básicamente las funciones previstas en el artículo 207 del Código de Comercio, orientado bajo dos
(2) principios básicos del ejercicio profesional cuales son la objetividad e independencia.
Por lo anterior y habida consideración a que el revisor fiscal, tal como quedó concebido en el estatuto mercantil,
en concordancia con el código de ética de los contadores públicos, responde exclusivamente ante el máximo
órgano social, y no le es dable acometer labores propias de los administradores, por cuanto es precisamente a
éstos, así como a los representantes legales del ente a quienes debe fiscalizar. Valga aclarar que no existe
norma superior que prohiba expresamente al denominado revisor fiscal acometer las labores que se citan en su
consulta. No obstante lo anterior, es posible encontrar que en algunos estatutos de entidades de diversa
naturaleza se prevea que el revisor fiscal autorice cheques junto con el gerente de la entidad, circunstancia que
preferiblemente debe ser evitada, por cuanto lo que se genera en la práctica es una incompatibilidad en el
ejercicio de sus funciones.
Ahora bien, disponer de movimientos de fondos u otorgar créditos y fijar intereses son, a manera de ejemplo,
asuntos que resultan incompatibles, como se anotó anteriormente, con las funciones que por ley le han
asignado al revisor y podrían comprometer su responsabilidad ético disciplinaria.
No obstante lo expresado anteriormente, conviene anotar que en la práctica algunas entidades crean cargos
que denominan inapropiadamente “revisores fiscales” o “fiscales”, sin exigir para ello los requisitos consagrados
para el efecto en el Código de Comercio y en la Ley 43 de 1990, ni para adelantar las funciones asignadas al
mismo en las normas citadas, con el fin de cumplir encargos específicos como los que se citan en su oficio.
2. Consideramos que en cuanto toca con su segundo interrogante, la legalidad o legitimidad de los títulos
valores en cuanto a las firmas y contenido de los mismos, siempre que existe controversia, es a la justicia
ordinaria a quien corresponde determinar estos hechos. El revisor fiscal en ejercicio de su gestión fiscalizadora
puede y debe advertir si a su juicio existen irregularidades en relación con el tema por el que se indaga y ejerce
un control permanente sobre los valores sociales, razón por la cual su deber es denunciar o informar a la
administración sobre las posibles falencias que detecte sobre los títulos y documentos en general de la
empresa.
3. Efectivamente, los controles y procedimientos empleados por el revisor fiscal se caracterizan por la práctica
de pruebas selectivas atendiendo siempre lo dispuesto en el literal c) del numeral 2º del artículo 7º de la Ley 43
de 1990, en el sentido de que la evidencia recogida debe ser válida y suficiente, a fin de allegar bases
razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a su revisión, así como
las normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia (L. 43/90, art. 8º).
4. Evidentemente, la labor de control efectuada por el revisor fiscal se caracteriza por ser posterior sin que lo
anterior signifique, que no está en condiciones de denunciar las irregularidades que detecte en relación con
hechos ya cumplidos.
5. Tal y como lo prevé el artículo 41 de la Ley 43 de 1990 y que forma parte del código de ética del contador
público, el revisor fiscal no es responsable de los actos administrativos de las empresas o personas a las cuales
presta sus servicios, razón por la cual no son endilgables las irregularidades detectadas en el giro de títulos
valores, pagos u otorgamientos de créditos, etc.
Su responsabilidad profesional gravita fundamentalmente, en la labor preventiva que desempeña para que sus
informes oportunos eviten la comisión de actos irregulares o se violen las órdenes de los órganos superiores,
labor que debe ser desempeñada al amparo de principios orientadores como lo son la permanencia, es decir la
verificación de las operaciones en su fase de preparación, celebración y ejecución; igualmente, por una
cobertura total de todas las operaciones del ente y como quedara dicho, con una total independencia de acción
y criterio.
6. Finalmente, consideramos que la diferencia esencial entre la auditoría interna y la revisoría fiscal, radica en el
hecho de que es el revisor fiscal por ley el llamado a otorgar fe pública sobre los estados financieros y demás
informes y dictámenes del ente que fiscaliza, función esta que no cumple el auditor interno quien funge más
como un colaborador en la labor desplegada por el revisor”. (JCC, Conc. 12, nov. 16/94).
DOCTRINA.—Facultad de los revisores fiscales sustituidos para certificar hechos que no corresponden al
período de su gestión. “(...) En lo que concierne al desarrollo de las funciones encomendadas al revisor fiscal,
encontramos que las normas de auditoría imponen a éste el deber de obtener una evidencia válida y suficiente
por medio del análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación, con el propósito de allegar bases
razonables para la fiscalización de los estados financieros y la rendición de informes, así como la obligación de
exponer de manera clara e inequívoca la naturaleza de la relación con los estados financieros a que se halla
vinculado su nombre, señalando en caso de haber practicado un examen sobre ellos, el carácter de dicho
examen, su alcance y opinión profesional sobre la fidelidad de la información contenida en éstos.
Así las cosas, resulta evidente (...), la relación directa de conocimiento que debe existir entre el revisor fiscal y
los documentos que han de conformar su dicho, por manera que el análisis, inspección y confirmación que
sobre ellos realice, con ocasión del cumplido ejercicio de sus funciones, tengan la virtud de proporcionarle la
suficiente certeza sobre la realidad financiera y contable de la sociedad respecto de la cual ha de autorizar los
balances y demás aspectos en relación con los cuales la ley le ha otorgado facultad para dar fe.
Bajo esta óptica, y como quiera que no existe mandato legal alguno que impida al actual revisor fiscal firmar una
declaración tributaria cuyo contenido corresponde a un período gravable para el cual éste no aparecía inscrito
como tal, ha de concluirse sobre la viabilidad de su actuación, toda vez que como se dejó visto la naturaleza de
la función que éste desarrolla, le impone el deber de acceder previamente a los documentos y estados
financieros sobre los cuales se soporta la información contenida en la declaración, siendo obvio suponer que el
revisor ha ejercido el correspondiente derecho de inspección de los documentos de la sociedad, de forma tal
que el examen de los mismos le permita tener la certeza de que la declaración refleja la situación real y
fidedigna de la sociedad para los efectos tributarios a que haya lugar, y que en consecuencia ésta mantiene su
valor probatorio”. (Superbancaria, consulta con Rad. 90069682-1).
DOCTRINA.—Función del revisor fiscal frente a la contabilidad y a las actas de la sociedad. “(...). Acerca de la
interpretación y alcance que debe dársele al aparte final del artículo 207, numeral 4º del Código de Comercio,
según el cual el revisor fiscal debe impartir las instrucciones necesarias para velar por que se lleven
regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y
de la junta directiva, y por que se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los
comprobantes de las cuentas.
De acuerdo con el texto legal arriba invocado, este despacho considera que el revisor fiscal para un buen
desempeño de las funciones que el legislador le ha encomendado, debe tener una activa participación y
evidentemente, tal como se desprende de la citada norma, está facultado para impartir las órdenes que
considere pertinentes. Ello no quiere decir que deba convertirse en coadministrador. Por lo tanto, no deberá
tomar participación en aquellas funciones que atañen directamente la administración de la sociedad tales como
la organización del departamento de contabilidad, la asignación de funciones del personal, la idoneidad del
mismo, etc., pues es claro advertir que ellas rebasan la autorización que le confiere el numeral 4º del artículo
207 del estatuto mercantil.
En relación con el verbo “velar” la acepción 4 del diccionario de la Real Academia expresa: “Cuidar
solícitamente de una cosa”. No implica pues que el revisor fiscal debe efectuar las funciones indicadas en la
norma citada; pero sí que vigile que éstas se atiendan bien y oportunamente y que llame la atención cuando
observe negligencia o irregularidad. Ahora bien, dice usted que, conforme a su interpretación, la función del
revisor debe cubrir la vigilancia del cumplimiento de las “disposiciones legales, tributarias o cambiaríais”. Esto
es cierto, en cuanto concierne a la vigilancia mas no en cuanto a intervenir en campos que no son del contador
público, en los cuales debe ser cuidadoso por no ser de su especialidad”. (Supersociedades, Ofi. IN-16410,
ago. 14/80).
NOTA: El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su Concepto 125 del 27 de agosto de 1997, publicado
en el Boletín 15 de noviembre del mismo año, también se refirió a la función del revisor fiscal de "impartir
instrucciones".
DOCTRINA.—Las funciones del revisor fiscal son diferentes a las del auditor interno de la Ley 87 de 1993. “1.
Las funciones del revisor fiscal de que trata el Código de Comercio son muy diferentes de las que ejercen los
auditores internos (L. 87/93).
2. El revisor fiscal en el régimen societario contemplado en el estatuto comercial, depende exclusivamente del
órgano que lo elige, llámese asamblea general de accionistas o junta de socios; rinde cuentas a la sociedad en
las reuniones respectivas y cumple funciones expresamente determinadas en este ordenamiento. Además, el
órgano rector puede determinar funciones y procedimientos a seguir por el cumplimiento de las mismas, eso sí,
siempre y cuando estén acordes con su especialidad.
3. El auditor interno depende del representante legal o máximo directivo del organismo; sus funciones son
determinadas en la Ley 87 y las demás que le asigne el jefe del organismo o entidad, de acuerdo con el
carácter de sus funciones.
4. El revisor fiscal no coadministra y por el contrario tiene una total y absoluta independencia con la
administración de la sociedad.
5. El auditor interno coadministra ya que puede servir de apoyo a los directivos en la toma de decisiones.
Con las anteriores conclusiones, podemos determinar, sin lugar a equívocos, que la revisoría fiscal y el control
interno tiene orígenes, funciones y características diferentes y, por ende, pueden y deben coexistir
independientemente la una de la otra; o sea, no son opuestas y en caso de sociedades que estén obligadas a
tener revisor fiscal de acuerdo con el Código de Comercio o la Ley 43 de 1990, deben llevar a cabo su
nombramiento sin interesar que la Ley 87 de 1993 también los obligue a tener un auditor de control interno (Ofi.
220-28933, nov. 30/94)”. (Supersociedades, Bol. 2, feb./95).
NOTA: La Ley 87 de 1993, establece las normas para el ejercicio del control interno en las entidades y
organismos del Estado.
FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE CONVOCAR A LA ASAMBLEA GENERAL O JUNTA DE SOCIOS
C. Co.
ART. 181.—Los socios de toda compañía se reunirán en junta de socios o asamblea general ordinaria una vez
al año, por lo menos, en la época fijada en los estatutos.
Se reunirán también en forma extraordinaria cuando sean convocados por los administradores, por el revisor
fiscal o por la entidad oficial que ejerza control permanente sobre la sociedad, en su caso.
C. Co.
ART. 225.—Durante el período de la liquidación la junta de socios o la asamblea se reunirá en las fechas
indicadas en los estatutos para sus sesiones ordinarias. Así mismo, cuando sea convocada por los liquidadores,
el revisor fiscal o la superintendencia, conforme a las reglas generales.
C. Co.
ART. 423.—Las reuniones extraordinarias de la asamblea se efectuarán cuando lo exijan las necesidades
imprevistas o urgentes de la compañía, por convocación de la junta directiva, del repres entante legal o del
revisor fiscal.
La orden de convocar la asamblea será cumplida por el representante legal o por el revisor fiscal.
FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL PARA IMPUGNAR DECISIONES
C. Co.
ART. 191, INC. 1º.—Los administradores, los revisores fiscales y los socios ausentes o disidentes podrán
impugnar las decisiones de la asamblea o de la junta de socios cuando no se ajusten a las prescripciones
legales o a los estatutos.
FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE EJERCER LA ACCIÓN DE INDEMNIZACIÓN POR LAS
RESPONS ABILIDADES DERIVADAS DE DECISIONES DECLARADAS NULAS
C. Co.
ART. 192.—Declarada la nulidad de una decisión de la asamblea, los administradores tomarán, bajo su propia
responsabilidad por los perjuicios que ocasione su negligencia, las medidas necesarias para que se cumpla la
sentencia correspondiente; y, si se trata de decisiones inscritas en el registro mercantil, se inscribirá la parte
resolutiva de la sentencia respectiva.
C. Co.
ART. 193. —Lo dispuesto en el artículo anterior será sin perjuicio de los derechos derivados de la declaratoria
de nulidad para terceros de buena fe. Pero los perjuicios que sufra la sociedad por esta causa le serán
indemnizados solidariamente por los administradores que hayan cumplido la decisión quienes podrán repetir
contra los socios que la aprobaron.
La acción de indemnización prevista en este artículo sólo podrá ser propuesta dentro del año siguiente a la
fecha de la ejecutoria de la sentencia que declare nula la decisión impugnada.
La acción podrá ser ejercida por cualquier administrador, por el revisor fiscal o por cualquier asociado en interés
de la sociedad.
FUNCIÓN DEL REVISOR FISCAL DE EJERCER LA ACCIÓN SOCIAL DE RESPONSABILIDAD CONTRA
LOS ADMINISTRADORES
L. 222/95.
ART. 25.—Acción social de responsabilidad. La acción social de responsabilidad contra los administradores
corresponde a la compañía, previa decisión de la asamblea general o de la junta de socios, que podrá ser
adoptada aunque no conste en el orden del día. En este caso, la convocatoria podrá realizarse por un número
de socios que represente por lo menos el veinte por ciento de las acciones, cuotas o partes de interés en que
se halle dividido el capital social.
La decisión se tomará por la mitad más una de las acciones, cuotas o partes de interés representadas en la
reunión e implicará la remoción del administrador.
Sin embargo, cuando adoptada la decisión por la asamblea o junta de socios, no se inicie la acción social de
responsabilidad dentro de los tres meses siguientes, ésta podrá ser ejercida por cualquier administrador, el
revisor fiscal o por cualquiera de los socios en interés de la sociedad. En este caso los acreedores que
representen por lo menos el cincuenta por ciento del pasivo externo de la sociedad, podrán ejercer la acción
social siempre y cuando el patrimonio de la sociedad no sea suficiente para satisfacer sus créditos.
Lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjuicio de los derechos individuales que correspondan a los
socios y a terceros.
FUNCIÓN DE NOTIFICACIÓN DE LA SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES A LA SUPERSOCIEDADES
C. Co.
ART. 392.—Vencido el término de la oferta para suscribir, el gerente y el revisor fiscal comunicarán de
inmediato a la superintendencia el número de las acciones suscritas, los pagos efectuados a cuenta de las
mismas, la cifra en que se eleva el capital suscrito, las cuotas pendientes y los plazos para cubrirlas.
FUNCIÓN ESPECIAL PARA EL REVISOR FISCAL DE SUCURSAL DE SOCIEDAD EXTRANJERA
C. Co.
ART. 489.—Los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el exterior se sujetarán, en lo pertinente, a
las disposiciones de este código sobre los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el país.
Estos revisores deberán, además, informar a la correspondiente superintendencia cualquier irregularidad de las
que puedan ser causales de suspensión o de revocación del permiso de funcionamiento de tales sociedades.
NOTA: En la lectura de esta disposición ha de tenerse en cuenta que el permiso de funcionamiento otorgado
por la Superintendencia de Sociedades fue eliminado por el Decreto 2155 de 1992.
La Corte Constitucional mediante sentencia No. C-062 del 4 de marzo de 1998, resolvió la demanda de
inconstitucionalidad contra el inciso segundo del artículo 489 del Código de Comercio, declarándolo exequible.
La Corte reitera la jurisprudencia constitucional del pronunciamiento emanado de la misma Corporación en
Sentencia C-538 de 1997, acerca del deber de los revisores fiscales de colaboración con las autoridades en el
control de las sociedades comerciales y el alcance del secreto profesional del revisor fiscal.
FUNCIÓN DE INTERVENCIÓN EN DELIBERACIONES Y DE INSPECCIÓN DE LIBROS
C. Co.
ART. 213.—El revisor fiscal tendrá derecho a intervenir en las deliberaciones de la asamblea o de la junta de
socios y en las de juntas directivas o consejos de administración, aunque sin derecho a voto, cuando sea citado
a éstas. Tendrá así mismo derecho a inspeccionar en cualquier tiempo los libros de contabilidad, libros de
actas, correspondencia, comprobantes de las cuentas y demás papeles de la sociedad.
C. Co.
ART. 431.—Lo ocurrido en las reuniones de la asamblea se hará constar en el libro de actas. Éstas se firmarán
por el presidente de la asamblea y su secretario o, en su defecto, por el revisor fiscal.
C. Co.
ART. 432.—El revisor fiscal enviará a la superintendencia, dentro de los quince días siguientes al de la reunión,
copia autorizada del acta de la respectiva asamblea.
NOTA: Con ocasión de la reforma hecha por el Decreto 2155 de 1992 a las funciones de la Superintendencia
de Sociedades, esta entidad estableció en la Circular 001 de 1993 que no se le debía enviar copia del acta de la
asamblea, a menos que fuera solicitada en cada caso particular.
DOCTRINA.—Filmación de las asambleas generales o juntas de socios por parte de revisor fiscal. “(...).
Cuando el revisor fiscal es citado a una reunión puede tomar nota en orden a exponer su criterio sobre
determinados asuntos, puede hacer grabaciones de alguna parte o de toda la reunión e incluso filmarla, en
orden de poder intervenir con fundado motivo, aun después de concluida la reunión o cuando fuere necesario,
guardando y conservando las copias de sus notas, grabaciones o filmaciones, tanto para soportar su
intervención en los términos en que fue expresada, como para confirmar los hechos, tal como sucedieron éstos.
La ley mercantil autoriza el uso de sistemas como el de la microfilmación para guardar el archivo y
correspondencia de los libros y registros contables, inventarios y estados financieros en general y aun el de
otros procedimientos de reconocido valor técnico, siempre que faciliten el conocimiento y prueba de la historia
completa y fidedigna de los asientos individuales y del estado general de los negocios del comerciante (C. Co.,
art. 48). Pero ni la ley ni la doctrina (...) se refieren expresamente a la filmación de las asambleas generales o
juntas de socios.
No obstante el silencio mencionado, la filmación como la grabación y reproducción magnética de las reuniones
de asamblea o junta de socios son procedimientos universalmente aceptados de reconocido valor técnico para
reflejar fielmente lo ocurrido en una reunión, conferencia, intervención o exposición, en este caso, de lo ocurrido
en las sesiones de los órganos colegiados de las sociedades mercantiles, cuyo uso estará sujeto a los
parámetros y a las limitaciones que habrán de indicarse.
Por otra parte, los papeles de trabajo del revisor fiscal son una constancia de la labor realizada en la compañía,
donde el citado funcionario desempeña sus funciones legales y estatutarias y un requisito para fundamentar el
dictamen profesional que ha de expresar sobre los estados financieros de la misma (L. 43/90, art. 9º y Circ.
Conjunta Superintendentes Bancario, Sociedades y (entonces) Comisión Nacional de Valores, SS-005, SB-076,
CNV -015, sep. 19/89).
Las filmaciones efectuadas por los revisores fiscales de la sociedad, cuando éste ha sido citado a las reuniones
de asamblea o junta de socios, son de propiedad del revisor fiscal, como lo son las notas, las grabaciones, y los
papeles de trabajo que proyecte durante dicha reunión, pero como todos los documentos que el revisor fiscal
elabora en ejercicio de sus funciones, están cobijados por la reserva profesional inherente a su cargo (C. Co.,
art. 214).
El revisor fiscal no daría fe pública del contenido general de las filmaciones, ya que esta facultad se circunscribe
a ciertos y determinados actos” (L. 145/60, art. 1º), es decir, sobre los “...actos propios de su profesión” en
materia contable (L. 43/90, art. 10), cuando acredita su competencia profesional colocando el número de su
matrícula al pie de su firma autógrafa (D. 1776/73, art. 1º; L. 43/90, art. 35).
Las filmaciones, grabaciones, notas y papeles de trabajo elaborados por los revisores fiscales, cuando en
ejercicio de su cargo, han sido citados a las reuniones de las asambleas o juntas de socios, pueden servir, en
un momento dado, como elementos de consulta por parte de los administradores, y aun como soporte para la
elaboración de las actas por parte de las personas o persona encargada de ello, toda vez que a juicio de este
despacho, si el acta tiene como fin dar cuenta de lo ocurrido en la reunión, es obvio que para su elaboración
debe tomarse en cuenta todo medio idóneo que permita tal objetivo, idoneidad que indudablemente debe
reconocérsele a las filmaciones.
No sobra anotar que la elaboración de las actas como la aprobación de las mismas, son privativos de los
cuerpos colegiados o de las personas nombradas específicamente para tales fines. No es función de revisor
fiscal elaborar las actas, sino sólo que éstas se lleven regularmente, como tampoco lo es la de aprobarlas o
firmarlas, salvo en este último caso, cuando lo haga en lugar del presidente y el secretario, conforme lo permite
el artículo 431 ejusdem. “Son funciones del revisor fiscal: velar por que se lleven regularmente la contabilidad
de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva...,
impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines” (C. Co., art. 207, ord. 4º).
Es claro pues que el revisor fiscal no tiene que pedir autorización (...) alguna para desempeñar sus funciones,
las cuales han sido otorgadas por la ley misma (C. Co., arts. 203 y ss.). En tal sentido, ni los administradores ni
los socios individual o colectivamente considerados, pueden oponerse a que el revisor fiscal, habiendo sido
citado, intervenga en la reunión, es decir, tome parte en los asuntos de la misma, examine y censure las
cuentas, elabore papeles de trabajo, grabe o filme la reunión en todo o en parte, pues su intervención, atinente
a los asuntos tratados en ella, está sujeta a la reserva profesional, reserva que persiste aún después de haber
cesado en el cargo, puesto que es indivisible”. (Supersociedades, Conc. 19993, sep. 28/94).
CERTIFICACIONES DE REVISOR FISCAL O CONTADOR PÚBLICO EN DEVOLUCIONES DE SALDOS A
FAVOR EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
D.R. 1000/97.
ART. 6º—Requisitos especiales en el impuesto sobre las ventas. Si la solicitud se origina en un saldo a favor
liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas, deberá adjuntarse además:
a) Certificación del revisor fiscal o del contador público, según el caso, en la cual conste que se ha efectuado el
ajuste de la cuenta “impuesto sobre las ventas por pagar” a cero (0). Para tal efecto, en la contabilidad se
deberá hacer previamente un abono en la mencionada cuenta, por un valor igual al saldo débito que la misma
arroje en el último día del bimestre o período objeto de la solicitud, y cargar por igual valor el rubro de cuentas
por cobrar. Lo anterior, sin perjuicio del ajuste previo establecido en el parágrafo 2º del presente artículo,
cuando a ello haya lugar;
b) Relación de impuestos descontables que originaron el saldo a favor, indicando: nombre y apellido o razón
social, NIT y dirección del proveedor, así como el valor del impuesto descontable, certificada por revisor fiscal o
contador público, según el caso;
e) Relación de los conocimientos de embarque, cartas de porte o guías aéreas en las cuales conste el número
del documento, fecha, valor, cantidad de la mercancía exportada y nombre de la empresa transportadora,
certificada por revisor fiscal o contador público, según el caso;
PAR. 2º—Los responsables del IVA que hayan sido objeto de retención, deben adjuntar una certificación
suscrita por el revisor fiscal o contador público, según el caso, en la cual conste el valor base de retención, las
retenciones incluidas en la declaración objeto de la solicitud de devolución, el nombre o razón social, NIT y
dirección de cada agente retenedor, el valor retenido por cada uno de estos, así como el ajuste de la cuenta
“impuesto a las ventas retenido” a cero (0).
Para los efectos de tal ajuste, en la contabilidad se deberá hacer previamente un abono en la mencionada
cuenta, por un valor igual al saldo débito que la misma arroje en el último día del período objeto de solicitud, y
cargar por igual valor la cuenta “impuesto a las ventas por pagar”.
D.R. 1000/97.
ART. 18.—Requisitos especiales. Además de los requisitos previstos en el artículo anterior, deberán anexarse a
la solicitud de devolución o compensación los siguientes documentos, según el caso:
4. Cuando se solicite la devolución del impuesto sobre las ventas por importación de bienes que den derecho a
(descuento tributario en el impuesto sobre la renta)*, o a impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas,
deberá adjuntarse certificado de revisor fiscal o contador público, según el caso, en el que conste que el valor
solicitado no se ha contabilizado ni se contabilizará como costo o deducción, ni se ha llevado ni se llevará como
(descuento tributario)* ni impuesto descontable; o la manifestación por escrito del importador en tal sentido
cuando no esté obligado a llevar contabilidad.
*NOTA: Con la Ley 488 de 1998, el IVA pagado en la adquisición de bienes de capital previsto en el artículo
258-1 del estatuto tributario, pasa de ser descuento tributario a deducción en el impuesto sobre la renta (artículo
115-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 18 de la Ley 488 de 1998) . Su tratamiento fiscal puede
ser consultado en el Régimen del Impuesto sobre la Renta y Complementarios de esta casa editorial.
D. 1288/96.
ART. 3º—Proyectos en ejecución. Los proyectos de construcción de vivienda de interés social o programas de
autoconstrucción que se encontraban en ejecución el primero (1º) de enero de 1996, requieren de aprobación
del Inurbe o su delegado, para tener derecho a la devolución o compensación del impuesto sobre las ventas
pagado a partir de esa fecha. Deberán presentar a la entidad encargada de impartir la aprobación, además de
los requisitos previstos en el artículo anterior, los siguientes:
b) Certificado sobre la compra de materiales a partir del 1º de enero de 1996, suscrito por contador público o
revisor fiscal.
NOTA: Para conocer el texto completo de este decreto, por favor consulte la obra Régimen de Procedimiento
Tributario de esta casa editorial, bajo el tema de: Título X Devoluciones.
D. 1288/96.
ART. 5º—Requisitos de la solicitud. La devolución o compensación deberá efectuarse previa solicitud escrita del
representante legal de la entidad o del apoderado de la misma, con el cumplimiento de los siguientes requisitos:
c) Relación de las facturas indicando su número, el nombre o razón social y NIT del proveedor y valor del IVA
cancelado discriminado en ellas, certificada por el revisor fiscal o contador público, señalando que las mismas
no superan el año de expedición a la fecha de la solicitud;
d) Las facturas que se relacionen según lo indicado en el literal anterior, deben cumplir con los requisitos
señalados en los artículos 617 y 618* del estatuto tributario, donde aparezca identificado el nombre o razón
social y NIT del adquirente;
f) Certificado firmado por el representante legal de la entidad y por el revisor fiscal o contador público, en donde
conste que los materiales sobre los cuales se canceló el impuesto objeto de solicitud de devolución o
compensación, fueron destinados en forma exclusiva a la construcción de vivienda de interés social o
autoconstrucción, según sea el caso y que el impuesto sobre las ventas cancelado no fue tratado como
descontable en la cuenta impuesto a las ventas por pagar, ni será tratado como costo,
PAR. 1º—Las entidades solicitantes de devolución o compensación del IVA, deberán identificar en la
contabilidad la cantidad y el valor de los materiales que se destinen a la construcción de vivienda de interés
social o autoconstrucción, por cada plan o proyecto que desarrollen, así como la información que permita
verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en este decreto.
*NOTA: Para los responsables del impuesto sobre las ventas del régimen común, la discriminación del IVA no
se contempla como requisito específico de la factura en el artículo 618 del estatuto tributario, modificado por el
artículo 76 de la Ley 488 de 1998 .
D. 1288/96.
ART. 7º—Verificación de las devoluciones o compensaciones. La administración de impuestos y aduanas
nacionales competente, podrá verificar dentro del término para devolver o compens ar, el cumplimiento de los
requisitos establecidos en este decreto, para la respectiva solicitud. Efectuará las investigaciones que considere
necesarias, a fin de constatar el pago del impuesto sobre las ventas por parte del solicitante, que el mismo no
haya sido solicitado como descontable en la cuenta impuesto a las ventas por pagar y en general su derecho a
la devolución o compensación respectiva.
Esta verificación podrá realizarse sobre la contabilidad del solicitante y sobre la de sus proveedores.
D. 1288/96.
ART. 12.—Sumas que pueden solicitarse en devolución o compensación. Las entidades que efectúen ventas de
materiales para autoconstrucción de vivienda de interés social, consideradas exentas del impuesto sobre las
ventas de conformidad con el artículo 10 de este decreto, deberán llevar registros separados de sus
operaciones gravadas, exentas y excluidas.
Dichas entidades únicamente podrán solicitar devolución o compensación, respecto del monto de impuestos
descontables que proporcionalmente corresponda a las ventas exentas realizadas.
FUNCIÓN DE CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO O REVISOR FISCAL PARA LA EXENCIÓN DEL
PAGO DEL IMPUESTO DE REMESAS DE LAS EMPRESAS PRODUCTORAS DE BIENES UBICADAS EN
UNIDADES ESPECIALES DE DESARROLLO FRONTERIZO
D. 1242/96.
ART. 3º—Requisitos previos para la procedencia de la exención. Para que proceda la exención prevista en el
artículo anterior, a partir del año gravable de 1996 las empresas que deseen acogerse a este beneficio deberán
presentar ante la administración de impuestos y aduanas nacionales que corresponda al domicilio o asiento
principal de los negocios, por medio de su representante legal o apoderado, un memorial en el cual se
manifieste expresamente su intención de acogerse al mismo, indicando si la empresa se estableció a partir de la
vigencia de la Ley 191 de 1995 o con anterioridad a ésta, o tiene la intención de establecerse en la unidad
especial de desarrollo fronterizo, la actividad económica, la fecha de iniciación de actividades, el capital
invertido o a invertir, y el lugar de ubicación de las instalaciones, anexando los siguientes documentos, según el
caso:
c) Certificación expedida por contador público o revisor fiscal, según corresponda, en la cual conste la
capacidad productiva actual que se pretende ampliar;
NOTA 1: La exención a la que se refiere este artículo desde el año gravable 1996 y hasta el año gravable 2000,
es del 100% de las utilidades que se remesen siempre y cuando el 80% o más de su producción sea generada
en la unidad respectiva y ocurre para:
1. Las nuevas empresas productoras de bienes que se establezcan dentro de las unidades especiales de
desarrollo fronterizo, es decir, las constituidas en el período comprendido entre el 23 de junio de 1995 y el 23 de
junio del año 2000.
2. Las empresas productoras de bienes ya establecidas en estas unidades que realicen ampliaciones
significativas, entendiéndose por éstas, aquellas que se hayan iniciado a partir del 23 de junio de 1995 o se
inicien dentro de los 5 años siguientes a esta fecha, que representen un aumento en su capacidad productiva
de por lo menos un cincuenta (50%) de la que tenía a 31 de diciembre del año anterior a aquel en que se
manifieste la intención de acogerse al beneficio.
NOTA 2: Para conocer el texto completo de este dec reto, por favor consulte la obra Régimen del impuesto a la
renta y complementarios de esta casa editorial, bajo el Título IV, capítulo III: Excepciones al impuesto de
Remesas.
D. 1242/96.
ART. 4º—Requisitos por cada año gravable en que se solicite la exención del impuesto de remesas. Para que
proceda la exención sobre el impuesto de remesas de que trata el artículo 2º del presente decreto, por cada año
gravable en que se solicite la exención, los contribuyentes deberán presentar a la administración de impuestos
y aduanas nacionales que corresponda a su domicilio o asiento principal de sus negocios, antes del 28 de
febrero del año siguiente al gravable, los siguientes documentos:
4. Certificación expedida por contador público o revisor fiscal según corresponda, en la cual conste que el
ochenta por ciento (80%) o más de su producción se generó dentro de la unidad especial de desarrollo
fronterizo.
5. Certificación expedida por contador o revisor fiscal sobre el monto de los ingresos que proviniendo de la
producción de bienes, se hayan transferido o se transfieran al exterior.
6. Los estados financieros firmados por contador público o revisor fiscal del respectivo año gravable en el cual
se solicita la exención.
D. 1242/96.
ART. 5º—Registro de las operaciones. Las empresas amparadas por los beneficios contemplados en este
decreto, deberán registrar en su contabilidad en forma separada las operaciones relacionadas con las
actividades económicas que desarrollen en las unidades especiales de desarrollo fronterizo.
CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO O REVISOR FISCAL PARA LA EXENCIÓN DEL PAGO DE LOS
GRAVÁMENES ARANCELARIOS EN LA IMPORTACIÓN DE BIENES DE CAPITAL CON DESTINO A LAS
UNIDADES ESPECIALES DE DESARROLLO FRONTERIZO
D. 1244/96.
ART. 3º—Inscripción de las empresas ante la DIAN. Las empresas a que se refieren los parágrafos 1º y 3º del
artículo 1º del presente decreto, deberán inscribirse ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para
la procedencia de la exención de gravámenes arancelarios, presentando una solicitud ante la administración de
impuestos y aduanas nacionales con jurisdicción en el municipio donde se encuentra ubicada o va a ubicarse la
empresa, en la cual se manifieste la intención de acogerse al beneficio, indicando la actividad económica, fecha
de iniciación de la actividad, el capital invertido o a invertir, el lugar de ubicación de las instalaciones dentro de
las unidades especiales de desarrollo fronterizo y la sede o domicilio principal de sus negocios y adjuntar a ella
según el caso, los documentos que a continuación se señalan:
4. Certificación expedida por contador público o revisor fiscal respecto a la capacidad productiva actual que se
pretende ampliar.
NOTA 1: Los parágrafos 1º y 3º del artículo 1º mencionado aquí, se refieren: al concepto de: "nuevas
empresas", de los sectores primario, manufacturero y de prestación de servicios de salud, transporte,
ingeniería, hotelería, turismo, educación y tecnología, constituidas dentro de las unidades especiales de
desarrollo fronterizo, en el período comprendido entre el 23 de junio de 1995 y el 23 de junio del año 2000; y al
concepto de "ampliación significativa en empresas ya establecidas", como aquella que se haya iniciado a partir
del veintitrés (23) de junio de 1995 o se inicie dentro de los 5 años siguientes a esta fecha, que represente un
aumento en su capacidad productiva de por lo menos un 50% de la que tenía a 31 de diciembre del año anterior
a aquel en que se manifieste la intención de acogerse al beneficio.
* NOTA 2: La exención de los gravámenes arancelarios es hasta el 23 de junio del año 2000 y comprende los
derivados de la importación de bienes de capital no producidos en la subregión andina para los sectores
primario, manufacturero, de prestación de servicios de salud, transporte, ingeniería, hotelería, turismo,
educación y tecnología, que se destinen a la instalación de nuevas empresas y a realizar ampliaciones
significativas en empresas ya establecidas en las unidades especiales de desarrollo fronterizo.
NOTA 3: Para conocer el texto completo de este decreto, por favor consulte la obra Régimen de Importaciones
y Exportaciones de esta casa editorial, bajo el tema de: Importaciones de Trámite Especial, Zonas de Frontera.
CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PÚBLICO O REVISOR FISCAL PARA LA SOLICITUD DE CALIFICACIÓN
DE LAS ENTIDADES CON RÉGIMEN TIBUTARIO ESPECIAL
D. 124/97.
ART. 12.—Solicitud de calificación. Las entidades que requieran las calificaciones o autorizaciones señaladas
en el artículo anterior, deberán presentar un escrito ante la secretaría del comité de entidades sin ánimo de
lucro, anexando según el caso los siguientes documentos de acuerdo a la naturaleza de la solicitud:
Solicitud para la exclusión del impuesto sobre las ventas por las importaciones de bienes y equipos donados:
g) Certificación suscrita por el contador público o revisor fiscal de la entidad solicitante, sobre el cumplimiento de
los requisitos legales establecidos para obtener la exención.
PAR.—Adicionado. D.R. 1514/98, art. 7º.—En todo caso, para los efectos previstos en el presente decreto,
cuando la solicitud sea presentada por una de las entidades cooperativas a que hace referencia el numeral
cuarto del artículo 19 del estatuto tributario, el comité otorgará la respectiva calificación teniendo en cuenta las
disposiciones de la legislación cooperativa vigente.
En este sentido, la información financiera presentada ante el comité deberá cumplir con las normas contables
exigidas a dichas entidades por la autoridad de inspección, vigilancia y control, a la cual se encuentren
sometidas.
CERTIFICACIÓN DE REVISOR FISCAL EN EL MANDATO
D.R. 1514/98.
ART. 3º—Facturación en mandato. En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos
los casos por el mandatario.
Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimento del mandato, la factura deberá ser expedida a
nombre del mandatario.
Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que
tengan derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la
cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las
disposiciones legales vigentes sobre la materia.
En el caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato.
El mandatario deberá conservar por el término señalado en el estatuto tributario, las facturas y demás
documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante.
JURISPRUDENCIA.—Los Contadores y revisores fiscales no deben certificar sobre temas que exceden el
campo contable. “Se trata de definir en el presente proceso, si la exigencia de certificaciones de contador
público o revisor fiscal, que hacen las normas parcialmente demandadas de la Resolución 2002 de 31 de
octubre de 1997, exceden, o no, el campo cognoscitivo específico de los profesionales de la contaduría pública
en funciones de tales o como revisores fiscales y por lo mismo si violan o no las normas reguladoras de la
contaduría y la revisoría fiscal.
La Sala advierte, en primer lugar, que la fuente primordial de cualquier “software” o programa de computador de
naturaleza tributaria, en cuanto hace al movimiento de ingresos y egresos, costos, deducciones y descuentos
tributarios, activos y pasivos, emisión de facturas y comprobantes, producción de notas crédito y otros análogos,
lo es necesariamente la contabilidad y sus soportes, de acuerdo con los datos e informes y documentación
suministrados, obviamente, por un contador público, pues no se ve cómo un ingeniero de sistemas
normalmente pudiera estar familiarizado con las características y exigencias legales de la contabilidad y del
régimen impositivo referente al registro o asiento de las operaciones o transacciones realizadas por la empresa.
Observa la Sala así mismo, que el monitoreo de un procesador de datos y el acceso a la información en
pantalla para visualizar el contenido del programa sistematizado, no exige a particulares conocimientos en la
materia.
Sin embargo, por lo que se desprende de las normas demandadas de la Resolución 2002 de 1997, aparte de la
ambigüedad advertida por la señora procuradora delegada sobre cuál es el contador o revisor fiscal que debe
certificar lo exigido en la resolución, la Sala encuentra que la función del contador o revisor fiscal, según dichas
normas, no se contrae a las labores relativamente sencillas (para un contador) descritas, sino que abarcan un
campo de mayor amplitud.
En efecto, la certificación a que alude el numeral 1º del artículo 11 de la resolución acusada, y que debe estar
firmada, entre otros, por el revisor fiscal, exige hacer constar que “el software aplicativo de facturación cumple
con los requisitos funcionales y técnicos y demás características establecidas en (la) presente resolución...”.
Dado que los “requisitos funcionales y técnicos” del software en cuestión, no son propia ni exclusivamente los
referentes al sistema contable y sus soportes, o al régimen impositivo de costos, deducciones, descuentos
tributarios, activos o pasivos, sino que dice relación con el diseño, funcionalidad y especificaciones técnicas del
programa mismo, no cabe la suposición de que tales “requisitos funcionales” o especificaciones “técnicas” sean
del dominio ordinario de los profesionales de la contaduría, sino que necesariamente constituyen un trabajo de
confrontación propio del ingeniero de sistemas y, en esa medida desbordan en mucho las exigencias de las
leyes que regulan la profesión de la contaduría.
Por consiguiente, teniendo en cuenta que las demás expresiones censuradas, acusan los mismos caracteres de
exorbitancia de la expresión antes analizada, la Sala considera probados suficientemente los cargos de
violación de las normas invocadas por el actor, en especial las pertenecientes a la Ley 43 de 1990, debiendo
accederse a las pretensiones de la demanda.”. (C.E., Sec. Cuarta, Sent. dic. 11/98, Exp. 11001-03-27-000-
1998-0119-00 (9053), M.P. Daniel Manrique Guzmán.).
FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL DE IMPARTIR INSTRUCCIONES Y DEBER DE COLABORACIÓN
PARA ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA
Circ. Externa 7/96, Superbancaria
TÍTULO PRIMERO
Aspectos generales
CAPÍTULO TERCERO
Órganos de administración, dirección y control
4. Revisoría fiscal
4.4. Impartir instrucciones. El revisor fiscal tiene asignadas funciones específicas y concretas previstas en la ley
que son de obligatorio cumplimiento. Sobre el particular se destaca la contenida en el ordinal 6º del artículo 207
del Código de Comercio, consistente en impartir instrucciones, mecanismo a través del cual la revisoría fiscal
puede señalar a la administración cómo debe ser el control permanente de los bienes y valores sociales, sus
métodos y procedimientos y todo el conjunto de acciones tendientes a hacer lo adecuado y oportuno. De dichas
instrucciones se dejará constancia escrita de su observancia por parte de los administradores.
Para el correcto desempeño de las funciones del revisor fiscal, los administradores de la sociedad están en la
obligación de suministrarle toda la información por él solicitada y en caso de no recibirla en debida forma y en
su oportunidad, o no obtenerla, deberá poner este hecho en conocimiento del órgano competente, según el
caso y a la vez, si fuere necesario, informar a los organismos gubernamentales de control.
4.5. Colaboración. El deber de colaboración con las entidades gubernamentales y el de suministrar a éstas la
información a que haya lugar, particularmente cuando ello procede por iniciativa del revisor fiscal, hallan su
fundamento en la importancia de las funciones a él asignadas, las cuales trascienden el ámbito privado y el
mero interés de la persona jurídica y sus asociados, teniendo relevancia en el ámbito social e incidencia en el
orden público económico. Los informes suministrados deben permitir a las entidades de vigilancia y control,
adoptar las medidas que consideren pertinentes.
La colaboración debe ser amplia, oportuna, completa e integral y en modo alguno puede limitarse a la remisión
de los informes que expresamente se solicitan.
NOTA 1: Esta parte de la Circular Externa 7/96, incorpora lo dispuesto por la Circular Conjunta SS-005 SB-076
CNV -015 de septiembre 19 de 1989, expedida por las Superintendencias de Sociedades, Bancaria y de Valores
(antes la Comisión Nacional de Valores), en materia de revisoría fiscal. Ha de entenderse que para los revisores
fiscales de las entidades vigiladas por las superintendencias de Sociedades y de Valores, la circular continua
vigente.
NOTA 2: La Superintendencia Bancaria expidió la Circular Externa 61 de julio 19 de 1996, mediante la cual se
adoptan los mecanismos para el control y prevención de actividades delictivas y reporte de transacciones, a
través del sistema integral para la prevención de lavado de activos, cuyo texto completo puede ser consultado
en la obra Régimen Financiero y Cambiario de esta casa editorial, en la Parte Tercera, capítulo XVI: Prevención
de actividades delictivas. La circular en su numeral 6.7.3. establece que es función de la revisoría fiscal, en
cumplimiento del deber de colaborar con las autoridades, instrumentar los controles adecuados que le permitan
detectar incumplimientos de las instrucciones que para la prevención de lavado de activos se consagran en el
Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y en la Circular 61, y reportarlos a la Junta Directiva.
Con la Circular Externa 12 del 5 de febrero de 1999, la Superintendencia Bancaria dentro de los mecanismos
de control y prevención de lavado de activos, establece los presupuestos a seguir para el cumplimiento de las
instrucciones señaladas en dicha disposición, por parte de los representantes legales, directivos,
administradores, empleados y revisores fiscales. El texto completo de esta circular, puede consultarse en el
Diario Oficial Nº 43499 del 11 de febrero de 1999.
DEBERES DEL REVISOR FISCAL EN LA SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES DE ENTIDADES VIGILADAS POR
LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA
Circ. Externa 7/96, Superbancaria
TÍTULO PRIMERO
Aspectos generales
CAPÍTULO SEGUNDO
Régimen patrimonial
1. Suscripción de acciones
1.6. Comunicación al órgano de control. Vencido el término de la oferta para suscribir, el gerente y el revisor
fiscal deberán comunicar a esta superintendencia, dentro del mes siguiente, los resultados de la oferta de
suscripción, indicando el número de acciones suscritas; los pagos efectuados a cuenta de las mismas; la cifra
en que se eleva el capital suscrito; las cuotas pendientes y los plazos para cubrirlas (C. Co., art. 392).
3. Negociación de acciones de entidades vigiladas
3.3. Inscripción en el libro de registro de accionistas.
En ejercicio del deber de velar por el cumplimiento de las normas a las cuales se encuentran sujetas las
instituciones vigiladas por esta entidad, entre ellas el artículo 88 del estatuto orgánico del sistema financiero,
corresponderá a los representantes legales y revisores fiscales de tales instituciones impedir, tanto que la
respectiva entidad expida títulos representativos de sus acciones a nombre de personas que habiendo estado
obligadas a obtener el permiso previo de la Superintendencia Bancaria no hayan dado cumplimiento a dicho
requisito con anterioridad a la negociación que pretenda la transferencia de la calidad de accionista, como el
registro de tales operaciones en el libro de accionistas.
4. Pago de dividendos en acciones
4.5. Información y certificación. Una vez efectuado el pago de dividendos en acciones, el representante legal y
el revisor fiscal informarán a esta superintendencia el número de acciones distribuidas, la cifra en que se eleva
el capital suscrito y la fecha en que fueron entregadas.
Igualmente, remitirán dentro del mes siguiente al vencimiento del último plazo para el pago de las acciones, un
certificado de la cámara de comercio del domicilio social donde conste la inscripción de la certificación suscrita
por el revisor fiscal, en la cual informe el citado aumento, según el Decreto 1154 de 1984.
SUSCRIPCIÓN DE ACTAS DE SORTEOS DE CAPITALIZACIÓN POR EL REVISOR
FISCAL
Circ. Externa 7/96, Superbancaria
TÍTULO SEXTO
Capitalización, seguros e intermediarios
CAPÍTULO PRIMERO
Aspectos relativos a la actividad capitalizadora
2. Sorteos de capitalización
2.10. Actas de sorteo. El acta de sorteo deberá referir todas las condiciones verificadas en la diligencia del
sorteo con indicación precisa de las posiciones favorecidas y de los suscriptores señalados por éstas, y
suscribirse por los intervinientes en la misma y por el revisor fiscal.
DEBER DE INFORMACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LA EVALUACIÓN DE CARTERA DE ENTES
VIGILADOS POR LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA
Circ. Externa 100/95, Superbancaria.
CAPÍTULO II
Evaluación de cartera de créditos
26. Adicionado. Circ. Externa 034/98, Superbancaria. Responsabilidad del revisor fiscal. En desarrollo de las
funciones propias del revisor fiscal, corresponderá a éste verificar el estricto cumplimiento de lo dispuesto en el
presente instructivo, debiendo incluir pronunciamiento expreso sobre el particular dentro del dictamen que rinda
respecto de los estados financieros. Así mismo, en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 207, ordinal 3º, el
Código de Comercio, el revisor fiscal deberá informar a la Superintendencia Bancaria las irregularidades que en
la aplicación del presente instructivo advierta en el ejercicio de sus labores, cuando las mismas sean materiales.
NOTA: Esta parte de la circular básica contable y financiera recoge lo ya dispuesto por la Resolución 1980 de
1994, expedida por la Superintendencia Bancaria.
3. Certificación. Así mismo, dentro de los cinco (5) días siguientes a los trimestres terminados en los meses de
marzo, junio, septiembre y diciembre, se deberá remitir a esta superintendencia una comunicación suscrita por
el representante legal y el revisor fiscal en la que conste que la respectiva entidad se encuentra cumpliendo con
lo dispuesto en el numeral 1º. de la presente circular.
FUNCIÓN DE COLABORACIÓN DEL REVISOR FISCAL ANTE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE
SALUD
D. 1259/94.
ART. 5º—Funciones y facultades de la Superintendencia Nacional de Salud. Los objetivos antes señalados los
desarrollará la Superintendencia Nacional de Salud mediante el ejercicio y desarrollo de las siguientes
funciones y facultades:
22. Impartir las instrucciones que considere necesarias sobre la manera como los revisores fiscales, auditores
fiscales, auditores internos y contadores de los sujetos de inspección y vigilancia, deben ejercer su función de
colaboración con la Superintendencia;
NOTA: El estatuto orgánico del sistema general de seguridad social en salud, Decreto 1298 de 1994 fue
declarado inexequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-255 de junio 7 de 1995, sin embargo
esta declaratoria no afectó la validez ni la vigencia de cada una de las normas que en él fueron integradas, por
lo tanto se incluye aquí el artículo que dio origen al artículo 688, numeral 22 del Decreto 1298 de 1994.
FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL DE UNA CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR
L. 21/82.
ART. 49.—Son funciones del revisor fiscal:
1. Asegurar que las operaciones de la caja se ejecuten de acuerdo con las decisiones de la asamblea general y
el consejo directivo, con las prescripciones de las leyes, el régimen orgánico del subsidio familiar y los estatutos.
2. Dar oportuna cuenta, por escrito a la asamblea, al consejo directivo, al director administrativo y a la
Superintendencia del Subsidio Familiar, según los casos, de las irregularidades que ocurran en el
funcionamiento de la entidad y en el desarrollo de sus actividades.
3. Colaborar con la Superintendencia del Subsidio Familiar y rendir los informes generales periódicos y
especiales que le sean solicitados.
4. Inspeccionar los bienes e instalaciones de la caja y exigir las medidas que tiendan a su conservación o a la
correcta y cabal prestación de los servicios sociales a que están destinados.
5. Autorizar con su firma los inventarios, balances y demás estados financieros.
6. Convocar a la asamblea general a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario.
7. Las demás que le señalen las leyes o los estatutos y las que siendo compatibles con las anteriores, le
encomienden la asamblea general y la Superintendencia del Subsidio Familiar.
Circ. Externa 14/98, Supersubsidio.
III. Presentar observaciones
El revisor fiscal tiene asignadas funciones específicas y concretas previstas en la ley que son de obligatorio
cumplimiento. Sobre el particular se destaca la contenida en los numerales 1º y 4º del artículo 49 de la Ley 21
de 1982 según los cuales debe presentar observaciones, mecanismo a través del cual la revisoría fiscal puede
señalar a la administración de la caja cómo debe ser el control permanente de los bienes y valores sociales, sus
métodos y procedimientos y todo el conjunto de acciones tendientes a hacerlo adecuado y oportuno. De dichas
observaciones se dejará constancia escrita de su cumplimiento por parte de los administradores.
IV. Comunicaciones
Dentro del desarrollo de las funciones del revisor fiscal sus comunicaciones pueden agruparse de la siguiente
manera:
1. Para solicitar informes con el ánimo de establecer un control permanente.
2. Para presentar observaciones sobre el sistema contable, sobre las medidas de conservación de bienes y
sobre control interno.
3. Para rendir informes o dictámenes a los máximos órganos sociales, asamblea general de afiliados, consejo
directivo, al director administrativo y a la Superintendencia del Subsidio Familiar. Estas comunicaciones en
ocasiones requieren convocar previamente a los órganos de dirección.
4. Para denunciar irregularidades.
Forma de las comunicaciones
Con excepción de las intervenciones que se hagan en el seno de los órganos directivos (las cuales serán
verbales), todas las demás comunicaciones deben hacerse por escrito. Si el asunto lo aconseja puede
previamente darse un aviso verbal, pero es indispensable reiterarlo por escrito.
Cuando la ley, los reglamentos, los estatutos, las decisiones de la asamblea o las normas profesionales lo
exijan, se utilizarán los formatos establecidos para el efecto.
V. Colaboración con las autoridades
Igualmente es indispensable resaltar la función que le asiste a la revisoría fiscal en cuanto a la colaboración con
las autoridades gubernamentales para lo cual en el caso concreto deberá realizarlo con la Superintendencia de
Subsidio Familiar.
Teniendo en cuenta que las cajas de compensación familiar cumplen funciones de seguridad social, el revisor
fiscal es un puente trascendental con la Superintendencia para que el Subsidio Familiar en cualquiera de sus
formas, cumpla con su objeto social por lo cual su colaboración debe ser integral, amplia y oportuna y no
limitada al envío de los informes que este organismo le solicite.
FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL DE UNA EMPRESA COMUNITARIA
D. 2073/73.
ART. 32.—La revisoría fiscal estará a cargo de un revisor fiscal elegido por la asamblea general y tendrá las
siguientes funciones:
1. Asegurar que las operaciones de las empresas se ejecuten de acuerdo con las decisiones de la asamblea
general, la junta de administración, la ley y los estatutos.
2. Exigir que se lleven al día la contabilidad, actas y registros de la empresa.
3. Tomar las medidas necesarias para la conservación de los documentos relacionados con la correspondencia
y los asientos contables.
4. Inspeccionar los bienes de la empresa y exigir que se tomen oportunamente las medidas que tiendan a su
conservación y seguridad.
5. Autorizar con su firma los inventarios y balances.
6. Convocar la asamblea general o la junta de administración a reuniones extraordinarias.
7. Colaborar con el Instituto Colombiano de la Reforma Agraria, en el control y vigilancia de la empresa, para lo
cual rendirá los informes que le sean solicitados.
8. Hacer arqueos de caja cuando lo juzgue necesario, y, por lo menos una vez cada trimestre.
9. Las demás que le señalen la ley, los estatutos y la asamblea general
FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL EN ASOCIACIONES DE AUTORES
D.R. 3116/84.
ART. 80. —El fiscal deberá ser contador público, designado por la asamblea para períodos de dos años, tendrá
las funciones que le señalen los estatutos, la asamblea y las siguientes:
a) Autorizar con su firma los inventarios, balances, cheques y demás documentos que sean necesarios;
b) Realizar arqueos de caja, por lo menos una vez al trimestre, y
c) Supervisar y controlar la contabilidad y presupuesto de la asociación
FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL DE PERSONAS JURÍDICAS CONTRATISTAS DEL ESTADO
COLOMBIANO
L. 190/95.
ART. 80.—Los revisores fiscales de las personas jurídicas que sean contratistas del Estado colombiano,
ejercerán las siguientes funciones, sin perjuicio de las demás que le señalen las leyes o los estatutos:
1. Velar para que en la obtención o adjudicación de contratos por parte del Estado, las personas jurídicas objeto
de su fiscalización, no efectúen pagos, desembolsos o retribuciones de ningún tipo en favor de funcionarios
estatales.
2. Velar por que en los estados financieros de las personas jurídicas fiscalizadas, se reflejen fidedignamente los
ingresos y costos del respectivo contrato.
3. Colaborar con los funcionarios estatales que ejerzan funciones de interventoría, control o auditoría de los
contratos celebrados, entregándoles los informes que sean pertinentes o los que le sean solicitados.
4. Las demás que le señalan las disposiciones legales sobre esta materia.
FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL EN EMPRESAS SOLIDARIAS DE SALUD
Circ. Externa 044/97, Supersalud.
5. Revisores fiscales
Con el objeto de garantizar la confianza pública en el sector de la salud, se hace necesario fortalecer la
institución de la revisoría fiscal para que en su carácter de órgano de fiscalización, vigile integralmente las
operaciones de las administradoras del régimen subsidiado y la gestión de sus administradores, mediante una
actividad de inspección asidua, permanente, oportuna y general de todos los entes, sobre los actos de los
administradores, sobre los bienes y sobre la totalidad de las operaciones y áreas que componen las ESS’s.
Los revisores fiscales de acuerdo con la Circular Externa 023 de diciembre 20 de 1996, expedida por esta
superintendencia, deberán solicitar a la Superintendencia Nacional de Salud la autorización para su posesión
ante la ESS. Si la designación del revisor fiscal recae en una asociación o firma de contadores, la diligencia
procederá con relación al contador público que sea designado para tal fin, según lo dispuesto por el Código de
Comercio, Ley 43 de 1990 y Ley 100 de 1993.
Los revisores fiscales para cumplir con su labor deberán ejercer, al menos las siguientes funciones:
1. Cerciorarse que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la entidad objeto de su
fiscalización, se ajusten a las prescripciones legales y estatutarias y a las decisiones de la asamblea general,
del consejo de administración, junta directiva o quien haga sus veces.
2. Dar oportuna cuenta por escrito, a la asamblea general, consejo de administración, junta directiva o quien
haga sus veces o al gerente de las irregularidades que se presenten en el funcionamiento de la entidad y de
sus negocios.
3. Velar que se lleve regularmente la contabilidad de la entidad e igualmente que se lleven y conserven
debidamente la correspondencia y los libros y actas y registros de los asociados.
4. Velar por que al final de cada ejercicio contable se preparen, presenten y difundan oportunamente los
estados financieros de propósito especial junto con sus notas, debidamente certificados, de acuerdo a los
principios de contabilidad generalmente aceptados. Igualmente verificar que los libros oficiales de contabilidad
se encuentren sustentados en comprobantes soportes y documentos reales y fidedignos.
5. Revisar, evaluar e informar periódicamente sobre el sistema de control interno adoptado por la entidad.
6. Emitir el dictamen respectivo sobre los estados financieros de propósito especial preparados, presentados y
certificados por la administración.
7. Colaborar con la Superintendencia Nacional de Salud rindiendo oportunamente los informes a que haya lugar
o los que le sean solicitados.
8. Ejercer un estricto control en el cumplimiento de las normas que rigen el sistema general de seguridad social
en salud y de las circulares e instrucciones expedidas por la Superintendencia Nacional de Salud.
9. Ejercer estricta vigilancia en el cumplimiento de las normas tributarias, en especial sobre aquellas relativas a
la retención en la fuente e impuesto al valor agregado, IVA.
10. Cumplir con las atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las demás que, siendo compatibles
con los anteriores, le encomiende la asamblea.
11. Velar que como mínimo el 80% de los ingresos totales efectivamente recibido por concepto de UPC-S, se
destine para financiar la prestación de los servicios de salud de sus afiliados al régimen subsidiado.
12. Velar por que al menos el 40% de los ingresos totales efectivamente recibido por concepto de UPC-S, se
contrate con IPS de carácter público, para la prestación de los servicios de salud.
CERTIFICACIÓN DEL REVISOR FISCAL EN LA APROBACIÓN DE PLANES Y CONTRATOS EN LAS
ENTIDADES DE MEDICINA PREPAGADA
Circ. Externa 077/98, Supersalud.
2. Aprobación de planes y contratos de medicina prepagada y servicios de ambulancia prepagados.
2.1. Aprobación previa. Las entidades, programas y dependencias de medicina prepagada y servicios de
ambulancia prepagados que cuenten con el respectivo certificado de funcionamiento podrán comercializar los
planes sin autorización individual de la Superintendencia Nacional de Salud siempre y cuando cumplan con lo
siguiente:
2.1.2. Información a suministrar. La información y documentación que se detalla a continuación deberá ser
remitida a la Superintendencia Nacional de Salud con una anticipación no inferior a treinta (30) días hábiles
contados a partir de la fecha de su colocación en el mercado incluida en este plazo la suscripción del primer
contrato.
• Viabilidad financiera del plan. Se remitirá certificación suscrita por el representante legal y el revisor fiscal
mediante la cual se haga constar la viabilidad financiera del plan y su fundamento en estudios y análisis
adelantados por la entidad, sin perjuicio que la superintendencia en cualquier momento pueda solicitarlos.
NOTA: El texto completo de esta circular puede consultarse en el Boletín 74 del 15 de septiembre del presente
año, emanado del Ministerio de Salud.
6.37. DICTAMEN E INFORMES DEL REVISOR FISCAL
L. 145/60.
ART. 10.—El dictamen de un contador público sobre un balance general, como revisor fiscal, auditor o
interventor de cuentas, irá acompañado de un informe sucinto que deberá expresar por lo menos:
1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones.
2. Si en el curso de la revisión se siguieron los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de
cuentas.
3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, y si las
operaciones registradas se ajustan a los estatutos y decisiones de las asambleas generales o juntas directivas,
en su caso.
. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; si en su opinión el
primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la
respectiva situación financiera al terminar el período revisado, y el segundo refleja el resultado de las
operaciones en dicho período.
5. Las reservas o salvedades a que estuviere sujeta su opinión sobre la fidelidad de los estados financieros, si
las tuviere.
C. Co.
ART. 208.—El dictamen o informe del revisor fiscal sobre los balances generales deberá expresar, por lo
menos:
1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones.
2. Si en el curso de la revisión se han seguido procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de
cuentas.
3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, y si las
operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su
caso.
4. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; si en su opinión el
primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la
respectiva situación financiera al terminar el período revisado y el segundo refleja el resultado de las
operaciones en dicho período.
5. Las reservas o salvedades, que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros.
NOTA: A la luz de lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley 222 de 1995, si conjuntamente se presentan los
estados financieros con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público
independiente deberá revelar en el dictamen, su opinión sobre la concordancia entre los estados y dicho
informe.
DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL
Pron. 6/94, CTCP.
500. NORMAS RELATIVAS A LA RENDICIÓN DE INFORMES
510. MARCO LEGAL
1. Las normas relativas a la rendición de informes están descritas en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, ellas
establecen lo siguiente:
a) Siempre que el nombre de un contador público sea asociado con estados financieros, deberá expresar de
manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con tales estados. Si practicó un examen de ellos, el
contador público deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su dictamen profesional
sobre lo razonable de la información contenida en dichos estados financieros;
b) El informe debe contener indicación sobre si los estados financieros están presentados de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia;
c) El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el
período corriente en relación con el período anterior;
d) Cuando el contador público considere necesario expresar salvedades sobre algunas de las informaciones
genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cuál de
tales afirmaciones se refiere y los motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros
tomados en conjunto, y
e) Cuando el contador público considere no estar en condiciones de expresar un dictamen sobre los estados
financieros tomados en conjunto, deberá manifestarlo explícita y claramente.
520. OBLIGACIÓN DE EMITIR UN DICTAMEN EN TODO TRABAJO PROFESIONAL
2. El contador público independiente en todos los casos en que haya hecho una revisión de estados o
información financiera, ineludiblemente deberá expresar una opinión en los términos del examen que practicó.
3. El contador público por la obligación moral y profesional que tiene de informar veraz e imparcialmente al
público que leerá sus informes, cuando sea contratado para llevar a cabo un examen de estados financieros
está obligado a rendir su dictamen sin importar las circunstancias, pues si realizó su trabajo de auditoría y
existieron problemas que no fueron solucionados a su satisfacción, los deberá indicar claramente, así como el
efecto que tuvieron en su opinión, independientemente del estado final que su cliente pueda darle a su
dictamen.
4. El contador público queda asociado a estados o información financiera cuando su nombre aparece al pie o
conjuntamente con dicha información.
El nombre del contador público también queda asociado a estados financieros, cuando utiliza su papelería para
la presentación de los mismos.
5. El contador público dependiente, en los términos del código de ética profesional, que haya hecho una
revisión y deba expresar un dictamen está obligado a indicar las condiciones y grado de dependencia que tiene
respecto a la empresa a la que se refieren los estados o la información financiera sobre la cual expresa su
opinión
530. EL DICTAMEN DEL CONTADOR PÚBLICO
6. El resultado de un examen de estados financieros es una opinión que se conoce como dictamen. Cuando
esta opinión o dictamen no tiene limitaciones o salvedades se le conoce como dictamen limpio.
7. El dictamen del contador público es el documento formal que suscribe el contador público conforme a las
normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultados del examen realizado sobre los estados
financieros del ente. La importancia del dictamen en la práctica profesional es fundamental, ya que usualmente
es lo único que el público conoce de su trabajo.
8. Los inversionistas, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales, el público, etc. han ido
acostumbrándose gradualmente a las formas usuales de dictámenes de los contadores públicos, de modo que
una desviación sustancial de esas formas implica una explicación clara del motivo que la origina.
9. Lógicamente, no hay sustituto posible para el análisis y estudio cuidadoso de cada situación particular en
forma tal, que quede claramente expuesto al lector todo lo que el contador público desee expresar en su
dictamen. Si el resultado que desea informar puede obtenerse mediante el uso de alguna de las formas u
opciones de dictámenes que aquí se presentan, es de esperarse que sean utilizadas; por lo anterior, la
uniformidad en la presentación y convenio(sic) de los dictámenes es importante, tanto desde el punto de vista
del lector como del propio contador público.
10. Los estados financieros y sus notas son responsabilidad directa y exclusiva de la entidad, por ser
declaraciones de la administración. El dictamen de esos estados financieros es responsabilidad exclusiva del
contador público, éste deberá expresar en forma clara y precisa el grado de responsabilidad que está
asumiendo al firmar dicho documento.
NOTA: Donde dice “convenio” debe leerse contenido.
540. DICTAMEN ESTÁNDAR DEL CONTADOR PÚBLICO
11. El dictamen estándar del contador público, declara que los estados financieros presentan razonablemente,
en todo aspecto significativo, la situación financiera de la entidad, los resultados de operación y los cambios en
la situación financiera, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta conclusión
se puede expresar sólo cuando el contador público se ha formado una opinión sobre las bases de una auditoría
realizada de conformidad con normas de auditoría generalmente aceptadas.
12. El dictamen estándar del contador público consta de tres párrafos:
El primero identifica los estados financieros.
El segundo la naturaleza y alcance de la auditoría.
El tercero la opinión.
13. Los elementos básicos del dictamen son:
a) Un título que lo identifique;
b) El destinatario;
c) La declaración de que los estados financieros identificados en el informe, fueron auditados;
d) La declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia del ente, y que la
responsabilidad del contador público, es expresar una opinión sobre los estados financieros con base en su
auditoría;
e) La declaración de que la auditoría se practicó de conformidad con normas de auditoría generalmente
aceptadas;
f) La declaración de que las normas de auditoría generalmente aceptadas requieren que el contador público
planee y ejecute la auditoría, para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están
exentos de errores importantes;
g) La declaración de que una auditoría incluye:
— El examen con base en pruebas selectivas de la información que soporta las cifras y revelaciones de los
estados financieros.
— La evaluación de los principios de contabilidad utilizados y las principales estimaciones hechas por la
gerencia.
— La evaluación de la presentación global de los estados financieros;
h) La declaración de que el contador público considera que su auditoría le proporciona una base razonable para
su opinión;
i) Una opinión acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la
situación financiera del ente, a la fecha del balance general, los resultados de operación y los cambios en la
situación financiera por el período terminado en la misma, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados, aplicados uniformemente;
j) La firma del contador público, y
k) La fecha del dictamen, que normalmente es la fecha cuando se termina el trabajo en las oficinas del cliente.
A continuación se presentan modelos del informe estándar del contador público independiente:
NOTA: Para los modelos de informes que se transcriben a continuación es necesario precisar los siguientes
aspectos:
1. El dictamen se refiere a la opinión profesional del revisor fiscal o a falta de éste, del contador público
independiente acerca de los estados financieros certificados, referente a la sujeción a las normas de auditoría
de general aceptación. Para efectos del estado financiero dictaminado, en el momento de suscribirlo, se debe
anteponer la expresión: "ver opinión adjunta" u otra similar, anotar el número de tarjeta profesional y acompañar
el dictamen correspondiente.
2. Si conjuntamente se presentan los estados financieros con el informe de gestión de los administradores, el
revisor fiscal o contador público independiente deberá revelar en el dictamen, su opinión sobre la concordancia
entre los estados y dicho informe.
Informe del contador público independiente
(sin ajuste por inflación)
A los accionistas de la compañía XXX S.A.:
He auditado los balances generales de la compañía XXX S.A., al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los
correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio y de cambios en la situación
financiera por los años terminados en esas fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la
responsabilidad de la administración. Mi responsabilidad es la de expresar una opinión sobre dichos estados
financieros con base en mi auditoría.
Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia. Esas normas
requieren que una auditoría se planifique y se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una seguridad
razonable en cuanto a si los estados financieros están exentos de errores importantes en su contenido. Una
auditoría incluye el examen, sobre una base selectiva, de la evidencia que respalda las cifras y las notas
informativas en los estados financieros. Una auditoría también incluye la evaluación de las normas y principios
contables utilizados y de las principales estimaciones efectuadas por la administración, así como la evaluación
de la presentación global de los estados financieros. Considero que mi auditoría proporciona una base
razonable para expresar mi opinión.
En mi opinión, los estados financieros arriba mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto
significativo, la situación financiera de la compañía XXX S.A., al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los cambios
en el patrimonio, los resultados de las operaciones y los cambios en su situación financiera por los años
terminados en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en
Colombia, aplicados uniformemente.
Nombre
Tarjeta profesional
Santafé de Bogotá, D.C., 30 de marzo de 1993.
Informe del contador público independiente
(con ajuste por inflación)
A los accionistas de la compañía XXX S.A.:
He auditado los balances generales de la compañía XXX S.A., al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los
correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio y de cambios en la situación
financiera por los años terminados en esas fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la
responsabilidad de la administración. Mi responsabilidad es la de expresar una opinión sobre dichos estados
financieros con base en mi auditoría.
Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia. Esas normas
requieren que una auditoría se planifique y se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una seguridad
razonable en cuanto a si los estados financieros están exentos de errores importantes en su contenido. Una
auditoría incluye el examen, sobre una base selectiva, de la evidencia que respalda las cifras y las notas
informativas en los estados financieros. Una auditoría también incluye la evaluación de las normas y principios
contables utilizados y de las principales estimaciones efectuadas por la administración, así como la evaluación
de la presentación global de los estados financieros. Considero que mi auditoría proporciona una base
razonable para expresar mi opinión.
Como se indica en la nota número 2, los estados financieros de 19X2 y 19X1 han sido ajustados para mostrar el
efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, de acuerdo con los procedimientos técnicos
establecidos en las disposiciones legales que regulan los ajustes por inflación en Colombia. El sistema no
reconoce el efecto de la inflación sobre los activos, pasivos y patrimonio desde su origen hasta el 31 de
diciembre de 1991, por lo que los ajustes son limitados iniciándose con la inflación de 1992. De conformidad
con las normas de aceptación general en Colombia, se deben presentar estados financieros comparativos con
los del año anterior. Los estados financieros de 19X1, que habían sido ajustados a diciembre 31 de ese año,
fueron reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a 31 de diciembre de 19X2.
En mi opinión, los estados financieros arriba mencionados, ajustados como se indica en el párrafo anterior,
presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situación financiera de la compañía XXX S.A., al 31
de diciembre de 19X2 y 19X1, los cambios en el patrimonio, los resultados de las operaciones y los cambios en
su situación financiera por los años terminados en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados en Colombia, aplicados uniformemente.
Nombre
Firma
Tarjeta profesional
Santafé de Bogotá, D.C., 30 de marzo de 19X3.
550. DIVERSAS FORMAS DE RENDIR EL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE SU DICTAMEN
14. A continuación se presentan diversas formas en que el contador público puede rendir su dictamen según las
circunstancias:
a) Limpio o sin salvedades;
b) Con excepciones;
c) Negativo u opinión adversa, y
d) Denegación de dictamen o abstención de opinión.
15. Dictamen limpio. Un dictamen limpio, declara que los estados financieros presentan razonablemente en
todos los aspectos significativos, la situación financiera, los cambios en el patrimonio, los resultados de
operaciones y los cambios en la situación financiera de la entidad, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados. Esta es la opinión que se expresa en el informe estándar antes descrito.
16. Dictamen con salvedades. Un dictamen con excepciones, declara que a excepción del asunto(s) a los que
éste se refiere, los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la
situación financiera, los cambios en el patrimonio, los resultados de operación y los cambios en la situación
financiera de la entidad, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
17. Dictamen negativo u opinión adversa. Un dictamen negativo u opinión adversa, declara que los estados
financieros no presentan una situación financiera razonable, ni los resultados de operación, ni los cambios en el
patrimonio, ni los cambios en la situación financiera de la entidad, de conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados.
18. Abstención de opinión. Una abstención de opinión, declara que el contador público no expresa una opinión
sobre los estados financieros.
19. Las condiciones que originan dictámenes con salvedades, entre otras, son las siguientes:
— El alcance del examen no incluyó uno o más procedimientos de auditoría considerados necesarios de
acuerdo con las circunstancias.
— Los estados financieros no están de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados
o no se han incluido todas las exposiciones necesarias para una presentación razonable.
— Los estados financieros están preparados sobre una base no uniforme con la del año o años anteriores.
20. Existen cuatro clases de dictamen con salvedades “excepto por” “con sujeción a” “adversos” y
“Denegación”.
21. Una clase de salvedad en particular depende de las modificaciones que existen y de su importancia relativa.
La importancia relativa no sólo determina cuándo debe hacerse una salvedad sino también la clase de
salvedad, o sea, si debe usarse una de “excepto por”, un dictamen adverso o una Denegación de dictamen o si
es apropiado “con sujeción a”.
22. Salvedades de “excepto por”. Deben usarse salvedades de “excepto por” cuando el alcance del dictamen ha
sido restringido, los estados financieros no se presentan de conformidad con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, las exposiciones son inadecuadas o los principios de contabilidad han sido aplicados
sobre bases que no guardan uniformidad con las del año o años precedentes; a menos que el asunto sea tan
importante y generalizado que se requiera un dictamen adverso o una denegación de dictamen.
23. Salvedades de “con sujeción a”. Las salvedades “con sujeción a” deben usarse para incertidumbres
contables que no se resuelven a la fecha del informe del contador público; a menos que el efecto posible sea
tan significativo y generalizado que se requiera de una denegación.
24. Dictámenes negativos u opiniones adversas. Los dictámenes adversos se utilizan cuando los efectos de las
desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados son tan importantes y generalizados que
un dictamen con “excepto por” no sería apropiado. Antes de rendir una opinión adversa, debe hacerse lo
posible por persuadir al cliente a que ajuste sus estados financieros.
25. Denegación de dictamen o abstención de opinión. Debe expresarse una denegación de dictamen o
abstención de opinión, cuando la importancia potencial de las limitaciones en el alcance, o en los casos donde
las incertidumbres son tan importantes y generalizadas que no es apropiado un dictamen con excepciones.
26. Cuando se emite una denegación de dictamen o un dictamen adverso, no es apropiado dar un dictamen
“fragmentario” sobre ciertos elementos de los estados financieros.
560. PRESENTACIÓN DE LA SALVEDAD
27. Párrafo central. Cuando se emite un dictamen con salvedades debe incluirse una explicación de las razones
para la misma en el párrafo central del informe. En la mayoría de los casos debe incluirse una referencia a una
nota a los estados financieros para dar información más completa respecto del asunto de la salvedad. El párrafo
del dictamen debe contener el lenguaje apropiado de salvedad con una referencia al párrafo explicativo.
28. El párrafo central también debe exponer todos los efectos principales del asunto sobre la situación
financiera, los cambios en el patrimonio y los resultados de las operaciones hasta el punto que sea
determinable razonablemente. También debe exponerse los efectos de los cambios en la situación financiera en
la medida que ellos no puedan inferirse de los otros datos expuestos. Si no pueden determinarse los efectos,
debe expresarse así en el informe.
29. Párrafo del dictamen. La frase de la salvedad en el párrafo del dictamen debe ir a continuación de las
palabras “en mi opinión”. Cuando, debido a la índole complicada de las salvedades expresadas, se prefiere
dividir la opinión en dos o más oraciones o párrafos, deben repetirse en cada oración o párrafo las palabras “en
mi opinión” según sea apropiado, para dejar aclarado que el auditor está expresando una opinión profesional en
vez de una exposición de un hecho.
30. La salvedad en el dictamen debe estar relacionada con el efecto del asunto en particular y no con el asunto
en sí. Cuando se trate de una salvedad por una incertidumbre o por limitaciones en el alcance, la salvedad debe
incluir el “efecto, si lo hubiere”.
31. Ejemplos de salvedades. A continuación se presentan ejemplos del párrafo central y del dictamen de las
diversas clases de dictámenes con salvedades:
32. Salvedad de “excepto por”. “Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que el pasivo
para vacaciones se registre sobre la base de causación. Según se explica con más detalle en la nota X a los
estados financieros, no se ha registrado el pasivo para vacaciones acumuladas, con el efecto de que la utilidad
de 19X8 está aumentada en un millón de pesos ($ 1.00 por acción) y el capital de trabajo y la participación de
los accionistas al 31 de diciembre de 19X8 están excedidos en diez millones de pesos, neto del correspondiente
impuesto de renta.
En mi opinión, except o por el efecto del asunto indicado en el párrafo anterior, los estados financieros arriba
mencionados presentan razonablemente...
33. Salvedad “con sujeción a”. “Como se indica más detalladamente en la nota X, la compañía fue demandada
en un litigio que de, fallarse adversamente requerirá el pago de diez millones de pesos al demandante, pero no
se ha hecho provisión por este asunto en los estados financieros adjuntos. No es posible predecir el resultado
del litigio.
En mi opinión, con sujeción al efecto de los ajustes, si los hubiere, que hubieran sido requeridos de haberse
conocido el resultado del asunto indicado en el párrafo precedente, los estados financieros arriba mencionados
presentan razonablemente...”
34. Dictamen negativo u opinión adversa. “Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren
que se registre la depreciación de activos fijos. Según se explica en la nota X a los estados financieros, la
compañía no ha registrado depreciación sobre sus activos fijos, con el resultado de que la depreciación
acumulada al 31 de diciembre de 19X8 se subestimó en $12 millones y la utilidad neta por el año terminado en
esa fecha y el patrimonio neto estaban sobrestimados en 10 millones.
En mi opinión, debido al efecto de no registrar la depreciación de activos fijos según se indicó en el párrafo
precedente, los estados financieros arriba mencionados no presentan razonablemente la situación financiera de
la compañía X al 31 de diciembre de 19X8, los cambios en el patrimonio, los resultados de sus operaciones y
los cambios en la situación financiera por el año terminado en dicha fecha, de conformidad con principios de
contabilidad generalmente aceptados en Colombia”.
35. Cuando se expresa un dictamen adverso, carece de sentido referirse a la uniformidad en la aplicación de los
principios de contabilidad. Sin embargo, cualesquiera excepciones conocidas acerca de la uniformidad deben
exponerse en el dictamen.
36. Denegación de dictamen o abstención de opinión. “Según instrucciones recibidas, no examiné los
certificados que evidencian las inversiones de la compañía en acciones y bonos.
Debido a la importancia de las inversiones cuyos certificados no examiné, como se indicó en el párrafo
precedente, el alcance de mi examen no fue suficiente para permitirme expresar una opinión sobre los estados
financieros arriba mencionados”.
37. Carece de sentido referirse a la uniformidad en la aplicación de los principios de contabilidad cuando se
deniega un dictamen. Sin embargo, cualesquiera excepciones conocidas acerca de la uniformidad deben
expresarse en el dictamen.
570. ASOCIACIÓN DEL NOMBRE DEL CONTADOR PÚBLICO CON ESTADOS O INFORMACIÓN
FINANCIERA NO AUDITADA
38. El contador público que asocie su nombre con estados financieros no auditados deberá mencionar la
naturaleza de su relación con los estados financieros, aclarando que no realizó examen alguno de conformidad
con normas de auditoría y que por lo tanto no está en condiciones de emitir una opinión profesional sobre ellos.
Pero deberá asegurarse que los estados financieros no contienen errores evidentes que requieren de
correcciones.
39. El contador público que tenga conocimiento de deficiencias en la presentación de los estados financieros no
auditados, o de que éstos no están de acuerdo con principios de contabilidad, o de falta de aplicación uniforme
de los mismos, deberá solicitar a la compañía la corrección de las deficiencias observadas, y de no lograrlo,
señalará la naturaleza del problema y de ser posible su efecto cuantitativo, y deberá manifestar las aclaraciones
que se deriven de las situaciones antes mencionadas.
580. PUBLICACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DICTAMINADOS
40. En todos los casos en que el nombre de un contador público quede asociado con estados financieros
dictaminados que habrán de publicarse, deberá manifestar a su cliente que sólo permitirá su publicación, si se
hacen todas las aclaraciones informativas que contienen dichos estados financieros y el dictamen respectivo.
41. A menos que el contador público haga una declaración expresa en contrario, se considerará que estima que
las declaraciones informativas incluidas en los estados financieros publicados son adecuadas.
42. El contador público que conozca de antemano que su cliente tiene intención de publicar los estados
financieros, ya sea en periódicos privados u oficiales o bien en folletos de circulación pública y va a asociar su
nombre a éstos, debe manifestarle a su cliente que no aceptará la publicación a menos que también se
publiquen su dictamen y todas las declaraciones o informaciones que contienen los estados financieros.
43. Será suficiente la naturaleza de la asociación del contador público, en materia de estados financieros de
publicación, si se indica claramente el cargo que desempeña en el ente, excepto en el caso del revisor fiscal.
DICTAMEN E INFORME EN LAS ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERSOCIEDADES
Circ. Externa 14/97, Supersociedades.
3. Contenido del dictamen e informe
El dictamen e informe del revisor fiscal sobre los estados financieros debe ceñirse a la veracidad, oportunidad,
importancia y ante todo teniendo independencia en su preparación. Deberá contener como mínimo la siguiente
información:
3.1. Lo exigido en los artículos 208 y 209 del Código de Comercio en concordancia con lo consagrado en el
artículo 7º numeral 3º de la Ley 43 de 1990.
3.2. Lo relacionado con el último inciso del artículo 38 de la Ley 222 de 1995.
3.3. El dictamen debe versar sobre los estados financieros comparativos con los del período inmediatamente
anterior.
3.4. Así mismo, en su elaboración se debe tener en cuenta los lineamientos plasmados en los pronunciamientos
6 y 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública.
4. Partes del dictamen e informe.
El dictamen e informe debe contener por lo menos la siguiente información:
4.1. Identificación de los estados financieros básicos, los cuales de acuerdo con el artículo 22 del Decreto 2649
de 1993, comprende: balance general, los estados de resultados, de cambios en el patrimonio, de cambios en
la situación financiera y de flujos de efectivo.
4.2. Información sobre la naturaleza y alcance de la auditoría, debiendo mencionar aspectos, tales como:
4.2.1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones.
4.2.2. Si la revisión la hizo de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
4.2.3. Si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta de
socios.
4.2.4. Si los actos de los administradores se ajustan a los estatutos y a las órdenes o instrucciones máximo
órgano social y junta directiva.
4.2.5. Si la correspondencia, los comprobantes de cuentas y los libros de actas y de registro de asociados se
llevan y se conservan debidamente.
4.3. La opinión y en ella se debe incluir por lo menos los siguientes puntos:
4.3.1. Si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable.
4.3.2. Si los estados financieros han sido fielmente tomados de los libros.
4.3.3. Si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con principios o normas de contabilidad
generalmente aceptadas en Colombia y si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el período
corriente en relación con el período anterior.
4.3.4. Si los estados financieros presentan en forma razonable la situación financiera del ente, los resultados de
las operaciones, los cambios en la situación financiera, en el patrimonio y en los flujos de efectivo por el período
revisado.
4.3.5. Las reservas o salvedades a que esté sujeta la opinión.
4.3.6. Si la compañía ha observado medidas adecuadas de control interno y de conservación y custodia de sus
bienes y de los terceros que pueden estar en su poder.
4.3.7. Si existe la debida concordancia entre los estados financieros y el informe de gestión que presentan los
administradores a consideración del máximo órgano social, como instrumento para evitar que la administración
interprete indebidamente los datos contables.
4.4. Adicionalmente, debe contener los siguientes aspectos:
4.4.1. Identificación de la sociedad.
4.4.2. Fecha o período a que corresponden los estados financieros auditados.
4.4.3. Si su auditoría proporciona una base razonable para fundamentar su dictamen o informe como revisor
fiscal.
4.4.4. Si la auditoría se planificó y se llevó a cabo de tal manera que se tiene una seguridad razonable, en
cuanto a si los estados financieros están exentos de errores importantes en su contenido.
4.4.5. Si la auditoría se hizo sobre una base selectiva.
4.4.6. Si los estados financieros han sido ajustados para mostrar el efecto de las variaciones en el poder
adquisitivo de la moneda.
4.4.7. Si en su opinión los estados financieros presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la
situación financiera del ente.
4.4.8. La firma y número de matrícula de quien lo suscribe.
4.4.9. La fecha del dictamen (fecha en que se pone a disposición de los asociados).
5. Estados financieros del año anterior no auditados por el mismo revisor fiscal
5.1. Si los estados financieros del ejercicio anterior fueron examinados por otro contador público, se debe
indicar esta situación, el tipo de dictamen emitido y en el caso de que se trate de un dictamen con salvedades,
las razones que lo originaron dándose consideración a la naturaleza y a la validez corriente de la salvedad.
5.2. Cuando los estados financieros de ejercicios anteriores no hayan sido dictaminados, se debe hacer constar
este hecho en su dictamen y que, por lo tanto dichos estados financieros se presentan únicamente para fines
comparativos y no se expresa opinión alguna sobre ellos.
6. Formas de dictamen
A continuación se presentan las diversas formas como se puede rendir el dictamen según las circunstancias de
acuerdo con lo dispuesto por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el pronunciamiento 6.
6.1. Dictamen limpio o sin salvedades. Un dictamen limpio, declara que los estados financieros presentan en
forma razonable en todos los aspectos significativos, la situación financiera, los cambios en el patrimonio, los
resultados de las operaciones, los cambios en la situación financiera de la entidad, los flujos de efectivo, de
conformidad con principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
6.2. Con salvedades o excepciones. Cuando el revisor fiscal, considere necesario expresar salvedades sobre
alguna de las informaciones genéricas de su informe o dictamen (C. Co. art. 208, num. 5º y L. 43/90, art. 7º,
num. 3º) deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cual de tales afirmaciones se refiere y
los motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros tomados en conjunto.
Las salvedades son de dos tipos:
6.2.1. “Excepto por”. Se usa cuando el alcance del dictamen ha sido restringido, los estados financieros no se
presentan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados o los principios de
contabilidad no guardan uniformidad con las del año o años precedentes.
6.2.2. “Sujeto a”. Se usa para hacer salvedades relacionadas con incertidumbres contables que no pueden
resolverse en la fecha de los estados financieros o en la del informe.
Cabe anotar que en cualquiera de los casos mencionados, debe incluirse una referencia a una nota a los
estados financieros para dar información más completa respecto al asunto de la salvedad. Igualmente la
salvedad en el dictamen debe estar relacionada con el efecto neto en los estados financieros. En caso de que
no se puedan cuantificar razonablemente tal efecto, así deberá indicarse en el dictamen.
6.3. Negativo u opinión adversa. Se da cuando como consecuencia de su examen, se ha llegado a la
conclusión de que los estados financieros no están de acuerdo con los principios de contabilidad, no presentan
en forma razonable la situación financiera de la compañía y las desviaciones son tan importantes y
generalizadas, que la expresión de una opinión con “excepto por” no sería adecuada.
6.4. Abstención de opinión o denegación de dictamen. Ocurre cuando ha tenido limitaciones de gran magnitud
en el alcance del examen, los registros son inadecuados o en los casos en los cuales las incertidumbres son
tan importantes y generalizadas que no procede a la emisión de un dictamen con excepciones.
El hecho de emitir una denegación de opinión u opinión negativa no exime al revisor fiscal de la obligación de
mencionar todas las anomalías, pero sin necesidad de expresar opiniones parciales sobre partidas individuales
de los estados financieros, en vista de que la haría contradictoria y confusa.
FORMA DE PLANEACIÓN DEL TRABAJO COMO PARTE DEL DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL EN LAS
ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA
Circ. Externa 7/96, Superbancaria.
TÍTULO PRIMERO
Aspectos generales
CAPÍTULO TERCERO
Órganos de administración, dirección y control
4. Revisoría fiscal
4.10. Planeación del trabajo de la revisoría fiscal. De acuerdo con lo señalado en el numeral 2º del artículo 208
del Código de Comercio, el revisor fiscal en su dictamen debe expresar si en el curso de la revisión se han
seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas.
En este orden de ideas, y teniendo en cuenta lo estipulado en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, en el cual se
indican las normas de auditoría generalmente aceptadas que deben seguir los contadores públicos en el
desarrollo de sus funciones en materia de auditoría de cuentas o desarrollo de la revisoría fiscal, se considera
que el trabajo ejecutado por el revisor fiscal ha cumplido con los presupuestos exigidos en la norma citada del
estatuto mercantil, cuando el mismo haya sido técnicamente planeado y soportado en un plan global de
auditoría debidamente documentado, lo cual se evidenciará a partir de los documentos de planeación, los que
deberán contener por lo menos las siguientes consideraciones con sus soportes correspondientes:
a) Los términos del acuerdo de la revisoría fiscal y responsabilidades correspondientes;
b) Principios y criterios contables, normas de auditoría, leyes y reglamentaciones aplicables;
c) La identificación de las transacciones o áreas importantes que requieran una atención especial;
d) El establecimiento de niveles o cifras de acuerdo con la importancia relativa;
e) La identificación del riesgo de auditoría o probabilidad de error de cada componente importante de la
información financiera;
f) El grado de confianza que espera atribuir la revisoría fiscal al sistema contable y al control interno;
g) La naturaleza y amplitud de las pruebas de auditoría a aplicar;
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de confianza, e
i) La participación de expertos.
DOCTRINA.—Vigencia de normas en materia del dictamen del revisor fiscal. "(...) la expresión “el sentido y
alcance de su firma será el que se indique en el dictamen correspondiente”, por haber sido declarada exequible
seguirá teniendo validez legal. Y la expresión “que contendrá como mínimo las manifestaciones exigidas por el
reglamento”, por haber sido declarada inexequible ya no tiene vigencia en el mencionado inciso 2º del artículo
38 de la Ley 222 de 1995.
En cuanto tiene que ver con el dictamen sobre estados financieros, el pronunciamiento 7 del Consejo Técnico
de la Contaduría Pública para nada se refiere a la expresión “que contendrá como mínimo las manifestaciones
exigidas por el reglamento”, declarada inexequible. Por lo tanto, esta declaratoria de inexequibilidad no afecta
los alcances y el contenido del citado pronunciamiento.
En lo relacionado con la expresión “el sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen
correspondiente”, declarada exequible, podemos afirmar que concuerda con lo establecido en el numeral 3 del
artículo 7º de la Ley 43 de 1990 y con los numerales 10, 12 y 13 del pronunciamiento Nº 6 del Consejo Técnico
de la Contaduría Pública, numerales éstos a los que hace alusión implícita el numeral 23 del pronunciamiento 7
del consejo técnico.
Por su parte la Circular Externa 14 de la Superintendencia de Sociedades, de fecha 24 de septiembre de 1997,
en sus numerales 3 y 4 señala el contenido mínimo del dictamen del revisor fiscal sobre estados financieros .
Si analizamos el ... numeral 3.1 de la Circular Externa 14 de la Superintendencia de Sociedades, podemos ver
que se remite al numeral 3 del artículo 7º de la Ley 43 de 1990 que, como ya se anotó, en nada se ve afectado
con las dos expresiones motivo de la consulta, que fueron declaradas exequible e inexequible respectivamente.
El numeral 3.2 de la Circular Externa 14 de la Superintendencia de Sociedades, se refiere al último inciso del
artículo 38 de la Ley 222 de 1995 que dice textualmente “Cuando los estados financieros se presenten
conjuntamente con el informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o contador público
independiente deberá incluir en su informe su opinión sobre si entre aquellos y éstos existe la debida
concordancia”. Lo cual nada tiene que ver con las dos expresiones sobre las que versa la consulta.
El numeral 3.4 de la repetidamente citada Circular 14 dice que para la elaboración del dictamen sobre estados
financieros “se debe tener en cuenta los lineamientos plasmados en los pronunciamientos 6 y 7 del Consejo
Técnico de la Contaduría Pública”. Y, como ya se explicó, estos dos pronunciamientos tampoco se ven
afectados por las dos expresiones demandadas ante la Corte Constitucional.
Tenida en cuenta la sentencia de la Corte Constitucional C-290 de 1997 sobre las dos expresiones del inciso 2º
del artículo 38 de la Ley 222 de 1995, queda claro que para el dictamen del revisor fiscal o el contador público
independiente sobre estados financieros deben aplicarse, en cuanto sea pertinente, las siguientes normas:
1. El artículo 208 del Código de Comercio (D.L. 410/71)
2. El artículo 38 de la Ley 222 de 1995, tal como quedó después de la sentencia C-290 de 1997 de la Corte
Constitucional.
3. El numeral 3º del artículo 7º de la Ley 43 de 1990.
4. Los pronunciamientos 6 y 7 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública.
5. En cuanto se relaciona con sociedades comerciales la Circular Externa 14 de la Superintendencia de
Sociedades. (...)." (CTCP, Bol. 19, oct./98, Conc. 181, ago./98).
DOCTRINA.—Un revisor fiscal no puede negarse a firmar estados financieros por un dictamen negativo. " De
conformidad con los artículos 1º y 2º de la Resolución 3328 de 1996, expedida por la directora (E) del Dancoop,
hoy Dansocial, todas las entidades sometidas a su acción deberán, para la elaboración y preparación de sus
estados financieros, con corte a 31 de diciembre de cada año, observar las disposiciones consagradas en el
Decreto 2649 de 1993 y en las demás normas que lo modifiquen, adicionen o complementen. Deberán, además
difundirlos junto con sus notas debidamente certificados y acompañados de la opinión profesional del revisor
fiscal, la cual es obligatoria, salvo para las entidades exoneradas para tenerlo.
A su vez, los artículos 6º y 7º ibídem, concordantes con lo normado en los artículos 37 y 38 de la Ley 222 de
1995, definen los estados financieros certificados y dictaminados, entendiéndose por estos últimos, aquellos
estados financieros certificados que se encuentren suscritos por el revisor fiscal y se acompañen de su opinión
profesional. La firma del revisor fiscal se entenderá en el alcance y en los términos de su dictamen.
Por otra parte, en relación con las normas sobre la rendición de informes, el literal d) del numeral 3º del artículo
7º de la Ley 43 de 1990 establece que cuando el contador público lo considere necesario, puede expresar
salvedades sobre las afirmaciones genéricas de su informe o dictamen. Lo anterior se encuentra desarrollado
en el pronunciamiento Nº 6, emitido por el consejo técnico de la Contaduría Pública, el cual es de obligatorio
cumplimiento: Existen cuatro clases básicas de dictamen con salvedades: excepto por, con sujeción a,
denegación y adversos. Estos últimos se definen así: “Dictámenes negativos u opiniones adversas. Los
dictámenes adversos se utilizan cuando los efectos de las desviaciones de los principios de contabilidad
generalmente aceptados son tan importantes y generalizados que un dictamen con “excepto por” no sería
apropiado. Antes de rendir una opinión adversa, debe hacerse lo posible por persuadir al cliente a que ajuste
sus estados financieros.
De otro lado, el artículo 597 del estatuto tributario estipula que el revisor fiscal, cuando encuentre hechos
irregulares en la contabilidad, podrá firmar la declaración de renta y complementarios, consignando en el
espacio destinado para su firma la frase “con salvedades”, entregando al representante legal una constancia en
la cual se detallen los hechos que no han sido certificados y la explicación completa de las razones por las
cuales no se certificaron.
Como consecuencia de lo expuesto, se puede concluir que el hecho de que los estados financieros estuvieran
acompañados de un informe negativo y las declaraciones tributarias se presentaran con salvedades, no eximía
al revisor fiscal de la responsabilidad de suscribir o firmar unos y otras" (JCC, Conc. 301, feb. 25/99)..
655. INFORME O DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL
23. El actual Código de Comercio establece que el revisor fiscal debe rendir dos informes:
1. Sobre los estados financieros básicos (art. 208), similar al que los auditores independientes emplean, para
dictaminar sobre el examen de los estados financieros.
2. El que debe dirigir a la asamblea o junta de socios, expresando su opinión acerca de los actos de los
administradores, la correspondencia, los comprobantes y los libros de actas y de registros de acciones y sobre
el control interno del ente (art. 209).
El informe requerido en el artículo 208 del Código de Comercio se ciñe a los términos del informe consignado
en el Pronunciamiento número 6 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, con excepción de lo solicitado
por el numeral tercero de este artículo que dice: “si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las
normas legales y a la técnica contable y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las
decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso”; la exigencia de este numeral se puede cubrir
adicionando un tercer párrafo al informe estándar del contador público independiente, para incluir en un solo
dictamen lo que debe informar el revisor fiscal de acuerdo con lo que exigen los artículos 208 y 209 del Código
de Comercio.
La razón por la cual se incluye el tercer párrafo es porque se exige mencionar una información diferente del
dictamen sobre los estados financieros definido claramente por la profesión contable y, no se debe mezclar en
este dictamen datos u opinión de otra índole.
24. La redacción del tercer párrafo podría ser la siguiente:
“Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y a la técnica
contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan
a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la
correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y registro de acciones, en su caso, se
llevan y se conservan debidamente; y la compañía ha observado medidas adecuadas de control interno y de
conservación y custodia de sus bienes y de los de terceros que pueden estar en su poder”.
25. Este párrafo adicional en sus tres primeras manifestaciones no merece mayores comentarios, y se soporta
fácilmente aplicando los procedimientos normales de auditoría. La manifestación que hace relación al control
interno puede modificarse por los siguientes motivos:
El revisor fiscal, para la gran mayoría de sus revisiones, va a encontrar sugerencias o recomendaciones que
hacer para mejorar los procedimientos de contabilidad y las medidas de control interno, aun cuando éstas no
cambien su opinión sobre lo adecuado del control interno.
En los casos en que el revisor fiscal tenga sugerencias que hacer al ente, éstas no deberán incluirse en el
informe estándar, por los motivos siguientes:
1. La inclusión de las recomendaciones en el informe convertirían al mismo en un informe largo y confuso, en el
que el revisor fiscal tendría que indicar el grado de responsabilidad que está asumiendo, como lo mandan las
normas de auditoría de aceptación general.
2. Algunos asuntos relacionados con los procedimientos de contabilidad y control interno no son apropiados
para distribución o publicación general, sino para uso de los accionistas, la gerencia, la junta directiva y los
entes de control y vigilancia.
3. Un informe de esta clase no debe publicarse junto con estados financieros del ente o entregarse en otra
forma a personas ajenas.
26. En estos casos, el párrafo adicional podría redactarse así:
“Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y la técnica
contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan
a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la
correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones, en su caso,
se llevan y se conservan debidamente. Mi informe sobre las medidas de control lo estoy enviando en forma
separada (o lo envié con fecha...)”.
En las páginas siguientes se incluyen modelos de informes estándares del revisor fiscal.
NOTA: Para los modelos de informes que se transcriben a continuación es necesario precisar los siguientes
aspectos:
1. El dictamen se refiere a la opinión profesional del revisor fiscal o a falta de éste, del contador público
independiente acerca de los estados financieros certificados, referente a la sujeción a las normas de auditoría
de general aceptación. Para efectos del estado financiero dictaminado, en el momento de suscribirlo, se debe
anteponer la expresión: "ver opinión adjunta" u otra similar, anotar el número de tarjeta profesional y acompañar
el dictamen correspondiente.
2. Si conjuntamente se presentan los estados financieros con el informe de gestión de los administradores, el
revisor fiscal o contador público independiente deberá revelar en el dictamen, su opinión sobre la concordancia
entre los estados y dicho informe.
Informe del revisor fiscal
(sin ajustes por inflación)
A los accionistas de compañía XXXXX S.A.
He auditado los balances generales de la compañía XXXXX S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los
correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio y de cambios en la situación
financiera por los años terminados en esas fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la
responsabilidad de la administración. Una de mis obligaciones es la de expresar una opinión sobre dichos
estados financieros con base en mi auditoría.
Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia. Esas normas
requieren que una auditoría se planifique y se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una seguridad
razonable sobre la situación financiera del ente económico. Una auditoría incluye el examen, sobre una base
selectiva, de la evidencia que respalda las cifras y las notas informativas en los estados financieros. Una
auditoría también incluye la evaluación de las normas o principios contables utilizados y de las principales
estimaciones efectuadas por la administración, así como la evaluación de la presentación global de los estados
financieros. Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para expresar mi opinión.
En mi opinión, los estados financieros arriba mencionados presentan razonablemente, la situación financiera de
la compañía XXXXX S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los cambios en el patrimonio, los resultados de
las operaciones y los cambios en su situación financiera por los años terminados en esas fechas, de
conformidad con normas o principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, aplicados
uniformemente.
Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y a la técnica
contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan
a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la
correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y registro de acciones, en su caso, se
llevan y se conservan debidamente; y la compañía ha observado medidas adecuadas de control interno y de
conservación y custodia de sus bienes y de los de terceros que pueden estar en su poder.
Nombre y firma
Tarjeta profesional
Santafé de Bogotá, 30 de marzo de 19X3.
Informe del revisor fiscal
(con ajustes por inflación)
A los accionistas de compañía XXXXX S.A.:
He auditado los balances generales de la compañía XXXXX S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, y los
correspondientes estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio y de cambios en la situación
financiera por los años terminados en esas fechas. Dichos estados financieros fueron preparados bajo la
responsabilidad de la administración. Una de mis obligaciones es la de expresar una opinión sobre dichos
estados financieros con base en mi auditoría.
Realicé mi auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en Colombia. Esas normas
requieren que una auditoría se planifique y se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una seguridad
razonable sobre la situación financiera del ente económico. Una auditoría incluye el examen, sobre una base
selectiva, de la evidencia que respalda las cifras y las notas informativas en los estados financieros. Una
auditoría también incluye, la evaluación de las normas o principios contables utilizados y de las principales
estimaciones efectuadas por la administración, así como la evaluación de la presentación global de los estados
financieros. Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para expresar mi opinión.
Como se indica en la nota N° 2, los estados financieros de 19X2 y 19X1 han sido ajustados para mostrar el
efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, de acuerdo con los procedimientos técnicos
establecidos en las disposiciones legales que regulan los ajustes por inflación en Colombia. El sistema no
reconoce el efecto de la inflación sobre los activos, pasivos y patrimonio desde su origen hasta el 31 de
diciembre de 1991, por lo que los ajustes son limitados iniciándose con la inflación de 1992. De conformidad
con las normas o principios de contabilidad de aceptación general en Colombia, se deben presentar estados
financieros comparativos con los del año anterior. Los estados financieros de 19X1, que habían sido ajustados
a diciembre 31 de ese año, fueron reexpresados en términos del poder adquisitivo de la moneda a diciembre 31
de 19X2.
En mi opinión, los estados financieros arriba mencionados, ajustados como se indica en el párrafo anterior,
presentan razonablemente la situación financiera de la compañía XXXXX S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y
19X1, los cambios en el patrimonio, los resultados de las operaciones y los cambios en su situación financiera
por los años terminados en esas fechas, de conformidad con normas o principios de contabilidad generalmente
aceptados en Colombia, aplicados uniformemente, excepto porque no reflejan la inflación ocurrida hasta el 31
de diciembre de 19X1 tal como se indicó anteriormente.
Además, en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y a la técnica
contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan
a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la
correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y registro de acciones, en su caso, se
llevan y se conservan debidamente; y la compañía ha observado medidas adecuadas de control interno y de
conservación y custodia de sus bienes y de los de terceros que pueden estar en su poder.
Nombre y firma
Tarjeta profesional
Santafé de Bogotá, 30 de marzo de 19X3.
660. INFORME DEL REVISOR FISCAL SOBRE EL CONTROL INTERNO
27. Es necesario y conveniente que el revisor fiscal emita informes separados, cuando tenga sugerencias o
recomendaciones sobre los procedimientos de contabilidad, medidas de control interno u otras
recomendaciones que surjan del curso de su revisión en el cumplimiento de sus funciones. Para que estos
informes cumplan con el requisito de la oportunidad, el revisor fiscal deberá emitir comunicaciones o informes
con las observaciones que resulten de su trabajo, informes que normalmente rendirá a la asamblea, junta
directiva o a la gerencia, según los asuntos incluidos en el mismo.
28. El siguiente es un modelo del informe sobre el control interno:
“A los accionistas de la sociedad hipotética S.A.
Como parte de mis funciones como revisor fiscal de la entidad, revisé e hice pruebas al sistema de control
interno con el alcance que consideré necesario para evaluarlo, según lo requerido por las normas de auditoría
generalmente aceptadas. El propósito de dicha evaluación, de acuerdo con esas normas, fue establecer una
base de confianza en el control interno adoptado para lograr el cumplimiento de los objetivos de la entidad.
Al considerar la efectividad en cualquier sistema de control interno, hay que tener en cuenta ciertas limitaciones
que les son inherentes. Tales limitaciones pueden suceder por (1) interpretación errónea de las instrucciones,
errores de juicio, descuidos y otros factores humanos que pueden causar errores; (2) colusión o confabulación
de dos o más personas que para restarle efectividad a aquellos controles que dependen de la segregación de
funciones; y (3) determinaciones intencionales de la gerencia que puedan deteriorar los procedimientos de
control relacionados con la ejecución y registros de transacciones o con respecto a estimaciones y juicios que
se requieren para la preparación de estados financieros. Además, la efectividad de los controles internos puede
variar de un período a otro por cambios en las condiciones o porque el cumplimiento de los procedimientos
establecidos se debilite.
Mi estudio y evaluación del sistema de control interno de la entidad no descubriría necesariamente todas las
debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos se
consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los de terceros que puedan estar en su poder. Mi
apreciación se basa en la revisión del sistema de los controles internos existentes en el momento de mi
examen. Dicho estudio y evaluación me indicaron todas las situaciones y asuntos que se acompañan en las
siguientes páginas que considero constituyen debilidades que deben corregirse”.
29. Si existieren deficiencias importantes en las recomendaciones del revisor fiscal, pudiera modificarse la
redacción del tercer párrafo del informe en los siguientes términos; constituyéndose en un informe con
salvedades sobre el control interno:
“Mi estudio y evaluación del sistema de control interno, no descubrirá necesariamente todas las debilidades del
sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, excepto por las
deficiencias que se exponen más adelante, se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los
terceros que puedan estar en su poder.
Mi apreciación se basa en la revisión del sistema y de los controles internos existentes en el momento de mi
examen. Dicho estudio y evaluación me indicaron las siguientes situaciones que constituyen debilidades
importantes”.
30. Si las deficiencias son tan significativas que el revisor fiscal considera que el informe con excepción no es el
más aconsejable, podría redactar el tercer párrafo de su opinión en los siguientes términos.
“Mi estudio y evaluación del sistema de control interno, no descubriría necesariamente todas las debilidades del
sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, cuando se fortalezcan por
las recomendaciones expuestas más adelante, se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los de
terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciación se basa en la revisión del sistema y de los controles
internos existentes en el momento de mi examen. Dicho estudio y evaluación me indicaron las siguientes
situaciones que considero constituyen debilidades importantes”.
31. El revisor fiscal dentro de las funciones que le imponen los numerales 2º y 5º del artículo 207 del Código de
Comercio, debe “inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente
las medidas de conservación o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia o cualquier otro
título”; y “dar oportuna cuenta por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o gerente, según
estos casos, de las irregularidades, que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y el desarrollo de sus
negocios”. Para cumplir estas funciones, el revisor fiscal debe emitir comunicaciones o memorandos informales
con las observaciones que resulten de su trabajo, informes que normalmente rendirá a la junta directiva o a la
gerencia, según correspondan los asuntos objeto del mismo.
*NOTA: Los textos señalados entre paréntesis fueron declarados inexequibles por la Corte Constitucional,
mediante sentencia C-290 del 16 de junio de 1997, Magistrado Ponente Jorge Arango Mejía.
Pron. 4/94, CTCP.
300. INTRODUCCIÓN
01. Las normas de auditoría contienen las reglas básicas que el contador público debe seguir de manera
estricta en la realización de una auditoría, revisoría fiscal o en el examen de estados financieros, o sea cuando
el contador público realiza una actividad pública.
02. El contador público, no debe esperar en las normas de auditoría la totalidad de las reglas que recojan todas
las situaciones posibles en las que pueda encontrarse al realizar una auditoría o una revisoría fiscal. El nivel
profesional, la experiencia en la práctica profesional y el juicio equilibrado son fundamentales en el contador
público para determinar los procedimientos necesarios a aplicar de acuerdo con las circunstancias que se
encuentren en el trabajo.
03. Las normas de auditoría fueron definidas y clasificadas en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990 así:
ADOPCIÓN DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA POR LOS REVISORES FISCALES DE ENTIDADES
VIGILADAS POR LA SUPERBANCARIA
Circ. Externa 7/96, Superbancaria
TÍTULO PRIMERO
Aspectos generales
CAPÍTULO TERCERO
Órganos de administración, dirección y control
4. Revisoría fiscal
4.13. Normas de auditoría generalmente aceptadas. El adecuado cumplimiento de las labores previstas en el
artículo 207 del Código de Comercio, supone en el revisor fiscal por lo menos el cumplimiento de las normas de
auditoría que contienen las reglas básicas que el mismo debe seguir en la realización de su trabajo.
En consecuencia, para evidenciar el adecuado cumplimiento de sus funciones, a más de los resultados de su
labor, deberá tenerse en cuenta la observancia de las normas de auditoría generalmente aceptadas, las que
fueron definidas y clasificadas en el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, y ampliadas por el pronunciamiento Nº 4
del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, órgano éste facultado por la ley precitada para complementar y
actualizar dichas normas.
Además del pronunciamiento antes citado, el revisor ifscal, por tener la calidad de contador público deberá
observar los pronunciamientos del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en especial los relacionados con
normas de auditoría, papeles de trabajo y revisoría fiscal.
DOCTRINA.—Independencia mental para elaborar y firmar la declaración de renta de una misma empresa. "1.
La prohibición anterior encuentra su razón de ser en la naturaleza de las actividades propias del revisor fiscal,
una de las cuales consiste justamente en velar porque se lleve regularmente la contabilidad de la sociedad (C.
Co., art. 207 num. 4). Resultaría del todo improcedente que el revisor entrara ha auditar la contabilidad que el
mismo ha elaborado, pues le faltaría la independencia mental que el cabal desempeño de dicha función
requiere (L. 43/90, art. 37-3).
2. El interrogante planteado remite a una serie de disposiciones consagradas en la Ley 43 de 1990 contentivas
del régimen de inhabilidades e incompatibilidades del contador público y dentro de las cuales se destacan, el
literal b) del numeral 1º del artículo 7º por medio del cual se consagra el principio de la independencia, garante
de la imparcialidad y objetividad de los juicios emitidos por el contador y el artículo 8º, que prescribe la
necesidad de que los contadores públicos actúen con sujeción a las normas de auditorías y demás
disposiciones emanadas de los organismos de vigilancia y control de la profesión.
Siguiendo el lineamiento de los pronunciamientos anteriores y en aras de la integridad, objetividad e
imparcialidad en el ejercicio de la revisoría fiscal podemos afirmar que no es viable que un revisor fiscal firme y
elabore las declaraciones de renta de la empresa en la cual presta sus servicios, pues con ello se crearían
condiciones de interferencia en el libre y correcto ejercicio de la profesión y se iría en contra de la intención del
legislador de evitar conflictos de interés entre aquellos, como el revisor fiscal, velan por los derechos de los
accionistas de la sociedad, y los órganos ejecutores, que son los encargados de elaborar y firmar la declaración
de renta”. (JCC. Conc. 126, nov. 2/95).
NORMAS PERSONALES DE AUDITORÍA
9. El contador público para mantener su capacidad profesional debe llevar a cabo una actualización permanente
de sus conocimientos, tanto en el aspecto técnico y científico, como en sus conocimientos generales.
10. El perfeccionamiento técnico y la capacidad profesional incluyen la continua actualización en las
innovaciones que tengan lugar tanto en los negocios como en su profesión. En consecuencia, debe estar
actualizado, estudiar, comprender y aplicar las nuevas disposiciones sobre principios contables y
procedimientos de auditoría elaborados por los organismos con autoridad dentro de la profesión.
11. Las agremiaciones profesionales tienen la responsabilidad de que sus miembros realicen una actualización
permanente de sus conocimientos en el desarrollo de su profesión.
12. La experiencia profesional se obtiene con efectividad, con un trabajo continuado y una adecuada
supervisión.
13. Si un profesional no tiene competencia para ejecutar una parte concreta del servicio que se le ha
encomendado, debe buscar asesoramiento técnico de expertos en el área que sea pertinente, tales como:
abogados, actuarios, ingenieros, geólogos, peritos tasadores, o cualquier profesional que se requiera.
14. El contador público debe adoptar un programa para asegurar el control de calidad en el cumplimiento de sus
servicios profesionales congruente con los pronunciamientos nacionales e internacionales.
Independencia, integridad y objetividad
15. La segunda norma personal dice: “El contador público debe tener independencia mental en todo lo
relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios”.
16. La independencia supone una actividad mental que permite al contador público actuar con libertad respecto
a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su
imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones.
17. La integridad debe entenderse como la rectitud intachable en el ejercicio profesional, que le obliga a ser
honesto y sincero en la realización de su trabajo y en la emisión de su informe. En consecuencia, todas y cada
una de las funciones que realice han de estar presididas por una honradez profesional irreprochable.
18. La objetividad implica el mantenimiento de una actitud imparcial en todas las funciones del contador público.
Para ello, debe gozar de una total independencia en sus relaciones con la entidad auditada. Debe ser justo y no
permitir ningún tipo de influencia o prejuicio.
19. Para ser y parecer independiente, el contador público no debe tener intereses ajenos a los profesionales, ni
estar sujeto a influencias susceptibles de comprometer tanto la solución objetiva de los asuntos que le son
sometidos, como la libertad de expresar su opinión profesional.
Diligencia profesional
20. La tercera norma personal establece que: “En la ejecución de un examen y en la preparación de sus
informes, debe proceder con diligencia profesional”.
21. La debida diligencia profesional impone a cada persona que interviene en el trabajo, la responsabilidad del
cumplimiento de las normas en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe. Su ejercicio exige, así
mismo, una revisión crítica a cada nivel de supervisión del trabajo efectuado y del juicio emitido por todos y
cada uno de los profesionales del equipo de trabajo de auditoría o de revisoría fiscal.
22. El contador público debe aceptar únicamente los trabajos que pueda efectuar con la debida diligencia
profesional.
23. El contador público debe demostrar su diligencia profesional en los papeles de trabajo, lo cual requiere que
su contenido sea suficiente para suministrar el soporte de la opinión o de su informe.
24. El contador público realizará las tareas precisas para mantener la calidad de su trabajo. Los controles de
calidad son entre otros, la estructura de la organización y los procedimientos establecidos por el contador
público con el fin de asegurarse de forma razonable de que los servicios profesionales que proporciona a sus
clientes cumplan las normas de auditoría establecidas.
25. Las medidas de control de calidad deben abarcar todos los aspectos de la organización de la sociedad de
contadores públicos, ya que la calidad de sus trabajos depende directamente del conjunto de medios
personales y materiales de que dispone, así mismo, de sus procedimientos de trabajo. En consecuencia, los
procedimientos de control de calidad establecidos por cada contador público han de formalizarse en manuales
escritos y deberán ser adecuadamente comunicados a todo el personal que interviene en su práctica
profesional, con el fin de asegurarse razonablemente de su comprensión y cumplimiento.
26. Las sociedades de contadores públicos deben realizar el control de calidad de sus trabajos, así como
revisar periódicamente si sus sistemas de control de calidad siguen siendo apropiados de acuerdo con las
nuevas circunstancias, tales como nuevas normas profesionales y estructuras de personal.
27. El control de calidad debe cubrir los siguientes objetivos:
a) Independencia, integridad y objetividad. Proporcionar seguridad razonable de que todo el personal
profesional de la organización, a cualquier nivel de responsabilidad, mantiene sus cualidades de independencia,
integridad y objetividad;
b) Formación y capacidad profesional. Proporcionar una seguridad razonable de que el personal profesional
tiene la formación y capacidad necesarias que le permitan cumplir adecuadamente las responsabilidades que
se le asignan. Este objetivo implica el asegurar que la asignación de personal a los trabajos, su contratación y
su promoción y desarrollo profesional, a través de educación continuada, son adecuados;
c) Aceptación y continuidad de clientes. Permitir la decisión sobre la aceptación y continuidad de los clientes,
teniendo en consideración la independencia del contador público, la capacidad para proporcionar un servicio
adecuado y la integridad de la dirección y accionista o socios del cliente;
d) Consultas. Tener una seguridad razonable de que, cuando sea necesario, el contador público solicita una
ayuda de personas u organismos, internos o externos, que tengan niveles adecuados de competencia, juicio y
conocimientos para resolver aspectos técnicos;
e) Supervisión y control de trabajos. Proporcionar una seguridad razonable de que la planificación, la ejecución
y la supervisión del trabajo se han realizado cumpliendo con las normas de auditoría de general aceptación, y
f) Inspección. Proporcionar mediante inspecciones periódicas, internas o externas, una seguridad razonable de
que los procedimientos implantados para asegurar la calidad de los trabajos están consiguiendo los objetivos
anteriores.
28. Las normas de auditoría relativas a la ejecución del trabajo tienen como objetivo la determinación de los
procedimientos de auditoría que han de ser observados por los contadores públicos en la realización de la
auditoría o de la revisoría fiscal. El propósito de estas normas no es desarrollar programas de auditoría, ya que
éstos deben ser preparados por el contador público en cada caso teniendo en cuenta las variadas situaciones
que se le presentan en el desarrollo de su trabajo, tanto por las diferencias existentes entre los diversos entes
y/o como el mayor o menor grado de control interno existente en ellos.
NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DEL TRABAJO
Pron. 4/94, CTCP.
320. NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DEL TRABAJO
Planificación
29. La primera norma relativa a la ejecución del trabajo es: “El trabajo debe ser técnicamente planeado y debe
ejercerse una supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hubiere”.
30. La planificación de la auditoría comprende el desarrollo de una estrategia global con base en el objetivo,
alcance del trabajo y la forma en que se espera que responda la organización de la entidad que se proponga
examinar. El alcance con que se lleve a cabo la planificación varía según el tamaño y la complejidad de la
entidad, de la experiencia que el contador público tenga de la misma, del conocimiento del tipo de actividad en
que el ente se desenvuelve, de la calidad de la organización y del control interno de la entidad.
31. Al planear su trabajo, el contador público debe considerar, entre otros asuntos los siguientes:
a) Una adecuada comprensión de la actividad del ente, del sector en que éste opera y la naturaleza de sus
transacciones;
b) Los procedimientos y normas contables que sigue la entidad y la uniformidad con que han sido aplicados, así
como el sistema contable utilizado para realizar las transacciones, los sistemas operativos de información y de
gestión, y
c) El grado de eficacia, efectividad, eficiencia y confianza inicialmente esperado de los sistemas de control
interno.
32. El contador público deberá documentar adecuadamente el plan de la auditoría.
33. Para planificar su trabajo, el contador público debe tener en cuenta, entre otros aspectos, la naturaleza, el
alcance y momento de ejecución del trabajo a realizar y debe preparar un programa de auditoría por escrito.
34. El programa de auditoría se utiliza para transmitir instrucciones al equipo de trabajo en cuanto a la labor a
realizar y facilitar un control y seguimiento más eficaz del trabajo realizado. Debe indicar con suficiente detalle
los procedimientos de auditoría que el contador público considera necesarios para conseguir los objetivos del
examen.
35. La forma del programa de auditoría y el grado de detalle que convenga variará según las circunstancias. Al
desarrollar el programa, el contador público debe guiarse por los resultados obtenidos en los procedimientos y
consideraciones de la fase de planificación. Conforme el examen o revisión avanza, es posible que se
produzcan cambios respecto de las condiciones esperadas, que hagan necesario modificar los procedimientos
de auditoría inicialmente previstos.
Consideraciones sobre la actividad del ente
36. El contador público debe llegar a un nivel de conocimiento de la actividad del ente que le permita planificar y
llevar a cabo su examen siguiendo las normas de auditoría establecidas. Ese nivel de conocimiento debe
permitirle tener una opinión de los acontecimientos, transacciones y prácticas que pueda tener a su juicio un
efecto importante en las cuentas. El conocimiento de la actividad del ente ayuda al contador público, entre otras
cosas a:
a) Identificar aquellas áreas que podrían requerir consideración especial;
b) Identificar el tipo de condiciones bajo las cuales la información contable se produce, se procesa, se revisa y
se compila dentro de la organización;
c) Identificar la existencia de manuales de control interno;
d) Evaluar la razonabilidad de las estimaciones en áreas tales como la valorización de inventarios, criterios de
amortización, provisiones para insolvencias, porcentaje de terminación de proyectos en contratos a largo plazo
y provisiones extraordinarias;
e) Evaluar la confiabilidad de los comentarios y manifestaciones hechas por la gerencia, y
f) Evaluar si las normas de contabilidad utilizadas son apropiadas y si se aplican de manera uniforme.
37. El contador público debe familiarizarse con la naturaleza de la entidad, su organización y las características
de su forma de operar. Ello comprende entre otros:
a) El tipo de negocio o actividad;
b) La clase de productos o servicios que suministra;
c) La estructura de su capital;
d) Sus relaciones con otras empresas del mismo grupo y otras vinculaciones;
e) Las zonas de influencia comercial;
f) Sus métodos de producción y distribución;
g) La estructura organizativa;
h) La legislación vigente que afecta a la entidad, e
i) El manual de políticas y procedimientos.
Consideraciones sobre el sector al que pertenece la entidad
38. El contador público debe también considerar aquellos aspectos que afectan al sector en el cual se
desenvuelve la entidad, tales como:
a) Condiciones económicas;
b) Regulaciones y controles gubernamentales;
c) Cambios de tecnología;
d) La práctica contable normalmente seguida por el sector;
e) Nivel de competitividad, y
f) Tendencias financieras e indicadores de empresas afines.
39. Estos conocimientos se adquieren normalmente:
— A través de sus trabajos previos para la propia entidad o de su experiencia en el sector.
— Mediante información solicitada al personal de la entidad.
— De los papeles de trabajo de años anteriores.
— De publicaciones profesionales y textos editados dentro del sector.
— De informes anuales de otras entidades del sector.
Desarrollo de un plan global relativo al ámbito y realización de la auditoría
40. El contador público desarrollará un plan global que debe documentar y que debe comprender, entre otros
aspectos, los siguientes:
a) Los términos de acuerdo de la revisoría fiscal o de la auditoría y responsabilidades correspondientes;
b) Principios y criterios contables, normas de auditoría, leyes y reglamentaciones aplicables;
c) La identificación de las transacciones o áreas importantes que requieran una atención especial;
d) El establecimiento de niveles o cifras de acuerdo con la importancia relativa;
e) La identificación del riesgo de auditoría o probabilidad de error de cada componente importante de la
información financiera;
f) El grado de confianza que espera atribuir al sistema contable y al control interno;
g) La naturaleza y amplitud de las pruebas de auditoría a aplicar;
h) El trabajo de los auditores internos y su grado de partición, en su caso, en la auditoría externa o revisoría
fiscal, e
i) La participación de expertos.
Elaboración del programa de auditoría
41. El contador público deberá preparar un programa escrito de auditoría en donde se establezcan los
procedimientos que se utilizarán para llevar a cabo el plan global de auditoría. El programa debe incluir también
los objetivos de auditoría para cada área, y deberá ser lo suficientemente detallado para que sirva de
instrucciones al equipo de trabajo que participe en la auditoría.
42. En la preparación del programa de auditoría, el contador público puede considerar oportuno confiar en
determinados controles internos en el momento de determinar la naturaleza, fecha de realización y amplitud de
los procedimientos de auditoría. El contador público deberá considerar también el momento de realizar los
procedimientos, la coordinación de cualquier ayuda que se espera de la entidad, la disponibilidad de personal y
la participación de otros expertos.
43. El plan global y el correspondiente programa se deben revisar a medida que progresa la auditoría. Cualquier
modificación se basará en el estudio del control interno, la evaluación del mismo y los resultados de las pruebas
que se vayan realizando.
Supervisión
44. La primera norma relativa a la ejecución del trabajo establece que el contador público debe ejercer una
supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hubiere. Esto obedece a un principio lógico de que cuando
una persona se responsabiliza de un trabajo y emplea asistentes, el responsable del mismo debe supervisar a
sus auxiliares para garantizar que el trabajo se va a ejecutar con un grado de calidad adecuado.
45. La supervisión debe ejercerse en todos los trabajos en el que se empleen asistentes y en todas las fases
del trabajo, teniendo como base la capacidad y experiencia de los mismos.
46. La supervisión es inversamente proporcional a la experiencia. Es decir, se debe ejercer una mayor
supervisión a los asistentes con poca experiencia; y se ejerce una menor supervisión a los asistentes con un
mayor grado de experiencia.
47. De otra parte, el grado de supervisión guarda relación directa con el grado de complejidad del trabajo que
se asigna a los asistentes.
48. El contador público debe dejar constancia de la supervisión del trabajo, con lo cual comprueba que cumplió
con esta norma de auditoría y en los papeles de trabajo se debe dejar evidencia de que se ejerció la supervisión
requerida.
49. Los asistentes que intervienen en un trabajo, deben tener un claro conocimiento de sus responsabilidades y
de los objetivos que se persiguen a través de los procedimientos de auditoría que se han de ejecutar. Así
mismo, el contador público responsable o el revisor fiscal debe asegurarse de que sus asistentes conocen
suficientemente la naturaleza de la actividad del ente a la que se le presta el servicio y los posibles problemas
de contabilidad y auditoría que se puedan presentar.
50. El contador público debe revisar el trabajo de los asistentes, con el objeto de determinar si se ha ejecutado
adecuadamente y si se han incluido los comentarios y conclusiones apropiados.
Estudio y evaluación del sistema
del control interno
51. La segunda norma relativa a la ejecución del trabajo es: “Debe hacerse un apropiado estudio y una
evaluación del sistema de control interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para la
determinación de la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría”.
Definiciones y conceptos básicos
52. El control interno comprende el plan de organización y el conjunto de métodos y procedimientos que
aseguren que los activos están debidamente protegidos, que los registros contables son fidedignos y que la
actividad de la entidad se desarrolla eficazmente según las directrices marcadas por la administración.
53. El control interno en su sentido más amplio, incluye controles que pueden ser considerados como contables
o administrativos:
a) Los controles contables comprenden el plan de organización y todos los métodos y procedimientos cuya
misión es la salvaguardia de los bienes y la fiabilidad de los registros financieros, y
b) Los controles administrativos se relacionan con las normas y los procedimientos existentes en un ente
vinculados a la eficiencia operativa y al acatamiento de las políticas de la administración. Estos controles
normalmente, sólo influyen indirectamente en los registros contables.
54. El contador público debe centrar su trabajo en los controles contables por las repercusiones que éstos
tienen en la preparación de la información financiera. Sin embargo, si el contador público determina que ciertos
controles administrativos pueden tener importancia respecto a su trabajo, debe considerar la posibilidad de su
revisión y evaluación como sería en el caso de la vigilancia administrativa que debe hacer el revisor fiscal.
55. El establecimiento y mantenimiento de un sistema de control interno es una responsabilidad de la
administración del ente, que debe someterlo a una continua supervisión para determinar que funciona según
está prescrito, modificándolo si fuera preciso, de acuerdo con las circunstancias.
56. Los objetivos del sistema de control interno de tipo contable se deben relacionar con cada una de las etapas
por las que discurre una transacción.
Las etapas más importantes relativas a una transacción comprenden su autorización, ejecución, registro y
finalmente la responsabilidad respecto a la custodia y salvaguardia de los activos que resulten de dicha
transacción, con el fin de que las mismas hayan sido ejecutadas y que se encuentren clasificadas en las
cuentas apropiadas.
57. La autorización de las transacciones es una función de la administración del ente, asociada directamente
con su responsabilidad para alcanzar objetivos. Dicha función constituye el ámbito de actuación de los controles
de tipo administrativo, pero es a su vez el punto de partida para establecer controles de tipo contable.
58. Los controles contables comprenden el plan de organización, los procedimientos y registros relacionados
con la salvaguardia de los activos y la fiabilidad de los registros contables, debiendo proporcionar, por tanto,
una razonable seguridad de que:
a) Las transacciones se ejecutan de acuerdo con la autorización específica de la administración;
b) Las transacciones se registran debidamente:
— Para facilitar la preparación de los estados financieros de acuerdo con las normas de contabilidad
generalmente aceptadas.
— Para procurar la salvaguardia de los bienes y derechos.
— Para que exista información suficiente y oportuna para una adecuada toma de decisiones;
c) El acceso a los bienes sólo se permitirá de acuerdo con autorización emanada de la administración del ente,
y
d) La existencia contable de los bienes se comprobará periódicamente con su existencia física, tomándose las
medidas oportunas en caso de surgir diferencias.
Limitaciones
59. Todo sistema de control interno tiene limitaciones que deben ser reconocidas. Siempre existe la posibilidad
de que al aplicar procedimientos de control surjan errores por una mala comprensión de las instrucciones,
errores de juicio, falta de atención personal, falla humana, etc. Además, los procedimientos cuya eficacia se
basen en la segregación de funciones pueden eludirse como consecuencia de existir una confabulación de los
empleados implicados en el control interno. Igualmente, los procedimientos basados en el objetivo de asegurar
que las transacciones se ejecuten según los términos autorizados por la administración del ente, resultarían
ineficaces si las decisiones de ésta se tomaran de una forma errónea o irregular.
60. Cualquier proyección de una evaluación actual del control interno contable, está sujeta al riesgo de resultar
inadecuada en virtud de que las condiciones cambiantes y el grado de cumplimiento con los procedimientos
establecidos pueden deteriorarse con el tiempo.
61. Entre los procedimientos de control interno contable establecidos por la administración del ente que debe
evaluar el contador público, podemos citar, a modo de ejemplo, los siguientes:
a) Segregación de funciones. Evitar que una misma persona realice funciones incompatibles que le permitan a
la vez cometer y ocultar errores voluntarios o involuntarios durante su trabajo. Para ello, los procedimientos de
control deben ser diseñados para eliminar las posibilidades de tal encubrimiento;
b) Ejecución de las transacciones. Obtener una seguridad razonable de que las transacciones se llevan a cabo
dentro de los términos en que fueron realizadas, requerir evidencia independiente de que las autorizaciones
fueron emitidas por personas que actuaban dentro de su competencia y autoridad y que las transacciones se
corresponden con los términos de su autorización;
c) Registro de las transacciones. Las transacciones requieren ser registradas por las cifras y en los períodos
contables que se llevaron a cabo y que sean clasificadas en cuentas apropiadas obteniendo el criterio de la
administración en la confección de estimaciones y otras decisiones relacionadas con la preparación de los
estados financieros;
d) Acceso a los bienes. El acceso a los bienes ha de estar limitado al personal autorizado. El acceso a los
bienes incluyen tanto el acceso físico como el indirecto, a través de la preparación y proceso de los documentos
que autorizan el uso o disposición de dichos bienes. El número y calidad del personal a quien se autoriza el
acceso estará en consonancia con la naturaleza de los bienes y el riesgo de pérdida debido a errores o
irregularidades, y
e) Comprobación física de existencias. Establecer si los bienes en sí coinciden con las existencias según los
libros, lo cual está íntimamente relacionado con el procedimiento expuesto anteriormente sobre el registro de
transacciones.
Si de esta comparación se desprenden que los bienes físicos no coinciden con su existencia contable, ello es
evidencia de que hubo transacciones omitidas o incorrectamente contabilizadas.
La frecuencia de estas pruebas, dependerá de la naturaleza de los bienes, de su importancia y del costo de
efectuar tales comprobaciones. Relación costo beneficio.
Las medidas que pueden ser apropiadas en relación con cualquier diferencia que pueda observarse entre la
existencia física y lo contabilizado en libros, dependerá de la naturaleza de los bienes, el sistema del control
interno usado y del importe de la diferencia y de su causa.
Alcance del estudio del sistema
62. Los controles internos contables se encuentran dentro del alcance del estudio y evaluación del control
interno según las normas de auditoría, mientras que los controles administrativos, en principio, no lo están en
las auditorías externas pero sí en las revisorías fiscales.
63. El estudio de la evaluación del control interno incluye dos fases:
a) Conocimiento y comprensión de los procedimientos y métodos establecidos por la administración del ente, y
b) Seguridad razonable de que se encuentran en uso y que están operando tal como se planificaron.
Revisión del sistema
64. La revisión del sistema es principalmente un proceso de obtención de información respecto a la
organización y a los procedimientos establecidos, con objeto de que sirva como base para las pruebas de
cumplimiento y para la evaluación del sistema. La información requerida para este objetivo se obtiene
normalmente a través de entrevistas con el personal apropiado del ente y mediante el estudio de documentos
tales como manuales de procedimientos e instrucciones al personal.
65. La información relativa al sistema es documentada en forma de cuestionarios, resúmenes de
procedimientos, flujogramas o cualquier otra forma de descripción de un circuito administrativo y adaptándose a
las circunstancias o preferencias del contador público.
66. Con el objeto de verificar la información obtenida, a veces se adopta el procedimiento de seguir el ciclo
completo de una o varias transacciones a través del sistema. Esta práctica, además de ser útil para el propósito
indicado, permite que las partidas seleccionadas puedan ser consideradas como parte de las pruebas de
cumplimiento.
Pruebas de cumplimiento
67. El objetivo de las pruebas de cumplimiento es proporcionar al contador público una seguridad razonable de
que los procedimientos relativos a los controles internos contables están siendo aplicados tal como fueron
establecidos. Estas pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos descritos. Sin embargo, el
contador público puede decidir no confiar en los mismos si ha llegado a la conclusión de que:
a) Los procedimientos no son satisfactorios para este propósito, y
b) El trabajo necesario para comprobar el cumplimiento de los procedimientos descritos es mayor que el trabajo
que se realizaría en el caso de no confiar en dichos procedimientos. Esta última conclusión puede resultar de
consideraciones relativas a la naturaleza o número de las transacciones o saldos involucrados, los métodos de
procedimiento de datos que se estén usando y los procedimientos de auditoría que puedan ser aplicados al
realizar las pruebas sustantivas.
68. La naturaleza de los procedimientos de control interno contable y la evidencia disponible sobre su
cumplimiento determinan, necesariamente, la naturaleza de las pruebas de cumplimiento e influyen sobre el
momento de ejecución y extensión de tales pruebas. Las pruebas de cumplimiento están íntimamente
interrelacionadas con las pruebas sustantivas y, en la práctica, los procedimientos de auditoría suministran, al
mismo tiempo, evidencia de cumplimiento de los procedimientos de control interno contable, así como la
evidencia requerida de las pruebas sustantivas.
Naturaleza de las pruebas de cumplimiento
69. El control interno contable requiere, no solamente que ciertos procedimientos sean realizados, sino que
éstos sean apropiados a los objetivos establecidos.
70. Algunos aspectos del control interno contable requieren procedimientos que no son necesarios para la
ejecución de las transacciones. Este tipo de procedimientos incluye la aprobación o verificación de documentos
que evidencien las transacciones y, por consiguiente, la inspección de los documentos relativos para obtener la
evidencia mediante firmas, iniciales, sellos de autorizaciones y otros controles similares para indicar si se
realizaron, quién los realizó y para permitir una evaluación de la corrección en su ejecución.
71. Otros aspectos del control interno contable requieren una segregación de funciones de manera que ciertos
procedimientos sean efectuados independientemente. La realización de estos procedimientos es por sí misma
evidente en el desarrollo de una actividad o en la existencia de sus registros esenciales. Consecuentemente,
las pruebas de cumplimiento tienen también la finalidad fundamental de determinar si los procedimientos fueron
realizados por personas que no tuvieran funciones incompatibles. El contador público deberá remitirse a la
observación y comprobación de las funciones que realiza el personal de la empresa, para corroborar la
información obtenida durante la revisión inicial del sistema.
Período en que se desarrollan las pruebas de cumplimiento y su extensión
72. El propósito de las pruebas de cumplimiento de los procedimientos de control interno contable, es el de
suministrar un grado razonable de seguridad de que éstos están en vigor y se utilizan tal y como se planificaron.
Determinar lo que constituye un grado razonable de seguridad, es una cuestión de juicio para el contador
público, ya que depende de la naturaleza, período y extensión de las pruebas y de los resultados obtenidos.
73. En lo que respecta a su extensión, las pruebas de cumplimiento deberían aplicarse a las transacciones
ejecutadas durante todo el período que se está auditando, de acuerdo con el concepto general de muestreo, de
que las partidas que vayan a ser examinadas deben seleccionarse del conjunto de datos a los cuales deban
aplicarse las conclusiones resultantes.
74. Los contadores públicos normalmente realizan tales pruebas durante su trabajo preliminar.
Cuando éste sea el caso, la aplicación de tales pruebas a todo el período restante puede no ser necesaria. Los
factores que deben considerarse a este respecto incluyen:
a) Los resultados de las pruebas durante el período preliminar;
b) Las respuestas e indagaciones concernientes al período restante;
c) La extensión del período restante;
d) La naturaleza y el número de las transacciones y los saldos involucrados;
e) La evidencia del cumplimiento, dentro del período restante, que puede obtenerse de las pruebas sustantivas
realizadas por el contador público o de las pruebas realizadas por los auditores internos, y
f) Otros puntos que el contador público puede considerar de interés.
75. Las pruebas de cumplimiento deben aplicarse sobre bases subjetivas o sobre bases estadísticas. El
muestreo estadístico puede ser el medio práctico para expresar, en términos cuantitativos el juicio del contador
público respecto a la razonabilidad, determinando la magnitud de las pruebas y evaluando su resultado.
Evaluación del sistema de control interno
76. Una función del control interno contable es la de suministrar seguridad de que los errores o irregularidades
se pueden descubrir con prontitud razonable, asegurando así la fiabilidad e integridad de los registros
financieros y operativos. La revisión del control interno por parte del contador público le ayuda a determinar
otros procedimientos de auditoría apropiados para formular su opinión sobre la razonabilidad de los saldos
finales.
77. Por definición, el control interno contempla una seguridad razonable, pero no absoluta, de que los objetivos
del sistema se cumplirán. La implantación y el mantenimiento de un sistema adecuado de control interno es
responsabilidad de la administración del ente y el diseño del mismo ha de realizarse teniendo en cuenta los
juicios de la administración en cuanto a la relación costo-beneficio de cada procedimiento de control, aunque no
siempre es posible obtener magnitudes objetivas de los costos y beneficios involucrados.
78. Un planteamiento conceptual lógico de la evaluación que hace el contador público del control interno
contable, que se enfoca directamente a prevenir o detectar errores o irregularidades importantes en los saldos
de las cuentas, consiste en aplicar a cada tipo importante de transacciones y a los respectivos activos
involucrados en la auditoría, los siguientes criterios:
a) Considerar entre otros, los tipos de errores e irregularidades que puedan ocurrir;
b) Determinar los procedimientos de control interno contable que puedan prevenir o detectar errores o
irregularidades;
c) Determinar si los procedimientos necesarios están establecidos y si se han seguido satisfactoriamente, y
d) Evaluar cualquier deficiencia, es decir, cualquier tipo de error o irregularidad potencial no contemplada por
los procedimientos de control interno existentes, para determinar su efecto sobre:
— La naturaleza, momento de ejecución o extensión de los procedimientos de auditoría a aplicar.
— Las sugerencias a hacer al ente.
79. En la aplicación práctica del enfoque antes descrito, los dos primeros literales se realizan principalmente por
medio de cuestionarios, resúmenes de procedimiento, flujogramas, instrucciones o cualquier otro tipo de
material de trabajo utilizado por el contador público.
Sin embargo, se requiere el juicio profesional para la interpretación, adaptación o extensión de dicho material de
trabajo, para que resulte apropiado en cada situación particular. El tercer literal se lleva a cabo durante la
revisión del sistema y las pruebas de cumplimiento y, el último se logra al ejercer el juicio profesional en la
evaluación de la información obtenida en los párrafos precedentes.
80. La revisión que haga el contador público del sistema de control interno contable y sus pruebas de
cumplimiento deben relacionarse con los objetivos de la evaluación del sistema. Por esta razón las
evaluaciones generales o globales no son útiles a los contadores públicos porque no ayudan a decidir el
alcance al cual deben restringirse los procedimientos de auditoría. Los controles y deficiencias que afecten a
diferentes tipos de transacciones no son compensatorios en su efecto.
81. La evaluación de los controles internos contables hecha por el contador público para cada tipo importante
de transacciones, debe dar lugar a una conclusión respecto a si los procedimientos establecidos y su
cumplimiento son satisfactorios para su objetivo. Los procedimientos y su cumplimiento deben considerarse
satisfactorios si la revisión del contador público y sus pruebas no revelan ninguna situación que se considere
como una deficiencia importante para su objetivo. En este contexto una deficiencia importante significa una
situación en la cual el contador público estima que los procedimientos establecidos, o el grado de cumplimiento
de los mismos, no proporcionan una seguridad razonable de qué errores o irregularidades por importes
significativos con respecto a las cuentas anuales que están siendo auditadas pudieran prevenirse o detectarse
fácilmente por los empleados del ente en el curso normal de la ejecución de las funciones que les fueron
asignadas.
Interrelación con otro procedimiento de auditoría
82. El riesgo final del contador público es una combinación de dos riesgos separados. El primero de estos está
constituido por aquellos errores de importancia que ocurren en el proceso contable, del cual se obtienen los
saldos de las cuentas. El segundo riesgo es el de que cualquier error de importancia que pueda existir, sea o no
detectado por el contador público.
83. El contador público confía en el control interno para reducir el primer riesgo y en sus pruebas de detalle y en
sus otros procedimientos, para disminuir el segundo.
El peso relativo atribuible a las respectivas fuentes de confianza son materias que deben decidirse de acuerdo
con el criterio del contador público y según las circunstancias.
84. La norma de auditoría sobre el estudio y evaluación del control interno establece que la extensión de las
pruebas necesarias para reunir suficiente evidencia de acuerdo con dicha norma variará inversamente a la
confianza del contador público en el control interno. El conjunto de estas dos normas implica que la confianza
que el contador público deposite en el control interno y en sus procedimientos de auditoría deberán
proporcionar una base suficiente para su opinión en cualquier caso, aunque la proporción de confianza obtenida
de las dos fuentes respectivas varíe según los casos.
85. El contador público deberá considerar los procedimientos llevados a cabo por los auditores internos al
determinar la naturaleza, el momento y la extensión de sus propias pruebas. El trabajo de los auditores internos
deberá ser considerado como un complemento, pero nunca como un sustituto de las pruebas de los auditores
independientes o revisores fiscales.
Comunicación de las debilidades significativas del control interno
86. El contador público, cuando realiza un examen de una entidad, tiene la obligación de comunicar a la
administración del ente las debilidades significativas identificadas como consecuencia del estudio y evaluación
del sistema de control interno, realizados con el alcance que haya considerado necesario para su trabajo de
acuerdo con las normas de auditoría.
Evidencia suficiente y competente
87. La tercera norma relativa a la ejecución del trabajo es: “Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por
medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación, y otros procedimientos de auditoría, con
el propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros
sujetos a revisión”.
88. La evidencia del contador público es la convicción razonable de que todos aquellos datos contables
expresados en los saldos de las cuentas han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por
los hechos económicos y circunstancias que realmente han ocurrido.
89. La naturaleza de la evidencia está constituida por todos aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser
verificados por el contador público y que tienen relación con las cuentas que se examinan.
90. La evidencia se obtiene, por el contador público, a través del resultado de las pruebas de auditoría
aplicadas según las circunstancias que concurran en cada caso y de acuerdo con el juicio profesional del
contador público.
91. El contador público no pretende obtener evidencia absoluta, sino que determina los procedimientos y aplica
las pruebas necesarias para la obtención de una evidencia suficiente y adecuada.
Evidencia suficiente
92. Se entiende por tal, aquel nivel de evidencia que el contador público debe obtener a través de sus pruebas
de auditoría para llegar a conclusiones razonables sobre las cuentas que se someten a su examen. Bajo este
contexto el contador público no pretende obtener toda la evidencia existente sino aquella que cumpla, a su
juicio profesional, con los objetivos de su examen.
93. El nivel de evidencia a obtener por el contador público, referido a los hechos económicos y otras
circunstancias, debe estar relacionado con la razonabilidad de los mismos y proporcionar información sobre la
circunstancia en que se produjeron, con el fin de formarse el juicio profesional que le permita emitir una opinión.
94. Para decidir el nivel necesario de evidencia, el contador público debe, en cada caso, considerar la
importancia relativa de las partidas que componen los diversos rubros de las cuentas examinadas y el riesgo
probable de error en el que incurre al decidir no revisar determinados hechos económicos.
95. El contador público deberá tener en cuenta y evaluar correctamente el costo que supone la obtención de un
mayor nivel de evidencia que el que está obteniendo o espera obtener y la utilidad final probable de los
resultados que obtendría.
96. Independientemente de las circunstancias específicas de cada trabajo, el contador público debe obtener el
nivel de evidencia necesario que le permita formar su juicio profesional sobre las cuentas examinadas.
97. La falta del suficiente nivel de evidencia sobre un hecho de relevante importancia en el contexto de los
datos que se examinan, obliga al contador público a abstenerse de emitir una opinión, o bien a expresar las
salvedades que correspondan.
Evidencia competente
98. El concepto de competente de la evidencia es la característica cualitativa, en tanto que el concepto
suficiencia tiene carácter cuantitativo. La confluencia de ambos elementos, competencia y suficiencia, debe
proporcionar al contador público el conocimiento necesario para alcanzar una base objetiva de juicio sobre los
hechos sometidos al examen.
99. La evidencia es competente o adecuada cuando sea útil al contador público para emitir su juicio profesional.
100. El contador público debe valorar que los procedimientos que aplica para la obtención de la evidencia
adecuada sean los convenientes, así como que las circunstancias del entorno no invalidan los mismos. La
convergencia de ambos factores permite considerar que la evidencia obtenida es la adecuada.
Importancia relativa - riesgo probable
101. Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y a la calidad (competencia) de la evidencia a obtener
y, en consecuencia, a la realización del trabajo de auditoría, son los de importancia relativa y riesgo probable.
Estos criterios deben servir, así mismo, para la formación de su juicio profesional.
102. La importancia relativa puede considerarse como la magnitud o naturaleza o de un error (incluyendo una
omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias
que le rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera
visto influenciado o su decisión afecta como consecuencia del error u omisión.
103. El concepto de importancia relativa, que está considerado en la emisión de principios o normas de
contabilidad, habrá de ser considerado tanto en el desarrollo del plan global de auditoría como en el proceso de
formación de la opinión técnica del contador público.
104. La consideración del riesgo probable supone la evaluación del error que puede cometerse por la falta
absoluta de evidencia respecto a una determinada partida o a la obtención de una evidencia incompleta de la
misma.
105. Para la evaluación del riesgo probable, debe considerarse el criterio de importancia relativa y viceversa, al
ser interdependiente en cuanto al fin de la formación de juicio para la emisión de una opinión. Las decisiones a
adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser también interdependientes, deben juzgarse y evaluarse en forma
conjunta y acumulativa.
Obtención de la evidencia
106. La evidencia suele obtenerse de: las cuentas que se examinan, los registros auxiliares, los documentos de
soporte de las operaciones, las declaraciones de empleados y directivos, los sistemas internos de información y
transmisión de instrucciones, los manuales de procedimientos y la documentación de sistemas, la obtención de
confirmaciones de terceras personas ajenas a la entidad y a los sistemas de control interno en general, sin que
esta relación tenga carácter exhaustivo.
107. Los datos contables y, en general, toda información interna, no pueden considerarse por sí mismos,
evidencia suficiente y adecuada. El contador público debe llegar a la convicción de la razonabilidad de los
mismos mediante la aplicación de las pruebas necesarias.
108. La evidencia de los datos contables podrá ser obtenida, entre otros, mediante los siguientes
procedimientos: inspección, observación, investigación, confirmación, cálculo y revisión analítica.
109. Inspección. Consiste en examinar registros, documentos o activos tangibles. La inspección de registros y
documentos proporciona evidencia de diversos grados de confiabilidad dependiendo de su naturaleza y fuente,
así como de la eficacia de los controles internos a lo largo del proceso. A continuación se presentan tres
categorías de evidencia documental que proporcionan al contador público diversos grados de confiabilidad:
— Evidencia documental creada y conservada por terceras partes.
— Evidencia documental creada por terceras partes y conservada por la entidad.
— Evidencia documental creada y conservada por el ente.
110. La inspección de activos tangibles da lugar a una evidencia fidedigna en relación con su existencia, pero
no necesariamente con su propiedad o valor.
111. Observaciones. Consiste en examinar el proceso o procedimientos que otros realizan. Por ejemplo, el
contador público puede observar el conteo de inventarios realizados por personal del ente o la ejecución de
procedimientos de control interno que no deja rastros de auditoría.
112. Investigación. Consiste en buscar una información adecuada recurriendo a personas competentes, ya sea
dentro o fuera del ente. Las investigaciones pueden abarcar desde preguntas escritas dirigidas a terceros hasta
preguntas orales que se plantean, de un modo informal a individuos dentro del ente. Las respuestas a las
investigaciones pueden poner en manos del contador público una información que no poseía anteriormente o
bien puede proporcionarle una evidencia para corroborar.
113. Confirmación. Consiste en la respuesta que se da a una investigación que pretende ratificar los datos
contenidos en los registros contables.
114. Cálculo. Consiste en la verificación de la precisión aritmética de los documentos fuentes y de los registros
contables o en la realización de los cálculos independientes.
115. Revisión analítica. Consiste en estudiar razones y tendencias financieras significativas así como en
investigar fluctuaciones y partidas poco usuales.
Papeles de trabajo
116. Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de los documentos preparados o recibidos por el contador
público, de manera que, en conjunto, constituyen un compendio de la información utilizada y de las pruebas
efectuadas en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que ha debido tomar para llegar a formarse
su opinión.
117. Los contadores públicos deben establecer y conservar los documentos de trabajo que puedan constituir las
debidas pruebas de su actuación, encaminadas a formar su opinión sobre las cuentas que hayan examinado.
118. Los papeles deben prepararse a medida que se completa el trabajo de la auditoría, y han de ser lo
suficientemente detallados y claros para permitir a un contador público sin previo conocimiento de la auditoría
en cuestión seguir las incidencias del mismo.
119. No obstante que al analizar la tercera norma de auditoría relativa a la ejecución del trabajo, se concluye la
necesidad de elaborar papeles de trabajo, la Ley 43 de 1990 quiso enfatizar esta obligación incluyendo en el
artículo noveno referencia taxativa a los mismos los cuales serán objeto de un pronunciamiento independiente
del Consejo Técnico de la Contaduría Pública.
- EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO Y EVIDENCIA DEL TRABAJO DEL REVISOR FISCAL EN ENTES
VIGILADOS POR LA SUPERBANCARIA
Circ. Externa 7/96, Superbancaria
TÍTULO PRIMERO
Aspectos generales
CAPÍTULO TERCERO
Órganos de administración, dirección y control
4. Revisoría fiscal
4.11. Evaluación del control interno. En concordancia con lo señalado en los numerales 5º y 6º del artículo 207,
y 3º del artículo 209 del Código de Comercio, el revisor fiscal en la ejecución de su trabajo debe hacer un
estudio apropiado y una evaluación del sistema de control interno.
En consecuencia, la evaluación que se adelante deberá quedar debidamente documentada, abarcando tanto
los aspectos contables como los administrativos, y necesariamente deberá incluir la evaluación del
procesamiento electrónico de datos (PED), de manera que permita determinar la confiabilidad del control
interno de la entidad como base para la determinación de la extensión y oportunidad de las pruebas y
procedimientos de auditoría.
4.12. Evidencia del trabajo. El revisor fiscal deberá obtener evidencia técnica, válida y suficiente, de la ejecución
de su trabajo, y de las labores que adelante por medio del análisis, inspección, observación, interrogación,
confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de que puedan establecerse objetivamente la
razonabilidad de los procedimientos y técnicas que fundamenten el dictamen sobre los estados financieros,
actividad a la que se alude en el numeral 4.8 del presente capítulo, así como las certificaciones sobre la
información que deba remitir a esta superintendencia.
Esta evidencia deberá documentarse en papeles de trabajo que comprenderán la totalidad de los documentos
preparados o recibidos por el revisor fiscal, de manera que en conjunto constituyen un compendio de la
información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución de su trabajo, junto con las decisiones que ha
adoptado para llegar a formarse una opinión sobre los estados financieros, o sobre la información relacionada
con las certificaciones por él emitidas.
Estos documentos deberán incluir por lo menos, la planeación de la labor, los programas de auditoría aplicados,
las planillas o cédulas de trabajo, las conclusiones y recomendaciones, y las cartas a la gerencia o a los demás
órganos de la administración de la sociedad.
DOCTRINA.—La estructura de control interno como factor determinante en los logros de una empresa.
“Nuestro código únicamente en el numeral 3º del artículo 209 hizo referencia expresa del control interno. No es,
de contera, extraño que nadie sepa en qué consiste. Sin embargo, el funcionamiento de la estructura de control
interno influye decisivamente en los logros de una empresa.
Alguno pensará que la anterior afirmación es incorrecta, pues creerá que al haberse regulado en el código el
órgano denominado revisor fiscal, se le dio a dicho control interno un tratamiento legislativo adecuado.
Mas ello no es así. El sistema de control interno no es asunto que deba implantar un auditor, como el revisor
fiscal, sino que ello es, por esencia, una de las obligaciones básicas de la administración.
El problema es de raíz. Consiste en que nuestro código visualizó a los administradores más como unos
receptores de atribuciones y facultades (poder para hacer algo) que como sujetos de obligaciones (C. Co., art.
110-6). Términos tales como eficiencia y productividad son ajenos al estatuto mercantil. Si además se considera
que nuestra contabilidad se funda en el costo histórico, deberá entenderse por qué un administrador se cuida
de lo legal y no de lo benéfico.
La teoría del desarrollo organizacional ha explicado con lujo de detalles que el proceso de administración
implica la realización coherente de cuatro acciones básicas: planear, organizar, dirigir y controlar. En nuestro
medio se pretende con frecuencia, de hecho y de derecho, excluir esta última acción de la competencia de los
administradores y desplazarla a los revisores fiscales o a las entidades gubernamentales. El resultado de ello
es que la administración ha perdido responsabilidad y que no es capaz de aplicar correctivos con oportunidad.
Digamos, entonces, para entendernos, que el control interno es un proceso mediante el cual los
administradores de una entidad obtienen una seguridad razonable de que la organización a su cuidado
alcanzará sus objetivos.
Un proceso de control supone una regla o patrón de conducta, el cual se define en la etapa de planeación, se
instrumenta en la etapa de organización y se desarrolla bajo la dirección de los administradores.
Bajo el influjo de tal regla se provoca una conducta, la cual a su vez, es objeto de una medición. Los resultados
de la medición son objeto de análisis con el fin de establecer tanto si la conducta se ajustó al patrón
predeterminado como si efectivamente contribuyó al logro de los fines institucionales.
Los resultados del análisis pueden indicar que el fin institucional se alcanzó pero que la conducta no se ajustó al
patrón. Que el fin no se alcanzó no obstante que la conducta se hubiere realizado conforme al patrón. Que el fin
se alcanzó y la conducta se ciñó al patrón.
Así, por medio del análisis de los resultados, el administrador se coloca en posición para introducir lo que se
denomina una medida de control. Ella bien puede consistir en cambiar el patrón, cuando se observe que no
obstante realizarse no contribuye al logro de los fines institucionales. O cuando a pesar de contribuir lo hace a
un costo inadecuado.
La medida de control puede consistir en modificar la conducta cuando, siendo claro que el patrón es correcto,
debe necesariamente observarse.
Finalmente, una medida de control es fortalecer y apoyar las conductas desarrolladas cuando se observa que
ellas permiten alcanzar los fines institucionales.
Esto último resalta cómo el control no es una acción para el castigo, sino una acción para el éxito. Y es por ello
que se asigna y corresponde a los administradores, pues éstos y no otros son los depositarios de esa misión.
La sicología moderna, mal llamada en veces industrial, resalta con múltiples evidencias la necesidad imperiosa
de mantener motivación y satisfacción en el recurso humano. El control también tiene ese propósito.
Siguiendo la guía trazada hace largos años en Norteamérica y hoy incluida en las normas internacionales, se
dice que el sistema de control interno tiene cuatro objetivos básicos:
• Cuidar los activos.
• Garantizar la generación de información íntegra y confiable.
• Fomentar el cumplimiento de las políticas.
• Contribuir a la eficiencia.
Esos objetivos admiten ser clasificados en controles de tipo contable, que son los dos primeros y en controles
de tipo administrativo, que son los restantes.
Durante años, tal vez al influjo de los auditores, quienes al fin y al cabo dirigen sus esfuerzos a los estados
financieros, se hizo hincapié en los controles contables. Pero resulta que de poco sirve tener información
financiera confiable si el éxito no se alcanza.
Por eso hoy se insiste en que el control interno es una verdadera estructura que actúa sobre toda la
organización, interrelacionando nueve elementos, a saber:
• Integridad, valores éticos y competencia del personal.
• Medio ambiente de control, que hace referencia a la filosofía y estilo de operación de los administradores, a la
estructura organizacional, a los métodos de asignación de autoridad y responsabilidad y a factores externos,
como el marco legal aplicable a la entidad.
• Las metas asignadas a cada unidad de la organización, percibidas como los pasos y medios que deben ser
realizados para lograr los fines institucionales.
• Los sistemas de información, diseñados para medir en forma oportuna toda clase de sucesos internos o
externos que puedan afectar la organización.
• La evaluación de los riesgos, mediante la cual se logra identificar, analizar y tomar acciones tendientes a evitar
o disminuir el impacto negativo que puedan tener sobre la entidad sucesos internos o externos.
• El manejo del cambio, es decir la capacidad para identificar oportunidades y para aprovecharlas.
• La comunicación, basada en los sistemas de información, en especial de los riesgos y oportunidades, a través
de la cual se logra discutir los diferentes sucesos y adoptar las acciones pertinentes.
• Los procedimientos de control, establecidos en todos los niveles de la organización, incluyendo aprobaciones,
autorizaciones, verificaciones, reconciliaciones, segregación de funciones, diseño y utilización de documentos
adecuados, etc.
• La supervisión, ejercida directamente o mediante auditorías internas, encaminadas a medir las conductas,
analizar sus resultados y capacitar para la toma de decisiones”. (BERMÚDEZ GÓMEZ, Hernando; JIMÉNEZ
RAMÍREZ, Eduardo. Información y control interno. Universidad de Antioquía, Revista Contaduría Nº 19-20, sep.
/91 a mar. /92, págs. 91 a 93).
-NORMAS RELATIVAS A LA RENDICIÓN DE INFORMES
DOCTRINA.—Índices y marcas en los papeles de trabajo. “Es necesaria la anotación de índices en los papeles
de trabajo como parte fundamental de la organización de los papeles de trabajo.
Existen muchas alternativas en cuanto a la inclusión de índices, la mayoría de las cuales son satisfactorias.
La siguiente, es un ejemplo de tales alternativas:
IF. Informe de auditoría
If-A Balance general
If-B Estado de resultados
If-C Estado de cambios en la situación financiera
If-D Notas a los estados financieros
If-E información complementaria
BG. Hoja de trabajo del balance de comprobación
AJ. Asientos de ajustes
A. Caja y bancos
B. Inversiones realizables
C. Documentos y cuentas por cobrar
D. Inventarios
E. Gastos anticipados y otros cargos diferidos
F. Propiedades, planta y equipo
G/L. Otros activos
M. Obligaciones, documentos y cuentas por pagar
N. Gastos causados por pagar y prestaciones sociales
Ñ. Impuestos y retenciones por pagar
O. Otros pasivos y provisiones
P. Obligaciones no corrientes
Q. Otros pasivos y provisiones no corrientes
R. Patrimonio de los socios o accionistas
S. Ingresos
T. Costos y gastos
X.
Y. Pruebas de evaluación de los controles internos
Z.
El sistema de indicar varias cédulas relacionadas con la hoja de trabajo del balance de comprobación es el
siguiente:
A. Caja y bancos
A-1 Caja menor
A-2 Caja general
A-3 Bancos
A-2 Caja general
A-2/1 Arqueo de caja
A-2/2 Pruebas de corte
A-2/3 Pruebas de depósito posterior
A-2/2-1 Relación de cheques devueltos
A-2/2-2 Consignación posterior de cheques devueltos
A-2/2-3 Indagatoria sobre cheques devueltos
Los índices deberán ser escritos con lápices de color en el margen superior derecho de cada papel de trabajo.
Siempre que en un papel de trabajo se haga referencia a otro deberá existir un adecuado índice cruzado.
Los papeles de trabajo deben ser protegidos y archivados cuidadosamente, de manera que puedan ser
localizados y consultados fácilmente.
Marcas de comprobación
Para dar mejor presentación a las cédulas o planillas, ahorrar espacio y tiempo se usan las marcas de
comprobación donde un paso de auditoría se repite con respecto a los datos que figuran en un anexo o cédula.
Por ejemplo si un paso del programa de auditoría dispone que todos los cheques pendientes de cobrar en una
conciliación bancaria deben ser cotejados con el libro de bancos para comprobar que están bien relacionados
en cuanto a importe, número, fecha y beneficiario. En lugar de escribir toda esta descripción junto a cada
cheque se utiliza el símbolo o marca de comprobación, cuyo significado se explica una sola vez en lugar
apropiado de la cédula.
Se debe utilizar un color diferente al de lápiz que se usa en la planilla, para hacer las marcas de comprobación.
Las marcas deben ser, claras y fácil de distinguir una de otra”. (BLANCO LUNA, Yanel. Guía para el ejercicio de
la contaduría pública. Editora Roesga, 1992, págs. 199 a 201).
Los riesgos de actividades también deben ser identificados, ayudando con ello a administrar los riesgos en las
áreas o funciones más importantes. Desde luego, las causas de riesgo en este nivel pertenecen a un rango
amplio que va desde lo obvio hasta lo complejo y con distintos grados de significación;
c) El análisis de riesgos y su proceso, sin importar la metodología en particular, debe incluir entre otros aspectos
los siguientes:
— La estimación de la importancia del riesgo y sus efectos.
— La evaluación de la probabilidad de ocurrencia.
— El establecimiento de acciones y controles necesarios.
— La evaluación periódica del proceso anterior, y
d) Manejo de cambios. Este elemento resulta de vital importancia debido a que está enfocado a la identificación
de los cambios que pueden influir en la efectividad de los controles internos. Tales cambios son importantes, ya
que los controles diseñados bajo ciertas condiciones pueden no funcionar apropiadamente en otras
circunstancias.
De lo anterior, se deriva la necesidad de contar con un proceso que identifique las condiciones que puedan
tener un efecto desfavorable sobre los controles internos y la seguridad razonable de que los objetivos sean
logrados.
El manejo de cambios debe estar ligado con el proceso de análisis de riesgos comentado anteriormente y debe
ser capaz de proporcionar información para identificar y responder a las condiciones cambiantes.
Por lo tanto, la responsabilidad primaria sobre los riesgos, su análisis y manejo es de la gerencia, mientras que
al revisor fiscal le corresponde apoyar el cumplimiento de tal responsabilidad.
Existen factores que requieren atenderse con oportunidad ya que presentan sistemas relacionados con el
manejo de cambios como son: nuevo personal, sistemas de información nuevos o modificados; crecimiento
rápido; nueva tecnología, reorganizaciones corporativas y otros aspectos de igual trascendencia.
Los mecanismos contenidos en este proceso deben tener un marcado sentido de anticipación que permita
planear e implantar las acciones necesarias, que respondan al criterio de costo-beneficio.
14. Actividades de control. Son aquellas que realizan la gerencia y demás personal de la organización para
cumplir diariamente con las actividades asignadas.
Estas actividades están expresadas en las políticas, sistemas y procedimientos.
Ejemplos de estas actividades son la aprobación, la autorización, la verificación, la conciliación, la inspección, la
revisión de indicadores de rendimiento, la salvaguarda de los recursos, la segregación de funciones, la
supervisión y entrenamiento adecuados.
Las actividades de control tienen distintas características. Pueden ser manuales o computarizadas,
administrativas u operacionales, generales o específicas, preventivas o detectivas.
Sin embargo, lo trascendente es que sin importar su categoría o tipo, todas ellas están apuntando hacia los
riesgos (reales o potenciales) en beneficio de la organización, su misión y objetivos, así como la protección de
los recursos propios o de terceros en su poder.
Las actividades de control son importantes no sólo porque en sí mismas implican la forma “correcta” de hacer
las cosas, sino debido a que son el medio idóneo de asegurar en mayor grado el logro de los objetivos.
15. Control en los sistemas de información (automáticos). Los sistemas están diseminados en todo el ente y
todos ellos atienden a uno o más objetivos de control.
De manera amplia, se considera que existen controles generales y controles de aplicación sobre los sistemas
de información.
Controles generales. Tienen como propósito asegurar una operación y continuidad adecuada, e incluyen el
control sobre el centro de procesamiento de datos y su seguridad física, contratación y mantenimiento del
hardware y software, así como la operación propiamente dicha. También lo relacionado con las funciones de
desarrollo y mantenimiento de sistemas, soporte técnico, administración de base de datos, contingencia y otros.
Controles de aplicación. Están dirigidos hacia el “interior” de cada sistema y funcionan para lograr el
procesamiento, integridad y confiabilidad, mediante la autorización y validación correspondiente. Desde luego
estos controles cubren las aplicaciones destinadas a las interfases con otros sistemas de los que reciben o
entregan información.
Los sistemas de información y su tecnología son y serán sin duda un medio para incrementar la productividad y
competitividad. Ciertos hallazgos sugieren que la integración de la estrategia, la estructura organizacional y la
tecnología de información es un concepto clave para lo que queda de este siglo y el inicio del próximo.
Es conveniente considerar en esta parte las tecnologías que evolucionan en los sistemas de información y que
también, en su momento, será necesario diseñar controles a través de ellas. Tal es el caso de CASE, el
procesamiento de imágenes, el intercambio electrónico de datos y hasta asuntos relacionados con los sistemas
expertos. Conviene aclarar, al igual que en los demás componentes, que las actividades de control, sus
objetivos y su estructura deben responder a las necesidades específicas de cada organización.
16. Información y comunicación. Para poder controlar una entidad y tomar decisiones correctas respecto a la
obtención, uso y aplicación de los recursos, es necesario disponer de información adecuada y oportuna. Los
estados financieros constituyen una parte importante de esa información y su contribución es incuestionable.
Sin embargo, la información contable tiene fronteras. Ni se puede usar para todo, ni se puede esperar todo de
ella. Esto puede parecer evidente, pero hay quienes piensan que la información de los estados financieros
pudiera ser suficiente para tomar decisiones acerca de una entidad.
Con frecuencia se pretende evaluar la situación actual y predecir la situación futura sólo con base en la
información contable. Este enfoque simplista, por su parcialidad, sólo puede conducir a juicios equivocados.
Para todos los efectos, es preciso estar conscientes que la contabilidad nos dice, en parte, lo que ocurrió pero
no lo que va a suceder en el futuro.
Por otro lado, en ocasiones la información no financiera constituye la base para la toma de decisiones, pero,
igualmente resulta insuficiente para la adecuada conducción de una entidad.
La información pertinente debe ser identificada, capturada y comunicada al personal en la forma y dentro del
tiempo indicado, que le permita cumplir con sus responsabilidades. Los sistemas producen reportes que
contienen información operacional, financiera y de cumplimiento que hace posible conducir y controlar la
organización. Todo el personal debe recibir un claro mensaje de la alta gerencia de sus responsabilidades
sobre el control. También debe atender su propia participación en el sistema de control así como la forma en
que las actividades individuales se relacionan con el trabajo de otros. Así mismo, debe contarse con los medios
para comunicar información relevante hacia mandos superiores, así como entidades externas.
Los elementos que integran este componente, son entre otros:
La información. La información generada internamente así como aquella que se refiere a eventos acontecidos
en el exterior, es parte esencial de la toma de decisiones así como en el seguimiento de las operaciones. La
información cumple distintos propósitos a diferentes niveles.
1. Los sistemas integrados a la estructura. Los sistemas están integrados o entrelazados con las operaciones.
Sin embargo, se observa una tendencia a que éstos se deben apoyar de manera contundente en la
implantación de estrategias. Los sistemas de información como elementos de control, estrechamente ligados a
los procesos de planeación estratégica son un factor clave de éxito en muchas organizaciones.
2. Los sistemas integrados a las operaciones. Son medios efectivos para la realización de las actividades de la
entidad. Desde luego, el grado de complejidad varía según el caso, y se observa que cada día están mas
integrados con las estructuras o sistemas de organización.
3. La calidad de la información. Constituye un activo, un medio y hasta una ventaja competitiva en todas las
organizaciones importantes, ya que está asociada a la capacidad gerencial de las entidades.
La información, para actuar como un medio efectivo de control, requiere de las siguientes características:
oportunidad, pertinencia, actualización, razonabilidad y accesibilidad. En lo anterior, se invierte una cantidad
importante de recursos. En la medida que los sistemas de información apoyan las operaciones, se convierten
en un mecanismo de control útil, y
b) La comunicación. A todos los niveles de la organización deben existir adecuados canales para que el
personal conozca sus responsabilidades sobre el control de sus actividades. Estos canales deben comunicar
los aspectos relevantes del sistema de control interno, la información indispensable para los gerentes, así como
los hechos críticos para el personal encargado de realizar las operaciones críticas.
Los canales de comunicación con el exterior, son el medio a través del cual se obtiene o proporciona
información relativa a clientes, proveedores, contratistas, entre otros. Así mismo, son necesarios para
proporcionar información a las entidades de vigilancia y control sobre las operaciones de la entidad e inclusive
sobre el funcionamiento de su sistema de control.
17. Supervisión y seguimiento. En general, los sistemas de control están diseñados para operar en
determinadas circunstancias. Claro está que para ello se tomaron en consideración los objetivos, riesgos y las
limitaciones inherentes al control; sin embargo, las condiciones evolucionan debido tanto a factores externos
como internos, provocando con ello que los controles pierdan su eficacia.
Como resultado de todo ello, la gerencia debe llevar a cabo la revisión y evaluación sistemática de los
componentes y elementos que forman parte de los sistemas de control. Lo anterior no significa que tengan que
revisarse todos los componentes y elementos, como tampoco que deba hacerse al mismo tiempo. Ello
dependerá de las condiciones específicas de cada organización, de los distintos niveles de riesgos existentes y
del grado de efectividad mostrado por los distintos componentes y elementos de control.
La evaluación debe conducir a la identificación de los controles débiles, insuficientes o innecesarios, para
promover con el apoyo decidido de la gerencia, su robustecimiento e implantación. Esta evaluación puede
llevarse a cabo de tres formas: durante la realización de las actividades diarias en los distintos niveles de la
organización; de manera separada por personal que no es el responsable directo de la ejecución de las
actividades (incluidas las de control) y mediante la combinación de las dos formas anteriores.
18. Supervisión y evaluación sistemática de los componentes. La realización de las actividades diarias permite
observar si efectivamente los objetivos de control se están cumpliendo y si los riesgos se están considerando
adecuadamente. Los niveles de supervisión y gerencia juegan un papel importante al respecto, ya que ellos son
quienes deben concluir si el sistema de control es efectivo o ha dejado de serlo, tomando las acciones de
corrección o mejoramiento que el caso exige.
19. Evaluaciones independientes. Proporcionan información valiosa sobre la efectividad de los sistemas de
control. Desde luego, la ventaja de este enfoque es que tales evaluaciones tienen carácter independiente, que
se traduce en objetividad y que están dirigidas respectivamente a la efectividad de los controles y por adición a
la evaluación de la efectividad de los procedimientos de supervisión y seguimiento del sistema de control.
Los objetivos, enfoque y frecuencia de las evaluaciones de control varían en cada organización, dependiendo
de las circunstancias específicas.
La otra posibilidad para la evaluación de los sistemas de control, es la combinación de las actividades de
supervisión y las evaluaciones independientes, buscando con ello maximizar las ventajas de ambas alternativas
y minimizar sus debilidades.
La supervisión y seguimiento de los sistemas de control mediante las evaluaciones correspondientes, pueden
ser ejecutadas por el personal encargado de sus propios controles (autoevaluación), por los auditores internos
(durante la realización de sus actividades regulares), por revisores fiscales, auditores independientes y
finalmente por especialistas de otros campos (construcción, ingeniería de procesos, telecomunicaciones,
exploración), etc.
La metodología de evaluación comprende desde cuestionarios y entrevistas hasta técnicas cuantitativas más
complejas. Sin embargo, lo verdaderamente importante es la capacidad por entender las distintas actividades,
componentes y elementos que integran un sistema de control, ya que de ello depende la calidad y profundidad
de las evaluaciones. También es importante documentar las evaluaciones con el fin de lograr mayor utilidad de
ellas.
20. Informe de deficiencias. El proceso de comunicar las debilidades y oportunidades de mejoramiento de los
sistemas de control, debe estar dirigido hacia quienes son los “propietarios” y responsables de operarlos, con el
fin de que implementen las acciones necesarias. Dependiendo de la importancia de las debilidades
identificadas, la magnitud del riesgo existente y la probabilidad de ocurrencia, se determinará el nivel
administrativo al cual deban comunicarse las deficiencias.
21. Participantes en el control y sus responsabilidades. Todo personal tiene alguna responsabilidad sobre el
control. La gerencia es la responsable del sistema de control y debe asumirla.
Los directivos tienen un papel importante en la forma en que la gerencia ejercita el control, no obstante que todo
el personal es responsable de controlar sus propias áreas. De igual manera, el auditor interno contribuye a la
marcha efectiva del sistema de control, sin tener responsabilidad directa sobre su establecimiento y
mantenimiento.
La junta directiva o el consejo de administración y el comité de auditoría vigilan y dan atención al sistema de
control interno.
Otras partes externas, como son los auditores externos, revisores fiscales y distintas autoridades, contribuyen al
logro de los objetivos de la organización y proporcionan información útil para el control interno.
Ellos no son responsables de su efectividad, ni forman parte de él, sin embargo aportan elementos para su
mejoramiento.
Internamente las responsabilidades sobre el control corresponden a lo siguiente:
— La junta directiva o el consejo de administración. Establece no sólo la misión y los objetivos de la
organización, sino también las expectativas relativas a la integridad y los valores éticos.
— La gerencia. Debe asegurar que exista un ambiente propicio para el control.
— Los directivos financieros. Entre otras cosas, apoyan la prevención y detección de reportes financieros
fraudulentos.
— El comité de auditoría. Es el organismo, que no sólo tiene la facilidad de cuestionar a la gerencia en relación
con el cumplimiento de sus responsabilidades, sino también asegurar que se tomen las medidas correctivas
necesarias.
— El comité de finanzas. Contribuye cumpliendo con la responsabilidad de evaluar la consistencia de los
presupuestos con los planes operativos.
— La auditoría interna. A través del examen de la efectividad y además del control interno y mediante
recomendaciones sobre su mejoramiento.
— El área jurídica. Llevando a cabo la revisión de los contratos y otros instrumentos legales, con el fin de
salvaguardar los bienes de la empresa.
— El personal de la organización. Mediante la ejecución de las actividades que tiene cotidianamente asignadas
y tomando las acciones necesarias para su control. También son responsables de comunicar cualquier
problema que se presente en las operaciones, incumplimiento de normas o posibles faltas al código de
conducta y otras violaciones.
La participación de las entidades externas consiste en lo siguiente:
— Los revisores fiscales y auditores independientes. Proporcionan al consejo de administración, a la junta
directiva y a la gerencia un punto de vista objetivo e independiente, que contribuye al cumplimiento del logro de
los objetivos de los reportes financieros entre otros.
— Las autoridades de control y vigilancia. Participan mediante el establecimiento de requerimientos de control
interno, así como en el examen directo de las operaciones de la organización haciendo recomendaciones que lo
fortalezcan.
22. Limitaciones del control interno. El control tiene limitaciones, por lo tanto, no es una panacea o un remedio
absoluto. El control sólo puede proporcionar una garantía razonable de que los objetivos de la organización
serán logrados. En estas condiciones el logro de objetivos es afectado por las limitaciones inherentes al control.
Tales limitaciones tienen que ver con fallas humanas, debido a juicios e interpretaciones erróneas, ignorancia y
desconocimiento, actos intencionados contra la empresa, colusión de dos o más miembros y omisión
intencionada de la gerencia, entre otros.
Otro aspecto a considerar en la implementación de controles, es lo relativo a su costo y beneficio y el supuesto
de cómo debiera actuar una persona prudente en una situación determinada. Por lo anterior reconocemos que
el control no es absoluto ni infalible, pero sí es un medio útil para aumentar las probabilidades de que la
organización logre sus objetivos y metas.
Existen dos conceptos que se relacionan con las limitaciones.
1. El control interno se diseña e implanta en diferentes niveles y en distintas instancias de las operaciones, para
apoyar el logro de los objetivos, asegurando de esa manera que la gerencia está atenta al grado de progreso en
los logros, pero no asegura que los objetivos en sí mismos serán alcanzados. Esto es particularmente cierto en
cuanto a los objetivos de operación, ya que existen factores que están fuera de control de la organización.
2. El control interno no puede por sí mismo proporcionar una garantía absoluta, en relación con cualesquiera de
los tipos de objetivos, ya que ningún sistema de control funciona siempre como se supone debe hacerlo.
Con respecto a las limitaciones del control se presentan los siguientes comentarios:
a) Costos vs. beneficio. El establecimiento de controles y su costo, debe guardar una relación adecuada con la
probabilidad de ocurrencia y materialización de un riesgo y el efecto que puede provocar. Desde luego, la forma
de determinar lo anterior varía en cada organización;
b) Debilitamiento. El desempeño del control puede ser afectado por distintas causas, en diferentes momentos.
La supervisión inadecuada, el entrenamiento insuficiente del personal son factores que debilitan y/o producen
rompimiento parcial o total de los controles y del cumplimiento de sus objetivos. Los factores son entre otros, los
siguientes: falta de entendimiento de los controles; juicios erróneos, descuidos o distracción; personal temporal;
implementación inadecuada de cambios y poco interés de la gerencia sobre lo apropiado del sistema de control;
c) Omisión de los controles por parte de la gerencia. Debido a las amplias facultades y autoridad que tiene ésta,
en ocasiones puede pasar por alto los controles, limitando con esto el cumplimiento de los objetivos del control.
Sin embargo, la junta directiva o el consejo de administración y el comité de auditoría pueden y deben estar
atentos a este tipo de sucesos, para tomar las acciones necesarias, y
d) Colusión. Cualquier control puede ser afectado, cuando dos o más miembros de la organización realizan un
acto deliberado para su rompimiento.
- OTROS ENFOQUES DE LA AUDITORÍA