You are on page 1of 418

dr Mikołaj Turzyński

Katedra Rachunkowości UŁ

 MiędzynarodoweStandardy
Sprawozdawczości
Finansowej
Zapasy
(MSR 2)
Zakres przedmiotowy
Postanowienia standardu nie dotyczą takich pozycji, jak:

 produkcja w toku wynikająca z umów o budowę


(zobacz MSR 11),
 instrumenty finansowe, oraz
 aktywa biologiczne wynikające z działalności rolniczej
i produkty rolne w fazie żniw (zasady ujęcia tych
aktywów określa MSR 41 „Rolnictwo”).
Zakres przedmiotowy
Ponadto standard nie ma zastosowania do wyceny zapasów:
 utrzymywanych przez producentów rolnych i leśnych, produktów
rolnych po żniwach, produktów mineralnych, w zakresie w jakim
wycenia się je w cenie sprzedaży netto zgodnie z utartą praktyką
przyjętą w niektórych gałęziach przemysłu; w sytuacji gdy tego typu
zapasy wyceniane są w cenach sprzedaży netto wszelkie zmiany ich
wartości ujmowane są w rachunku zysków i strat w okresie, w którym
zmiany te nastąpiły,
 towarów w przedsiębiorstwach brokerskich wyceniających zapasy
w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży; w sytuacji
gdy tego typu zapasy wyceniane są w wartości godziwej
pomniejszonej o koszty sprzedaży wszelkie zmiany ich wartości
ujmowane są w rachunku zysków i strat w okresie, w którym zmiany
te nastąpiły.
Definicja zapasów
Zapasy to aktywa:

 przeznaczone do sprzedaży w ramach normalnej


działalności gospodarczej,
 będące w toku produkcji przeznaczonej następnie
na sprzedaż w ramach normalnej działalności
gospodarczej,
 w postaci materiałów lub dostaw przeznaczonych
w do zużycia w procesie produkcji wyrobów lub w
toku świadczenia usług
Wycena początkowa
Początkowo zapasy ujmuje się w koszcie („at cost”).

Koszt powinien obejmować wszystkie koszty


nabycia, wytworzenia i inne poniesione w celu
doprowadzenia zapasów do ich aktualnego miejsca i
stanu.

Koncepcja kosztów przydających wartość:


nie należy „aktywować” kosztów, które nie przydają
wartości (użyteczności) składnikowi majątku
Koszt nabycia

cena zakupu
+
cła importowe, inne podatki „bezzwrotne”
+
koszty transportu, załadunku, wyładunku i inne koszty
bezpośrednio związane z pozyskaniem składnika
zapasów
-
rabaty, upusty itp.
Koszt wytworzenia

koszty bezpośrednio związane z danym produktem


+
zmienne pośrednie koszty produkcji
+
stałe pośrednie koszty produkcji w części
odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy
normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych
+
inne koszty, jednak wyłącznie w stopniu, w jakim
poniesione zostały w celu doprowadzenia składnika
zapasów do aktualnego miejsca i stanu
Koszt wytworzenia

 Zmienne pośrednie koszty produkcji


przypisywane są do każdej jednostki produkcji na
podstawie aktualnego zużycia zasobów
produkcyjnych

 W celu przypisania pośrednich kosztów stałych


wytworzenia przyjmuje się tzw. normalną zdolność
produkcyjną
Koszt wytworzenia
 Normalna zdolność produkcji odpowiada
produkcji na średnim poziomie, której uzyskanie
oczekiwane jest w czasie kilku sezonów lub
okresów, w typowych warunkach, z
uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnych
wynikających z planowanych konserwacji

 Można zastosować aktualny poziom produkcji,


jeśli jest on zbliżony do normalnej zdolności
produkcyjnej
Koszty wyłączone z kosztu zapasów

1 kosztów nienormalnego zużycia materiałów,


robocizny i innych zasobów produkcyjnych (np.
kosztów niewykorzystanego potencjału)

2 kosztów magazynowania,
chyba że jest ono niezbędne w procesie produkcji
przed kolejną fazą wytwarzania

3 kosztów ogólnego zarządu,


które nie są bezpośrednio związane z
doprowadzeniem składnika zapasów do aktualnego
miejsca i stanu

4 kosztów sprzedaży
Koszt zapasów – inne składniki

 Inne koszty mogą być włączone do kosztu


zapasów jedynie w stopniu, w jakim ponoszone są w
celu doprowadzenia zapasów do ich aktualnego
miejsca i stanu

 Przykładowo do kosztu zapasów mogą być


zaliczone koszty zaprojektowania produktu dla
konkretnego odbiorcy
Koszt zapasów – odroczona płatność

Jednostka może nabywać zapasy z odroczonym


terminem płatności.
Jeśli taka transakcja wyraźnie zawiera element
finansowania, wówczas element ten (np. w postaci
różnicy między kwotą należną sprzedającemu a ceną
przy normalnych warunkach kredytu kupieckiego)
ujmowany jest jako koszty odsetek w okresie
finansowania.
Koszt zapasów w jednostkach
świadczących usługi
 W jednostkach świadczących usługi zapasy obejmują
koszty usług, w odniesieniu do których nie uznano jeszcze
odpowiadających im przychodów (zgodnie z MSR 18
„Przychody”)

 Koszt wytworzenia usług obejmuje przede wszystkim


wynagrodzenia i inne koszty personelu bezpośrednio
zaangażowanego w proces świadczenia usługi, a także
koszty personelu nadzorującego i stosowne koszty
pośrednie; z kosztu zapasów wyłączone są koszty
sprzedaży i koszty ogólnoadministracyjne
Wycena na dzień bilansowy

Koszt początkowy Wartość realizacji netto


(nabycia lub wytworzenia) lub

w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa

Wartość realizacji netto jest to szacowana cena sprzedaży


dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej
pomniejszona o szacowane koszty ukończenia składnika
zapasów oraz koszty niezbędne do doprowadzenia
sprzedaży do skutku
Wartość realizacji netto
 Wartość realizacji netto odnosi się do kwot netto oczekiwanych przez
jednostkę z tytułu sprzedaży zapasów w toku zwykłej działalności. Z
kolei wartość godziwa odzwierciedla kwotę, za jaką taki sam składnik
zapasów mógłby być wymieniony w transakcji zawartej na rynku
między dobrze poinformowanym oraz zainteresowanym sprzedającym i
kupujących. Z zestawienia definicji wartości realizacji netto i wartości
godziwej wynika, że ta pierwsza jest specyficzna dla danej jednostki, a ta
druga nie. A zatem wartość realizacji netto nie musi być równa wartości
godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.
 Szacunki wartości realizacji netto powinny opierać się na najbardziej
wiarygodnych dowodach dostępnych na dzień wyceny i odzwierciedlać
kwoty, jakie w świetle tych dowodów mogą być oczekiwane z tytułu
zbycia zapasów
 Szacunki wartości realizacji netto powinny uwzględniać
przeznaczenie zapasów
Odpisywanie wartości zapasów
 Obniżka wartości zapasów do wartości realizacji netto
generalnie dokonywana jest na zasadzie odpisów
indywidualnych (dla pojedynczych składników zapasów, tj.
wycena „pozycja po pozycji”)
 W pewnych okolicznościach zasadne może być
dokonywanie odpisów „zbiorczych” dla homogenicznych
grup zapasów (np. zapasy dotyczące tej samej linii produktu,
tego samego przeznaczenia lub zastosowania, wytwarzane i
sprzedawane na tym samym rynku geograficznym)
Odpisywanie wartości zapasów
 Wartości materiałów przeznaczonych do zużycia w
procesie produkcji nie odpisuje się poniżej kosztu, jeśli
oczekuje się, że produkty gotowe, do wyrobu których
materiały te będą zużyte, zostaną sprzedane po cenie równej
lub większej niż koszty

 Jeśli jednak spadek cen materiałów wskazuje, że koszt


wytworzenia wyrobów gotowych przekroczy ich wartość
realizacji netto, wówczas wartość materiałów należy
obniżyć. Miarą wartości realizacji netto może być w takich
okolicznościach koszt odtworzenia materiałów
Przywrócenie wartości zapasów
 W przypadku ustania okoliczności, które spowodowały
obniżenie wartości zapasów lub w przypadku istnienia
wyraźnych dowodów zwiększenia wartości realizacji netto
wskutek zmiany warunków ekonomicznych, należy
przywrócić kwotę uprzednio odpisaną od wartości zapasów
(odwrócenie odpisu zmniejszającego wartość zapasów)

 Nową wartością zapasów będzie koszt historyczny lub


„nowa” wartość realizacji netto, w zależności od tego, która
z tych dwóch wielkości jest niższa (zwiększenie wartości nie
może przewyższać kwoty wcześniejszego odpisu)
Przywrócenie wartości zapasów
Kwota odpowiadająca przywróceniu wartość
zapasów ze względu na wzrost wartości realizacji
netto powinna zostać ujęta jako zmniejszenie
kosztów zapasów uznanych w rachunku zysków i
strat w okresie, w którym nastąpiło przywrócenie
wartości
Ujmowanie kosztów zapasów

W rachunku zysków i strat ujmuje się:

wartość księgową kwotę odpisu wartości


sprzedanych zapasów zapasów do wartości
w okresie, w którym realizacji netto lub stratę
uznano odnośne przychody zapasów
ze sprzedaży w okresie, w którym
dokonano odpisu lub w
którym wystąpiła strata
Ujmowanie kosztów zapasów
Kwota kosztów zapasów ujętych jako koszt w
rachunku zysków i strat w danym okresie, określana
często kosztem sprzedanych zapasów (cost of sales)
obejmuje zarówno koszty włączone pierwotnie do
kosztu wytworzenia zapasów sprzedanych w tym
okresie, jak i nie alokowane stałe pośrednie koszty
wytworzenia oraz koszty nienormalnego zużycia
materiałów, robocizny i innych zasobów
produkcyjnych
Formuły ustalania rozchodu i zapasu

 metoda identyfikacji szczegółowej *


 metoda FIFO
 metoda średniej ważonej

* Wymagana w sytuacji, gdy składniki zapasów nie są wzajemnie wymienialne


oraz w przypadku, gdy produkty lub usługi przeznaczone są na rzecz realizacji
ściśle określonego projektu czy zamówienia
Formuły ustalania rozchodu i zapasu
 W odniesieniu do wszystkich zapasów podobnego
rodzaju i podobnego przeznaczenia należy stosować
tę samą formułę ustalania wartości rozchodu i zapasu

 W odniesieniu do zapasów odmiennego rodzaju


lub odmiennego przeznaczenia uzasadnione może
być zastosowanie odmienne formuły ustalania
wartości rozchodu i zapasu
Ujawnianie informacji
W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić:

 politykę rachunkowości przyjętą do wyceny zapasów, w


tym formułę ustalania wartości rozchodu
 wartość bilansową zapasów ogółem oraz w rozbiciu na
poszczególne grupy stosownie do specyfiki jednostki
(typowa klasyfikacja zapasów obejmuje: materiały, towary,
produkcję w toku, produkty gotowe)
 wartość bilansową zapasów wycenianych w wartości
godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży
 kwotę zapasów ujętych w okresie jako koszt
Ujawnianie informacji
W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić:

 kwotę wszystkich odpisów wartości zapasów ujętych w


okresie jako koszt
 kwotę odwrócenia odpisów wartości zapasów ujętą w
okresie jako zmniejszenie kosztów zapasów w rachunku
zysków i strat
 okoliczności lub zdarzenia, które doprowadziły do
przywrócenia wartości zapasów
 wartość bilansową zapasów zastawionych jako
zabezpieczenie zobowiązań
Zmiany zasad
rachunkowości
i szacunków oraz
korekty błędów
(MSR 8)
Polityka rachunkowości

 Polityka rachunkowości oznacza specyficzne


zasady, podstawy, konwencje, reguły i praktyki
stosowane przez jednostkę przy przygotowywaniu i
prezentowaniu sprawozdań finansowych
 Jeśli do danej transakcji lub zdarzenia odnoszą się
postanowienia danego MSR lub SIC jednostka
powinna przyjąć politykę rachunkowości określoną
przez ów MSR lub SIC z uwzględnieniem
stosownych wytycznych implementacyjnych
Polityka rachunkowości
W przypadku braku MSR lub SIC odnoszącego się do danej transakcji
lub zdarzenia kierownictwo jednostki powinno według własnego
osądu przyjąć politykę rachunkowości zapewniającą, że informacje w
sprawozdaniu finansowym będą:
 istotne dla użytkowników,
 wiarygodne,
 wiernie odzwierciedlające pozycję finansową, wynik finansowy
oraz przepływy pieniężne,
 zgodne z treścią ekonomiczną zdarzenia, a nie tylko z jego formą
prawną,
 neutralne,
 ostrożne,
 kompletne we wszystkich znaczących aspektach
Polityka rachunkowości
Wybierając sposób ujęcia danej transakcji kierownictwo
powinno oprzeć się kolejno na następujących źródłach:
1) wymogi i wytyczne standardów i interpretacji
regulujących podobne kwestie
2) definicje, kryteria uznawania oraz koncepcje wyceny
aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów określone w
„Założeniach”
3) aktualne wytyczne innych instytucji stanowiących
standardy oparte na podobnych założeniach
koncepcyjnych, inne publikacje z dziedziny rachunkowości
oraz przyjęte rozwiązania branżowe (o ile nie kolidują z
dwoma pierwszymi źródłami)
Polityka rachunkowości
Jednostka powinna stosować jednolite zasady
rachunkowości w odniesieniu do podobnych
transakcji i zdarzeń, chyba że dany MSR lub SIC
nakazuje lub dopuszcza podział owych transakcji i
zdarzeń na kategorie, a następnie stosowanie do
poszczególnych kategorii odmiennej polityki
rachunkowości (w takiej sytuacji dla poszczególnych
kategorii należy właściwie dobrać politykę
rachunkowości i konsekwentnie ją stosować)
Polityka rachunkowości

Zmiana polityki rachunkowości może nastąpić tylko, jeśli:

1 2
jest ona wymagana przez skutkuje prezentowaniem w
dany MSR lub SIC sprawozdaniach
finansowych bardziej
wiarygodnych i istotnych
informacji o transakcjach i
zdarzeniach gospodarczych
jednostki
Polityka rachunkowości
Nie stanowi zmiany w polityce rachunkowości:

 zastosowanie polityki rachunkowości do


transakcji lub zdarzeń odmiennych w swej istocie
ekonomicznej od dotychczasowych

 zastosowanie nowej polityki rachunkowości do


transakcji i zdarzeń, które wcześniej nie
występowały lub były nie znaczące
Zmiany w polityce rachunkowości
Zmiana polityki rachunkowości

wynikająca z zastosowania dobrowolna lub wynikająca


po raz pierwszy danego z zastosowania po raz
MSR pierwszy MSR, który nie
zawiera wytycznych
ujmowana jest zgodnie z „przejściowych”
wytycznymi
„przejściowymi” owego ujmowana jest
MSR retrospektywnie („z mocą
wsteczną”, czyli tak, jakby
polityka ta stosowana była
od zawsze)
Polityka rachunkowości
 Jeśli zmiana w polityce rachunkowości wprowadzana jest
retrospektywnie (z mocą wsteczną), jednostka koryguje stan
początkowy każdej pozycji kapitału własnego, na którą
wpływa zmiana, dla najwcześniejszego okresu
sprawozdawczego prezentowanego w sprawozdaniu
finansowym.

 Skorygować należy także informacje porównawcze dla


każdego z prezentowanych poprzednich okresów tak, jakby
nowa polityka stosowana była od zawsze
Polityka rachunkowości
 Odstąpienie od retrospektywnego ujęcia zmian w polityce
rachunkowości możliwe jest jedynie wówczas, gdy określenie wpływu
zmiany na poszczególne okresy lub skumulowanego wpływu zmiany
jest praktycznie niewykonalne („impracticable”)
 Zastosowanie określonych wymogów uznaje się za praktycznie
niewykonalne, jeśli jednostka nie jest w stanie wdrożyć ich podejmując
w tym kierunku rozsądny wysiłek
 Dla danego okresu przeszłego retrospektywne wprowadzenie zmian
w polityce rachunkowości lub retrospektywne skorygowanie błędu jest
praktycznie niewykonalne, gdy:
 nie jest możliwe ustalenie efektu wstecznej korekty
 wsteczne ujęcie wymaga założeń na temat tego, jakie byłyby
zamierzenia kierownictwa w tym przeszłym okresie
 wsteczne ujęcie wymaga dokonania znaczących oszacowań i nie jest
możliwe obiektywne odróżnienie informacji dotyczących tych
oszacowań od innych informacji
Polityka rachunkowości
 Jeśli wsteczne ujęcie zmiany w polityce
rachunkowości nie jest możliwe, jednostka stosuje
ujęcie prospektywne

 Ujęcie prospektywne („do przodu”) oznacza


zastosowanie nowej polityki rachunkowości w
odniesieniu do transakcji lub zdarzeń następujących
po dniu, w którym dokonano zmiany
Zmiany szacunków
 Zmiana szacunku rachunkowości jest korektą wartości księgowej
składnika aktywów lub zobowiązań lub kwoty zużycia składnika
aktywów w danym okresie, która to korekta wynika z oceny
aktualnego stanu oraz oczekiwanych przyszłych korzyści i
obowiązków wynikających z danego składnik aktywów lub
zobowiązań
 Zmiany szacunków wynikają z uzyskania nowych informacji oraz
nowego stanu rzeczy i z tego względu nie są uznawane za błędy
 Przykładem szacunków są: kwota „złych” długów, wartość
godziwa aktywów finansowych, okres użytkowania i metoda
amortyzacji, kwota rezerw na naprawy gwarancyjne itp.
Zmiany szacunków
 Efekt zmiany szacunków powinien być ujęty
prospektywnie i wpływać na rachunek zysków i strat
bieżącego okresu (jeśli ma wpływ tylko na ten okres) lub
bieżącego i przyszłych okresów (jeśli oddziałuje nie tylko
na bieżący, ale także na przyszły okres lub okresy)
 Jeśli jednak zmiana szacunków powoduje korektę
wartości składnika aktywów i zobowiązań lub odnosi się
do odpowiedniej pozycji kapitału własnego, należy ją ująć
jako korektę wartości bilansowej stosowanego składnika
aktywów, zobowiązań lub kapitału w okresie, w którym
nastąpiła zmiana szacunku
Błędy fundamentalne (podstawowe)
Błędy poprzednich okresów to zaniedbania i nieprawidłowości w
sprawozdaniach finansowych jednostki za jeden lub więcej okresów
sprawozdawczych, wynikające z nieuwzględnienia lub niewłaściwego
wykorzystania wiarygodnej informacji, która:
 była dostępna w momencie zatwierdzenia sprawozdania do
publikacji, oraz
 zgodnie z racjonalnymi oczekiwaniami mogła być pozyskana oraz
uwzględniona przy przygotowywaniu i prezentacji tych sprawozdań

Błędy te obejmują
polityki pomyłki
rachunkowości, matematyczne,
niedopatrzenie niewłaściwe
lub mylne zastosowanie
zinterpretowanie
faktów, fałszerstwa
Błędy fundamentalne (podstawowe)
 Jednostka powinna korygować znaczące błędy
poprzednich okresów z mocą wsteczną w pierwszym
sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym do publikacji po
wykryciu błędu (oznacza to takie skorygowanie błędu, jak
gdyby nigdy on nie wystąpił)
 Wymagane jest ponadto przekształcenie informacji
porównawczych
 Odstąpienie od korekty retrospektywnej dopuszczalne
jest w sytuacji, gdy jest ona praktycznie niewykonalna
Podsumowanie

Zdarzenie Sposób ujęcia

Błędy
podstawowe Korekta
„wstecz”
Zmiany w polityce
rachunkowości

Zmiany Korekta „na bieżąco” i


ewentualnie „do
szacunków przodu”
Zdarzenia po dniu
bilansowym
(MSR 10)
Definicja zdarzeń po dniu bilansowym

Zdarzenia po dniu bilansowym to zdarzenia,


zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają
miejsce między dniem bilansowym a dniem
zatwierdzenia sprawozdania finansowego do
publikacji
Typy zdarzeń po dniu bilansowym
MSR wyróżnia dwa rodzaje zdarzeń po dniu bilansowym:
zdarzenia, które dostarczają dalszych dowodów na
istnienie określonego stanu na dzień bilansowy oraz
zdarzenia wskazujące na stan, który zaistniał po dniu
bilansowym.

W nowej wersji standardu pierwszy rodzaj zdarzeń


określany jest jako „korygujące zdarzenia po dniu
bilansowym”, drugi rodzaj to „nie korygujące zdarzenia po
dniu bilansowym.
Typy zdarzeń po dniu bilansowym

Zdarzenia po dacie bilansu

1 Dotyczące stanu Wskazujące stan,


2 który zaistniał po
istniejącego na dzień
bilansowy (dowodzące dniu bilansowym
istnienia określonego
stanu) Zdarzenia nie
korygujące
Zdarzenia korygujące

Zmienić Ujawnić
sprawozdanie
Data zatwierdzenia sprawozdania ...
W odniesieniu do zdarzeń po dniu bilansowym kluczowe
jest określenie dnia zatwierdzenia (autoryzacji)
sprawozdania finansowego do publikacji. Zmieniony MSR
zawiera cztery paragrafy (ilustrowane przykładami)
regulujące to zagadnienie. Stwierdzono m.in. iż proces
zatwierdzania sprawozdania może być różny w zależności
od wymogów statutowych, organizacji zarządu, a także
procedury zamknięcia rocznego. W niektórych przypadkach
sprawozdanie finansowe jednostki po opublikowaniu
zostaje przedłożone do zatwierdzenia właścicielom. W
takiej sytuacji za dzień zatwierdzenia sprawozdania
finansowego uznaje się dzień publikacji, a nie dzień
zatwierdzenia sprawozdania przez właścicieli.
Data zatwierdzenia sprawozdania ...
W niektórych jednostkach istnieje wymóg przedłożenia
przez zarząd sprawozdania finansowego do zatwierdzenia
przez ciało o charakterze nadzorczym. W takim przypadku
dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego jest dzień,
w którym zarząd podejmuje decyzję o przedłożeniu
sprawozdania finansowego organowi nadzorczemu. W myśl
zmienionego MSR 10 zdarzenia po dniu bilansowym
obejmują wszystkie zdarzenia występujące do dnia
zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji,
nawet jeśli mają one miejsce po upublicznieniu kwoty
osiągniętego zysku lub innych wybranych informacji
finansowych.
Deklaracja dywidendy
i kontynuacja działania
 W nowej wersji MSR zadeklarowane po dniu
bilansowym dywidendy dla posiadaczy instrumentów
kapitałowych (zgodnie z definicją stosownych MSR) nie
powinny być ujmowane jako zobowiązania istniejące na
dzień bilansowy
 Jednostka nie powinna prezentować sprawozdań
finansowych przy założeniu kontynuacji działania, jeżeli
kierownictwo stwierdzi po dniu bilansowym zamiar
zlikwidowania bądź zaprzestania działalności lub też nie ma
w stosunku do takich posunięć żadnej rozsądnej alternatywy
Aktualizacja informacji dodatkowych
 W sytuacji gdy jednostka otrzyma po dniu
bilansowym wiadomości o warunkach, które istniały
na dzień bilansowy, powinna odpowiednio
zaktualizować ujawniane informacje odnoszące się
do owych warunków z uwzględnieniem nowych
wiadomości
 Oznacza to konieczność aktualizacji informacji
dodatkowych tak, aby odzwierciedlić wiadomości
uzyskane po dniu bilansowym, nawet jeśli
wiadomości te nie dotyczą kwot wykazanych w
sprawozdaniach
Przychody
(MSR 18)
Ogólne zasady uznawania przychodów
W myśl ogólnie akceptowanych zasad rachunkowości
przychód powinien być uznany, jeśli spełnione są
poniższe warunki:
 jednostka dodała wartość ekonomiczną do swojego
produktu
 istnieje możliwość pomiaru wielkości przychodów
 pomiar jest możliwy do zweryfikowania i wolny od
błędów
 istnieje możliwość odpowiednio wiarygodnego
oszacowania kosztów związanych z danym przychodem
Definicja i pomiar przychodów

Przychody są wpływami korzyści ekonomicznych


brutto danego okresu, powstałymi w wyniku
zwykłej działalności gospodarczej jednostki,
skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego w
inny sposób niż poprzez wpłaty udziałowców

Wysokość przychodów należy ustalić w wartości


godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej
Identyfikacja transakcji

Zasady uznawania przychodów przyjęte w standardzie


stosuje się na ogół oddzielnie dla każdej transakcji.
Jednak w określonych przypadkach uzasadnione jest:
 dezagregowanie transakcji – odrębne zastosowanie
zasad uznawania przychodów do dających się wyodrębnić
elementów pojedynczej transakcji
 agregowanie transakcji – zastosowanie zasad
uznawania przychodów łącznie do dwóch lub więcej
transakcji powiązanych ze względu na skutki handlowe
Sprzedaż produktów i towarów
Przychody ze sprzedaży produktów i towarów należy uznać tylko
wówczas, gdy:
 jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści
wynikające z praw własności produktów lub towarów
 jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie
sprzedanymi produktami lub towarami (w stopniu, w jakim funkcję
taką realizuje się wobec produktów lub towarów, do których ma się
prawo własności), jak też przestaje sprawować nad nimi efektywną
kontrolę
 można wiarygodnie określić kwotę przychodów
 istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne z tytułu transakcji
 można wiarygodnie określić koszty, które jednostka poniosła lub
poniesie w związku z transakcją
Świadczenie usług
Jeśli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można
oszacować w sposób wiarygodny, przychody z transakcji
ujmuje się według stopnia zaawansowania realizacji
transakcji na dzień bilansowy. Przyjmuje się, że wynik
transakcji można określić w sposób wiarygodny, jeżeli
spełnione są następujące warunki:
 można wiarygodnie określić kwotę przychodów
 prawdopodobne jest, że jednostka uzyska korzyści
ekonomiczne z tytułu realizowanej transakcji
 można wiarygodnie określić stopień realizacji transakcji
na dzień bilansowy
 można wiarygodnie wycenić koszty poniesione
dotychczas w związku z transakcją oraz koszt jej
zakończenia
Świadczenie usług
 Stopień zaawansowania realizacji usługi może
być określony różnymi metodami np. na podstawie
przeglądu wykonanych prac, procentowego ujęcia
prac wykonanych na dany dzień w stosunku do
całości prac, udziału kosztów transakcji
poniesionych na dany dzień do sumy szacowanych
kosztów transakcji
 Stopnia wykonania usługi nie odzwierciedlają
częściowe płatności i zaliczki otrzymane od
kontrahenta
Świadczenie usług
 Ze względów praktycznych w standardzie przyjęto
zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy na usługę składa
się nie dająca się dokładnie określić liczba działań
wykonywanych w określonym przedziale czasu,
przychody ujmuje się metodą liniową na przestrzeni
danego okresu (o ile nie istnieją dowody na to, że inna
metoda lepiej odzwierciedla stopień zaawansowania
usługi)
 Jeżeli dane działanie wykonywane w trakcie realizacji
usługi jest ważniejsze od innych, ujęcie przychodu
odroczone jest do momentu zakończenia tego działania
Świadczenie usług
 Jeżeli nie można wiarygodnie oszacować
wyniku transakcji polegającej na świadczeniu
usług, przychody z transakcji ujmuje się tylko do
wysokości poniesionych kosztów, które jednostka
spodziewa się odzyskać

 Jeśli nie można wiarygodnie oszacować wyniku


transakcji i nie jest prawdopodobne odzyskanie
poniesionych kosztów, nie uznaje się przychodów,
ujmując w rachunku zysków i strat poniesione
koszty
Odsetki, tantiemy i dywidendy
Przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty
aktywów jednostki przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy
ujmuje się w sposób następujący:
 odsetki ujmuje się sukcesywnie w miarę upływu czasu z
uwzględnieniem efektywnej rentowności składnika aktywów,
 tantiemy ujmuje się w oparciu o zasadę memoriałową, zgodnie z
postanowieniami umowy (chyba, że z jej istoty wynika inny, bardziej
racjonalny sposób ujęcia przychodów),
 dywidendy ujmuje się w momencie ustalenia praw udziałowców
do ich otrzymania.

Powyższe przychody ujmuje się tylko wówczas, gdy prawdopodobne


jest uzyskanie przez jednostkę korzyści ekonomicznych związanych z
transakcją oraz gdy kwota przychodów może być wiarygodnie
wyceniona.
Przychody z odsetek
 Efektywna rentowność, stanowi stopę procentową
wymaganą do zdyskontowania przyszłych wpływów
środków pieniężnych oczekiwanych na przestrzeni życia
składnika aktywów w celu ich zrównania z wartością
początkową składnika aktywów

 Przychody z odsetek ustala się uwzględniając


amortyzację dyskonta, premii oraz innych różnić między
wartością początkową dłużnego papieru wartościowego, a
jego wartością w terminie płatności
Rzeczowe aktywa
trwałe
(MSR 16)
Zakres

Standard ma zastosowanie do rzeczowych


aktywów trwałych z wyjątkiem przypadków, w
których inny MSR nakazuje lub dopuszcza
odmienne rozwiązanie
Zakres
Standard nie dotyczy:

 rzeczowych aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako


przeznaczone do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 „Aktywa
trwałe przeznaczone do sprzedaży”,
 aktywów biologicznych odnoszących się do rolnictwa
(MSR 41), oraz
 ujmowania i wyceny aktywów z tytułu poszukiwania i
oceny zasobów mineralnych (MSSF 6 „Poszukiwanie i
ocena zasobów mineralnych”),
 praw do zasobów mineralnych i pokładów zasobów
mineralnych takich, jak ropa naftowa, gaz ziemny i podobne
nieodnawialne zasoby naturalne
Definicja
Rzeczowy majątek trwały to aktywa rzeczowe,
które:
 jednostka utrzymuje w celu wykorzystania w
procesie produkcji dóbr, dostawach towarów lub
świadczenia usług, w celu oddania do używania
innym podmiotom na podstawie umowy najmu, lub
w celach administracyjnych
 zgodnie z oczekiwaniami będą wykorzystywane
przez czas dłuższy niż jeden rok
Generalne kryteria uznawania
Koszt związany z daną pozycją rzeczowego majątku
trwałego może być uznany za składnik aktywów wtedy i
tylko wtedy, gdy:
 prawdopodobne jest uzyskanie przez jednostkę
przyszłych korzyści ekonomicznych w związku z tą
pozycją
 koszt tej pozycji może być ustalony w sposób
wiarygodny

Ta ogólna reguła ujmowania kosztów składnika


rzeczowego majątku trwałego odnosi się zarówno do
Części zamienne

 Znaczące (główne) części zamienne i sprzęt


serwisowy powinny być zakwalifikowane jako
rzeczowe aktywa trwałe, jeśli jednostka przewiduje
użytkowanie ich przez okres dłuższy niż rok

 Jeśli części zamienne i sprzęt serwisowy mogą


być użytkowane jedynie w połączeniu ze
składnikiem rzeczowego majątku trwałego,
wówczas są ujmowane jako składnik rzeczowego
majątku trwałego
Jednostka miary środków trwałych

Standard nie określa jednoznacznie jednostki miary


składników rzeczowego majątku trwałego
stosowanej dla celów uznawania.
Jest to przedmiotem oceny podmiotu dokonywanej
z uwzględnieniem specyfiki jego działalności.
Np. może być właściwe agregowanie pojedynczo
nieznaczących składników (takich, jak np.
narzędzia, matryce, formy) i stosowanie kryteriów
uznawania w odniesieniu do zagregowanej kwoty
Ochrona środowiska i bezpieczeństwo

Rzeczowe aktywa trwałe nabywane w celach


bezpieczeństwa lub ochrony środowiska uznawane
są jako aktywa (mimo, że same nie powodują
bezpośrednio zwiększenia przyszłych korzyści
ekonomicznych), gdyż umożliwiają uzyskiwanie
przyszłych korzyści ekonomicznych z innych
składników aktywów
Wycena początkowa
 Składniki rzeczowego majątku trwałego
początkowo ujmuje się według kosztu

 Koszt jest to kwota zapłaconej gotówki lub jej


ekwiwalentów bądź wartość godziwa innych
przekazanych dóbr z tytułu pozyskania składnika
aktywów w momencie jego nabycia lub
wytworzenia
Ustalanie kosztu
Koszt składnika rzeczowego majątku trwałego
=
Cena nabycia łącznie z obciążeniami importowymi oraz
bezzwrotnymi podatkami pomniejszona o opusty handlowe i rabaty
+
Wszystkie koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem
składnika aktywów do miejsca i stanu, jakie są niezbędne, aby był on
zdatny do użytkowania zgodnie z zamierzeniem kierownictwa
+
Wstępne oszacowanie kosztów demontażu i usunięcia składnika
aktywów oraz renowacji miejsca, w którym znajduje się ten składnik,
jeśli jednostka nabywa obowiązek wykonania tych czynności wskutek
nabycia składnika aktywów lub wskutek jego użytkowania przez
określony czas w celach innych niż wytwarzanie produktów w tym
czasie
Ustalanie kosztu
Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z
doprowadzeniem składnika aktywów do stanu zdatnego do
używania:
 koszty świadczeń na rzecz pracowników wynikające
bezpośrednio z budowy lub nabycia składnika rzeczowego
majątku trwałego
 koszty przygotowania miejsca użytkowania
 początkowe koszty dostawy, załadunku i wyładunku
 koszty instalacji i montażu
 koszty testowania prawidłowości działania (po odjęciu
przychodów ze sprzedaży jednostek produktu lub usługi
uzyskanych w czasie instalacji i rozruchu np. sprzedaż
próbnej partii
 honoraria profesjonalistów
Ustalanie kosztu
Do kosztów składnika rzeczowego majątku trwałego nie
włącza się np.:

 kosztów wprowadzania nowych produktów lub usług,


 kosztów niezbędnych dla prowadzenia działalności w
nowym miejscu lub na rzecz nowych klientów (w tym
kosztów przeszkolenia pracowników),
 kosztów „otwarcia” nowych obiektów,
 kosztów administracyjnych i innych kosztów
ogólnozakładowych
Ustalanie kosztu
 Należy zaprzestać uznawania kosztów w wartości
księgowej składnika rzeczowego majątku trwałego w
momencie, w którym składnik ten został
doprowadzony do miejsca i stanu, jakie są
niezbędne, aby był on zdatny do użytkowania
zgodnie z zamierzeniem kierownictwa

 Do wartości księgowej środka trwałego nie


włącza się np. kosztów zmiany miejsca użytkowania,
początkowych strat operacyjnych, kosztów
reorganizacji działalności
Ustalanie kosztu
Przychody i koszty wynikające z incydentalnych
działań prowadzonych na etapie budowy składnika
rzeczowego majątku trwałego (czy też szerzej: na
etapie jego doprowadzania do stanu zdatnego do
użytkowania), nie związanych z doprowadzaniem
tego składnika do stanu zdatnego do zamierzonego
użytkowania, ujmowane są w odpowiedniej pozycji
rachunku zysków i strat (nie są włączane do
wartości składnika majątkowego)
Ustalanie kosztu
 Koszty aktywów budowanych we własnym
zakresie ustalane są według takich samych zasad,
jak koszty aktywów nabytych

 Jeśli jednostka wytwarza podobne składniki


aktywów w celu ich sprzedaży w ramach normalnej
działalności, koszt wytworzenia składnika
rzeczowego majątku trwałego ustalany jest tak
samo jak koszt aktywów wytwarzanych z
przeznaczeniem na sprzedaż (według zasad
określonych w MSR 2 dla zapasów)
Ustalanie kosztu
 Koszty finansowania zewnętrznego ujmuje się
zgodnie z MSR 23

 Koszt składnika rzeczowego majątku trwałego


pozyskanego w drodze leasingu finansowego
ustalany jest zgodnie z MSR 17

 Wartość księgowa składnika rzeczowych


aktywów trwałych może być pomniejszona o kwotę
dotacji rządowych zgodnie z MSR 20
Ustalanie kosztu
 Koszt ustalany jest na dzień uznania składnika
aktywów w równowartości ceny gotówkowej

 Jeśli płatność jest odroczona na okres dłuższy niż


na normalnych warunkach kredytowych kosztem
jest ekwiwalent ceny gotówkowej, natomiast
różnica pomiędzy tą kwotą a łączną kwotą płatności
uznawana jest jako koszt finansowania (odsetki) i
ujmowana zgodnie z MSR 23
Ustalanie kosztu – transakcja wymiany
W sytuacji gdy jednostka pozyskała składnik rzeczowego
majątku trwałego w drodze wymiany na aktywa niepieniężne
lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych
powinna ująć ten składnik początkowo w wartości godziwej
chyba, że:
 wartość godziwa zarówno składnika otrzymanego, jak i
składnika przekazanego nie może być ustalona w sposób
wiarygodny, lub
 transakcja wymiany nie ma charakteru wymiany
handlowej

Jeśli pozyskany składnik aktywów nie jest wyceniany w


wartości godziwej, ujmuje się go w wartości księgowej
składnika przekazanego
Nakłady późniejsze
 W wartości księgowej składnika rzeczowego majątku
trwałego nie ujmuje się kosztów codziennej obsługi i
utrzymania (dotyczy to także „drobnych” części
zamiennych)

 Koszty wymiany części oraz koszty głównych


przeglądów składnika rzeczowego majątku trwałego
ujmowane są zgodnie z generalnymi kryteriami uznawania
– jeśli kryteria te są spełnione, koszt nowej części
włączany jest do wartości księgowej składnika
majątkowego przy jednoczesnym „usunięciu” wartości
księgowej dotychczasowej (zastępowanej) części
Nakłady późniejsze – „ulepszenie”
 Późniejsze nakłady dotyczące składnika rzeczowego
majątku trwałego powiększają jego wartość księgową, o ile
prawdopodobnie jest uzyskanie przez jednostkę przyszłych
korzyści ekonomicznych przewyższających korzyści
możliwe do osiągnięcia pierwotnie

 Późniejsze nakłady na dany składnik mogą być


„aktywowane” jedynie wówczas, gdy stanowią
„ulepszenie” skutkujące zwiększeniem przyszłych korzyści
ekonomicznych. Nakłady ponoszone w celu utrzymania lub
przywrócenia dotychczasowego potencjału usługowego
składnika aktywów ujmowane są jako koszt w momencie
ich poniesienia
Nakłady późniejsze – „ulepszenie”
Przykładami „ulepszeń” są:

 modyfikacja urządzeń powodująca wydłużenie


okresu użytkowania oraz zwiększenie zdolności
produkcyjnych,
 udoskonalenie maszyny prowadzące do
zwiększenia jakości produkcji,
 modernizacja procesu wytwarzania powodująca
zmniejszenie dotychczasowych kosztów
eksploatacji
Wycena późniejsza (bilansowa)
Jednostka powinna wybrać i konsekwentnie stosować do
wszystkich składników z danej klasy jedno z dwóch
rozwiązań

1 Model kosztu 2 Model przeszacowania


(historycznego)
Wartością bilansową jest
Wartością bilansową jest wartość przeszacowana,
koszt pomniejszony o czyli wartość godziwa na
skumulowane odpisy dzień przeszacowania
umorzeniowe oraz pomniejszona o późniejsze
skumulowane odpisy z skumulowane odpisy
tytułu utraty wartości umorzeniowe oraz
Reguły przeszacowania
 Model przeszacowania można stosować jedynie
w przypadku tych składników rzeczowego majątku
trwałego, których wartość godziwa może być
ustalona w sposób wiarygodny

 Przeszacowania powinny być na tyle regularne,


aby wartość bilansowa nie różniła się istotnie od
wartości, która zostałaby ustalona przy
zastosowaniu wartości godziwej na dzień
bilansowy
Reguły przeszacowania
 Przeszacowanie danego składnika rzeczowego
majątku trwałego powoduje konieczność
przeszacowania pozostałych aktywów z tej samej
grupy

 Aktywa należące do danej klasy w zasadzie


powinny być przeszacowywane równocześnie.
Dopuszczalne jest jednak przeszacowywanie
etapowe, pod warunkiem, że proces zamyka się w
obrębie krótkiego okresu czasu oraz, że
przeszacowania są aktualizowane
Wartość godziwa
 Wartość godziwa rozumiana jest jako kwota za
jaką dany składnik aktywów mógłby zostać
wymieniony na warunkach transakcji rynkowej,
pomiędzy zainteresowanymi i dobrze
poinformowanymi stronami

 Wartość godziwa to ogólne, wspólne określenie


obejmujące ceny wynikające z rynku, tak
faktycznie istniejącego, jak i hipotetycznego
Wartość godziwa
 Wartość godziwa gruntów i budynków jest zwykle
ustalana poprzez odniesienie do warunków rynkowych w
drodze oszacowania dokonywanego na ogół przez
profesjonalnego rzeczoznawcę
 Wartością godziwą maszyn, urządzeń itp. jest zwykle
ich wartość rynkowa ustalona w drodze oszacowania
 Jeśli nie ma dowodów dotyczących wartości rynkowej
składnika rzeczowego majątku trwałego, jednostka może
oszacować wartość godziwą wykorzystując metodę
dochodową lub metodę kosztu odtworzenia
Ujęcie przeszacowania
 Zwiększenie wartości bilansowej składnika
aktywów wynikające z jego przeszacowania należy
ująć w kapitale własnym jako nadwyżkę z
przeszacowania

 Zwiększenie wartości wynikające z


przeszacowania powinno być jednak ujęte jako
przychód do wysokości kwoty zmniejszenia
wartości z tytułu przeszacowania tego samego
składnika aktywów ujętego uprzednio jako koszt
Ujęcie przeszacowania
 Zmniejszenie wartości bilansowej składnika
aktywów wynikające z przeszacowania należy ująć
jako koszt danego okresu

 Zmniejszenie wynikające z przeszacowania


należy jednak rozliczyć w korespondencji z
odpowiednią nadwyżką z przeszacowania do
wysokości kwoty ujętej uprzednio jako nadwyżka z
przeszacowania dotycząca tego samego składnika
aktywów
Ujęcie przeszacowania
 Nadwyżka z przeszacowania może być przeniesiona do
zysków z lat ubiegłych:
 jednorazowo w momencie usunięcia składnika z bilansu, lub
sukcesywnie w czasie użytkowania składnika w wysokości równej
nadwyżce odpisu amortyzacyjnego dla wartości przeszacowanej nad
odpisem amortyzacyjnym dla pierwotnego kosztu

 Przeniesienie kwot z kapitału z aktualizacji wyceny do


zysków z lat ubiegłych nie może odbywać się poprzez
rachunek zysków i strat
Amortyzacja

Amortyzacja

Prawidłowa wycena bilansowa

Wartość Okres Metoda


amortyzowana amortyzacji amortyzacji
Amortyzacja
 Należy amortyzować odrębnie każdą część składnika
rzeczowego majątku trwałego, której koszt jest znaczący w
relacji do całkowitego kosztu tego składnika
 Jeśli dana część składnika rzeczowego majątku trwałego
ma taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak
inna część tego samego składnika, można dokonać odpisu
zbiorczego
 Pozostałe nie wyodrębnione części składnika rzeczowego
majątku trwałego amortyzowane są jako całość. Jeśli
jednostka ma różne oczekiwania odnośnie okresu
użytkowania i sposobu zużywania się tych części, powinna
zastosować przybliżony sposób amortyzacji
Amortyzacja
Odpisy amortyzacyjne ujmowane są jako

koszty w
rachunku zysków
i strat
chyba że
włączone są do wartości
bilansowej innego składnika
majątkowego
np. mogą być częścią kosztu
wytworzenia produktów (MSR 2)
lub prac rozwojowych (MSR 38)
Amortyzacja
 Wartość amortyzowana składnika rzeczowego
majątku trwałego powinna być systematycznie
rozłożona na poszczególne okresy składające się na
okres użytkowania

 Wartość amortyzowana to koszt składnika


aktywów (lub inna wartość przyjęta w miejsce
kosztu) pomniejszona o szacowaną wartość
rezydualną (końcową)
Amortyzacja
 Okres użytkowania to oczekiwany czas przez jaki dany
składnik aktywów będzie dostępny do użytkowania przez
przedsiębiorstwo lub liczba jednostek produkcji, która
zgodnie z oczekiwaniami zostanie wytworzona przy
wykorzystaniu składnika aktywów

 Wartość rezydualna to szacowana kwota, jaką jednostka


bieżąco uzyskałaby z tytułu zbycia składnika aktywów, po
odjęciu szacowanych kosztów zbycia, gdyby składnik ten
był już w wieku i stanie oczekiwanym po zakończeniu
okresu użytkowania
Amortyzacja

Koszt
(lub inna wartość
przyjęta w jego - Wartość
miejsce) rezydualna*
Amortyzacja =
Okres użytkowania

*W praktyce często wartość końcowa jest nie znacząca, przez co nie


uwzględnia się jej przy obliczaniu amortyzacji
Amortyzacja
Ustalając długość okresu użytkowania należy uwzględnić:
 przewidywane wykorzystanie składnika aktywów,
oczekiwane zużycie fizyczne (uzależnione np. od liczby zmian, na
których pracuje środek trwały, programu remontów),
 utratę przydatności z przyczyn technologicznych lub rynkowych

 prawne lub inne ograniczenia okresu użytkowania.

Długość okresu użytkowania jest wielkością szacunkową i


zależy od decyzji jednostki w zakresie zarządzania
środkami trwałymi.
Amortyzacja
 Przyjęta metoda amortyzacji powinna
odzwierciedlać oczekiwany tryb wykorzystywania
składnika aktywów (dosłownie: „...zużywania
korzyści ekonomicznych”)

 MSR nie narzucają określonych metod


amortyzacji. Wymieniają metodę liniową,
degresywną, jednostek produkcyjnych
Amortyzacja

Naliczanie odpisów Naliczanie odpisów


amortyzacyjnych powinno amortyzacyjnych powinno
być rozpoczęte w być zakończone w dniu
momencie, gdy składnik usunięcia składnika z
aktywów jest dostępny do bilansu (lub
użytkowania (znajduje się w zakwalifikowania go do
miejscu i stanie, jakie są aktywów trwałych
niezbędne, aby był on przeznaczonych do
zdatny do użytkowania sprzedaży zgodnie z MSSF
zgodnie z zamierzeniem 5)
kierownictwa)

Amortyzacja
Amortyzacja

 Jednostka nie zaprzestaje naliczania odpisów


amortyzacyjnych w okresach, w których składnik
majątkowy jest bezczynny lub wycofany z
aktywnego użytkowania

 Oczywiście w przypadku zastosowania metody


jednostek produkcji, w okresach bezczynności
naliczona kwota amortyzacji wynosiła będzie zero
Amortyzacja
 Wartość końcowa oraz okres użytkowania powinny być
weryfikowane przynajmniej na koniec każdego roku
obrotowego i, jeśli zaistnieje taka konieczność,
odpowiednio zmienione (zmiana taka traktowana jest jako
zmiana szacunków)

 Przyjęta metoda amortyzacji powinna być weryfikowana


przynajmniej na koniec każdego roku obrotowego i
odpowiednio zmieniona, jeśli nastąpiła znacząca zmiana w
sposobie oczekiwanego czerpania korzyści ekonomicznych
z użytkowania danego składnika aktywów (zmiana metody
amortyzacji jest traktowana jako zmiana szacunków)
Kompensata utraty wartości
Odszkodowanie od strony trzeciej z tytułu
uszkodzenia, straty itp. składnika rzeczowego
majątku trwałego ujmowane jest w rachunku
zysków i strat w okresie, w którym odszkodowanie
to staje się należne
Wycofanie z używania i likwidacja
 Składnik rzeczowego majątku trwałego należy
usunąć z bilansu w momencie jego zbycia
(likwidacji) lub w sytuacji, gdy nie oczekuje się
żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z
tytułu jego użytkowania lub zbycia (likwidacji)

 Zysk (lub strata) wynikająca z usunięcia


składnika z bilansu, ustalony jako różnica między
przychodami netto ze zbycia (likwidacji) a wartością
księgową, ujmowany jest w rachunku zysków i strat
(ale nie jako przychody z działalności podstawowej)
Wycofanie z używania i likwidacja
Ujęcie transakcji zbycia składnika rzeczowego majątku
trwałego powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy spełnione
są kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr
określone w MSR 18.

Ogólnie rzecz ujmując oznacza to „odroczenie” momentu


uznania przychodów i kosztów zbywanego składnika
rzeczowego majątku trwałego do momentu, kiedy realizacja
przychodu ze sprzedaży stanie się prawdopodobna, a kwota
przychodów możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.
Takie podejście jest uzasadnione w świetle zasady
współmierności.
Ujęcie przychodów ze sprzedaży

W przypadku sprzedaży składnika rzeczowego


majątku trwałego z odroczoną zapłatą, przychód
ujmowany jest w równowartości ceny gotówkowej,
a różnica między kwotą nominalną zapłaty a
równowartością ceny gotówkowej ujmowana jest
jako przychody odsetkowe (w taki sposób, aby
odzwierciedlić efektywną stopę zwrotu z
należności)
Ujawnianie informacji
Zakres ujawnianych informacji wymagany przez
MSR 16 jest bardzo szeroki.

Został on szczegółowo określony w paragrafach


73-79.
Aktywa
niematerialne
(MSR 38)
Zakres standardu
Standard ma zastosowanie do aktywów niematerialnych z
wyjątkiem:
 aktywów niematerialnych objętych innymi MSR
 aktywów finansowych zdefiniowanych w MSR 39
 aktywa z tytułu poszukiwania i oceny zasobów
mineralnych (MSSF 6) oraz nakłady na przygotowanie
złoża i wydobycie minerałów, ropy, gazu i innych
podobnych zasobów nieodnawialnych.

Jeśli inny MSR określa zasady rachunkowości aktywów


niematerialnych szczególnego rodzaju, wówczas jednostka
Aktywa niematerialne czy rzeczowe?
 Niektóre aktywa niematerialne zawarte są w określonej
formie rzeczowej np. program komputerowy na dysku,
film, dokumenty (w przypadku licencji czy patentów)
 W celu ustalenia czy dany składnik powinien być
traktowany jako środek trwały zgodnie z MSR 16 czy też
jako składnik aktywów niematerialnych zgodnie z MSR 38
jednostka ocenia, który element (rzeczowy czy
niematerialny) jest bardziej znaczący
 Przykładowo: program komputerowy sterowanej
numerycznie maszyny, która nie może funkcjonować bez
tego programu, stanowi integralną część maszyny i jest
traktowany jak środek trwały; to samo dotyczy systemów
operacyjnych komputera
Pojęcie aktywów niematerialnych
Aktywa niematerialne
są to możliwe do zidentyfikowania
niepieniężne składniki aktywów,
nie mające postaci fizycznej.
Pojęcie aktywów niematerialnych
Przykładami zasobów niematerialnych są np.:
wiedza naukowa lub techniczna, licencje, własność
intelektualna, znajomość rynku, znaki towarowe
(marki firmowe, tytuły wydawnicze), programy
komputerowe, patenty, prawa autorskie, filmy
kinowe, wykazy odbiorców, licencje połowowe,
kontyngenty importowe, franchising, relacje z
odbiorcami lub dostawcami, lojalność odbiorców,
udział w rynku, prawa marketingowe.
Uznawanie aktywów niematerialnych

Jeśli dany składnik objęty postanowieniami MSR 38

nie spełnia kryteriów


uznawania określonych dla aktywów niematerialnych

nakłady na jego nabycie lub wytworzenie we własnym


zakresie ujmowane są jako koszty w rachunku zysków i
strat
Uznawanie aktywów niematerialnych

Warunki uznawania składników aktywów


niematerialnych

Możliwość zidentyfikowania

Kontrolowanie

Przyszłe korzyści ekonomiczne


Uznawanie aktywów niematerialnych
Składnik aktywów jest możliwy do zidentyfikowania jeśli:
 można go wyodrębnić, tzn. wydzielić z przedsiębiorstwa
i sprzedać, przekazać, licencjonować, oddać w dzierżawę,
wymienić bądź osobno bądź razem z powiązanym
kontraktem, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem; lub
 wynika z umownego lub innego prawa, bez względu na
to, czy prawo to jest zbywalne lub możliwe do oddzielenia
od przedsiębiorstwa bądź od innych praw i zobowiązań.

Możliwość zidentyfikowania składnika aktywów


niematerialnych oznacza, że składnik ten można odróżnić
od wartości firmy (goodwillu)
Uznawanie aktywów niematerialnych
 Jednostka kontroluje składnik aktywów, jeśli ma
możliwość uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych
w związku z tym składnikiem oraz ograniczenia dostępu
do owych korzyści innym podmiotom
 Możliwość kontrolowania przyszłych korzyści
ekonomicznych w przypadku składników aktywów
niematerialnych na ogół wynika z posiadania tytułu
prawnego podlegającego egzekucji na drodze sądowej
 W przypadku braku tytułu prawnego wykazanie
możliwości kontrolowania składnika aktywów
niematerialnych jest trudniejsze (choć tytuł prawny nie jest
warunkiem koniecznym)
Uznawanie aktywów niematerialnych
Jednostka może uznać składnik aktywów niematerialnych
jeśli:

 spełnia on warunki definicji


aktywów niematerialnych
(możliwość zidentyfikowania!!!)
oraz  prawdopodobne jest uzyskanie
przyszłych korzyści ekonomicznych
związanych z tym składnikiem
 koszt składnika może być ustalony w
sposób wiarygodny
Uznawanie aktywów niematerialnych
 Jednostka oceniając prawdopodobieństwo przyszłych
korzyści ekonomicznych opiera się na racjonalnych i
popartych dowodami założeniach będących
odzwierciedleniem dokonanej przez kierownictwo jak
najwłaściwszej oceny ogółu uwarunkowań ekonomicznych,
jakie będą istnieć w całym okresie użytkowania danego
składnika aktywów niematerialnych

 Ocena, o której mowa powyżej dokonywana jest na


podstawie dowodów istniejących w momencie początkowego
ujęcia składnika aktywów, ze szczególnym uwzględnieniem
dowodów zewnętrznych
Wycena początkowa
 Składnik aktywów niematerialnych wycenia się
początkowo w koszcie (nabycia, wytworzenia)

 Koszt jest to kwota zapłaconej gotówki lub jej


ekwiwalentów bądź wartość godziwa innych dóbr
przekazanych w związku z pozyskaniem składnika aktywów
w momencie jego nabycia lub wytworzenia

 Ogólne zasady ustalania kosztu początkowego są


analogiczne jak w przypadku innych składników
majątkowych (rzeczowych aktywów trwałych, zapasów)
Wycena początkowa

Koszt (początkowy) składnika aktywów niematerialnych

cena zakupu wraz z cłami, bezzwrotnymi podatkami


związanymi z zakupem, pomniejszona o rabaty i upusty
+
wszelkie koszty bezpośrednio związane z
przygotowaniem składnika do zamierzonego
użytkowania
Wycena początkowa
Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z
przygotowaniem składnika do zamierzonego
użytkowania:
 świadczenia pracownicze bezpośrednio związane z
doprowadzeniem składnika do stanu zdatnego do
użytkowania,
 honoraria profesjonalistów bezpośrednio związane
z doprowadzeniem składnika do stanu zdatnego do
użytkowania,
 koszty testowania prawidłowości działania
Wycena początkowa
 Należy zaprzestać uznawania kosztów składnika
aktywów niematerialnych w wartości księgowej tego
składnika w chwili, gdy został on doprowadzony do
miejsca i stanu, jakie są niezbędne, aby był on zdatny
do użytkowania zgodnie z zamierzeniem
kierownictwa
 Przykładem kosztów, które nie mogą być
dodawane do wartości księgowej składnika aktywów
są kosztów zmiany miejsca użytkowania, początkowe
straty operacyjne
Wycena początkowa –
zakup z odroczoną płatnością
Jeśli płatność za składnik aktywów
niematerialnych jest odroczona na okres dłuższy
niż na normalnych warunkach kredytowych
kosztem jest ekwiwalent ceny gotówkowej,
natomiast różnica pomiędzy tą kwotą a łączną
kwotą płatności uznawana jest jako koszt
finansowania (odsetki) i ujmowana zgodnie z
wymogami MSR 23
Wycena początkowa –
pozyskanie w drodze wymiany
W sytuacji gdy jednostka pozyskała składnik aktywów
niematerialnych w drodze wymiany na aktywa niepieniężne
lub kombinację aktywów pieniężnych i niepieniężnych
powinna ująć ten składnik początkowo w wartości godziwej
chyba, że:
 wartość godziwa zarówno składnika otrzymanego, jak i
składnika przekazanego nie może być ustalona w sposób
wiarygodny, lub
 transakcja nie ma charakteru wymiany handlowej.

Jeśli pozyskany składnik aktywów nie jest wyceniany w


wartości godziwej, ujmuje się go w wartości księgowej
składnika przekazanego
Wewnętrznie wytworzona wartość firmy

Jako składnika aktywów nie ujmuje się wartości


firmy wytworzonej wewnętrznie.

Nie stanowi ona zasobu, który jest możliwy do


zidentyfikowania i kontrolowany przez jednostkę
oraz którego koszt można wiarygodnie ustalić.
Wewnętrznie wytworzone
aktywa niematerialne

W celu ustalenia, czy składnik aktywów


niematerialnych wytworzony przez jednostkę
spełnia kryteria uznawania, proces tworzenia
aktywów niematerialnych klasyfikuje się jako:

Prace badawcze Prace rozwojowe


(research phase) (development phase)
Wewnętrznie wytworzone
aktywa niematerialne
Prace badawcze
rozumiane są jako nowatorskie i zaplanowane
poszukiwanie rozwiązań podjęte z zamiarem zdobycia i
przyswojenia nowej wiedzy naukowej lub technicznej

Prace rozwojowe
są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też
osiągnięć innej wiedzy w planowaniu i projektowaniu
produkcji nowych lub znacząco udoskonalonych
produktów, procesów, systemów lub usług, które ma
miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub
zastosowaniem technologii
Wewnętrznie wytworzone
aktywa niematerialne
 Nie można uznawać składnika aktywów
niematerialnych powstałego w wyniku prac
badawczych

 Nakłady ponoszone na prace badawcze powinny


być ujęte w ciężar rachunku zysków i strat w
momencie ich poniesienia
Wewnętrznie wytworzone
aktywa niematerialne
Składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych powinien
być ujęty w bilansie wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka jest w stanie udowodnić:
a) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości
niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,
b) zamiar ukończenia składnika oraz jego użytkowania lub sprzedaży,
c) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,
d) sposób, w jaki składnik będzie generował przyszłe korzyści ekonomiczne; między
innymi jednostka powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki
składnikowi wartości niematerialnych lub rynku na sam składnik, lub użyteczność
składnika w przypadku, gdy ma ona być użytkowany przez jednostkę,
e) dostępność środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć
ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości
niematerialnych, oraz
f) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac
rozwojowych, które można przyporządkować składnikowi wartości niematerialnych.
Wewnętrznie wytworzone
aktywa niematerialne
 Wykazując sposób uzyskiwania przyszłych korzyści
ekonomicznych w związku z pracami rozwojowymi
jednostka szacuje te korzyści wykorzystując metodologię
MSR 36
 W celu wykazania dostępności zasobów niezbędnych do
zakończenia i wykorzystania prac rozwojowych jednostka
może przedłożyć biznes planu przedstawiający niezbędne
zasoby techniczne, finansowe i inne oraz możliwość
pozyskania tych zasobów (np. potwierdzeniem dostępności
zewnętrznych źródeł finansowania może być deklaracja
podmiotu finansującego)
 Warunkiem wiarygodnego pomiaru kosztów prac
rozwojowych jest prawidłowy system rachunku kosztów
Wewnętrznie wytworzone
aktywa niematerialne
Nie należy ujmować jako składników aktywów
niematerialnych znaków firmy, tytułów czasopism,
tytułów wydawniczych, wykazów odbiorców i
podobnych pozycji wytworzonych przez jednostkę
we własnym zakresie.

Nakładów na wytworzenie wymienionych pozycji


nie da się bowiem oddzielić od kosztów rozwoju
firmy jako całości.
Koszt wytworzenia
 Koszt wytworzenia (we własnym zakresie) składnika
aktywów niematerialnych jest sumą nakładów
poniesionych od dnia, w którym dany składnik po raz
pierwszy zaczął spełniać określone w standardzie kryteria
uznawania do momentu

 Koszt wytworzenia (we własnym zakresie) składnika


aktywów niematerialnych obejmuje wszystkie nakłady,
które mogą być bezpośrednio przyporządkowane lub w
rozsądny i spójny sposób przypisane działaniom na rzecz
tworzenia, produkcji i przystosowania składnika aktywów
do użytkowania zgodnego z przeznaczeniem
Koszt wytworzenia
Przykładami kosztów, które można bezpośrednio
przyporządkować do składnika aktywów
niematerialnych są:
 koszty materiałów i usług wykorzystanych w procesie
tworzenia składnika aktywów
 koszty świadczeń na rzecz pracowników związane z
wytwarzaniem składnika aktywów
 opłaty za rejestrację tytułu prawnego
 amortyzacja patentów i licencji wykorzystanych w
procesie tworzenia składnika aktywów
Ujmowanie nakładów na składniki
niematerialne – zasada ogólna
Nakłady na składniki niematerialne

powinny być ujmowane


w ciężar rachunku
zysków i strat
chyba że  są częścią kosztu składnika
aktywów niematerialnych
spełniającego kryteria uznawania
 lub zostały pozyskanie w wyniku
połączenia przedsiębiorstw i nie mogą
być uznane jako aktywa niematerialne
(ujmowane są wówczas jako wartość
firmy)
Ujmowanie nakładów na składniki
niematerialne – szczególne nakłady
Do kosztów odnoszonych w ciężar rachunku
zysków i strat w momencie poniesienia zalicza
się np.:
 nakłady na rozpoczęcie działalności,
 koszty działalności szkoleniowej,
 nakłady na reklamę i promocję,
 nakłady na przemieszczenie lub reorganizację
części lub całości przedsiębiorstwa
Ujmowanie nakładów na składniki
niematerialne
Jeśli jednostka ujęła nakłady na daną pozycję o
charakterze niematerialnym w sprawozdaniu
finansowym za poprzednie okresy sprawozdawcze
w ciężar rachunku zysków i strat, nakłady te nie
mogą być w terminie późniejszym „aktywowane”
(nawet jeśli dana pozycja zaczęła w tym
późniejszym okresie spełniać definicję i kryteria
uznawania aktywów niematerialnych)
Ujmowanie nakładów na składniki
niematerialne

Składniki niematerialne

Wytworzone
Nabyte wewnętrznie
Na ogół ujmowane są Na ogół ujmowane są
jako składniki aktywów jako koszty
(w bilansie) (w rachunku zysków i
strat)
Nakłady późniejsze
Nakłady na składnik aktywów niematerialnych,
ponoszone po początkowym ujęciu, mogą zwiększyć
wartość księgową tego składnika tylko wówczas, gdy:
 spełnione są warunki definicji składnika aktywów
niematerialnych,
 prawdopodobne jest, że nakłady te umożliwią
generowanie przez składnik przyszłych korzyści
ekonomicznych przewyższających korzyści pierwotnie
szacowane,
 nakłady te można w sposób wiarygodny ustalić i
przyporządkować do danego składnika aktywów
Wycena późniejsza (bilansowa)
Jednostka powinna wybrać i konsekwentnie stosować do
wszystkich składników z danej klasy jedno z dwóch
rozwiązań:
Model kosztu Model przeszacowania
(historycznego)

Wartość godziwa ustalona


Koszt minus odpisy na dzień przeszacowania
umorzeniowe oraz odpisy minus późniejsze odpisy
z tytułu utraty wartości umorzeniowe oraz odpisy z
tytułu utraty wartości
Reguły przeszacowania
 Dla celów przeszacowania wartość godziwa aktywów
niematerialnych powinna być ustalona poprzez odniesienie
do aktywnego rynku

 Aktywny rynek rozumiany jest jako rynek spełniający


wszystkie następujące warunki:
 pozycje będące przedmiotem obrotu na rynku są
jednorodne,
 zazwyczaj chętnych nabywców i sprzedawców można
znaleźć w dowolnym momencie,
 ceny są podawane do publicznej wiadomości
Reguły przeszacowania
 Przeszacowania powinny być przez jednostkę na tyle
regularne, aby wartość bilansowa nie różniła się znacząco od
wartości, jaka zostałaby ustalona przy zastosowaniu do
wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej
 Przeszacowanie danego składnika powoduje konieczność
przeszacowania pozostałych aktywów z tej samej klasy,
chyba że brak jest aktywnego rynku na te aktywa
 Jeśli składnik należący do klasy aktywów, która podlega
przeszacowaniu nie można być przeszacowany z uwagi na
brak aktywnego rynku na ten składnik, jednostka ujmuje go
w koszcie pomniejszonym o odpisy umorzeniowe i odpisy z
tytułu utraty wartości
Reguły przeszacowania

Jeśli dany składnik ujmowany był w wartości


przeszacowanej, a obecnie przestało być możliwe
ustalenie wartości godziwej poprzez odniesienie do
aktywnego rynku, składnik ten należy wykazać w
bilansie w wartości równej wartości przeszacowanej
na dzień ostatniego przeszacowania dokonanego na
podstawie aktywnego rynku pomniejszonej o
późniejsze odpisy umorzeniowe i odpisy z tytułu
utraty wartości
Ujęcie przeszacowania
 Zwiększenie wartości bilansowej składnika
aktywów wynikające z jego przeszacowania należy
ująć w kapitale własnym jako nadwyżkę z
przeszacowania

 Zwiększenie wartości wynikające z


przeszacowania powinno być jednak ujęte jako
przychód do wysokości kwoty zmniejszenia
wartości z tytułu przeszacowania tego samego
składnika aktywów ujętego uprzednio jako koszt
Ujęcie przeszacowania
 Zmniejszenie wartości bilansowej składnika
aktywów wynikające z przeszacowania należy ująć
jako koszt danego okresu

 Zmniejszenie wynikające z przeszacowania


należy jednak rozliczyć w korespondencji z
odpowiednią nadwyżką z przeszacowania do
wysokości kwoty ujętej uprzednio jako nadwyżka z
przeszacowania dotycząca tego samego składnika
aktywów
Okres użytkowania
Jednostka powinna ustalić, czy okres użytkowania
składnika aktywów niematerialnych jest:

ograniczony (określony) nieokreślony

w tym przypadku
jednostka określa długość
okresu użytkowania w
jednostkach czasu lub w
postaci liczby jednostek
produkcyjnych lub
podobnych jednostek
Okres użytkowania

W przypadku gdy z analizy wszystkich istotnych


czynników wynika, że nie istnieje dający się
przewidzieć limit dla okresu generowania
przepływów pieniężnych netto przez dany składnik
aktywów niematerialnych, zakłada się, że okres
użytkowania tego składnika jest nieokreślony
Okres użytkowania
Na okres użytkowania składnika aktywów niematerialnych wpływ ma szereg
czynników, w tym:
 oczekiwane wykorzystanie składnika oraz to czy składnik ten mógłby być
wykorzystany bardziej efektywnie przez inne kierownictwo
 typowy cykl życia produktu dla danego składnika oraz publicznie dostępne
informacje na temat szacunków okresów użytkowania podobnych aktywów w
podobny sposób
 utratę przydatności gospodarczej z przyczyn technicznych lub rynkowych
 stabilność branży, której jest wykorzystywany dany składnik oraz zmienność
popytu na produkty (usługi) wytwarzanie (świadczone) przy wykorzystaniu tego
składnika
 oczekiwane posunięcia aktualnych i potencjalnych konkurentów
 wysokość nakładów niezbędnych do uzyskania oczekiwanych korzyści
ekonomicznych w związku z danym składnikiem oraz możliwość i zamiar ich
poniesienia przez jednostkę
 okres sprawowania kontroli nad składnikiem oraz prawne i podobne
ograniczenia jego wykorzystania
 zależność okresu użytkowania składnika od okresów użytkowania innych
Okres użytkowania
Ze względu na niepewność szacunki okresu
użytkowania składników aktywów
niematerialnych powinny być ostrożne, co nie
uzasadnia jednak przyjmowania nierealistycznie
krótkich okresów użytkowania
Okres użytkowania
 Jeśli okres użytkowania składnika aktywów
niematerialnych wynika z przyznanego na ograniczony
okres czasu tytułu prawnego, okres użytkowania nie
powinien przekraczać okresu, na który jednostka posiada
tytuł prawny

 Jeśli tytuł prawny jest odnawialny i istnieją dowody


pozwalające przypuszczać, że jednostka skorzysta z
odnowienia bez ponoszenia znaczących kosztów, wówczas
okres użytkowania powinien obejmować także okres
(okresy), na który tytuł prawny zostanie odnowiony
Amortyzacja

Aktywa niematerialne o okresie użytkowania:

ograniczonym nieokreślonym
(określonym)

podlegają amortyzacji nie są amortyzowane


Amortyzacja
 Wartość amortyzowana składnika aktywów
podlegającego amortyzacji powinna być
systematycznie rozłożona na poszczególne okresy
składające się na okres użytkowania

 Wartość amortyzowana to koszt składnika


aktywów (lub inna wartość przyjęta w miejsce
kosztu) pomniejszona o szacowaną wartość
rezydualną (końcową)
Amortyzacja
 Okres użytkowania to oczekiwany czas przez jaki dany
składnik aktywów będzie dostępny do użytkowania przez
przedsiębiorstwo lub liczba jednostek produkcji, która
zgodnie z oczekiwaniami zostanie wytworzona przy
wykorzystaniu składnika aktywów

 Wartość rezydualna to szacowana kwota, jaką jednostka


bieżąco uzyskałaby z tytułu zbycia składnika aktywów, po
odjęciu szacowanych kosztów zbycia, gdyby składnik ten
był już w wieku i stanie oczekiwanym po zakończeniu
okresu użytkowania
Amortyzacja

Koszt
(lub inna wartość
przyjęta w jego - Wartość
miejsce) rezydualna*
Amortyzacja =
Okres użytkowania

*W praktyce często wartość końcowa jest nie znacząca, przez co nie


uwzględnia się jej przy obliczaniu amortyzacji
Amortyzacja

Naliczanie odpisów Naliczanie odpisów


amortyzacyjnych powinno amortyzacyjnych powinno
być rozpoczęte w być zakończone w dniu
momencie, gdy składnik usunięcia składnika z
aktywów jest dostępny do bilansu (lub
użytkowania (znajduje się w zakwalifikowania go do
miejscu i stanie, jakie są aktywów trwałych
niezbędne, aby był on przeznaczonych do
zdatny do użytkowania sprzedaży zgodnie z MSSF
zgodnie z zamierzeniem 5)
kierownictwa)

Amortyzacja
Amortyzacja
 Przyjęta metoda amortyzacji powinna
odzwierciedlać oczekiwany tryb wykorzystywania
składnika aktywów (dosłownie: „...zużywania
korzyści ekonomicznych”)
 MSR nie narzucają określonych metod
amortyzacji. Wymieniają metodę liniową,
degresywną, jednostek produkcyjnych
 Jeśli tryb uzyskiwania korzyści ekonomicznych
nie może być określony w sposób wiarygodny,
składnik aktywów niematerialnych należy
amortyzować metodą liniową
Amortyzacja
Odpisy amortyzacyjne za poszczególne okresy
sprawozdawcze ujmowane są

jako koszty w
rachunku zysków
i strat
chyba że
ten lub inny MSR nakazują
lub dopuszczają włączane
ich do wartości innego
składnika aktywów
Amortyzacja
Zakłada się, że wartość rezydualna składnika aktywów
niematerialnych o ograniczonym okresie użytkowania
będzie wynosiła zero, chyba że:

 strona trzecia zobowiązała się do zakupu składnika w


momencie zakończenia okresu użytkowania, lub
 istnieje aktywny rynek dla tego składnika oraz wartość
rezydualną można ustalić poprzez odniesienie do tego
rynku i prawdopodobne jest, że rynek taki będzie istniał w
momencie zakończenia okresu użytkowania
Amortyzacja
 Wartość końcowa oraz okres użytkowania powinny być
weryfikowane przynajmniej na koniec każdego roku
obrotowego i, jeśli zaistnieje taka konieczność,
odpowiednio zmienione (zmiana taka traktowana jest jako
zmiana szacunków)

 Przyjęta metoda amortyzacji powinna być weryfikowana


przynajmniej na koniec każdego roku obrotowego i
odpowiednio zmieniona, jeśli nastąpiła znacząca zmiana w
sposobie oczekiwanego czerpania korzyści ekonomicznych
z użytkowania danego składnika aktywów (zmiana metody
amortyzacji jest traktowana jako zmiana szacunków)
Amortyzacja
 Składniki aktywów niematerialnych o
nieokreślonym okresie użytkowania nie są
amortyzowane

 Jednostka powinna przeprowadzić test na utratę


wartości takich składników (zgodnie z MSR 36)
porównując ich wartość bilansową z wartością
ekonomiczną (odzyskiwalną) co rok oraz za każdym
razem, gdy stwierdzone zostaną przesłanki utraty
wartości
Amortyzacja
 W każdym okresie sprawozdawczym jednostka
powinna zweryfikować okres użytkowania w celu
określenia, czy w świetle aktualnych zdarzeń i
okoliczności założenie o nieokreślonym okresie
użytkowania wciąż jest zasadne

 W sytuacji gdy założenie o nieokreślonym


okresie użytkowania przestało być zasadne, zmiana
szacunku okresu użytkowania z nieokreślonego na
określony (ograniczony) powinna być ujęta jako
zmiana szacunków
Wycofanie z używania i likwidacja
 Składnik aktywów niematerialnych należy usunąć z
bilansu w momencie jego zbycia (likwidacji) lub w sytuacji,
gdy nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści
ekonomicznych z tytułu jego użytkowania lub zbycia
(likwidacji)

 Zysk lub strata wynikająca z usunięcia składnika z


bilansu ustalona jako różnica między przychodami netto ze
zbycia (likwidacji) a wartością księgową ujmowane są w
rachunku zysków i strat (ale nie jako przychody z
działalności podstawowej)
Wycofanie z używania i likwidacja
Ujęcie transakcji zbycia składnika rzeczowego majątku
trwałego powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy spełnione
są kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr
określone w MSR 18.
Ogólnie rzecz ujmując oznacza to „odroczenie” momentu
uznania przychodów i kosztów zbywanego składnika
rzeczowego majątku trwałego do momentu, kiedy realizacja
przychodu ze sprzedaży stanie się prawdopodobna, a kwota
przychodów możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.
Takie podejście jest uzasadnione w świetle zasady
współmierności.
Ujęcie przychodów ze sprzedaży

W przypadku sprzedaży aktywów niematerialnych


z odroczoną zapłatą, przychód ujmowany jest w
równowartości ceny gotówkowej, a różnica między
kwotą nominalną zapłaty a równowartością ceny
gotówkowej ujmowana jest jako przychody
odsetkowe (w taki sposób, aby odzwierciedlić
efektywną stopę zwrotu z należności)
Nieruchomości
inwestycyjne
(MSR 40)
Definicja
Nieruchomością inwestycyjną jest grunt lub budynek (także
część budynku lub obydwa składniki) utrzymywany (przez
właściciela lub korzystającego w leasingu finansowym) w
celu uzyskania pożytków z wynajmu lub korzyści
wynikających z przyrostu wartości (lub obydwu korzyści
jednocześnie), pod warunkiem że nie jest ona przeznaczona:
 do użytkowania w procesie produkcji lub dostawy dóbr
albo świadczenia usług bądź do własnej działalności
administracyjnej
 do sprzedaży w toku zwykłej działalności
Definicja
Nieruchomości inwestycyjne odróżnia się od
nieruchomości zajmowanych przez właściciela,
które rozumiane są jako nieruchomości
utrzymywane przez właściciela (lub leasingobiorcę
w leasingu finansowym) z przeznaczeniem do
użytkowania w procesie produkcji lub dostawy dóbr
albo świadczenia usług bądź do własnej działalności
administracyjnej
Nieruchomości - rozróżnienie
Nieruchomości

inwestycyjne zajmowane przez


właściciela
generują korzyści generują korzyści
ekonomiczne w sposób ekonomiczne pośrednio
bezpośredni, w dużym wraz z innymi składnikami
stopniu niezależnie od majątkowymi poprzez
innych aktywów jednostki, wykorzystanie w procesie
w postaci przychodów z produkcji lub działalności
najmu lub zwyżki wartości administracyjnej

MSR 40 MSR 16
Przykłady nieruchomości inwestycyjnych
Nieruchomością inwestycyjną jest np.:
 grunt utrzymywany w celu osiągnięcia w długim okresie
korzyści wynikających z przyrostu wartości
 grunt utrzymywany bez określonego przeznaczenia, który
uznaje się za inwestycję dokonaną w celu osiągnięcia w
długim okresie korzyści wynikających z przyrostu wartości
 budynek posiadany przez jednostkę i oddany w najem na
podstawie stosownej umowy
 budynek nieużywany aktualnie na własne potrzeby, który
jednostka utrzymuje w celu oddania go w najem na
podstawie stosownej umowy
Przykłady nieruchomości
nie będących inwestycjami
Nieruchomościami inwestycyjnymi nie są na przykład:

 nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w ramach


zwykłej działalności jednostki
 nieruchomości w trakcie budowy bądź dostosowania z
przeznaczeniem do sprzedaży (na przykład nieruchomości
zakupione wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub
w celu dostosowania i odsprzedaży)
 nieruchomości budowane lub dostosowywane na rzecz
strony trzeciej
 nieruchomości oddane w leasing finansowy
Przykłady nieruchomości
nie będących inwestycjami
Nieruchomościami inwestycyjnymi nie są także:
nieruchomości zajmowane przez właściciela, w tym także
(między innymi) nieruchomości utrzymywane w posiadaniu
z myślą o przyszłym wykorzystaniu jako nieruchomości
zajmowane przez właściciela, nieruchomości przeznaczone
do dostosowania i późniejszego użytkowania jako
nieruchomości zajmowane przez właściciela, nieruchomości
zajmowane przez pracowników (niezależnie od tego, czy
pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek
rynkowych, czy też nie) oraz nieruchomości zajmowane
przez właściciela oczekujące na zbycie
Przykłady nieruchomości
nie będących inwestycjami
Nieruchomościami inwestycyjnymi nie są także
nieruchomości w czasie budowy lub w czasie dostosowania,
które później będą wykorzystanie jako nieruchomości
inwestycyjne (do zakończenia budowy stosuje się do takich
nieruchomości MSR 16)

Jednak MSR 40 ma zastosowanie do istniejących


nieruchomości inwestycyjnych przebudowywanych
(rekonstruowanych) z myślą o dalszym wykorzystywaniu
jako nieruchomości inwestycyjne
Nieruchomości „częściowo” inwestycyjne
Jeśli nieruchomość w części utrzymywana jest w celu
uzyskania pożytków z wynajmu lub korzyści wynikających
z przyrostu wartości, a w części jest zajmowana przez
właściciela

i jeśli części te mogą być


odrębnie sprzedane (lub oddane w
leasing finansowy), jednostka
ujmuje je w rachunkowości
odrębnie
i jeśli części te nie mogą być
odrębnie sprzedane, nieruchomość
ujmowana jest jako inwestycja,
tylko wówczas jeśli niewielka jej
część jest zajmowana przez
właściciela
Usługi związane z nieruchomością
Jeśli jednostka świadczy na rzecz podmiotów zajmujących
nieruchomość usługi związane z tą nieruchomością, to

traktuje nieruchomość jako nie zalicza nieruchomości do


inwestycję, jeśli usługi te są inwestycji, jeśli usługi te są
mało znaczące dla transakcji znaczące dla transakcji (np.
(np. właściciel biurowca usługi porządkowe itp.
świadczy usługi porządkowe realizowane w ramach
lub zapewnia ochronę) działalności hotelarskiej)
Kryteria klasyfikacji nieruchomości
 Określenie, czy dana nieruchomość może zostać
zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych wymaga
subiektywnej oceny. Jednostka powinna zatem
opracować kryteria umożliwiające przeprowadzanie
spójnych ocen na podstawie definicji nieruchomości
inwestycyjnej oraz odpowiednich wytycznych MSR
40

 Standard zobowiązuje jednostkę gospodarczą do


ujawnienia tych kryteriów, jeżeli sklasyfikowanie
nieruchomości jest trudne
Nieruchomość w leasingu operacyjnym
Do nieruchomości inwestycyjnych może być zaliczona
nieruchomość będąca w posiadaniu jednostki na mocy
umowy leasingu operacyjnego, pod warunkiem że:

 spełniona jest definicja nieruchomości inwestycyjnej, oraz


 do wyceny nieruchomości jednostka stosuje model
wartości godziwej

Klasyfikacja taka może być stosowana do pojedynczych


nieruchomości
Kryteria uznawania
Nieruchomość inwestycyjna może być ujęta jako składnik
aktywów tylko wówczas, gdy:
 prawdopodobne jest, że do jednostki wpłyną przyszłe
korzyści ekonomiczne związane z daną nieruchomością
inwestycyjną, oraz
 można wiarygodnie określić koszt tej nieruchomości

Zasada ta dotyczy ujmowania wszystkich kosztów


związanych z daną nieruchomością inwestycyjną -zarówno
początkowych, jak i późniejszych
Wycena początkowa
 Nieruchomość inwestycyjna początkowo
ujmowana jest w koszcie, który obejmuje także
koszty przeprowadzenia transakcji

 A zatem na koszt nieruchomości składa się cena


zakupu powiększona o wszelkie koszty bezpośrednio
związane z transakcją zakupu (np. opłaty za obsługę
prawną, podatek od zakupu nieruchomości i
pozostałe koszty transakcji)
Wycena początkowa
Do kosztu nieruchomości inwestycyjnej nie zalicza się:

 kosztów „rozruchu”, o ile nie są one niezbędne do


doprowadzenia nieruchomości do stanu zdatnego do
użytkowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa
 strat operacyjnych ponoszonych do czasu osiągnięcia
planowanego stopnia wykorzystania nieruchomości
 ponadnormalnego zużycia materiałów, robocizny oraz
innych zasobów zużytych w procesie budowy lub rozwoju
nieruchomości
Wycena początkowa –
zakup z odroczoną zapłatą
Jeśli płatność za nieruchomość jest odroczona,
kosztem jest ekwiwalent ceny gotówkowej,
natomiast różnica pomiędzy tą kwotą a łączną
kwotą płatności uznawana jest jako koszt
finansowania (odsetki) w okresie kredytowania
Wycena początkowa –
pozyskanie w drodze wymiany
W sytuacji gdy jednostka pozyskała nieruchomość w
drodze wymiany na aktywa niepieniężne lub kombinację
aktywów pieniężnych i niepieniężnych powinna ująć ten
składnik początkowo w wartości godziwej chyba, że:
 wartość godziwa zarówno składnika otrzymanego, jak i
składnika przekazanego nie może być ustalona w sposób
wiarygodny, lub
 transakcja nie ma charakteru wymiany handlowej.

Jeśli pozyskany składnik aktywów nie jest wyceniany w


wartości godziwej, ujmuje się go w wartości księgowej
składnika przekazanego
Wycena początkowa –
nieruchomości w leasingu
Koszt początkowy nieruchomości będącej w
posiadaniu jednostki na mocy umowy leasingu i
zakwalifikowanej do nieruchomości
inwestycyjnych należy ustalić zgodnie z wymogami
określonymi dla leasingu finansowego w paragrafie
20 MSR 17
(oznacza to, że nieruchomość powinna być ujęta w wartości
godziwej lub w zaktualizowanej wartości minimalnych
opłat leasingowych w zależności od tego, która z tych kwot
jest niższa)
Nakłady późniejsze
Późniejsze nakłady na nieruchomość inwestycyjną,
która została już ujęta jako składnik aktywów,
powinny zwiększyć jej wartość bilansową, jeżeli
prawdopodobne jest, że w wyniku poniesienia tych
nakładów jednostka uzyska w przyszłości korzyści
ekonomiczne związane z tą nieruchomością w
wymiarze przewyższającym pierwotnie oszacowane
korzyści
Wycena późniejsza (bilansowa)
Jednostka powinna wybrać a następnie stosować do
nieruchomości inwestycyjnych jedną metodę wyceny

Model wartości godziwej lub Model kosztu


(historycznego) zgodny
Wartość godziwa na dzień
z MSR 16
wyceny
Cena nabycia minus
Zyski i straty wynikające ze
odpisy amortyzacyjne i
zmian wartości godziwej
odpisy z tytułu utraty
ujmuje się w rachunku
wartości
zysków i strat
Wycena późniejsza (bilansowa)
 Jednostka, która wybrała model wartości
godziwej powinna wyceniać wszystkie
nieruchomości inwestycyjne w wartości godziwej
(z wyjątkiem, który będzie omówiony później)

 Jeśli nieruchomość w leasingu operacyjnym


została zaklasyfikowana przez leasingobiorcę jako
nieruchomość inwestycyjna, należy zastosować
model wartości godziwej
Wycena późniejsza (bilansowa)
Zyski lub straty wynikające ze zmian wartości
godziwej nieruchomości inwestycyjnej powinny
być ujęte w rachunku zysków i strat okresu, w
powstały
Wycena późniejsza (bilansowa)
 Standard nakłada na wszystkie jednostki
gospodarcze wymóg ustalania wartości godziwej
nieruchomości inwestycyjnych, albo dla celów
wyceny (jeśli jednostka wybrała model wartości
godziwej), albo dla celów ujawnienia informacji
(jeśli jednostka wybrała model kosztu)

 Zaleca się, choć nie ma takiego wymogu, aby


ustalając wartość godziwą nieruchomości jednostka
gospodarcza korzystała z usług wykwalifikowanego
i doświadczonego niezależnego rzeczoznawcy
Wartość godziwa nieruchomości
 Ustalając wartość godziwą nie można brać pod
uwagę cen zawyżonych lub zniżonych ze względu
na szczególnych warunki lub okoliczności transakcji
(np. nietypowe finansowanie, umowa sprzedaży i
leasingu zwrotnego itp.)
 Wartości godziwej nie pomniejsza się o koszty,
jakie jednostka mogłaby ponieść w związku ze
zbyciem nieruchomości
 Wartość godziwa powinna odzwierciedlać
sytuację rynkową istniejącą na dzień bilansowy
Wartość godziwa nieruchomości
 Zwykle najlepszą podstawą ustalenia wartości
godziwej są pochodzące z aktywnego rynku
aktualne ceny rynkowe podobnych nieruchomości
inwestycyjnych, które są podobnie zlokalizowane,
znajdują w takim samym stanie, są leasingowane
na podobnych zasadach lub też służą podobnym
celom określonym w innych umowach

 Ustalając wartość godziwą należy uwzględnić


różnicę między wycenianą nieruchomością a
nieruchomością przyjętą za punkt odniesienia
Wartość godziwa nieruchomości
Przy braku aktualnych cen z aktywnego rynku jednostka
bierze pod uwagę:
 występujące na aktywnym rynku aktualne ceny
nieruchomości o innym charakterze, będących w innym
stanie i inaczej zlokalizowanych, skorygowane w celu
odzwierciedlenia różnic między nieruchomościami
 niedawne ceny z mniej aktywnego rynku, po
skorygowaniu ich o wszelkie zmiany warunków
ekonomicznych, które nastąpiły od czasu przeprowadzenia
transakcji przyjętych za punkt odniesienia
 projekcje zdyskontowanych przepływów pieniężnych
oparte na wiarygodnych i popartych dowodami szacunkach
przyszłych przepływów pieniężnych
Wartość godziwa nieruchomości
 Szacując wartość godziwą nieruchomości
inwestycyjnej jednostka powinna zwrócić uwagę,
aby nie policzyć dwa razy tych samych składników
majątku lub zobowiązań; wiąże się to z
prawidłowym ujęciem tych składników w bilansie
(np. wyposażenie techniczne budynków, meble itp.)

 Ustalając wartość godziwą nieruchomości


inwestycyjnej nie uwzględnia się przyszłych
nakładów „ulepszających” nieruchomość oraz
wynikających z tych nakładów przyszłych korzyści
ekonomicznych
Postępowanie przy braku możliwości
ustalenia wartości godziwej
Jeśli istnieją jasne dowody na to, że wartość godziwa
nabytej nieruchomości inwestycyjnej nie może być ustalona
wiarygodnie w sposób ciągły, jednostka powinna:

 na zasadzie wyjątku wyceniać ową nieruchomość


zgodnie z modelem kosztu (zgodnie z MSR 16); pozostałe
nieruchomości inwestycyjne wyceniane są w wartości
godziwej
 przyjąć, że wartość końcowa nieruchomości wynosi zero
 stosować zasady wyceny określone w MSR 16 aż do
momentu zbycia nieruchomości
Postępowanie przy „osłabieniu” rynku

Jeśli dotychczas jednostka wyceniała


nieruchomość inwestycyjną w wartości godziwej,
powinna kontynuować ową wycenę aż do
momentu jej zbycia lub przekwalifikowania, nawet
jeśli porównywalne transakcje rynkowe są mniej
częste niż w poprzednich okresach lub informacje
o cenach rynkowych stały się trudniej dostępne
Przeklasyfikowanie nieruchomości
Nieruchomości
Nieruchomości
zajmowane przez
inwestycyjne
właściciela

Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku


zajęcia nieruchomości dotychczas inwestycyjnej przez
właściciela (na potrzeby produkcji wyrobów, dostawy
dóbr, świadczenia usług lub działalności administracyjnej)
Przeklasyfikowanie nieruchomości

Nieruchomości
Zapasy
inwestycyjne

Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku


rozpoczęcia dostosowywania nieruchomości w celu jej
sprzedaży.
W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości
bez jej dostosowywania, nie następuje przeklasyfikowanie
nieruchomości do zapasów.
Przeklasyfikowanie nieruchomości

Nieruchomości Nieruchomości
zajmowane przez inwestycyjne
właściciela

Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku


zaprzestania zajmowania nieruchomości przez właściciela.
Przeklasyfikowanie nieruchomości

Nieruchomości
Zapasy
inwestycyjne

Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku


oddania nieruchomości zaliczanej dotychczas do zapasów
w leasing operacyjny.
Przeklasyfikowanie nieruchomości
Nieruchomości w
Nieruchomości
budowie (objęte
MSR 16)
inwestycyjne

Prezentowane przeklasyfikowanie następuje w przypadku


zakończenia procesu budowy lub dostosowywania
nieruchomości, która od tego momentu będzie
wykorzystywana jako nieruchomość inwestycyjna
Wycena
w związku z przeklasyfikowaniem

Jeśli jednostka wycenia nieruchomości


inwestycyjne zgodnie z modelem kosztu

przeklasyfikowanie nieruchomości nie powoduje


zmiany jej wartości
Wycena
w związku z przeklasyfikowaniem
Jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne
w wartości godziwej
Nieruchomości
Nieruchomości zajmowane przez
inwestycyjne właściciela lub
zapasy
Za koszt nieruchomości wycenianej od dnia
przeklasyfikowania zgodnie z MSR 16 lub MSR 2
przyjmuje się wartość godziwą na dzień
przeklasyfikowania
Wycena
w związku z przeklasyfikowaniem
Jeśli nieruchomość zajmowana przez właściciela staje się
nieruchomością inwestycyjną wycenianą w wartości
godziwej, to do dnia przeklasyfikowania jednostka stosuje
MSR 16 (tzn. amortyzuje nieruchomość i dokonuje -
ewentualnie - odpisów z tytułu utraty wartości).

Na dzień przeklasyfikowania wycenia nieruchomość w


wartości godziwej, traktując różnicę między wartością
godziwa a wartością księgową jako nadwyżkę z
przeszacowania (kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny).
Wycena
w związku z przeklasyfikowaniem
Jeśli jednostka kończy budowę lub dostosowywanie
we własnym zakresie nieruchomości inwestycyjnej,
która będzie wyceniana w wartości godziwej, to
różnica między wartością godziwą ustaloną na
dzień przeklasyfikowania a wartością księgową
ujmowana jest w rachunku zysków i strat
Wycena
w związku z przeklasyfikowaniem
Jeśli jednostka przeklasyfikowała nieruchomość z
zapasów do nieruchomości inwestycyjnych, które
będą wyceniane w wartości godziwej, to różnica
między wartością godziwą ustaloną na dzień
przeklasyfikowania a wartością księgową
ujmowana jest w rachunku zysków i strat

(ujęcie przeniesienia nieruchomości z zapasów do


nieruchomości inwestycyjnych traktowane jest
analogicznie do sprzedaży zapasów)
Wycofanie z używania i likwidacja
 Nieruchomość inwestycyjną należy usunąć z bilansu w
momencie jej zbycia (likwidacji) lub w sytuacji, gdy została
ona trwale wycofana z użytkowania i nie oczekuje się
żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej
zbycia (likwidacji)

 Zysk (lub strata) wynikająca z usunięcia składnika z


bilansu, ustalony jako różnica między przychodami netto z
likwidacji a wartością bilansową, ujmowany jest w
rachunku zysków i strat (ale nie jako przychody z
działalności podstawowej)
Wycofanie z używania i likwidacja
Ujęcie transakcji zbycia składnika rzeczowego majątku
trwałego powinno nastąpić dopiero wówczas, gdy spełnione
są kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr
określone w MSR 18.

Ogólnie rzecz ujmując oznacza to „odroczenie” momentu


uznania przychodów i kosztów zbywanego składnika
rzeczowego majątku trwałego do momentu, kiedy realizacja
przychodu ze sprzedaży stanie się prawdopodobna, a kwota
przychodów możliwa do ustalenia w sposób wiarygodny.
Takie podejście jest uzasadnione w świetle zasady
współmierności.
Ujęcie przychodów ze sprzedaży

W przypadku sprzedaży nieruchomości z


odroczoną zapłatą, przychód ujmowany jest w
równowartości ceny gotówkowej, a różnica między
kwotą nominalną zapłaty a równowartością ceny
gotówkowej ujmowana jest jako przychody
odsetkowe (w taki sposób, aby odzwierciedlić
efektywną stopę zwrotu z należności)
Kompensata utraty wartości
Odszkodowanie od strony trzeciej z tytułu
uszkodzenia, straty itp. nieruchomości
inwestycyjnej ujmowane jest w rachunku zysków i
strat w okresie, w którym odszkodowanie to staje
się należne
Utrata wartości
aktywów
(MSR 36)
Zakres standardu
Standard dotyczy wszystkich składników aktywów z wyjątkiem:
 zapasów
 aktywów wynikających z umów o budowę
 aktywów z tytułu podatku odroczonego
 aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych
 aktywów finansowych
 nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w wartości godziwej
 aktywów biologicznych odnoszących się do działalności rolniczej
wycenianych w wartości godziwej pomniejszonej o szacowane
koszty związane ze sprzedażą
 aktywów wynikających z praw ubezpieczającego w związku z
umowami ubezpieczeniowymi objętymi zakresem MSSF 4
 aktywów trwałych zaklasyfikowanych jako przeznaczone do
sprzedaży zgodnie z MSSF 5
Cel standardu
 Celem MSR 36 jest ustalenie procedur mających
zapewnić, aby składniki aktywów nie były
wykazywane w bilansie w kwotach
przewyższających ich wartości odzyskiwalne

 Wartość księgowa składnika aktywów nie


powinna być wyższa od kwoty możliwej do
uzyskania z tytułu użytkowania lub sprzedaży
Istota utraty wartości

Wartość bilansowa

Wartość odzyskiwalna

Utrata
wartości
Identyfikacja i pomiar utraty wartości

Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna


ocenić, czy nie istnieją jakieś przesłanki
wskazujące, że mogła nastąpić utrata wartości
danego składnika majątkowego.

W razie stwierdzania takich przesłanek jednostka


powinna oszacować wartość odzyskiwalną
składnika majątkowego
Identyfikacja i pomiar utraty wartości

Wartość odzyskiwalna
(ang. recoverable amount)

równa jest
wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży
lub
wartości z użytkowania
w zależności od tego, która z tych dwóch kwot
jest wyższa
Identyfikacja i pomiar utraty wartości
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży
=
Kwota możliwa do uzyskania ze sprzedaży składnika
majątkowego (lub ośrodka generującego środki pieniężne)
w transakcji rynkowej zawartej między zainteresowanymi i
dobrze poinformowanymi stronami
-
Koszty sprzedaży, czyli krańcowe koszty bezpośrednio
związane ze zbyciem składnika majątkowego (lub ośrodka
generującego środki pieniężne), z wyłączeniem kosztów
finansowych oraz podatku dochodowego
Identyfikacja i pomiar utraty wartości
Wartość z użytkowania
=
Bieżąca wartość przyszłych przepływów
pieniężnych, jakie zgodnie z oczekiwaniami
jednostka osiągnie ze składnika majątkowego lub
ośrodka generującego środki pieniężne
Identyfikacja i pomiar utraty wartości
1 Czy istnieją jakieś przesłanki utraty wartości?

TAK NIE

2 TEST Oszacować wartość odzyskiwalną,


którą jest wyższa z dwóch wartości:
 wartość godziwa minus koszty sprzedaży
 wartości z użytkowania składnika aktywów

3 Czy wartość bilansowa przewyższa wartość odzyskiwalną?

TAK NIE

4 Odpis aktualizujący
Przesłanki utraty wartości
WEWNĘTRZNE (m.in.) ZEWNĘTRZNE (m.in.)
 odnotowany w okresie
sprawozdawczym spadek wartości
 symptomy przestarzałości lub
fizycznego uszkodzenia składnika rynkowej składnika aktywów o wiele
aktywów większy niż wynikałoby to z upływu
 zmiany w przedsiębiorstwie czasu lub normalnego użytkowania
niekorzystnie wpływające na  niekorzystne zmiany w otoczeniu
użyteczność składnika aktywów technologicznym, rynkowym,
 dane ze sprawozdawczości prawnym, ekonomicznym
wewnętrznej dowodzące spadku  wzrost stóp procentowych lub
aktualnej lub oczekiwanej rynkowych stóp zwrotu z inwestycji
efektywności ekonomicznej
składnika aktywów  wartość księgowa aktywów netto
przewyższa kapitalizację rynkową
Uwaga: powyższa lista przesłanek nie jest wyczerpująca!
Koncepcja wartości znaczącej
Jednostka rozważająca konieczność oszacowania
wartości odzyskiwalnej, oprócz przesłanek utraty
wartości wymienionych w standardzie, uwzględnia
także koncepcję wartości znaczącej
(ang. concept of materiality)
Przypadki szczególne
Bez względu na to, czy wystąpiły przesłanki utraty wartości
jednostka powinna:
 corocznie przeprowadzić test na utratę wartości
składników aktywów niematerialnych o nieokreślonym
okresie użytkowania oraz składników aktywów
niematerialnych nie dostępnych jeszcze do użytkowania –
poprzez porównanie wartości bilansowej z wartością
odzyskiwalną
 corocznie przeprowadzić test na utratę wartości w
odniesieniu do wartości firmy (goodwill’u) zgodnie z
zaleceniami paragrafów 80-99
Przesłanki utraty wartości
a amortyzacja
Istnienie przesłanek utraty wartości może
wskazywać, że jednostka powinna zweryfikować
szacunki dotyczące amortyzacji (pozostały okres
użytkowania, metodą naliczania odpisów, wartość
końcową) zgodnie z wymogami stosownego MSR,
nawet jeśli w odniesieniu do danego składnika
majątkowego nie dokonano odpisu aktualizującego z
tytułu utraty wartości
Wartość godziwa pomniejszona o
koszty sprzedaży
Najlepszym odzwierciedleniem wartości godziwej jest cena
wiążącej umowy sprzedaży zawartej na warunkach transakcji
rynkowej
Jeśli nie istnieje taka umowa, ale dany składnik jest przedmiotem
obrotu na aktywnym rynku, wartością godziwą jest aktualna cena
rynkowa tego składnika (najczęściej aktualna cena ofertowa)
W przypadku braku aktualnych cen ofertowych, jednostka może
ustalić wartość godziwą na podstawie ceny najbardziej niedawnej
transakcji, pod warunkiem że pomiędzy dniem owej transakcji a
dniem szacowania wartości godziwej nie nastąpiła znacząca zmiana
warunków ekonomicznych
W przypadku braku wiążącej umowy sprzedaży oraz aktywnego
rynku wartość godziwa może być ustalona na podstawie ceny
niedawnej transakcji sprzedaży podobnych składników majątkowych
w tej samej branży
Wartość godziwa pomniejszona o
koszty sprzedaży
Przykładami kosztów sprzedaży są: koszty
obsługi prawnej, opłaty i podatki od transakcji,
koszty przemieszczenia składnika majątkowego,
koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem
składnika majątkowego do stanu zdatnego do
sprzedaży
Wartość z użytkowania
Oszacowanie wartości z użytkowania powinno uwzględniać
następujące elementy:
 prognozy przyszłych przepływów pieniężnych, jakie
zgodnie z oczekiwaniami jednostka osiągnie z danego
składnika majątkowego
 przewidywaną zmienność kwot i terminów owych
przepływów
 wartość pieniądza w czasie odzwierciedloną przez
aktualną rynkową stopę oprocentowania z aktywów
wolnych od ryzyka
 premię za ryzyko związane z danym składnikiem
majątkowym
 inne czynniki, takie jak np. brak płynności, która wpłynie
na przyszłe przepływy pieniężne
Wartość z użytkowania
Szacowanie wartości z użytkowania następuje w
dwóch etapach:
1 oszacowanie przyszłych wpływów i wydatków
środków pieniężnych wynikających z dalszego
użytkowania składnika aktywów oraz jego
likwidacji

2
zastosowania do przyszłych przepływów środków
pieniężnych określonej stopy dyskontowej
Wartość z użytkowania
Prognoza przyszłych przepływów pieniężnych powinna:

 opierać się na racjonalnych i popartych dowodami założeniach


reprezentujących najlepszą ocenę kierownictwa dotyczącą ogółu
uwarunkowań ekonomicznych, które wystąpią podczas pozostałego
okresu użytkowania składnika aktywów (ze szczególnym
uwzględnieniem dowodów zewnętrznych)
 opierać się na najnowszym i zatwierdzonym przez kierownictwo
budżecie (planie finansowym) i obejmować maksymalnie 5 lat
(chyba, że uzasadniony jest dłuższy okres prognozy)
 w przypadku prognoz wykraczających poza okres objęty
najnowszym budżetem (planem finansowym), należy dokonać
ekstrapolacji prognozy budżetowej przy zastosowaniu stałej lub
malejącej stopy wzrostu na kolejne lata, chyba że przyjęcie rosnącej
stopy wzrostu jest uzasadnione (przy czym stopa wzrostu nie
powinna być wyższa od średniej długoterminowej stopy wzrostu
typowej dla danego produktów, sektora, kraju czy też rynku)
Wartość z użytkowania
Kwota szacowanych przepływów pieniężnych
powinna obejmować:
 prognozy wpływów z użytkowania składnika
aktywów
 prognozy wydatków których poniesienie będzie
wymagane w celu osiągnięcia wpływów i które w
sposób bezpośredni lub pośredni (ale na rozsądnych
i spójnych zasadach) mogą być przypisane temu
składnikowi
 przewidywane ewentualne przepływy netto z
likwidacji składnika aktywów
Wartość z użytkowania
 Przyszłe przepływy środków pieniężnych dla danego
składnika aktywów należy szacować na podstawie jego
obecnego stanu, czyli bez uwzględniania wpływów i
wydatków wynikających z przyszłej restrukturyzacji (w
znaczeniu przyjętym w MSR 37), do której jednostka
jeszcze się nie zobowiązała bądź przyszłych działań
ulepszających dany składnik aktywów

 Szacunki przyszłych przepływów pieniężnych nie mogą


obejmować wpływów i wydatków z działalności finansowej
oraz wpływów i wydatków z tytułu podatku dochodowego
Wartość z użytkowania

Wartością szacunkową przyszłych przepływów


pieniężnych z likwidacji składnika aktywów na
koniec okresu użytkowania powinna być kwota,
jaką zgodnie z oczekiwaniami jednostka uzyska ze
sprzedaży tego składnika w drodze transakcji
rynkowej zawartej między dobrze
poinformowanymi i zainteresowanymi stronami,
pomniejszona o szacunkowe koszty sprzedaży
Wartość z użytkowania
 Stopa dyskontowa powinna być stopą przed
opodatkowaniem i odzwierciedlać bieżącą rynkową ocenę
wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka związane z danym
składnikiem majątkowym

 Stopa dyskontowa nie powinna uwzględniać ryzyka, z


tytułu którego dokonano korekty szacunków przyszłych
przepływów pieniężnych

 Jeśli informacja o stopie procentowej specyficznej dla


danego składnika majątkowego nie jest dostępna na rynku,
szacując stopę dyskontową jednostka może zastosować
wielkości „zastępcze”
Wartość z użytkowania
 Przyszłe przepływy pieniężne szacuje się w
walucie, w której będą one występowały, a
następnie dyskontuje stosując stopę odpowiednią dla
danej waluty

 Do przeliczenia wartości stosuje się kurs


natychmiastowej wymiany na dzień szacowania
wartości z użytkowania
Ujęcie odpisu z tytułu utraty wartości

Wartość bilansowa

Wartość odzyskiwalna
Odpis
aktualizujący

Koszt w rachunku Zmniejszenie kapitału z


zysków i strat aktualizacji wyceny
(jeśli dany składnik
ujęty jest w wartości
przeszacowanej)
Amortyzacja po odpisie
Po dokonaniu odpisu aktualizującego z tytułu
utraty wartości należy skorygować odpisy
amortyzacyjne dla danego składnika aktywów
odnoszące się do przyszłych okresów, tak aby w
ciągu pozostałego okresu użytkowania dokonać
systematycznego odpisania skorygowanej wartości
bilansowej tego składnika (ewentualnie
pomniejszonej o wartość rezydualną)
Przywrócenie wartości
Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna
ocenić, czy nie ma przesłanek wskazujących być
może na to, że utrata wartości składnika
majątkowego (innego niż wartość firmy)
odnotowana w poprzednich okresach przestała
istnieć lub uległa zmniejszeniu

W razie wystąpienia takich przesłanek jednostka


powinna oszacować wartość odzyskiwalną
składnika majątkowego
Przywrócenie wartości
Przesłanki potencjalnie wskazujące na to, że utrata
wartości składnika majątkowego odnotowana w
poprzednich okresach przestała istnieć lub uległa
zmniejszeniu są zasadniczo przeciwieństwem
przesłanek wskazujących na ewentualną utratę
wartości
Przywrócenie wartości
 Odpis z tytułu utraty wartości danego składnika
majątkowego (innego niż wartość firmy) należy
odwrócić wtedy i tylko wtedy, gdy nastąpiła zmiana
wielkości szacunkowych stosowanych do ustalenia
wartości odzyskiwalnej składnika majątkowego od
dnia ujęcia ostatniego odpisu z tytułu utraty
wartości

 W tej sytuacji należy podwyższyć wartość


bilansową składnika majątkowego do wartości
odzyskiwalnej (z pewnym zastrzeżeniem)
Przywrócenie wartości
 Kwota podwyższenia wartości stanowi
odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty
wartości (reversal of impairment loss)

 Odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu


utraty wartości odzwierciedla zwiększenie
szacowanego potencjału użytkowego składnika
aktywów (wynikającego z użytkowania lub ze
sprzedaży) od dnia ostatniego odpisu z tytułu utraty
wartości
Przywrócenie wartości
 Zwiększona wartość bilansowa składnika
aktywów nie może przewyższać wartości, jaka
zostałaby ustalona, gdyby uprzednio nie dokonano
odpisu z tytułu utraty wartości

 Innymi słowy wartość danego składnika aktywów


zwiększana jest o kwotę równą części lub
maksymalnie całości uprzednio dokonanego odpisu
(z uwzględnieniem amortyzacji, jaka byłaby
naliczana, gdyby pierwotnie nie dokonano odpisu
zmniejszającego)
Przywrócenie wartości
Odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości ujmowane jest

jako przychód w rachunku


zysków i strat jeśli dany składnik aktywów
(do wysokości odpisu z tytułu ujmowany jest według wartości
utraty wartości ujętego przeszacowanej, to kwota
uprzednio jako koszt w przywrócenia wartości
rachunku zysków i strat) ujmowana jest w kapitale
własnym jako nadwyżka z
przeszacowania (przy czym
kwota przywrócenia wartości
ujmowana jest jako przychód w
rachunku zysków i strat do
wysokości kwoty odpisu
ujętego uprzednio jako koszt w
rachunku zysków i strat)
Amortyzacja po przywróceniu wartości

Po odwróceniu odpisu aktualizującego z tytułu


utraty wartości należy skorygować odpisy
amortyzacyjne dla danego składnika aktywów
odnoszące się do przyszłych okresów, tak aby w
ciągu pozostałego okresu użytkowania dokonać
systematycznego odpisania skorygowanej wartości
bilansowej tego składnika (ewentualnie
pomniejszonej o wartość rezydualną)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne

W przypadku wystąpienia przesłanek utraty


wartości danego składnika aktywów, jednostka
powinna oszacować wartość odzyskiwalną
pojedynczego składnika

Jeśli nie jest możliwe oszacowanie wartości


ekonomicznej pojedynczego składnika aktywów,
jednostka powinna określić wartość odzyskiwalną
tzw. ośrodka wypracowującego środki pieniężne
(OWSP), do którego należy dany pojedynczy
składnik
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne

Ośrodek wypracowujący środki pieniężne


(ang. cash-generating unit)
jest to najmniejsza dająca się zidentyfikować grupa
aktywów wypracowująca wpływy w znacznym
stopniu niezależne od wpływów z innych aktywów
lub grup aktywów
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość odzyskiwalna pojedynczego składnika
aktywów nie może być ustalona, jeśli:
 wartość z użytkowania nie może być oszacowana
na kwotę bliską wartości godziwej pomniejszonej o
koszty sprzedaży (np. jeśli przyszłe przepływy
pieniężne z dalszego użytkowania nie mogą być
uznane za nieznaczące)
 składnik aktywów nie generuje wpływów, które
w dużym stopniu niezależnych od wpływów z
innych składników majątkowych
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne

 Identyfikacja OWSP odbywa się na podstawie


własnej oceny kierownictwa jednostki

 Punktem odniesienia może być podział jednostki


dla celów sprawozdawczości wewnętrznej i kontroli
lub decyzje kierownictwa dotyczące kontynuowania
bądź zaniechania określonych obszarów działalności
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Jeśli na produkty czy usługi wytwarzane przez dany składnik
aktywów lub grupę składników istnieje aktywny rynek, taki składnik
lub grupa składników powinna być uznana za ośrodek wypracowujący
środki pieniężne, nawet jeśli część lub całość tych produktów (usług)
wykorzystywana jest na potrzeby wewnętrzne.

W takiej sytuacji za ceny owych produktów (usług) przyjmuje się


oszacowanie przyszłych cen rynkowych zgodnie z najlepszą wiedzą
kierownictwa. Ceny te są następnie podstawą szacunków wartości
użytkowej:
 tego OWSP, który wytwarza produkty (świadczy usługi)
wykorzystywane dla potrzeb wewnętrznych oraz
 innych OWSP, które te produkty (usługi) wykorzystują
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne

Wyodrębnianie ośrodków wypracowujących


środki pieniężne (zaliczanie składników
majątkowych do tych ośrodków) powinno odbywać
się w sposób spójny w kolejnych okresach
sprawozdawczych, chyba że zmiana jest
uzasadniona
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne

 Zasady pomiaru wartości odzyskiwalnej dla


OWSP są takie same jak dla pojedynczych
składników majątkowych

 Sposób ustalania wartości bilansowej OWSP


powinien być spójny ze sposobem ustalania jego
wartości odzyskiwalnej
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
 Wartość bilansowa OWSP obejmuje wartości bilansowe
jedynie jedynie tych składników majątkowych, które mogą
być bezpośrednio przyporządkowane lub na rozsądnych i
spójnych zasadach pośrednio przypisane do tego OWSP i
będę generować wpływy pieniężne (lub będą
wykorzystane w procesie generowania tych wpływów)
uwzględniane przy ustalania wartości z użytkowania tego
OWS

 Wartość bilansowa OWSP nie uwzględnia wartości


bilansowej zobowiązań, chyba że wartość odzyskiwalna
tego OWSP nie może być ustalona bez uwzględniania tych
zobowiązania
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
Dla potrzeb testu na utratę wartości nabyta wartość
firmy powinna być od dnia nabycia rozliczona na
poszczególne OWSP (lub grupy OWSP), które
zgodnie z oczekiwaniami korzystać będą z efektu
synergii wynikającego z połączenia
przedsiębiorstw, bez względu na to, czy inne
aktywa lub zobowiązania podmiotu przejętego są
przyporządkowane do tych OWSP (lub grup
OWSP)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
Każda jednostka (lub grupa jednostek), do której
przypisane zostaje wartość firmy powinna:

 stanowić najniższy szczebel w strukturze podmiotu, na


którym wartość firmy jest monitorowana dla celów
zarządzania wewnętrznego, oraz
 być nie większa niż segment podmiotu wyodrębniony
według podstawowego (pierwszorzędnego) lub
uzupełniającego (drugorzędnego) formatu
sprawozdawczego określonego zgodnie z MSR 14
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
Jeśli początkowe rozliczenie wartości firmy nabytej
w drodze połączenia przedsiębiorstw nie może być
zakończone przez końcem okresu rocznego, w
którym połączenie weszło w życie, rozliczenie to
powinno być zakończone przed końcem
pierwszego okresu rocznego rozpoczynającego się
po dniu nabycia
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
Jeśli wartość firmy została przypisana do OWSP i
jednostka zbywa działalność w ramach tego OWSP,
wówczas wartość firmy związana ze zbywaną
działalnością powinna być:
 włączona do wartości księgowej działalności przy
ustalaniu wyniku jej zbycia, oraz
 wyceniana na podstawie względnej wartości
działalności zbywanej oraz zachowanej części OWSP,
chyba że jednostka przedstawi inną metodę w lepszy
sposób odzwierciedlającą wartość firmy związaną ze
zbywaną działalnością
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Wartość firmy (goodwill)
 Jeśli jednostka reorganizuje strukturę sprawozdawczości
w sposób zmieniający skład jednego lub więcej OWSP, do
których przypisana została wartość firmy, wartość ta
powinna być ponownie rozliczona na jednostki „dotknięte”
reorganizacją
 Dokonując ponownego rozliczenia wartości firmy
należy zastosować podejście oparte na wartościach
względnych podobne do tego, które ma zastosowanie w
sytuacji gdy jednostka zbywa działalność w ramach OWSP
(chyba że jednostka przedstawi inną metodę w lepszy
sposób odzwierciedlającą wartość firmy związaną ze
ośrodkami poddanymi reorganizacji)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
W sytuacji gdy do wartość firmy odnosząca się do
danego OWSP nie może być do niego przypisana,
powinien on być poddany testowi na utratę
wartości (polegającemu na porównaniu wartości
bilansowej z wyłączeniem wartości firmy z
wartością odzyskiwalną) za każdym razem, gdy
wystąpią przesłanki utraty wartości
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
 OWSP, do którego została przypisana wartość firmy
powinien być poddawany testom na utratę wartości
corocznie oraz za każdym razem, gdy wystąpią przesłanki
utraty wartości (test taki polega na porównaniu wartości
bilansowej OWSP wraz z przypisaną do niego wartością
firmy z wartością odzyskiwalną)

 Jeśli wartość odzyskiwalna OWSP przewyższa jego


wartość bilansową, nie zachodzi utrata wartości (ani
OWSP ani wartości firmy)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
 Termin corocznego testu na utratę wartości jest
dowolny (przy czym w kolejnych latach powinien być taki
sam)

 Różne OWSP mogą być testowane w różnym czasie

 Jeśli całość lub część wartości firmy przypisanej do


danego OWSP została nabyta w wyniku połączenia
przedsiębiorstw w bieżącym roku sprawozdawczym, test
należy przeprowadzić przed końcem tego roku
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
 Jeśli aktywa składające się na dany OWSP, do
którego przypisano wartość firmy są poddawane
testom na utratę wartości w tym samy czasie co ten
OWSP, wówczas najpierw należy przetestować te
aktywa
 Podobna zasada dotyczy kolejności testów na
utratę wartości grup OWSP (najpierw testujemy
elementy niższego szczebla)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
W teście na utratę wartości przeprowadzanym w danym okresie
sprawozdawczym wykorzystać można ostatnią szczegółową
ubiegłookresową kalkulację wartości odzyskiwalnej OWSP, do
której przypisano wartość firmy, o ile spełnione są poniższe warunki:
 aktywa i zobowiązania składające się na OWSP nie uległy
znaczącej zmianie od dnia ostatniej kalkulacji,
 ostatnie oszacowanie wartości odzyskiwalnej znacząco
przewyższało wartość bilansową OWSP,
 w świetle analizy zdarzeń, które zaistniały i okoliczności, które
uległy zmianie od dnia ostatniej kalkulacji, prawdopodobieństwo
tego, że bieżące oszacowanie wartości odzyskiwalnej będzie niższe
niż wartość bilansowa jest mało prawdopodobne.
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
 Przeprowadzając test na utratę wartości OWSP,
jednostka powinna zidentyfikować wszystkie
składniki tzw. majątku wspólnego (corporate
assets), które odnoszą się do tego OWSP
 Majątek wspólny (corporate assets) rozumiany
jest jako aktywa inne niż wartość firmy, które
przyczyniają się do wypracowywania przyszłych
przepływów pieniężnych zarówno analizowanego
OWSP, jak i innych OWSP
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP

Jeśli część majątku wspólnego może być na racjonalnych


i spójnych podstawach przypisana do danego OWSP

jednostka porównuje wartość bilansową OWSP (wraz z


wartością składników majątku wspólnego przypisaną temu
OWSP) z wartością odzyskiwalną
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Test na utratę wartości OWSP
Jeśli część majątku wspólnego nie może być na
racjonalnych i spójnych podstawach przypisana do
danego OWSP

 jednostka porównuje wartość bilansową OWSP (bez


uwzględniania składników majątku wspólnego) z wartością
odzyskiwalną, a następnie
 identyfikuje najmniejszą grupę OWSP zawierającą dany OWSP,
do której można przypisać składniki majątku wspólnego, i
 przeprowadza test na utratę wartości dla zidentyfikowanej grupy
OWSP
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Rozliczanie odpisu z tytułu utraty wartości OWSP

Kwota odpisu z tytułu utraty wartości OWSP powinna


być rozliczona w następującym porządku:

1 odpis od wartości firmy


przypisanej (ewentualnie)
temu OWSP
2 odpis od wartości innych
aktywów OWSP
(proporcjonalnie do ich
wartości bilansowej)
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Rozliczanie odpisu z tytułu utraty wartości OWSP
Rozliczając kwotę odpisu z tytułu utraty wartości nie
można obniżyć wartości danego składnika majątkowego
poniżej najwyższej z kwot:
 wartości godziwej minus koszty sprzedaży (jeśli można ją
określić)
 wartości z użytkowania (jeśli można ją określić)
 zero

Pozostała (nie rozliczona) wskutek powyższego kwota


powinna zostać ponownie rozliczona na poszczególne
składniki majątkowe proporcjonalnie do ich wartości
bilansowej
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Rozliczanie odpisu z tytułu utraty wartości OWSP
Po spełnieniu wymogów dotyczących rozliczenia
odpisu z tytułu utraty wartości OWSP jednostka
może uznać zobowiązanie w wysokości równej
pozostałej części kwoty odpisu, wtedy i tylko wtedy
gdy wymaga tego inny MSR
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Odwrócenie odpisu dla OWSP
Kwota odwrócenia odpisu z tytułu utraty
wartości dla OWSP powinna być przypisana
poszczególnym składnikom majątkowych (z
wyjątkiem wartości firmy) wchodzącym w skład
OWSP proporcjonalnie do ich wartości
bilansowej
Ośrodki wypracowujące środki pieniężne
Odwrócenie odpisu dla OWSP
 Po rozliczeniu kwoty odwróconego odpisu wartość
bilansowa poszczególnych składników majątkowych nie
może być wyższa niż najniższa z kwot:
 wartość odzyskiwalna (jeśli można ją określić)
 wartość bilansowa jaka zostałaby ustalona, gdyby
uprzednio nie dokonano odpisu z tytułu utraty wartości

 Pozostała (nie rozliczona) wskutek powyższego kwota


powinna zostać ponownie rozliczona na poszczególne
składniki majątkowe proporcjonalnie do ich wartości
bilansowej
Odwrócenie odpisu z tytułu utraty
wartości w przypadku wartość firmy
Odwrócenie odpisu dla wartości firmy

Odpis z tytułu utraty wartości uznany w


odniesieniu do wartości firmy (goodwill’u) nie
może być odwrócony w późniejszych okresach
Rezerwy oraz
zobowiązania
warunkowe
(MSR 37)
Definicja i istota rezerw
Rezerwy rozumiane są jako zobowiązania, których
termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Rezerwy od zwykłych zobowiązań oraz RMK biernych


odróżnia niepewność co do kwoty lub terminu przyszłych
nakładów niezbędnych do wypełnienia zobowiązania.
Niepewność ta występuje co prawda również czasami w
przypadku RMK biernych, ale jest ona znacznie mniejsza
niż w przypadku rezerw.
Rezerwy wykazywane są oddzielnie od zwykłych
zobowiązań i RMK biernych.
Warunki uznawania rezerw
MSR 37 stanowi, iż rezerwę można uznać tylko
wówczas, gdy spełnione są łącznie poniższe
warunki:
 na jednostce ciąży istniejący obowiązek (prawny
lub zwyczajowy) wynikający z przeszłych zdarzeń,
 prawdopodobne (tj. bardziej możliwe niż
niemożliwe) jest, iż wypełnienie obowiązku
spowoduje zmniejszenie zasobów ucieleśniających
korzyści ekonomiczne jednostki,
 można dokonać wiarygodnego oszacowania
kwoty zobowiązania
Warunki uznawania rezerw
Istnienie obowiązku prawnego bądź
1 zwyczajowego

Prawdopodobna konieczność
2 wydatkowania zasobów ekonomicznych
dla wypełnienia istniejącego obowiązku

Możliwość wiarygodnego oszacowania


3 kwoty zobowiązania
Warunki uznawania rezerw
Pierwszym warunkiem uznania rezerwy jest wystąpienie tzw.
zdarzenia obligującego, czyli zdarzenia tworzącego prawny lub
zwyczajowy obowiązek z takim skutkiem, że jednostka nie ma żadnej
realnej możliwości nie wypełnienia tego obowiązku.

Obowiązkiem prawnym jest obowiązek wynikający z umowy (wprost


lub pośrednio), przepisów prawa lub innego działania prawa.

Obowiązek zwyczajowy to obowiązek wynikający z działalności


jednostki, gdy:
 poprzez sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad
lub wystarczająco konkretne aktualne oświadczenie jednostka
przekazała stronom trzecim, że przyjmie na siebie określoną
powinność oraz
 w wyniku tego obudziła u tych stron uprawnione
oczekiwanie, że powinność tą spełni
Warunki uznawania rezerw
 W pewnych przypadkach nie jest jasne, czy obowiązek
istnieje czy też nie. W takiej sytuacji przyjmuje się, że
zdarzenie przeszłe powoduje powstanie obowiązku
wówczas, gdy w świetle wszystkich dostępnych dowodów
istnienie obowiązku na dzień bilansowy jest bardziej
prawdopodobne niż jego brak (oczywiście po spełnieniu
pozostałych kryteriów ujęcia w bilansie)

 Jeśli brak istniejącego obowiązku na dzień bilansowy jest


bardziej prawdopodobny niż jego występowanie, jednostka
nie tworzy rezerwy (ewentualnie ujawnia istnienie
zobowiązania warunkowego)
Warunki uznawania rezerw
 W postaci rezerwy mogą być ujmowane jedynie
obowiązki wynikające ze zdarzeń przeszłych,
istniejące niezależnie od przyszłych działań
jednostki
 Nie tworzy się rezerwy na koszty, których
poniesienie będzie niezbędne dla celów przyszłej
działalności, ani na zobowiązania, które będą
skutkiem zdarzeń przyszłych
 Obowiązek, którego istnienie jest podstawą
ujęcia rezerwy wiążę się z osobą trzecią, przy czym
tożsamość tej osoby nie musi być znana
Warunki uznawania rezerw
 Dowody, które są podstawą oceny
prawdopodobieństwa występowania obowiązku na
dzień bilansowy mogą obejmować wszystkie
dostępne dowody, włącznie z opiniami ekspertów

Do analizowanych dowodów włącza się również


dodatkowe dowody wynikające ze występujących
zdarzeń po dniu bilansowym
Zobowiązania warunkowe
 Jednostka nie ujmuje w bilansie zobowiązań
warunkowych
 Zobowiązanie warunkowe jest potencjalnym
obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych
i którego istnienie zostanie potwierdzone wyłącznie poprzez
wystąpienie lub brak jednego lub więcej niepewnych
przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli
jednostki
 Jako zobowiązania warunkowe traktowane są także
istniejące obowiązki, w przypadku których nie jest
prawdopodobna konieczność wydatkowania zasobów w
celu wypełniania obowiązku lub których nie można
wystarczająco wiarygodnie wycenić
Zobowiązania warunkowe

Bilans Informacja
dodatkowa (noty)
Rezerwy Zobowiązania
? warunkowe
Jednostka ujawnia zobowiązanie
warunkowe (i określone informacje
dotyczące tego zobowiązania)
chyba, że możliwość wystąpienia
wypływu zasobów w związku z
wypełnieniem obowiązku jest
znikoma
Rozwój sytuacji w odniesieniu do zobowiązania warunkowego powinien być
bieżąco monitorowany. Jeśli wypływ zasobów w związku z daną pozycją ujętą jako
zobowiązanie warunkowe stanie się prawdopodobny, należy utworzyć rezerwę (o ile
spełnione są pozostałe kryteria uznawania rezerw)
Szacowanie kwot rezerw
 Kwota rezerwy powinna być najbardziej właściwym
szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia
obowiązku na dzień bilansowy
 Najbardziej właściwym szacunkiem nakładów
niezbędnych do wypełnienia obowiązku jest kwota, jaką
zgodnie z rozsądnymi przesłankami jednostka zapłaciłaby z
tytułu wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy lub
zapłaciła stronie trzeciej w zamian za przejęcie
zobowiązania w tym dniu
 Podstawą szacunków wartości rezerwy jest osąd
kierownictwa jednostki, poparty doświadczeniami
wynikającymi z podobnych zdarzeń, a także – w niektórych
przypadkach – opiniami niezależnych ekspertów
Szacowanie kwot rezerw
 Poprawne oszacowanie rezerwy wymaga przyjęcia
odpowiednich dla danego rodzaju zdarzeń metod, np.
statystycznych (wartość oczekiwana)
 Przy szacowaniu kwoty rezerwy należy uwzględnić
ryzyko i niepewność (zasada ostrożności)
 Jeśli wartość pieniądza w czasie jest znacząca, należy ją
uwzględnić przy szacowaniu rezerwy (kwota rezerwy
ustalana jest jako wartość bieżąca oczekiwanych nakładów)
 Należy uwzględnić przyszłe zdarzenia, które wpłyną na
kwotę zobowiązania przypadającą do zapłaty, o ile istnieją
wystarczające dowody na to, że zdarzenia te wystąpią
Weryfikacja rezerw
 Stan rezerw powinien być weryfikowany na
każdy dzień bilansowy i odpowiednio korygowany
w celu odzwierciedlenia bieżącego najbardziej
właściwego oszacowania
 Wzrost wartości rezerwy jako skutek upływu
czasu przy stosowaniu dyskontowania ujmowany
jest jako koszt odsetek
 Jeśli nie jest już prawdopodobne, że konieczny
będzie wypływ zasobów w celu spełnianie
obowiązku, rezerwę należy rozwiązać
Inne wymogi w zakresie ujęcia rezerw
 Zyski z oczekiwanej likwidacji aktywów blisko
związanej ze zdarzeniem stanowiącym powód
utworzenia rezerwy nie są uwzględnienie przy
wycenie rezerwy
 Nie należy tworzyć rezerw na przyszłe straty
operacyjne (nie odpowiadają one definicji
zobowiązania i nie spełniają kryteriów uznawania
rezerw)
 Rezerwa powinna być wykorzystana wyłącznie
na nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie
pierwotnie tworzono rezerwę
Zwrot wydatków
 W przypadku, gdy oczekuje się, że część lub całość
wydatków niezbędnych do rozliczenia zobowiązania
zostanie zwrócona przez stronę trzecią, zwrot wydatków
należy uwzględnić tylko wówczas, gdy jest praktycznie
pewne, że jednostka rzeczywiście go otrzyma, jeśli wypełni
zobowiązanie
 Zwrot wydatków należy ująć jako odrębny składnik
aktywów w kwocie nie przekraczającej kwoty rezerwy. W
rachunku zysków i strat koszty z tytułu utworzenia rezerwy
można ująć w kwocie netto, po pomniejszeniu o kwotę
uznaną z tytułu zwrotu wydatków
Umowa rodząca obciążenia
 Jako rezerwę należy ująć i wycenić istniejący
obowiązek wynikający z zawartej przez jednostkę
umowy rodzącej obciążenia

 Umowa rodząca obciążenia jest to umowa, na


podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia
obowiązku wynikającego z umowy przeważają nad
korzyściami oczekiwanymi w związku z umową
Rezerwy restrukturyzacyjne
Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym
przez kierownictwo jednostki programem, który w istotny
sposób zmienia zakres działalności jednostki lub sposób, w
jaki działalność jest prowadzona.

Definicji restrukturyzacji odpowiadają m.in. następujące


zdarzenia: sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednego z
obszarów działalności, zamknięcie miejsca prowadzenia
działalności w danym kraju lub regionie bądź przeniesienie
działalności do innego kraju lub regionu, zmiany w
strukturze zarządzania (np. usunięcie jednego szczebla
zarządzania), zasadnicza reorganizacja mająca istotny
wpływ na istotę i cel działalności jednostki.
Rezerwy restrukturyzacyjne
Rezerwy restrukturyzacyjne muszą spełniać ogólne kryteria
uznawania rezerw, w tym powstanie obowiązku. Zwyczajowy
obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji powstaje tylko wówczas,
gdy jednostka:
 opracowała szczegółowy plan określający co najmniej:
działalność lub część działalności, której ten plan dotyczy,
podstawowe lokalizacje objęte planem,
- miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżona liczbę pracowników,
którzy mają uzyskać rekompensatę w zamian za zakończenie stosunku
pracy,
 kwotę nakładów, jakie będą poniesione,
 termin wdrożenia planu, oraz
 wzbudziła u osób, których plan dotyczy uprawnione oczekiwanie,
że przeprowadzi działania restrukturyzacyjne poprzez rozpoczęcie
procesu wdrażania planu lub ogłoszenie tymże osobom głównych
elementów planu.
Rezerwy restrukturyzacyjne
 Rezerwy restrukturyzacyjne powinny obejmować
tylko takie bezpośrednie nakłady wynikające z
restrukturyzacji, które w sposób nieodzowny
wynikają z restrukturyzacji oraz jednocześnie nie są
związane z trwająca działalnością jednostki

 Rezerwa restrukturyzacyjna nie obejmuje takich


kosztów, jak: koszty przeszkolenia lub zmiany
przyporządkowania służbowego pozostających
pracowników, koszty marketingu, nakłady na nowe
systemy i sieci dystrybucji. Wymienione nakłady
dotyczą działalności jednostki w przyszłości.
Wybrane zagadnienia
z zakresu wyceny
rezerw na świadczenia
pracownicze
(wg MSR 19)
Rezerwy na świadczenia pracownicze

Ostateczne koszty przyszłych świadczeń


pracowniczych są niepewne. Zależą one m.in. od:

 poziomu wynagrodzeń pracowników


 rotacji pracowników (w tym wskutek
umieralności)
 zysków z inwestowania aktywów programu (jeśli
program funkcjonuje za pośrednictwem funduszu)
Rezerwy na świadczenia pracownicze

Przyszłe świadczenie wobec pracownika

Bilans Rachunek zysków i


strat
Wartość bieżąca
zobowiązania z Koszty bieżącego
tytułu przyszłego zatrudnienia
świadczenia wobec pracownika
pracownika
Rezerwy na świadczenia pracownicze
W celu określenia wartości bieżącej zobowiązań (z
tytułu przyszłych świadczeń) oraz kosztów
bieżącego zatrudnienia konieczne jest:
 zastosowanie metody wyceny aktuarialnej
 przyjęcie właściwych założeń aktuarialnych
 przyporządkowanie świadczenia do
poszczególnych okresów zatrudnienia
Metoda aktuarialna - istota
 Wartość bieżąca zobowiązań z tytułu świadczeń
pracowniczych oraz związane z nimi koszty bieżącego
zatrudnienia powinny być ustalone w drodze zastosowania
metody prognozowanych uprawnień jednostkowych
 Zgodnie z tą metodą (zwaną także metodą świadczeń
narosłych w stosunku do stażu pracy) każdy okres, w
którym pracownik wykonuje pracę powoduje powstanie
dodatkowej cząstki (jednostki) świadczenia
 Całość zobowiązania z tytułu świadczenia po okresie
zatrudnienia podlega zdyskontowaniu
Czynniki uwzględniane
przy wycenie rezerw
1 Wartość 2 Prawdopodo- 3 Stopa
nominalna bieństwo na dzień dyskontująca
bilansowy
przyszłego wypłaty przyszłą
świadczenia świadczenia wypłatę

Wartość bieżąca świadczeń

4 Okres wykonywania pracy (część świadczenia


„narosła” do dnia bilansowego)

Wartość zobowiązania na dzień bilansowy


Przyporządkowanie świadczeń
do okresów zatrudnienia
Ustalając wartość bieżącą zobowiązań z tytułu
świadczeń pracowniczych oraz związanych z tymi
świadczeniami kosztów bieżącego zatrudnienia (...),
jednostka powinna przyporządkować świadczenia
do poszczególnych okresów zatrudniania zgodnie
ze wzorem przyjętym w programie świadczeń
Założenia aktuarialne

Cechy jakościowe założeń aktuarialnych

Bezstronność Spójność
Założenia nie mogą Założenia muszą
być ani nieostrożne ani odzwierciedlać relacje
zbyt zachowawcze ekonomiczne pomiędzy
czynnikami takimi, jak
inflacja, wzrost
wynagrodzeń, zwrot z
aktywów, stopy
Założenia aktuarialne

Rodzaje założeń aktuarialnych

Demograficzne Finansowe
Dotyczą przyszłych cech Dotyczą kształtowania się
charakteryzujących zmiennych ekonomicznych
populację zatrudnionych wpływających na
uprawnionych do wysokość przyszłych
świadczeń świadczeń
Założenia aktuarialne
Założenia demograficzne:

 umieralność w trakcie zatrudnienia i po jego


ustaniu
 rotacja pracowników, niezdolność do pracy,
wcześniejsze przechodzenie na emeryturę
 odsetek pracowników posiadających uprawnione
do otrzymania świadczeń osoby na utrzymaniu
Założenia aktuarialne
Założenia finansowe
oparte na określonych na dzień bilansowy oczekiwaniach
odnośnie kształtowania się rynku w okresie, w którym
przewiduje się uregulowanie zobowiązań dotyczą:
 stopy dyskontowej
 wysokości przyszłych wynagrodzeń i przyszłych
świadczeń
 wysokości przyszłych kosztów leczenia w przypadku
świadczeń medycznych
 przewidywanej stopy zwrotu z aktywów programu
Założenia aktuarialne
Stopa dyskontowa ustalana jest na podstawie
występujących na dzień bilansowy rynkowych stóp
zwrotu z wysoko ocenianych obligacji
przedsiębiorstw, a w przypadku ich braku –
rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych

Przy ustalaniu stopy dyskontowej wymagana jest


zgodność waluty i terminu wykupu obligacji z
walutą i szacunkowym terminem rozliczenia
zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych
Założenia aktuarialne
Kwota zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie
zatrudnienia powinna uwzględniać:
 szacunkowy wzrost wynagrodzeń (na który
wpływa m.in. inflacja, wysługa lat, awanse,
sytuacja na rynku pracy)
 szacunkowe zmiany poziomu świadczeń w
przyszłości, o ile zmiany te zostały wprowadzone
w życie przed dniem bilansowym lub jeśli można
racjonalnie oczekiwać, iż jednostka na mocy
sformalizowanych zasad lub zwyczaju takie zmiany
wprowadzi
Koszty finansowania
zewnętrznego
(MSR 23)
Definicje
 Koszty finansowania zewnętrznego są to
odsetki oraz inne koszty ponoszone przez
jednostkę w związku z pożyczeniem środków
finansowych.

 Dostosowywany składnik aktywów jest to taki


składnik aktywów, który wymaga znacznego
okresu czasu niezbędnego do przygotowania go
do zamierzonego użytkowania lub do
sprzedaży.
298
Koszty finansowania zewnętrznego mogą
składać się z:

 (a) odsetek od kredytu w rachunku bieżącym oraz odsetek od


krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek
 i kredytów,
 (b) amortyzacji dyskonta lub premii związanych z pożyczkami
i kredytami,
 (c) amortyzacji kosztów poniesionych w związku z
uzyskaniem pożyczek i kredytów,
 (d) kosztów finansowych z tytułu umów leasingu finansowego,
ujmowanych zgodnie z MSR 17 Leasing oraz
 (e) różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i
kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za
korektę kosztów odsetek.

299
W zależności od okoliczności, każda z następujących
pozycji może być dostosowywanym składnikiem
aktywów:

 (a) zapasy,
 (b) instalacje fabryczne,
 (c) instalacje wytwarzające energię,
 (d) wartości niematerialne,
 (e) nieruchomości inwestycyjne.

300
 Aktywa finansowe oraz zapasy produkowane lub
wytwarzane w inny sposób w ciągu krótkiego
okresu czasu, nie są zaliczane do
dostosowywanych składników aktywów.

 Aktywa, które są gotowe do zamierzonego


użytkowania lub do sprzedaży z chwilą ich
nabycia, nie zaliczają się do dostosowywanych
składników aktywów.
301
UJMOWANIE

 Jednostka aktywuje koszty finansowania


zewnętrznego, które można bezpośrednio
przyporządkować nabyciu, budowie lub
wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów,
jako część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
tego składnika aktywów. Jednostka ujmuje
pozostałe koszty finansowania zewnętrznego jako
koszty okresu,w którym zostały poniesione.

302
Koszty finansowania zewnętrznego, które mogą być
aktywowane

 Kosztami finansowania zewnętrznego, które można


bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub
wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów są
te koszty finansowania zewnętrznego, których można
by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady
na dostosowywany składnik aktywów.
 Jeżeli jednostka pożycza środki finansowe specjalnie w
celu finansowania pozyskania określonego
dostosowywanego składnika aktywów, koszty
finansowania zewnętrznego odnoszące się
bezpośrednio do tego składnika aktywów można z
łatwością określić.
303
 Nadwyżka wartości bilansowej
dostosowywanego składnika aktywów nad
jego wartością odzyskiwalną

 Jeżeli wartość bilansowa lub spodziewana


ostateczna cena nabycia lub koszt wytworzenia
dostosowywanego składnika aktywów
przewyższa jego wartość odzyskiwalną lub
wartość netto możliwą do uzyskania, wartość
bilansową należy obniżyć lub odpisać zgodnie z
wymogami innych standardów.

304
Rozpoczęcie aktywowania

 Jednostka rozpoczyna aktywowanie kosztów


finansowania zewnętrznego jako części ceny
nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego
składnika aktywów w dniu, w którym po raz
pierwszy spełnia wszystkie poniższe warunki:(a)

 ponosi nakłady na składnik aktywów,


 ponosi koszty finansowania zewnętrznego oraz
 podejmuje działania niezbędne do przygotowania
składnika aktywów do jego zamierzonego
użytkowania lub do sprzedaży.
305
Zawieszenie aktywowania

 Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów


finansowania zewnętrznego w dłuższym
okresie czasu, w którym zawiesiła prace
związane z wytwarzaniem dostosowywanego
składnika aktywów.

306
Zaprzestanie aktywowania

 Jednostka zaprzestaje aktywowania kosztów finansowania


zewnętrznego wówczas, gdy zasadniczo wszystkie
działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego
składnika aktywów do zamierzonego użytkowania lub
sprzedaży są zakończone.

Składnik aktywów jest zazwyczaj gotowy do zamierzonego


użytkowania lub sprzedaży, gdy fizyczna budowa została
zakończona, mimo iż rutynowe prace administracyjne
mogą trwać nadal. Jeżeli jedynymi nieukończonymi
pracami są niewielkie modyfikacje, takie jak na przykład
mało znaczące prace wykończeniowe dokonywane na
życzenie kupującego lub użytkownika, oznacza to, iż
zasadniczo wszystkie działania zostały zakończone. 307
UJAWNIANIE INFORMACJI

Jednostka ujawnia:
(a) kwotę kosztów finansowania zewnętrznego
aktywowaną w danym okresie oraz
(b) stopę kapitalizacji zastosowaną do ustalenia kwoty
koszów finansowania zewnętrznego, która może
być aktywowana.

308
Leasing –
wybrane zagadnienia z
zakresu klasyfikacji i
rozliczania opłat
(MSR 17)
Definicja leasingu
Leasing jest umową, na mocy której leasingodawca
przekazuje leasingobiorcy w zamian za określoną
opłatę lub serię opłat prawo do użytkowania
składnika aktywów przez uzgodniony okres czasu
Klasyfikacja leasingu
Wyróżnia się dwa podstawowe rodzaje leasingu

Leasing finansowy Leasing operacyjny

w którym zasadniczo całe leasing, który nie jest


ryzyko i korzyści leasingiem finansowym
wynikające z własności
składnika aktywów
przekazane zostają
leasingobiorcy
(tytuł prawny może, lecz
nie musi być przekazany)
Przypadki leasingu finansowego
 umowa przenosi po
leasingobiorcę własność składnika
zakończeniu majątkowego
okresu leasingu na
 umowa
składnika
wartości
zakupu
leasingu majątkowego
staje
można zawiera
godziwej
się wprawo
możliwa
być po
dniu, cenie
przez
rozsądnie co znacząco
leasingobiorcy
w którym
na
pewnym, doniższej
realizacja
dzień
że od
nabycia
prawa
rozpoczęcia
leasingobiorca z
tego prawa skorzysta
 okresowi
okres leasingu odpowiada
użyteczności w przeważającej
ekonomicznej
majątkowego części
składnika
Przypadki leasingu finansowego

 na dzień rozpoczęcia leasingu zaktualizowana wartość


minimalnych opłat leasingowych jest zbliżona do wartości
godziwej składnika majątkowego

 składnik majątkowy ma na tyle specyficzne


zastosowanie, że bez dokonywania istotnych modyfikacji
korzystać może z niego jedynie aktualny leasingobiorca
Przypadki leasingu finansowego
 leasingobiorca ma możliwość przedłużenia umowy (lub
zawarcia nowej umowy) na dodatkowy okres za opłatą
znacząco niższą od stawek obowiązujących na rynku

 istnieje możliwość wypowiedzenia umowy z


zastrzeżeniem, że wszelkie związane z tym straty
leasingodawcy pokrywa leasingobiorca,

 korzyści i straty związane z wahaniami wartości


rezydualnej składnika majątkowego przypadają
leasingobiorcy
Ogólna zasada klasyfikacji leasingu
O klasyfikacji leasingu (finansowy lub operacyjny)
przesądza przede wszystkim istota ekonomiczna
transakcji, a nie jedynie jej forma prawna (ogólna zasada
klasyfikacji transakcji i zdarzeń określona w Założeniach
Koncepcyjnych MSR)

Generalnie klasyfikacja danej umowy leasingu powinna


być taka sama u obu stron. Czasami jednak odmienne
okoliczności działania stron mogą spowodować odmienną
klasyfikację leasingu u leasingodawcy i leasingobiorcy.
Ogólna zasada klasyfikacji leasingu
Wymienione przesłanki i okoliczności, przy zaistnieniu których
umowa zazwyczaj zaliczana jest do leasingu finansowego, nie zawsze
są przesądzające. Jeśli mimo zaistnienia którejś z wymienionych
przesłanek, inne elementy wyraźnie wskazują na to, że umowa nie
przekazuje znacząco całego ryzyka i korzyści związanych z
własnością składnika aktywów, leasing powinien być klasyfikowany
jako operacyjny
A zatem o klasyfikacji leasingu jako finansowego decyduje ogólne
kryterium przekazania leasingobiorcy zasadniczo całego ryzyka i
korzyści, a nie wystąpienie co najmniej jednej konkretnej przesłanki.
W praktyce klasyfikacja leasingu w myśl MSR wymagała będzie
dogłębnej i wieloaspektowej analizy treści ekonomicznej transakcji.
Leasing budynku z gruntem
 Każdy z elementów transakcji należy potraktować
odrębnie, rozdzielając opłaty leasingowe proporcjonalnie do
wartości godziwych gruntu i budynku. Transakcję leasingu
budynku z gruntem należy zatem potraktować jako dwie
odrębne transakcje: leasing gruntu i leasing budynku

 Leasing gruntu
operacyjny zwykle
(grunty jest ujmowany
charakteryzują sięjako leasing
zwykle
nieograniczonym okresem użytkowania, w związku z czym,
najeśli nie oczekujeprzed
leasingobiorcę
klasyfikowany
się przeniesienia
jest końcem
jako
tytułu
okresu
operacyjny),
własności
leasingu,
a leasing takigruntu
budynkuleasing
klasyfikowany jest zgodnie z regułami standardu
Ujęcie leasingu finansowego
W dniu rozpoczęcia okresu leasingu (jest to dzień, od
którego leasingobiorcy przysługuje prawo do korzystania z
przedmiotu leasingu) leasingobiorca ujmuje leasing
finansowy jako składnik aktywów i zobowiązanie w
kwocie równej

wartości godziwej
przedmiotu leasingu
ustalonej na dzień
rozpoczęcia leasingu lub zaktualizowanej wartości
Rozpoczęcie leasingu jest to minimalnych opłat leasingowych
wcześniejsza z dwóch dat: zawarcia ustalonej na dzień rozpoczęcia
umowy leasingu lub zobowiązania leasingu, jeśli jest ona niższa od
się stron do przestrzegania
kluczowych postanowień umowy wartości godziwej
„Kalendarz” ujmowania leasingu
Rozpoczęcie leasingu Rozpoczęcia okresu
(jest to wcześniejsza z dwóch leasingu
dat: zawarcia umowy leasingu (jest to dzień, od którego
lub zobowiązania się stron do leasingobiorcy przysługuje
przestrzegania kluczowych prawo do korzystania z
postanowień umowy) przedmiotu leasingu)

W tym dniu należy W tym dniu należy


zaklasyfikować leasing (jako dokonać początkowego ujęcia
finansowy lub operacyjny) oraz leasingu (tj. ustalonych
w przypadku leasingu uprzednio kwot aktywów,
finansowego obliczyć stosowne zobowiązań ...)
kwoty
Ujęcie leasingu finansowego
 Przy obliczaniu wartości bieżącej minimalnych opłat
leasingowych stopą dyskontową jest stopa procentowa
leasingu, jeśli możliwe jest jej ustalenie (w przeciwnym razie
zastosować należy krańcową stopę oprocentowania pożyczek
leasingobiorcy)
 Stopa procentowa leasingu jest to stopa dyskontowa, przy
której na dzień rozpoczęcia leasingu zaktualizowana wartość
minimalnych opłat leasingowych oraz nie gwarantowanej
wartości końcowej równa jest wartości godziwej przedmiotu
leasingu powiększonej o początkowe bezpośrednie koszty
leasingu ponoszone przez leasingobiorcę
 Wszystkie początkowe koszty bezpośrednie leasingobiorcy
zwiększają kwotę wykazywaną jako składnik aktywów
Rozliczenie opłat w leasingu finansowym

Leasingobiorca rozdziela opłaty leasingowe na

koszty finansowe (część zmniejszenie istniejącego


odsetkowa) zobowiązania (część
kapitałowa)
Koszty finansowe
rozłożyć na należy
poszczególne
okresy objęte
leasingu tak, okresem
aby uzyskać
stałą
procentową okresową
od stopę
zobowiązania
pozostałego do spłaty
Amortyzacja u leasingobiorcy
 Zasady amortyzacji aktywów w leasingu finansowym są
takie same jak dla własnych składników majątkowych
(określone w MSR 16)
 Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w
poszczególnych okresach w sposób systematyczny w
okresie użytkowania lub okresie leasingu w zależności
od tego, który z tych okresów jest krótszy
 Jeśli istnieje wystarczająca pewność, że leasingobiorca
uzyska tytuł własności przed końcem okresu leasingu,
okres amortyzacji równy jest okresowi przewidywanego
użytkowania aktywa (tj. okres leasingu plus okres
użytkowania po zakończeniu leasingu)
Rozliczenie opłat w leasingu operacyjnym

Opłaty leasingowe uznawane są przez


leasingobiorcę jako koszty w rachunku zysków i
strat przez okres leasingu w sposób:

 równomierny (liniowy), chyba że

 inny sposób lepiej odzwierciedla rozkład w


czasie korzyści czerpanych z tytułu użytkowania
składnika aktywów
Transakcje
jednostek
powiązanych
(MSR 24)
Cel standardu
W nowej wersji standardu silnie zaakcentowano cel
przyjętych regulacji. Ujawnianie informacji o podmiotach
powiązanych ma na celu zwrócenie uwagi użytkowników
sprawozdań finansowych na potencjalny wpływ transakcji z
podmiotami powiązanymi na pozycję finansową i wynik
finansowy jednostki. Często podmioty powiązane zawierają
transakcje, których nie zawarłyby podmioty niezależne.
Ponadto warunki transakcji między podmiotami
powiązanymi często odbiegają od warunków
wolnorynkowych. Wiedza o transakcjach z podmiotami
powiązanymi ma istotny wpływ na ocenę jednostki
publikującej sprawozdanie finansowe, zarówno jeśli chodzi
o jej możliwości, jak i ryzyko.
Zarys treści standardu
Standard dotyczy wymogu ujawnienia informacji na temat
transakcji z podmiotami powiązanymi. W tym celu w
standardzie:

1 Zawarto szczegółowe 2 Określono, jakie


definicje i kryteria informacje na temat
identyfikacji podmiotów podmiotów powiązanych i
powiązanych transakcji z nimi
zawieranych należy
(odpowiedź na pytanie: w
ujawnić w sprawozdaniu
jakich okolicznościach
finansowym
jesteśmy powiązani i
podlegamy wymogom
standardu?)
Rozwiązania standardu - synteza
Transakcję jednostek powiązanych ujmuje się w
rachunkowości i wykazuje w sprawozdaniach finansowych
w kwocie ustalonej pomiędzy stronami
MSR nie narzucają reguł wyceny transakcji z podmiotami
powiązanymi

Wymagają jedynie ujawnienia stosownych informacji w


tym zakresie
Obowiązkiem jednostki składającej sprawozdanie
finansowe jest ujawnienie określonych informacji na temat
powiązania oraz transakcji z podmiotami powiązanymi
Wymogi w zakresie ujawniania

Jeżeli związkom z podmiotami powiązanymi towarzyszy


sprawowanie kontroli, związki te należy ujawnić niezależnie od tego,
czy przeprowadzono transakcje z podmiotami powiązanymi.
W przypadku przeprowadzenia transakcji z podmiotami powiązanymi
jednostka powinna ujawnić istotę związków z podmiotami
powiązanymi oraz charakter transakcji z podmiotami powiązanymi
oraz elementy owych transakcji niezbędne dla zrozumienia
sprawozdania finansowego (rozmiary transakcji, kwoty lub procenty
pozycji nierozliczonych oraz zasady ustalania cen)
Podobne pozycje mogą być prezentowane łącznie chyba, że ich
odrębne ujawnienie jest niezbędne dla zrozumienia wpływu transakcji
z podmiotami powiązanymi
Wymogi w zakresie ujawniania

Wymagane jest ujawnienie relacji pomiędzy spółką macierzysta a spółkami zależnymi bez
względu na to, czy pomiędzy tymi podmiotami zawierane są jakieś transakcje.
Wymagane jest ujawnienie informacji o wynagrodzeniach kluczowych członków
kierownictwa.
Jeśli podmioty powiązane zawierały ze sobą jakieś transakcje, jednostka zobowiązana jest
do ujawniania informacji na temat tych istoty relacji z podmiotem powiązanym i
zawieranych z nim transakcji. Minimalny zakres wymaganych informacji obejmuje:
 wartość transakcji,
 wartość istniejących na dzień bilansowy zobowiązań i należności, a także terminy i
warunki płatności oraz informację na temat ewentualnych udzielonych lub otrzymanych
gwarancji,
 kwoty rezerw na należności wątpliwe w odniesieniu do należności istniejących na dzień
bilansowy,
 kwoty odpisane w okresie sprawozdawczym w koszty z tytułu należności nieściągalnych
lub wątpliwych.
Wymogi w zakresie ujawniania

Zmieniony standard nie zawiera wymogu ujawnienia informacji na


temat zasad ustalania cen transakcji z podmiotami powiązanymi.
Ujawnienie informacji o tym, iż warunki transakcji z podmiotami
powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym dopuszczalne jest
jedynie wówczas, gdy stwierdzenie takie może być poparte
dowodami

Podobne pozycje mogą być prezentowane łącznie chyba, że ich


odrębne ujawnienie jest niezbędne dla zrozumienia wpływu
transakcji z podmiotami powiązanymi
Zbycie aktywów
trwałych oraz
prezentacja działalności
nie kontynuowanej
(MSSF 5)
Zakres standardu
Regulacje standardu dotyczące wyceny nie odnoszą się do podanych
poniżej aktywów, zarówno dla pojedynczego składnika aktywów, jak i
elementu grupy przeznaczonej do zbycia. Wymienione składniki aktywów
podlegają regulacjom przytoczonych standardów:

 aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12 „Podatek


dochodowy”)
 aktywa wynikające ze świadczeń pracowniczych (MSR 19„Świadczenia
pracownicze”)
 aktywa finansowe wchodzące w zakres standardu MSR 39 „Instrumenty
finansowe: ujmowanie i wycena”
 aktywa trwałe, do których stosowany jest model wartości godziwej
przedstawiony w MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”
 aktywa trwałe, które są wyceniane w wartości godziwej pomniejszonej o
szacowane koszty związane ze sprzedażą zgodnie z MSR 41 „Rolnictwo”
 umowne prawa wynikające z umów ubezpieczeniowych zdefiniowanych
w MSSF 4 „Umowy ubezpieczeniowe”
Zakres standardu – disposal groups
 Standard ma zastosowanie także do grup przeznaczonych
do zbycia (disposal groups)
 Disposal group – grupa aktywów przeznaczonych do
zbycia w formie sprzedaży lub w innej formie, jako całość w
pojedynczej transakcji oraz bezpośrednio związane z tymi
aktywami zobowiązania, które będą objęte tą transakcją; do
grupy aktywów zalicza się także wartość firmy nabytą w
wyniku połączenia przedsiębiorstw, jeżeli grupa stanowi
ośrodek wypracowujący środki pieniężne, do którego
wartość firmy może być przypisana zgodnie z wymaganiami
stosownych paragrafów MSR 36, lub jeżeli grupa jest
działalnością w ramach takiego ośrodka
Klasyfikacja aktywów – MSSF 5 a MSR 1
 Składniki aktywów klasyfikowane zgodnie z MSR 1 jako
aktywa trwałe nie mogą być przeklasyfikowane do aktywów
obrotowych, aż do momentu w którym spełnione będą
kryteria zaliczenia danego składnika do aktywów
przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z niniejszym
standardem (MSSF 5)

 Składniki
uznawanej za aktywów
aktywa należące
trwałe, do klasy normalnie
nabyte wyłącznie w celu
odsprzedaży,
jeśli nie nie mogą
są spełnione być klasyfikowane
kryteria zaliczenia jako
danego obrotowe,
składnika do
aktywów przeznaczonych do sprzedaży
niniejszym standardem (MSSF 5) zgodnie z
Klasyfikacja aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży - kryteria
 Jednostka powinna zaklasyfikować składnik aktywów
trwałych (lub grupę przeznaczoną do zbycia) jako
przeznaczony do sprzedaży, jeśli jego wartość bilansowa
zostanie odzyskana (zrealizowana) zasadniczo poprzez
sprzedaż, a nie poprzez dalsze użytkowanie
 Jako sprzedaż rozumie się także wymianę na inne aktywa
trwałe (o ile transakcja ma charakter wymiany handlowej
zgodnie z MSR 16)
 Nie klasyfikuje się jako przeznaczonych do sprzedaży
aktywów trwałych (lub grup), które zostaną trwale
wycofane z użytkowania (assets to be abandoned)
Klasyfikacja aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży - kryteria
Dany składnik aktywów trwałych (lub grupa do
zbycia) może być zakwalifikowany jako
„przeznaczony do sprzedaży” tylko wówczas, gdy:

 jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w


obecnym stanie z uwzględnieniem jedynie
warunków, jaki są normalne i zwyczajowe dla
sprzedaży tego typu aktywów, oraz
 sprzedaż jest wysoce prawdopodobna
Klasyfikacja aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży - kryteria
Aby sprzedaż można było uznać za wysoce prawdopodobną, spełnione
muszą być następujące warunki:
 kierownictwo właściwego szczebla przyjmuje plan sprzedaży,
 zainicjowano aktywne poszukiwania nabywcy i inne działania
niezbędne dla dokonania sprzedaży,
 składnik majątkowy jest aktywnie oferowany na rynku za cenę
rozsądną w relacji do jego obecnej wartości godziwej
 sprzedaż jest wysoce prawdopodobna i zgodnie z oczekiwaniami
spełniać będzie warunki uznawania określone dla transakcji sprzedaży
w ciągu jednego roku od dnia zakwalifikowania składnika aktywów
jako przeznaczonego do sprzedaży
 działania niezbędne do zakończenia sprzedaży wskazują, że nie są
prawdopodobne znaczące zmiany planu sprzedaży lub odstąpienie od
niego
Klasyfikacja aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży - kryteria
 Okoliczności i zdarzenia mogą wydłużyć okres wymagany do
ukończenia procesu sprzedaży poza jeden rok
 Nie wyklucza to zaliczenia składnika aktywów (lub ich grupy) do
aktywów przeznaczonych do sprzedaży, o ile zwłoka wynika z
czynników będących poza kontrolą jednostki i istnieją wystarczające
dowody wskazujące, że jednostka w dalszym ciągu będzie
zaangażowana w realizację planu sprzedaży składnika aktywów (lub
ich grupy)
 Kluczowym dowodem, o którym mowa powyżej jest istnienie
wiążącej i prawnie wykonalnej umowy z podmiotem niepowiązanym
określającej wszystkie kluczowe warunki transakcji oraz zawierającej
„bodziec” na tyle zniechęcający do odstąpienia od umowy, iż jej
realizację uznać można za wysoce prawdopodobną
Klasyfikacja aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży - kryteria
 Jeśli kryteria klasyfikacji składnika majątkowego (lub
grupy do zbycia) jako „przeznaczonego do sprzedaży”
zostają spełnione po dniu bilansowym, jednostka nie
powinna klasyfikować w publikowanym bilansie składnika
aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) jako
przeznaczonego do sprzedaży

 Jeśli jednak kryteria zostały spełnione po dniu


bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania do
publikacji, to jednostka powinna ujawnić określone
informacje w notach
Klasyfikacja aktywów trwałych nabytych
wyłącznie z zamiarem odsprzedaży
Aktywa trwałe (lub grupy do zbycia) nabyte przez
jednostkę wyłącznie z zamiarem późniejszego zbycia
powinny być zaklasyfikowane w dniu nabycia jako
przeznaczone do sprzedaży tylko wówczas, jeśli:
 spełnione jest kryterium „jednego roku”, oraz
 jest wysoce prawdopodobne, że pozostałe warunki
zaliczenia składnika majątkowego do aktywów
przeznaczonych do sprzedaży, które nie są jeszcze spełnione
zostaną spełnione w krótkim okresie po dniu nabycia (na
ogół w ciągu 3 miesięcy)
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Aktywa trwałe klasyfikowane jako przeznaczone
do sprzedaży (lub grupy do zbycia) wycenia się w:

wartości bilansowej lub wartości godziwej


pomniejszonej o
koszty sprzedaży

w zależności od tego, która z kwot jest niższa


Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
W rzadkich okolicznościach, gdy sprzedaż zgodnie
z oczekiwaniami nastąpi po czasie dłuższym niż
rok, koszty sprzedaży powinny być zdyskontowane
(ujęte w wartości bieżącej)
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
 Koszty sprzedaży to krańcowe koszty
bezpośrednio związane ze zbyciem składnika
aktywów (lub grupy do zbycia), z wyłączeniem
kosztów finansowych oraz podatku dochodowego

 W rzadkich okolicznościach, gdy sprzedaż


zgodnie z oczekiwaniami nastąpi po czasie
dłuższym niż rok, koszty sprzedaży powinny być
zdyskontowane (ujęte w wartości bieżącej)
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
 Jeśli nowo nabyty składnik aktywów (lub grupa do zbycia)
spełnia kryteria klasyfikacji jako przeznaczony do sprzedaży,
to konsekwencją wyceny według zasady „niższa z" będzie
wycena tego składnika (lub grupy do zbycia) w momencie
początkowego ujęcia w kwocie niższej z jego wartości
bilansowej, jaka zostałaby wykazana, gdyby składnik nie
został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży (na
przykład cena nabycia) i wartości godziwej pomniejszonej o
koszty zbycia
 Jeśli składnik aktywów (lub grupa do zbycia) zostaje
nabyta jako część transakcji połączenia jednostek
gospodarczych, powinien być wyceniany w wartości
godziwej pomniejszonej o koszty zbycia
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Bezpośrednio przed początkową klasyfikacją
składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako
przeznaczonego do sprzedaży, jednostka powinna
ustalić wartość bilansową tego składnika (lub
wszystkich aktywów i zobowiązań wchodzących w
skład grupy) zgodnie z właściwym MSR
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Graficzna prezentacja wymogów przedstawionych na
poprzednim slajdzie
Etap 1
Wycena składnika majątkowego zgodnie
z odpowiednim MSR

Etap 2
Wycena składnika majątkowego zgodnie
z MSSF 5
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
W przypadku późniejszej wyceny grupy
przeznaczonej do zbycia, wartości księgowe
poszczególnych składników aktywów i zobowiązań
wchodzących w skład grupy, lecz wyłączonych z
postanowień niniejszego standardu w zakresie
wyceny, powinny być ustalone zgodnie z
właściwymi MSR, zanim dla całej grupy ustalona
zostanie wartość godziwa pomniejszona o koszty
sprzedaży
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Graficzna prezentacja wymogów przedstawionych na
poprzednim slajdzie
Etap 1
Wycena składników majątku i zobowiązań
wchodzących w skład grupy przeznaczonej do
zbycia, ale wyłączonych z postanowień MSSF 5
- zgodnie z właściwymi MSR

Etap 2
Wycena grupy zgodnie z MSSF 5 (ustalenie
wartości godziwej pomniejszonej o koszty
sprzedaży)
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Jednostka powinna ująć odpis aktualizujący z tytułu
utraty wartości w momencie początkowego lub
późniejszego przeszacowania składnika aktywów
(lub grupy do zbycia) do wartości godziwej
pomniejszonej o koszty sprzedaży (w przypadku grupy
przeznaczonej do zbycia w zakresie, w jakim odpis ten nie
został ujęty dla aktywów nie podlegających MSSF 5 w
zakresie wyceny)
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Jednostka ujmuje zysk związany ewentualnym
późniejszym zwiększeniem wartości godziwej
pomniejszonej o koszty sprzedaży, jednak w kwocie
nie większej niż skumulowany odpis aktualizujący z
tytułu utraty wartości tego składnika, który został
ujęty zgodnie z niniejszym standardem lub wcześniej
zgodnie ze MSR 36 „Utrata wartości aktywów”
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Jednostka powinna ująć zysk w związku z późniejszym
zwiększeniem wartości godziwej pomniejszonej o koszty
zbycia w przypadku grupy przeznaczonej do zbycia:

 w zakresie, w jakim zysk ten nie został już ujęty dla


aktywów nie podlegających MSSF 5 w zakresie wyceny;
przy czym
 w kwocie nie większej niż skumulowany odpis z tytułu
utraty wartości ujęty zgodnie z niniejszym standardem lub
wcześniej - zgodnie ze standardem MSR 36, dla aktywów
trwałych wchodzących w zakres wymagań niniejszego
standardu dotyczących wyceny
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości (lub
późniejsze zwiększenie wartości) dotyczący grupy
przeznaczonej do zbycia powinien pomniejszyć (lub
powiększyć) wartość bilansową aktywów trwałych
wchodzących w skład grupy, które podlegają
wymaganiom niniejszego standardu dotyczącym wyceny,
w kolejności zgodnej z procedurami rozliczeniowymi
określonymi w paragrafach 104 oraz 122 MSR 36
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Zysk lub strata nie uznane wcześniej przed dniem
sprzedaży składnika aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży (lub grupy
przeznaczonej do zbycia) powinny być uznane w
dniu usunięcia składnika majątkowego z bilansu
(wymogi dotyczące usunięcia składnika z bilansu
określają stosowne paragrafy MSR 16 i 38)
Wycena aktywów trwałych
przeznaczonych do sprzedaży
Jednostka nie powinna amortyzować aktywów
trwałych klasyfikowanych jako przeznaczone do
sprzedaży oraz aktywów trwałych wchodzących w
skład grupy przeznaczonej do zbycia

Koszty z tytułu odsetek oraz inne koszty przypisane do


zobowiązań grupy do zbycia zaklasyfikowanej jako
przeznaczona do sprzedaży, powinny być nadal ujmowane
Odstąpienie od planu sprzedaży
 W przypadku, gdy w odniesieniu do danego składnika
aktywów lub grupy do zbycia kryteria klasyfikacji jako
przeznaczonych do sprzedaży nie są dłużej spełniane,
jednostka powinna zaprzestać takiej klasyfikacji
 W tej sytuacji aktywa trwałe nie klasyfikowane już jako
przeznaczone do sprzedaży wycenia się, w zależności od
tego, która z wartości jest niższa:
 w wartości księgowej sprzed zakwalifikowania do
aktywów (lub grupy) przeznaczonych do sprzedaży
skorygowanej o odpisy amortyzacyjne i przeszacowania,
które normalnie byłyby naliczane, lub
 wartości ekonomicznej (odzyskiwalnej) na dzień podjęcia
decyzji o odstąpieniu od sprzedaży
Odstąpienie od planu sprzedaży
 Wszelkie wymagane korekty wartości bilansowej
składnika aktywów, który przestał być zaliczany do aktywów
przeznaczonych do sprzedaży ujmowane są w rachunku
zysków i strat jako przychody z działalności kontynuowanej
(jeśli nie jest spełniona definicja działalności nie
kontynuowanej)
 Jeśli jednak mamy do czynienia ze składnikiem
rzeczowego majątku trwałego lub aktywów niematerialnych
wycenianych przed zakwalifikowaniem do aktywów
przeznaczonych do sprzedaży w wartości przeszacowanej, to
wszelkie korekty wartości związane z odstąpieniem od planu
sprzedaży traktowane są jako wzrost lub spadek wartości z
tytułu przeszacowania
Prezentacja i ujawnianie informacji
 Jednostka powinna przedstawić informacje
umożliwiające użytkownikom sprawozdań
finansowych ocenę finansowego wpływu
działalności nie kontynuowanej oraz zbycia
aktywów trwałych lub grup aktywów

 Szczegółowy zakres informacji wymagających


ujawnienia zawarty jest w paragrafach 31-42 (w tym
31-36 dotyczą tzw. działalności nie kontynuowanej)
Prezentacja bilansowa
 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz aktywa
należące do grupy przeznaczonej do zbycia wykazuje się w
bilansie jako odrębną pozycję
 Wymóg odrębnej prezentacji dotyczy również zobowiązań
grupy przeznaczonej do zbycia
 Owe aktywa i zobowiązania nie mogą być kompensowane
 Należy wyodrębnić główne grupy aktywów i zobowiązań
klasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży (w głównej
części bilansu lub w notach)
 Należy odrębnie wykazać skumulowane zyski i straty ujęte
bezpośrednio w kapitale własnym odnoszące się do aktywów
(lub grup) klasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży
Ujawnianie informacji
Jednostka powinna ujawnić w notach następujące informacje, w
okresie, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia)
zostały zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży lub
sprzedane:

 opis składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia);


 opis faktów
oczekiwanego i okoliczności
zbycia, sprzedaży,
oraz oczekiwany lubiprowadzących
sposób do
terminy tego zbycia;
 zysk lubpomniejszonej
godziwej stratę ujętą w związku
o koszty zzbycia
przeszacowaniem
oraz, jeśli nie do wartości
zostało to
przedstawione oddzielnie w rachunku zysków i strat, pozycję
rachunku zysków i strat, która uwzględnia ten zysk lub stratę; w
 w stosownych
trwałych (lub grupaprzypadkach
do zbycia) segment,
są w którym
prezentowane składnik
zgodnie ze aktywów
standardem
MSR 14 „Sprawozdawczość segmentów działalności”
Działalność nie kontynuowana
 Część składowa jednostki gospodarczej (component of an
entity) jest to obszar działalności i przepływy pieniężne,
które mogą być wyraźnie odróżnione, operacyjnie i dla
celów sprawozdawczych, od reszty jednostki
 Działalność nie kontynuowana jest to część składowa
jednostki gospodarczej, która albo jest zbywana albo
klasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży oraz:
 stanowi odrębną, ważną dziedzinę lub obszar
geograficzny działalności, zgodnie z jednolitym planem
przeznaczoną do zbycia
 lub jest jednostką zależną nabytą wyłącznie z zamiarem
odsprzedaży
Działalność nie kontynuowana
Dla wszystkich okresów objętych sprawozdaniem
finansowym w odniesieniu do działalności nie
kontynuowanej jednostka powinna przedstawić w
sprawozdaniu finansowym (obowiązkowo „one the face”)
następujące kwoty:
 wynik finansowy po opodatkowaniu odnoszący się do
tej działalności oraz
 zyski lub straty po opodatkowaniu z tytułu wyceny lub
zbycia składników aktywów lub ich grup składających się
na działalność nie kontynuowaną
Działalność nie kontynuowana
 W przypadku pierwszej z kwot wymienionych na
poprzednim slajdzie w sprawozdaniu finansowym („on the
face”) lub w notach należy wyodrębnić: przychody, koszty i
wynik przed opodatkowaniem oraz stosowną kwotę podatku
dochodowego
 W przypadku drugiej kwoty wymienionej na poprzednim
slajdzie wyodrębnić należy zyski lub straty po
opodatkowaniu z tytułu wyceny lub zbycia składników
aktywów lub ich grup składających się na działalność nie
kontynuowaną oraz odpowiadającą im kwotę podatku
dochodowego
Działalność nie kontynuowana
 W sprawozdaniu finansowym („on the face”) lub w
notach w odniesieniu do działalności nie kontynuowanej
przedstawić należy przepływy pieniężne netto z działalności
operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej

 Wszystkie wymagane przez standard informacje powinny


być wykazywane w odniesieniu do wszystkich okresów
objętych sprawozdaniem finansowym
MSR 20

364
MSR 20 stosuje się przy księgowaniu oraz
ujawnianiu informacji na temat dotacji
rządowych oraz w związku z informowaniem o
innych formach pomocy rządowej.

- Pomoc rządowa wg MSR:

Pomoc rządowa jest działalnością podjętą przez rząd ,


która ma na celu dostarczenie pomocy jednostce
t
gospodarczej lub szeregowi jednostek spełniających
kryteria opisane w MSR 20.

Dotacje rządowe są pomocą rządową, która przybiera


formę przekazania jednostce gospodarczej środków w
zamian za spełnianie przez nią, w przeszłości lub w
przyszłości, pewnych warunków związanych z jej
działalnością operacyjną.
Nie zalicza się do pomocy rządowej:

- korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań


poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak
wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się lub
nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję,
- dotacji, którym nie można przypisać określonej wartości oraz
transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje
możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji
handlowych.
Przykładami pomocy, której wartości nie można w sposób
racjonalny określić jest bezpłatne doradztwo techniczne oraz
marketingowe, jak również udzielanie gwarancji. Podobnie
pożyczki o zerowych lub niskich stopach procentowych są
formą pomocy rządowej, lecz korzyści z nich płynących nie
można ująć liczbowo przez naliczenie wysokości odsetek.
366
Rodzaje dotacji
* dotacje do aktywów, których udzieleniu
towarzyszy warunek by jednostka kwalifikująca
się do ich otrzymania zakupiła, wytworzyła lub w
inny sposób pozyskała aktywa długoterminowe
(trwałe);
* dotacje do przychodu, które są dotacjami
innymi niż dotacje do aktywów;
* pożyczki umarzalne (pożyczkodawca może
podjąć decyzję o zrzeczeniu się spłaty po
spełnieniu określonych warunków).
367
Ujmowanie dotacji rządowych
Dotacje rządowe, łącznie z niepieniężnymi dotacjami
wykazywanymi w wartości godziwej, należy ujmować,
wtedy gdy istnieje wystarczająca pewność, iż jednostka
gospodarcza spełni warunki związane z dotacjami oraz
że dotacje będą otrzymane.

Sposób, w jaki dotacja została otrzymana nie wpływa


na metodę ujęcia księgowego, którą należy przyjąć.
Dlatego też dotacja jest księgowana w ten sam sposób
niezależnie od tego, czy została ona otrzymana w
formie środków pieniężnych, czy też przybrała formę
redukcji zobowiązań wobec rządu.
368
Dotacje rządowe należy w systematyczny sposób ujmować
jako przychód w poszczególnych okresach, aby zapewnić
ich współmierność z odnośnymi kosztami, które dotacje
mają w zamierzeniu kompensować. Nie powinny one
bezpośrednio zwiększać kapitału własnego.

Przykładowo, dotacje do aktywów podlegających amortyzacji są


zazwyczaj ujmowane jako przychód na przestrzeni okresów
proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od
tych aktywów. Z kolei, dotacje do aktywów nie podlegających
amortyzacji, którym może towarzyszyć wymaganie spełnienia
pewnych obowiązków są ujmowane jako przychód okresów, na
przestrzeni których ponoszone są koszty spełnienia tych
obowiązków (np. dotacja udzielona w formie przyznania gruntu
może być ujmowana jako przychód przez okres użytkowania
budynku, jeśli udzielenie jej było uzależnione od wybudowania
budynku na tym gruncie).
369
Rekompensata za już poniesione koszty lub
straty lub dotacja rządowa przyznana
jednostce gospodarczej celem udzielenia jej
natychmiastowego finansowego wsparcia,
bez towarzyszących przyszłych kosztów,
powinna zostać ujęta jako przychód w
okresie, w którym stała się należna.

370
Niepieniężne dotacje rządowe - wycena
Dotacje rządowe mogą również przybierać formę
przekazania niepieniężnego składnika aktywów takiego,
jak grunt lub inne środki oddane jednostce gospodarczej
do użytkowania.

W takich przypadkach określa się zazwyczaj wartość


godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno
dotację jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości
godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym niekiedy
stosowanym jest księgowanie zarówno składnika aktywów
jak i dotacji w wartościach nominalnych.

371
Dotacje do aktywów - prezentacja w
sprawozdaniu

Istnieją dwa alternatywne rozwiązania dotyczące


prezentacji dotacji do aktywów w sprawozdaniu
finansowym.

Dotacje rządowe do aktywów łącznie z niepieniężnymi


dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej należy
prezentować w bilansie jako przychody przyszłych
okresów lub pomniejszać o kwotę dotacji wartość
składnika aktywów w celu uzyskania jego wartości
bilansowej.

372
Zakup aktywów oraz przyjęcie dotacji do nich
może spowodować poważne zmiany w
przepływach środków pieniężnych jednostki
gospodarczej.
Z tego względu oraz w celu wykazania poziomu
inwestycji brutto w aktywach, takie zmiany
ujawnia się często jako oddzielne pozycje w
rachunku przepływów pieniężnych, niezależnie
od tego, czy dla celów prezentacji bilansu dotacje
zostały, czy też nie zostały odjęte od składnika
aktywów.

373
Dotacje do przychodów - prezentacja w
sprawozdaniu

Istnieją również dwa alternatywne rozwiązania


dotyczące prezentacji dotacji do przychodów w
sprawozdaniu finansowym

Dotacje do przychodu mogą być prezentowane jako


przychód w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat,
lub w ogólnej pozycji zatytułowanej ,,Pozostałe
przychody". Dotacje mogą także pomniejszać odnośne
koszty.

374
Za pierwszą z metod przemawia argument, że
oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia
porównanie z innymi kosztami niezwiązanymi z
dotacjami.
Natomiast druga z metod wskazuje, że koszty
nie zostałyby poniesione przez jednostkę
gospodarczą, gdyby nie zostały jej przyznane
dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez
skompensowania ich z dotacją może
wprowadzać w błąd.

375
MIĘDZYNARODOWY
STANDARD
RACHUNKOWOŚCI MSR 29

Sprawozdawczość finansowa w
warunkach hiperinflacji

376
ZAKRES

Niniejszy standard powinien być stosowany w odniesieniu do


podstawowych sprawozdań finansowych (włącznie ze
skonsolidowanymi sprawozdaniami finansowymi) wszystkich
jednostek gospodarczych, które prowadzą sprawozdawczość w
walucie gospodarki ogarniętej hiperinflacją.

W gospodarce hiperinflacyjnej prowadzenie


sprawozdawczości dotyczącej wyników operacyjnych i
sytuacji finansowej w walucie lokalnej bez jednoczesnego
dokonywania przekształceń nie jest użyteczne. Siła nabywcza
pieniądza zmniejsza się w takim tempie, że porównania kwot z
tytułu zdarzeń czy transakcji, które nastąpiły w różnych
momentach czasu – nawet w tym samym okresie obrotowym –
są mylące.

377
 Niniejszy standard nie określa żadnej konkretnej
stopy inflacji, w obecności której daną
gospodarkę można uznać za działającą w
warunkach hiperinflacji.
 Decyzja o tym, czy przekształcenie sprawozdań
finansowych będzie konieczne na podstawie
niniejszego standardu, jest kwestią wymagającą
dokonania oceny.

378
PRZEKSZTAŁCENIE SPRAWOZDAŃ
FINANSOWYCH

Zmiany cen w czasie są rezultatem działania różnych


czynników politycznych, gospodarczych i społecznych,
zarówno o charakterze ogólnym, jak i szczegółowym.

Czynniki specyficzne takie jak zmiany podaży i popytu


oraz zmiany technologiczne mogą powodować znaczący
wzrost lub spadek pojedynczych cen, które nie zależą od
siebie. Poza tym czynniki ogólne mogą powodować zmianę
ogólnego poziomu cen i co za tym idzie, zmiany ogólnej
siły nabywczej pieniądza.

379
W większości krajów podstawowe sprawozdania
finansowe sporządza się zgodnie z metodą kosztu
historycznego bez uwzględnienia zmian ogólnego
poziomu cen, czy wzrostu konkretnych cen
posiadanych aktywów, wyjątkiem bywa dokonywanie
przeszacowań wartości rzeczowych aktywów trwałych
i inwestycji.

Jednak niektóre jednostki gospodarcze prezentują


podstawowe sprawozdania finansowe w oparciu o
zasadę aktualnej ceny nabycia, która odzwierciedla
skutki zmian konkretnych cen posiadanych aktywów.
380
Sprawozdania finansowe jednostki gospodarczej
sporządzane w walucie gospodarki hiperinflacyjnej,
niezależnie od tego, czy opierają się na metodzie
kosztu historycznego czy aktualnej ceny nabycia,
powinny być wyrażone w jednostkach miary
obowiązujących na dzień bilansowy.
Dane porównawcze z okresów poprzednich, wymagane
zgodnie z MSR 1 "Prezentacja sprawozdań
finansowych" oraz wszelkie inne informacje odnoszące
się do okresów ubiegłych, powinny być także wyrażone
w jednostkach miary obowiązujących na dzień
bilansowy.
381
Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto
powinna skorygować przychód netto i zostać oddzielnie
ujawniona.

Przekształcenie sprawozdań finansowych zgodnie z


postanowieniami niniejszego standardu wymaga
zastosowania pewnych procedur oraz dokonania własnej
oceny.

Konsekwencja stosowania tych samych procedur i sposób


dokonywania ocen w kolejnych okresach ma większe
znaczenie, aniżeli precyzja w ustalaniu kwot
prezentowanych w przekształconych sprawozdaniach
finansowych.

382
Sprawozdania finansowe oparte na koszcie
historycznym

Bilans
Kwoty bilansowe, które nie zostały jeszcze wyrażone w
jednostkach miary obowiązujących na dzień bilansowy,
przekształcane są na podstawie ogólnego indeksu cen.

Pozycje pieniężne nie są przekształcane, ponieważ są one


już wyrażane w jednostkach obowiązujących na dzień
bilansowy. Pozycje pieniężne są to posiadane środki
pieniężne, oraz pozycje należne lub pozycje płatne
gotówką.

383
Aktywa i zobowiązania powiązane (zgodnie z zawartą umową) ze
zmianami cen, np.: indeksowane obligacje i pożyczki, są
korygowane zgodnie z treścią umowy, w celu ustalenia kwot
nierozliczonych pozycji na dzień bilansowy. Pozycje te w
przekształconym bilansie wykazuje się według wartości
skorygowanych.

Wszystkie pozostałe aktywa i zobowiązania mają charakter


niepieniężny. Pewne pozycje niepieniężne są wykazywane w
wartościach obowiązujących na dzień bilansowy (w wartości netto
możliwej do uzyskania czy wartości rynkowej), dlatego też nie są
one przekształcane. Natomiast wszystkie pozostałe pozycje
niepieniężne należy przekształcić.

384
Większość pozycji niepieniężnych wykazywana jest
według kosztu historycznego lub kosztu historycznego
pomniejszonego o umorzenie. Są więc one wyrażane w
wartościach aktualnych na dzień ich nabycia.

Przekształcony koszt historyczny, lub pomniejszony o


umorzenie koszt historyczny każdej pozycji ustalany jest
poprzez uwzględnienie w koszcie historycznym lub w
umorzeniu zmian w ogólnym indeksie cen, które zaszły
od momentu nabycia (danego składnika aktywów) do
dnia bilansowego. Tak więc rzeczowe aktywa trwałe,
inwestycje, zapasy materiałów i towarów, wartość firmy,
patenty, znaki towarowe i podobne aktywa są
przekształcane poczynając od dnia ich zakupienia.
Zapasy półproduktów i wyrobów gotowych
przekształcane są od momentu, w którym poniesiono
385
koszty zakupu i koszty przetworzenia.
Szczegółowe wykazy zawierające daty nabycia poszczególnych
rzeczowych aktywów trwałych mogą być niedostępne lub
nieprzydatne dla celów szacunkowych. W takich rzadkich
przypadkach, w pierwszym okresie stosowania tego standardu,
konieczne może okazać się posłużenie niezależną, profesjonalną
wyceną wartości tych pozycji, jako podstawą do dalszego ich
przekształcania.

Ogólny indeks cen może być niedostępny w odniesieniu do


okresów, które podlegają obowiązkowi przekształcenia rzeczowych
aktywów trwałych. W takich rzadkich przypadkach konieczne może
być posłużenie się szacunkami opartymi na przykład na zmianach w
kursie wymiany waluty, w której sporządzono sprawozdanie
finansowe, na relatywnie stabilną walutę obcą.

386
Rachunek zysków i strat
Standard wymaga, aby wszystkie pozycje w
rachunku zysków i strat były wyrażane w
jednostkach miary obowiązujących na dzień
bilansowy. Dlatego wszelkie kwoty należy
przekształcić przy zastosowaniu ogólnego
indeksu cen od momentu, w którym pozycje
przychodów i kosztów były po raz pierwszy
wykazane w sprawozdaniu finansowym.

387
Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej
netto
W okresie inflacji jednostka gospodarcza posiadająca nadwyżki
aktywów pieniężnych nad zobowiązaniami pieniężnymi traci siłę
nabywczą, natomiast jednostka gospodarcza z nadwyżką zobowiązań
pieniężnych nad aktywami pieniężnymi zyskuje na sile nabywczej w
takim stopniu, w jakim aktywa i zobowiązania nie są związane z
poziomem cen.
Zysk lub stratę wynikającą z sytuacji pieniężnej netto można
wyprowadzić jako różnicę powstałą po przekształceniu aktywów
niepieniężnych, kapitału własnego i pozycji rachunku zysków i strat,
oraz korekt indeksowanych aktywów i zobowiązań.
Zysk lub strata może zostać oszacowana poprzez skorygowanie średniej
ważonej (za okres) różnicy pomiędzy aktywami pieniężnymi, a
zobowiązaniami pieniężnymi, o zmianę ogólnego indeksu cen.

388
Zysk lub strata wynikająca z sytuacji pieniężnej netto koryguje
przychód netto.

Korektę aktywów i zobowiązań powiązanych na mocy umowy ze


zmianami cen kompensuje się z zyskiem lub stratą wynikającą z
sytuacji pieniężnej netto.

Inne pozycje rachunku zysków i strat, jak np.: koszty i przychody z


tytułu odsetek, różnice kursowe dotyczące środków pożyczonych
lub zainwestowanych, są także związane z sytuacją pieniężną netto.
Mimo że pozycje te są oddzielnie ujawniane, pomocne może być
zaprezentowanie ich w rachunku zysków i strat razem z zyskiem lub
stratą wynikającą z sytuacji pieniężnej netto.

389
Sprawozdania finansowe oparte na aktualnej cenie
nabycia

Bilans
Pozycje wykazywane według aktualnych cen nabycia nie są
przekształcane, ponieważ są one już wyrażone w jednostkach miary
obowiązujących na dany dzień bilansowy.

Rachunek zysków i strat


Wszystkie kwoty powinny zostać przekształcone na jednostki miary
obowiązujące na dzień bilansowy, z zastosowaniem ogólnego indeksu cen.

390
Dane porównawcze
Niezależnie od stosowanej metody (według aktualnych cen
nabycia lub kosztu historycznego), dane porównawcze za ubiegłe
okresy sprawozdawcze, należy przekształcić z zastosowaniem
ogólnego indeksu cen w taki sposób, aby porównywane
sprawozdania finansowe były prezentowane w jednostkach miary
obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego.

Informacje, które są ujawniane w odniesieniu do wcześniejszych


okresów powinny również być prezentowane w jednostkach
miary obowiązujących na końcu okresu sprawozdawczego.

391
UJAWNIANIE INFORMACJI

a) fakt przekształcenia sprawozdań finansowych i danych


porównawczych z ubiegłych okresów z powodu zmian w ogólnej sile
nabywczej waluty sprawozdania finansowego oraz, że w wyniku
powyższego wyrażone są w jednostkach miary obowiązujących na
dzień bilansowy,

b) wybór metody: czy sprawozdania finansowe są sporządzane z


zastosowaniem metody kosztów historycznych czy aktualnych cen
nabycia oraz

c) dane dotyczące indeksu cen i jego poziomu na dzień bilansowy oraz


zmiany w indeksie cen w bieżącym i w ubiegłym okresie
sprawozdawczym.

392
MSSF 1
MSSF 1 określa procedury, do których muszą się stosować jednostki
przechodzące na MSSF po raz pierwszy.

395
Zakres stosowania MSSF 1

Standard MSSF 1 powinny stosować jednostki, które po raz pierwszy


decydują się (dobrowolnie lub z mocy prawa) na sporządzanie
swoich sprawozdań finansowych na podstawie MSSF.

Jednostka powinna zastosować MSSF 1 do swojego pierwszego


sprawozdania finansowego sporządzanego w oparciu o
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

396
Zakres stosowania MSSF 1

Pierwszym sprawozdaniem finansowym (rocznym lub


śródrocznym) sporządzanym w oparciu o MSSF jest to
sprawozdanie finansowe, w którym jednostka jasno i wyraźnie
wskazuje, iż jego podstawą są standardy międzynarodowe

397
MSR nr 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” : Jednostka
gospodarcza, której sprawozdanie finansowe jest zgodne z
Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, powinna ten fakt
ujawnić.
Sprawozdania finansowego nie można uznać za zgodne z
Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, jeśli nie spełnia ono
wszystkich wymogów zawartych w odpowiednich standardach oraz
interpretacjach.

MSR nr 1: Jednostka może stwierdzić, iż jej sprawozdanie finansowe jest


zgodne z MSSF, tylko wówczas, gdy wypełni wymogi wszystkich MSSF.

398
Standard MSSF 1 należy zastosować między innymi, gdy dotychczasowe
sprawozdania finansowe:

▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, które nie są spójne z MSR/MSSF;

▫ sporządzano w oparciu o MSR, jednak jednostka nie wskazywała wyraźnie, iż


są one zgodne z MSR;

▫ zawierały oświadczenie o zgodności tylko z wybranymi standardami MSR;

▫ sporządzano w oparciu o krajowe regulacje rachunkowości niespójne z


rozwiązaniami MSR/MSSF, wykorzystującymi jednak zapisy wybranych MSR
do zagadnień o nieuregulowanym charakterze;

399
Standard MSSF 1 należy zastosować między innymi, gdy dotychczasowe
sprawozdania finansowe:

▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, ze wskazaniem różnic w


pomiarze względem MSR;

▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, przy czym dla wewnętrznych


potrzeb jednostki gospodarczej sporządzano sprawozdania finansowe w
oparciu MSR, które jednak nie były dostępne użytkownikom zewnętrznym;

▫ sporządzano w oparciu o regulacje krajowe, dla potrzeb konsolidacji


przygotowywano jednak odpowiednie informacje w oparciu o MSR,
nie przedstawiano jednak indywidualnego sprawozdania finansowego
określonego w MSR 1;

▫ nie były publikowane.

400
Standard MSSF 1 nie ma zastosowania, gdy jednostka sporządzała
i publikowała sprawozdania finansowe w oparciu o MSSF, składając
deklarację, że spełnia ono wymagania określone w MSSF.
Sytuacja taka ma miejsce między innymi w następujących przypadkach:

- jednostka zaprzestała sporządzania lub publikacji sprawozdań finansowych w


oparciu o krajowe regulacje, przy czym dotychczasowe sprawozdania sporządzała i
publikowała w oparciu o MSR, wskazując ich zgodność z tymi standardami,

- jednostka sporządzała dotychczasowe sprawozdania w oparciu o regulacje krajowe


zgodne z MSR/MSSF, wskazując na ich zgodność z MSSF,

- dotychczas prezentowane przez jednostkę sprawozdania finansowe zawierały


klauzulę o zgodności z MSR/MSSF, a badające je audytorzy potwierdzili to
oświadczenie.

401
Standard MSSF 1 nie ma zastosowania do zmian w polityce
rachunkowości danego podmiotu gospodarczego, jeżeli podmiot ten
sporządzał swoje sprawozdania w oparciu o MSR/MSSF – zmiany
takie podlegają regulacjom MSR 8 „Zysk lub strata netto okresu
sprawozdawczego, podstawowe błędy i zmiany zasad (polityki)
rachunkowości” oraz regulacjom poszczególnych standardów.

Do pierwszego sprawozdania nie stosuje się przepisów przejściowych


innych standardów, chyba że dopuszcza to MSSF 1.

402
Wymagania standardu MSSF 1

* określenie pierwszego sprawozdania finansowego sporządzonego na


podstawie MSSF,

* określenie okresów objętych pierwszym sprawozdaniem finansowym,

* określenie dnia przejścia na MSSF,

* wybór zasad (polityki) rachunkowości zgodnych z MSSF


obowiązującymi na dzień sprawozdawczy,

* przygotowanie bilansu otwarcia na dzień przejścia na MSSF,

403
Wymagania standardu MSSF 1

* retrospektywne zastosowanie wybranych zasad (polityki)


rachunkowości do wszystkich okresów prezentowanych w pierwszym
sprawozdaniu finansowym sporządzanym na podstawie MSSF,

* ewentualne zastosowanie wyjątków fakultatywnych dopuszczonych


przez standard MSSF 1,

* zastosowanie się do wyłączeń obligatoryjnych,

* ujawnienie szerokiego zakresu informacji w związku z przejściem


na MSSF.

404
Zakres pierwszego sprawozdania finansowego
• okres sprawozdawczy (bieżący, obrachunkowy)
• okres porównawczy

MSSF 1 wymaga prezentacji danych porównawczych za przynajmniej jeden


okres poprzedzający okres sprawozdawczy.

okres porównawczy 2004 okres sprawozdawczy np. 2005

dane porównawcze dzień sprawozdawczy


31.12.2004 r. np. 31.12.2005 r.

405
Dzień przejścia na MSSF (ang. date of transition to IFRSs) początek
najwcześniejszego okresu, dla którego jednostka prezentuje dane
porównawcze w pierwszym sprawozdaniu finansowym sporządzanym
na podstawie MSSF

Dzień sprawozdawczy Liczba okresów Dzień przejścia na


porównawczych MSSF
31.12.2005 r. 1 01.01.2004 r.

31.12.2005 r. 2 01.01.2003 r.

31.12.2004 r. 1 01.01.2003 r.

406
Dzień przejścia na MSSF
01.01.04 r.

okres porównawczy 2004 okres sprawozdawczy np. 2005

dane porównawcze dzień sprawozdawczy


31.12.2004 r. np. 31.12.2005 r.

407
Na dzień przejścia na MSSF jednostka sporządzić
bilans otwarcia MSSF

Bilans otwarcia jest punktem wyjścia do prowadzenia rachunkowości


na podstawie MSSF.

Jednostka nie musi publikować swojego bilansu otwarcia


(może).

408
Polityka (zasady) rachunkowości stosowane w
pierwszym sprawozdaniu sporządzonym na
podstawie MSSF
Pierwsze sprawozdanie finansowe MSSF powinno zostać
sporządzone w oparciu o wybrane zasady (politykę)
rachunkowości zgodne z regulacjami MSSF obowiązującymi na
dzień sprawozdawczy.

Wybrane zasady (polityka rachunkowości) muszą zostać


zastosowane retrospektywnie (z mocą wstecz) do bilansu
otwarcia oraz wszystkich okresów objętych sprawozdaniem
finansowym.

409
zasady (polityka) rachunkowości zgodne
z regulacjami MSSF obowiązującymi
na dzień sprawozdawczy

okres porównawczy 2004 okres sprawozdawczy np. 2005

dane porównawcze dzień sprawozdawczy


Dzień przejścia na MSSF 31.12.2004 r. np. 31.12.2005 r.
01.01.04 r.

410
Sporządzając pierwsze sprawozdanie finansowe MSSF
jednostka nie może zastosować się do regulacji nieaktualnych
na dzień sprawozdawczy
(obowiązujących zaś na np. dzień przejścia na MSSF)

Sporządzając pierwsze sprawozdanie MSSF jednostka może


zastosować się do regulacji nie obowiązującego jeszcze standardu
MSSF jeżeli jego przepisy przejściowe dopuszczają wcześniejsze
zastosowanie.

Jednostkę sporządzającą pierwsze sprawozdanie MSSF


nie obowiązują przepisy przejściowe poszczególnych standardów,
ani regulacje standardu MSR 8 odnoszące się do zmian zasad
(polityki) rachunkowości (są one przeznaczone dla podmiotów,
które nie stosują MSSF po raz pierwszy).

411
W bilansie otwarcia jednostka

powinna ująć wszystkie aktywa i zobowiązania, których ujęcie jest


wymagane przez Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości
Finansowej,
nie może wykazać aktywów i zobowiązań, których ujęcie nie jest
przewidziane przez MSSF (należy wyłączyć te aktywa i zobowiązania,
które nie wypełniają wymogów MSSF),

powinna klasyfikować ujęte aktywa, zobowiązania i pozycje kapitałów


własnych zgodnie z wymaganiami MSSF,

przy wycenie wszystkich pozycji aktywów i zobowiązań zastosować


przewidziane dla nich w MSSF metody pomiaru wartości.

412
3. Reklasyfikacja ujętych aktywów, zobowiązania i pozycji
kapitałów własnych zgodnie z wymaganiami MSSF

Przykład:
Klasyfikacja należności z tytułu dostaw i usług do kategorii Pożyczki
udzielone i należności własne

Odpowiednia klasyfikacja pozycji kapitałów własnych


konieczna analiza dotychczasowych transakcji z akcjonariuszami
instrumentów złożonych (także wygasłych)

413
4. Pomiar
Przy wycenie wszystkich pozycji aktywów i zobowiązań należy zastosować
przewidziane dla nich w MSSF metody pomiaru wartości

Przykłady
należności z tytułu dostaw i usług (o długim terminie wymagalności) –
skorygowana cena nabycia MSR 39 (wartość początkowa nie w kwocie
nominalnej lecz wg MSR 18)
odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe – zastosowanie metod
aktuarialnych MSR 19
jeżeli amortyzacja podatkowa przy rzeczowych i niematerialnych aktywach
trwałych – MSR 16 /chyba, że wyjątek fakultatywny/
aktywa biologiczne i produkty rolne (np. inwentarz żywy z
dotychczasowych środków trwałych) – model wartości godziwej MSR 41

414
Skutki przejścia na MSSF – dostosowania się do regulacji
standardów powinny zostać ujęte w kapitałach własnych
(pozycja zyski zatrzymane, lub zbliżona), z wyjątkiem
pewnych korekt wartości firmy.

415
Podstawowa zasada MSSF 1

Pełne retrospektywne zastosowanie wszystkich standardów MSSF


obowiązujących na dzień sprawozdawczy w pierwszym
sprawozdaniu finansowym przygotowanym na podstawie MSSF.

Zastosowanie retrospektywne – zastosowanie / odniesienie zasady


rachunkowości to transakcji, określonych stanów i zdarzeń tak jak
gdyby zasada ta była zawsze stosowana.

416
Standard MSSF 1 przewiduje dwie kategorie wyjątków od
podstawowej zasady postępowania przy sporządzaniu bilansu
otwarcia MSSF :

* wyjątki fakultatywne (ang. grant exemptions), wskazujące możliwe


odstępstwa od pewnych wymagań niektórych MSR/MSSF, oraz

* wyłączenia obligatoryjne zabraniające stosowania się do


niektórych regulacji MSR/MSSF retrospektywnie (wstecz).

417
Wyłączenia obligatoryjne zabraniające stosowania się do niektórych
regulacji MSR/MSSF retrospektywnie.

Standard MSSF 1 zabrania retrospektywnego stosowania niektórych


przepisów standardów odnośnie:

1) wybranych zagadnień związanych z usuwaniem z ksiąg aktywów


i zobowiązań finansowych

2) powiązań zabezpieczających

3) oszacowań

418
Wyjątki fakultatywne
Jednostka gospodarcza może wybrać i stosować się do jednego lub kilku
wyjątków, odnoszących się do wybranych zagadnień związanych z:

1) połączeniem jednostek gospodarczych (powiązaniami kapitałowymi jednostek


gospodarczych ang. Business Combination),

2) uznanym kosztem (na poziomie wartości godziwej lub wartości księgowej),

3) programami świadczeń pracowniczych,

4) różnicami kursowymi,

5) złożonymi instrumentami finansowymi,

6) wykazywaniem aktywów i zobowiązań jednostek podporządkowanych.

419

You might also like