FLORENTINA MOISESCU

BAZELE CONTABILITII

Note de curs

CUPRINS

Informaia contabil i utilizatorii acesteia................................................ 5 Obiectul contabilitii................................................................................... 8 Metoda contabilitii .................................................................................. 12 1. Principiile contabile........................................................................... 12 2. Procedeele metodei contabilitii ..................................................... 18 Poziia i situaia financiar a ntreprinderii........................................... 20 1. Bilanul contabil ................................................................................ 21 2. Contul de rezultate ............................................................................ 46 3. Tipuri de modificri bilaniere ......................................................... 52 Contul i dubla nregistrare....................................................................... 56 Tratamente contabile ................................................................................. 75 Documentule contabile............................................................................... 90 Balana de verificare ...............................................................................102 Bibliografie...............................................................................................119

Informaia contabil i utilizatorii acesteia

Lucrarea de fa se adreseaz studenilor de la forma de nvmnt la distan i cu frecven redus care urmeaz cursurile Facultii de tiine Economice din Galai. Notiele de curs au menirea de a prezenta succint i schematic informaiile cu privire la elementele teoretice fundamentale ale obiectului i metodei sale de cercetare, principiile, procedeele i instrumentele specifice utilizate pentru reflectarea strii, micrii i transformrii elementelor patrimoniale, precum i a rezultatelor obinute n urma activitilor desfurate. Lucrarea de fa constituie un punct de pornire n studiul contabilitii i parcurgerea ei, fr a consolida suplimentar cunotinele ofer doar un bagaj de cunotine minimal necesar promovrii examenului de Bazele contabilitii. Pentru a fundamenta i dezvolta ideile din Note de curs este necesar parcurgerea bibliografiei obligatorii i a celei selective prezentate la capitolul bibliografie i la care se face trimitere pe parcursul lucrrii. Contabilitatea studiaz efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra performanei unei entiti contabile, n scopul informrii utilizatorilor interni i externi. Prin limbajul su, prin sistemul propriu de concepte i proceduri, contabilitatea este singura disciplin care poate furniza informaii financiare despre o entitate. Aceste informaii formeaz baza pentru evaluarea organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori din interiorul i exteriorul organizaiei. Tipuri de informaie contabil Informaia contabil dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou mari categorii: informaie contabil financiar i informaie contabil de gestiune. Informaia contabil financiar este destinat utilizatorilor externi i este desemnat prin situaiile financiare de sintez compuse din: bilanul contabil, contul de rezultate, situaia modificrilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de numerar, politicile contabile i notele explicative. Informaia contabil de gestiune este destinat utilizatorilor interni, respectiv conducerii ntreprinderii. Utilizatorii informaiei contabile 1 Principalii utilizatori ai informaiei contabile produse ntr-o entitate sunt:

Moisescu Florentina, Bazele contabilitii, Editura Didactic i pedagogic, Bucureti, 2004

Investitorii actuali i poteniali sunt interesai de ctigurile care pot fi obinute din investiia ntr-o anumit ntreprindere, mpreun cu riscurile aferente; Conducerea ntreprinderii Managerii folosesc informaiile contabile la ntocmirea sistemului de bugete, dar mai ales n faza de control a realizrii planurilor i programelor; Salariaii doresc informaii privind stabilitatea locurilor de munc, dar i despre gradul n care li se repartizeaz o fraciune corect din valoarea adugat de ntreprindere; Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferente; Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri i servicii, a cror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a ntreprinderii; Clienii au n vedere continuitatea relaiilor comerciale cu ntreprinderea, n special n situaiile n care aceasta se afl n situaie de monopol sau oligopol pe piaa respectiv; Nevoile informaionale ale guvernului se individualizeaz la nivelul instituiilor sale; Publicul se ateapt ca ntreprinderile s furnizeze informaii despre impactul activitii asupra comunitilor locale, asupra mediului natural, iar organizaiile pentru protecia consumatorilor sunt interesate de reflectarea n preuri a calitii produselor i serviciilor. Reglementarea contabilitii n Romnia n temeiul prevederilor art.3 alin. (1) pct. 43 din Hotrrea Guvernului nr. 208/2005 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, n baza prevederilor art. 4 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, ministrul finanelor publice emite ordinul 1752 prin care se aprob reglementrile contabile conforme cu directivele europene, care cuprind Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene se aplic de persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat. Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie.

Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior, ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

Obiectul contabilitii

Obiectul de studiu al contabilitii este averea entitii, numit n continuare patrimoniu. Patrimoniul reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care se refer. Deci, patrimoniul este format din dou elemente interdependente: persoana fizic sau juridic, respectiv subiectul, titularul de patrimoniu sau proprietarul, care posed i gestioneaz bunurile, i asum drepturi i obligaii asupra unor bunuri. n aceast calitate subiectul de patrimoniu poate exercita acte de dispoziie i administrare asupra patrimoniului; obiectul patrimoniului, respectiv bunurile economie care compun patrimoniul, reprezentnd materializarea drepturilor i obligaiilor. Patrimoniul poate fi determinat: fizic, economic, contabil i juridic. 1. Din punct de vedere fizic, patrimoniul cuprinde: bunurile materiale; serviciile de diverse categorii; avuia spiritual disponibil i alte bunuri atrase n circuitul economic. 2. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaz valorile economice prin prisma: resurselor (proprii i strine) i a utilizrilor (permanente/stabile, temporare/curente i utilizri rezultat-pierderea generat de o activitate nerentabil). 3. Din punct de vedere contabil, patrimoniul este considerat o unitate indivizibil ce cuprinde elemente materiale i nemateriale care pot fi exprimate valoric. 4. Din punct de vedere juridic, patrimoniul se reflect prin relaiile de drepturi i obligaii. Contabilitatea, prin cmpul ei de aciune este grefat pe o entitate patrimonial. ns, obiectul contabilitii depete limitele unitii patrimoniale i a persoanei fizice care desfoar activiti comerciale. El se extinde i asupra grupurilor de societi comerciale (contabilitatea consider grupul ca o singur entitate, pe care-o abordeaz prin intermediul tehnicilor de consolidare), respectiv economia naional n ansamblul ei.

Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, organizarea i conducerea contabilitii proprii revine urmtoarelor categorii de persoane (denumite n continuare entiti): a) societile comerciale: - societile n nume colectiv; - societile n comandit simpl; - societile pe aciuni; - societile n comandit pe aciuni; i - societile cu rspundere limitat. b) societile/companiile naionale; c) regiile autonome; d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare; e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la pct. a) - e), cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Aceste uniti patrimoniale au obligaia s asigure: - ntocmirea documentelor justificative pentru operaiile care afecteaz patrimoniul unitii; - nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniului; - inventarierea patrimoniului unitii; - ntocmirea bilanului contabil; - controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate; - furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatelor obinute de unitate. Principalele trsturi ale obiectului contabilitii sunt: 1. Contabilitatea reflect n expresie valoric patrimoniul: nregistreaz n condiii concrete de loc i timp circuitul elementelor patrimoniale; msoar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimoniale i dezvluie prin analiz i control n ce msur se asigur integritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. 2. Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului: prin contabilitate se organizeaz controlul privind realizarea deciziilor, se asum drepturi i obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, la integritatea i dezvoltarea patrimoniului. 3. Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Acest echilibru se creeaz ntre bunurile economice pe de o parte i drepturile i obligaiile de valoare economic pe de alt parte. Poate fi scris sub

forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia echilibrului global al patrimoniului, astfel: Bunuri economice = Drepturi + Obligaii 4. Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului, echilibrul specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului. Relaia: Venituri = Cheltuieli Rezultat net este cunoscut n contabilitate sub denumirea de ecuaia echilibrului intern al patrimoniului. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate la nivel internaional, impune normalizarea sa. Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil). Normele contabile sunt prezente sub forma principiilor, regulilor i procedurilor constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii i ratificarea situaiilor financiare de ctre profesionitii acreditai i recunoscui. Acceptarea normelor de ctre prile afectate poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. n mod corespunztor se disting dou forme ale normalizrii: - normalizarea legal sau reglementat se impune tuturor n virtutea textelor legale (legi) i altor texte reglementate (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale i intraministeriale) i - normalizarea profesional care se impune profesiunilor corespunztoare, iar prin profesiune n producia de informaii contabile i validarea social a acestora. Obiectul normalizrii contabile l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil. Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo-saxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele

10

i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele reprezentate n situaiile financiare. Normalizarea cu plan contabil general este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Ele cuprind totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instruciunilor i a altor acte normative referitoare la organizarea i conducerea contabilitii i la ntocmirea situaiilor financiare

11

Metoda contabilitii

Metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de convenii, principii, procedee i instrumente aflate ntr-o strns intercondiionare, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniale, se calculeaz rezultatele i se analizeaz activitatea desfurat.

1 Principiile contabile
Principiile contabile se refer, n principal, la coninutul i calitatea informaiilor contabile furnizate i publicate prin intermediul situaiilor financiare anuale i pot fi: principii teoretice fundamentale; principii prevzute n legislaia romneasc armonizat cu normele internaionale; alte principii. 1. Principiile teoretice fundamentale sunt principiile universal valabile n orice condiii i oricrui sistem de contabilitate. a. Principiul dublei reprezentri. Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele dou aspecte: sub aspectul componenei i al destinaiei i sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se gestioneaz bunurile economice. Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic prin ecuaia dublei reprezentri: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV Acest principiu st la baza contabilitii n partid dubl. b. Principiul dublei nregistrri este o consecin a dublei reprezentri, deoarece pe fazele circuitului economic, n timpul micrii i transformrii elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaiei lor i al resurselor de procurare. Pornind de la relaia general de echilibru prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a doua relaie specific, cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri:

12

Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice = Micorarea mijloacelor economice + Creterea surselor economice c. Principiul calculelor periodice de sintez. Calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului (trimestrial i anual), anexelor la bilan, balanei de verificare i contului de rezultate. 2. Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia 1 sunt: - Principiul continuitii activitii. Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. - Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Exemplu: Societatea A a achiziionat un utilaj a crui durat util de funcionare este de 10 ani i pentru care a pltit suma de 10.000.000 lei. Managementul societii estimeaz c utilajul va fi folosit constant n timp i, de aceea, amortizarea linear este cea mai potrivit metod contabil, adic, n fiecare an, a zecea parte din costul utilajului va fi transferat n contul de profit i pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dup doi ani de activitate deosebit de profitabil, managementul ajunge la concluzia c profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acionarilor frneaz continuarea investiiilor n noi utilaje. De aceea, din dorina de a micora profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la linear la degresiv. Metoda degresiv presupune transferarea unei fraciuni mai mari din costul gaterului n contul de profit i pierdere n prima parte a vieii utile a utilajului, i, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenei interzice punerea n practic a unei asemenea decizii; o metod contabil poate fi schimbat doar atunci cnd s-au modificat condiiile economice pe care aceasta i propune s le reprezinte sau dac astfel se prezint mai fidel realitatea. - Principiul prudenei. Evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent, i n special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului;
1

OMFP nr. 1752/2005

13

b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul. exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. Exemplu: n luna septembrie, societatea A. a acionat n judecat un furnizor pentru plata unor despgubiri datorate ntrzierii livrrii materiilor prime. Societatea a ctigat procesul, dar furnizorul prt a naintat apel. La nchiderea exerciiului N, societatea A. are anse bune de a obine o sentin definitiv favorabil, dar nu se va recunoate un venit din despgubiri, ntruct obinerea lui nu este cert. Principiul prudenei presupune i situaia n care contabilul este pus n faa alegerii unei metode de evaluare a unui activ. n aceast situaie, el trebuie s o aleag pe cea mai mic. Principiul prudenei se traduce astfel prin regula evalurii stocurilor la cea mai mic valoare dintre cost (de achiziie sau de producie) i valoarea de pia. Exemplu: Societatea A este angrosist de ceai i cafea. La 31 decembrie are n depozit un stoc de ceai achiziionat cu 50.000.000 lei i un stoc de cafea al crui cost de achiziie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de pia a celor dou produse la nchiderea exerciiului este de 40.000.000 lei, respectiv 100.000.000 lei. Conform principiului prudenei, se va recunoate o cheltuial de 10.000.000 lei datorat scderii preurilor la ceai, dar nu se va recunoate nici un venit ca urmare a creterii preului cafelei, datorit lipsei de certitudine c aceasta va putea fi vndut la preul actual. - Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli. Exemplu: Societatea comercial A. a achiziionat n 1994 un imobil pentru echivalentul n lei al sumei de 10.000 de dolari. ase ani mai trziu, ca urmare a creterii cererii de imobile de locuit n zona respectiv, cldirea valoreaz echivalentul n lei a 15.000 dolari. Creterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu reprezint un venit pentru societatea A., dect n msura n care exist o tranzacie cu un cumprtor care accept s plteasc 15.000 de dolari pentru a dobndi cldirea. n absena tranzaciei, contul de profit i pierdere al soc. A nu nregistreaz nici un venit.

14

Exemplu: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercial H achiziioneaz 10 imprimante. Datoria fa de furnizor este achitat pe 15 mai 2000. Imprimantele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achit contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cnd trebuie recunoscut venitul din vnzarea imprimantelor de ctre H S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut n momentul livrrii mrfurilor, adic atunci cnd are loc tranzacia dintre pri, ceea ce n drept este echivalent cu existena acordului de voin al prilor. - Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. - Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. - Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Exemplu: Societatea A a achiziionat materii prime de la un furnizor n sum de 30.000.000 lei i i-a livrat n schimb produse finite n valoare de 50.000.000 lei. n bilanul societii A va figura o crean de 50.000.000 lei (n activ) i o datorie de 30.000.000 lei (n pasiv), iar nu o crean net de 20.000.000 lei. - Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul. economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De exemplu, societatea A., n calitate de locator, ncheie un contract de leasing financiar cu societatea comercial B, n calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament industrial. Clauzele contractului prevd ca locatarul s foloseasc bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egal cu durata de via a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat ntre pri dect la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difer n substana sa economic de o cumprare n rate, contract n care cumprtorul dobndete titlul de proprietate asupra bunului, chiar dac nu l-a achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoate ca activ un bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunztoare redevenelor ce vor fi pltite n viitor.

15

- Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac: a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, sau b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. Exemplu: Dac societatea comercial A. deine mai multe investiii financiare, fiecare reprezentnd aproximativ 10% din capitalul altor societi comerciale, aceste active pot fi nsumate. Dac ntreprinderea deine, pe lng aceste investiii, o participaie de 51% n capitalul unei alte societi comerciale, dat fiind existena pachetului de control, aceast investiie trebuie prezentat separat. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii ntreprinderii. 3. Pe lng aceste principii prevzute n mod explicit n legislaia din Romnia, n practic sunt aplicate i alte principii chiar dac, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate n literatura de specialitate. Dintre acestea prezint interes urmtoarele principii : - Cuantificarea monetar. Aceast convenie nu este prevzut n mod distinct n legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz : contabilitatea se inen moneda naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut . - Costul istoric. Acest principiu presupune nregistrarea n contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele i obligaiile, la valoarea lor nominal. De exemplu, un utilaj industrial, achiziionat pentru suma de 70.000.000 lei n decembrie 1998 i cu o durat util de funcionare de 5 ani, va figura n bilanul ncheiat la 31 decembrie 1998 cu costul su de achiziie (istoric). n bilanul de la 31 decembrie 1999 va fi reflectat la costul de achiziie mai puin amortizarea calculat pentru o cincime din durata util de via, adic la valoarea de 56.000.000 lei (70.000.000 70.000.000 x 1/5) - Entitatea. Contabilitatea consider unitatea patrimonial ca o entitate autonom, distinct de proprietarii ei, indiferent de forma juridic a acestuia. n aceste situaii, separarea celor dou patrimonii este dificil de asigurat.

16

- Principiul meninerii capitalului pornete de la premisa c orice eveniment sau tranzacie din viaa ntreprinderii trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului. n elaborarea situaiilor financiare ntreprinderile pot adopta urmtoarele concepte privind capitalul: conceptul financiar al capitalului i conceptului fizic al capitalului. - Contabilitatea de angajamente: Cheltuiala va fi nregistrat n contabilitate cnd exist obligaia de a o plti i nu n momentul plii, iar venitul atunci cnd exist dreptul de a primi numerar i nu n momentul ncasrii. Exemplul: Societatea comercial A nchiriaz parterul unui imobil pentru show-room. Chiria se ridic la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarul insist ca plata s fie efectuat n avans pentru urmtoarele ase luni. Cnd trebuie nregistrat cheltuiala cu chiria n contul de profit i pierdere al societii A? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. Societatea A se folosete de cldirea nchiriat pe msura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscut lunar. Suma pltit n avans nu este o cheltuial i nu va fi nregistrat n contul de profit i pierdere; din punctul de vedere al societii A, proprietarul devine un debitor, fa de care societatea are dreptul de a-i utiliza spaiul nchiriat. - Conectarea cheltuielilor la venituri. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai nti nregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuielii aferente. Acest principiu st la baza deductibilitii cheltuielilor, din punct de vedere fiscal. Exemplu: Societatea A are un magazin de specialiti din ciocolat. Pe 20 septembrie se achiziioneaz ciocolat; 1.000 de buci cu preul de 10.000 lei/bucat, iar n aceeai lun se revinde jumtate din cantitatea de ciocolat cu 13.000 lei/bucat. n contul de profit i pierdere al acestei ntreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel: Venituri din vnzarea mrfurilor (500 buc.13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei Cheltuieli privind mrfurile (500 buc.10.000 lei/buc.) 5.000.000 lei Marja (profit) brut 1.500.000lei Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacii generatoare de venit, ci ele exist indiferent dac ntreprinderea are sau nu asemenea tranzacii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei i sunt concretizate n: amortizarea cldirii administrative, salariile personalului administrativ i de vnzri, diferite materiale consumabile i utiliti pentru administraia ntreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producie.

17

2. Procedeele metodei contabilitii

Metoda contabilitii folosete o serie de procedee care permit furnizarea de informaii cu privire la fenomenele i procesele economice care au loc n cadrul activitii patrimoniale. a. Procedee comune tuturor disciplinelor tiinifice. Dintre procedeele comune tuturor tiinelor metoda contabilitii utilizeaz: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza etc. Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine Raionamentul se aplic de ctre metoda contabilitii pentru ca pe baz de judeci logice, pornind de la fenomenele i procesele economice care au fost observate, s ajung la concluzii noi Comparaia se folosete de metoda contabilitii prin alturarea a dou sau mai multe fenomene i procese economice care se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele, ca pe aceast baz s se fixeze anumite noiuni, s se trag o serie de concluzii. Clasificarea este operaia de distribuire, mprire, repartizare sistemic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau fenomenelor n funcie de deosebirile dintre ele. Analiza reprezint procedeul care se bazeaz pe examinarea, pe studierea sistemic a fiecrui element n parte. Sinteza se bazeaz pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. b. Procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice. Aceste procedee sunt necesare metodei contabilitii pentru completarea procedeelor specifice, cu care se ntreptrund i formeaz un tot unitar. Dintre procedeele metodei contabilitii, comune i altor discipline economice, mai importante sunt: documentaia, evaluarea, calcularea i inventarierea. Documentarea const n faptul c orice operaie economic i financiar referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie consemnat n documentele care fac dovada nfptuirii lor. Evaluarea este procedeul prin care datele contabilitii sunt reprezentate ntr-o singur unitate de msur, crend posibilitatea centralizrii lor cu ajutorul balanelor de verificare i generalizare cu ajutorul bilanului.

18

Calculaia este strns legat de evaluare, i i gsete aplicarea cea mai larg n domeniul calculaiei costurilor de producie. Inventarierea este utilizat de contabilitate pentru cunoaterea situaiei reale a patrimoniului; pentru verificarea existenei faptice a acestuia n scopul descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n costuri i realitile de pe teren. Toate aceste procedee fac obiectul urmtoarelor capitole din curs.

c. Procedee specifice metodei contabilitii Procedeele specifice metodei contabilitii, utilizate pentru studierea i cercetarea obiectului su, sunt: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este procedeul metodei contabilitii prin care se nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului entitii. Cu ajutorul bilanului se prezint la un moment dat n expresie valoric, patrimoniul unitii sub dublul su aspect i anume: pe de o parte sub aspectul destinaiei economice i pe de alt parte, sub aspectul surselor de procurare. Contul se deschide n contabilitatea curent pentru reflectarea fiecrui element patrimonial de activ i pasiv precum i a fiecrei poziii noi pe care o ocup fiecare element n micare i transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legturi reciproce, att ntre ele, ct i cu bilanul, legturi determinate de unitatea obiectului contabilitii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su, formeaz sistemul conturilor. Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitii, numit balan de verificare. Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri a elementelor patrimoniale din cadrul unitii economice, dnd prin aceasta garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Datele din balana de verificare stau la baza ntocmirii bilanului.

19

Poziia i situaia financiar a ntreprinderii

Obiectivul situaiilor financiare l constituie furnizarea de informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori, n luarea de decizii economice 1 Cadrul conceptual al Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar), ca i OMF 1752/2005, prevd ca situaiile financiare s-i realizeze obiectivul prin intermediul urmtoarelor documente: bilanul (poziia financiar); contul de profit i pierderi (situaia financiar); situaia modificrilor capitalurilor proprii reflect modificarea poziiei financiare cu ajutorul detaliilor privind : - profitul/pierderea net a perioadei - unele venituri/cheltuieli/ctiguri/pierderi recunoscute direct in capitalurile proprii cum este cazul : diferenelor din reevaluare i a anumitor diferene de curs valutar - efectul modificrii politicilor contabile si a corectiei erorilor fundamentale situaia fluxurilor de numerar - reflect modificarea pozitiei financiare cu ajutorul fluxurilor de numerar (ncasri i pli) ale activitii de exploatare, de finanare i investiional politici contabile i notele explicative. Ca i form de prezentare, notele explicative sunt redate narativ, precum i sub forma unor situaii sau tabele. Poziia financiar a unei ntreprinderi (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) este reflectat prin bilan, cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), structurii de finanare (datorii i capitaluri proprii), precum i cu ajutorul unor indicatori economico-financiari importani precum lichiditate i solvabilitate. Bilanul ofer informaii eseniale despre capacitatea ntreprinderii de a degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar, despre necesitile de creditare viitoare i capacitatea de onorare a acestora, despre repartizrile viitoare ctre creditori, acionari i alte categorii. Performanele ntreprinderilor (capacitatea de a genera profit) reprezint o alt dimensiune a interesului utilizatorilor de informaii financiare, reflectat n contul de profit i pierdere. Performana sau neperformana ntreprinderii reflect
1

Standardele Internaionale de Contabilitate - 2001

20

capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselor existente (cheltuieli ale perioadei), precum i prin gradul de eficien n utilizarea de noi resurse (profit sau pierdere). Indiferent de mrimea ntreprinderii i de sistemul contabil aplicat, situaiile financiare au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea entitate patrimonial, n principal asistarea lurii deciziilor de investiie. De aceea, informaia contabil trebuie s fie credibil i relevant, dar n acelai timp inteligibil i comparabil.

1. Bilanul contabil
Bilanul este definit ca un tablou al situaiei patrimoniului care prezint n uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice (activul), n corelaie cu sursele lor de finanare (pasivul), precum i cu rezultatul obinut. Bilanul reflect poziia financiar a ntreprinderii (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) i a structurii de finanare (capitaluri proprii, datorii). Activul bilanier, cuprinde mijloacele economice ca forme funcionale de investire a capitalului, precum i rezultatul negativ obinut sub forma pierderilor, iar pasivul bilanier, reflect sursele de provenien ale mijloacelor economice n cadrul procesului de reproducie a patrimoniului i rezultatul pozitiv obinut sub forma profitului. Pierderile, ca element de activ bilanier, exprim mrimea capitalului consumat n activitatea economic care nu poate fi acoperit din veniturile proprii. Profitul, ca element de pasiv bilanier, reprezint sursa de finanare proprie a activelor create ca excedent al veniturilor proprii fa de cheltuieli. Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi reprezentat i n pasivul bilanului ca o component a capitalurilor proprii: profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-). Modelul de principiu al unui bilan se prezint astfel:
Bilan contabil ntocmit la data de .. Specificare Exerciiul ACTIV N N+1 1. Active imobilizate 2. Active circulante 3. Active de regularizare i asimilate Specificare Exerciiul PASIV N N+1 1. Capitaluri proprii 2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 3. Datorii 4. Pasive de regularizare i asimilate

21

Indicatorii bilanieri prin care sunt grupate i generalizate elementele de activ i pasiv poart denumirea de posturi de bilan. Fiecare element de activ i pasiv constituie, dup caz, un post de activ sau pasiv. La rndul lor, posturile sunt grupate i sistematizate n capitole i grupe de activ i, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor se face, de regul, n funcie de criteriul lichiditii activului i exigibilitii pasivului. Indiferent de tipul schemei de bilan, datele privind mrimea elementelor patrimoniale de activ i pasiv sunt prezentate la nceputul i la sfritul exerciiului financiar. Mrimea fiecrui element patrimonial se determin pe baza relaiei de sold, astfel:
Soldul la sfritul perioadei de raportare a elementului bilanier = Soldul la nceputul perioadei de raportare a elementului bilanier + Creterea n timpul perioadei de raportare a elementului bilanier Micorarea n timpul perioadei de raportare a elementului bilanier

n practic se ntocmesc mai multe feluri de bilanuri, fapt pentru care se pot clasifica dup mai multe criterii, fiecare dintre ele avnd un coninut adecvat scopului pentru care se ntocmesc i surselor din care se procur informaiile pentru elaborarea lui. a. Dup statutul juridic al unitii patrimoniale pentru care se ntocmete, bilanul poate fi: - bilan iniial se ntocmete la nfiinarea unei uniti patrimoniale; - bilan curent este bilanul ntocmit n cursul activitii patrimoniale; - bilan final se ntocmete atunci cnd o unitate patrimonial i nceteaz activitatea. b. Din punct de vedere al perioadei legale cnd unitile patrimoniale sunt obligate s ntocmeasc bilanul curent, acesta poate fi: - bilan anual presupune n mod obligatoriu verificarea prealabil a realitii datelor nregistrate n conturi prin inventariere; - bilan intermediar. c. n funcie de mrimea unitii patrimoniale, bilanurile contabile curente pot fi: - bilan contabil n sistem de baz, ntocmit de unitile patrimoniale mari; - bilan contabil simplificat ntocmit de unitile mici i mijlocii. d. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, a nivelului organizatoric la care se refer informaiile pe care le conin, bilanurile se clasific n: - bilanuri primare - pot fi considerate bilanurile unitilor patrimoniale i sunt ntocmite exclusiv pe baza datelor din conturi;

22

- bilanurile centralizatoare pot fi considerate bilanurile ntocmite la nivelul organelor centrale, pe ramuri i pe economie naional, prin preluarea succesiv i centralizatoare a datelor i informaiilor din bilanurile primare.

Analiza structurilor bilaniere

Structurile calitative prin care bilanul realizeaz dubla reprezentare a patrimoniului sunt cele de activ i pasiv. Activul bilanier cuprinde mijloacele economice ca avere concret i drepturile de crean, iar pasivul bilanier cuprinde sursele acestor mijloace, proprii i strine. Astfel, activul i pasivul sunt interpretate i definite prin prisma a dou categorii economice: mijloace economice i surse de finanare. Mijloacele economice formeaz coninutul activului, iar sursele de finanare, coninutul pasivului. STRUCTURI BILANIERE DE ACTIV Activele bilaniere pot fi grupate i clasificate dup diferite criterii. Criteriile cele mai utilizate n literatura i practica de specialitate pentru structurarea activelor patrimoniale au n vedere: coninutul economic i natura activelor patrimoniale, modul de valorificare; lichiditatea activelor patrimoniale. Modul de valorificare a mijloacelor economice se refer la felul n care acestea particip la procesul de producie, n care se consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum se asigur reproducia lor. Din acest punct de vedere, mijloacele economice utilizate ntr-o unitate patrimonial pot fi: mijloace economice cu o durat mare de funcionare i care se consum i se valorific n mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare (construcii, instalaii, utilaje, etc.); mijloace economice care se consum dintr-o dat i care trebuie rennoite cu exemplare noi n fiecare ciclu de exploatare (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, etc). Lichiditatea presupune capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transformarea lui n bani. Timpul necesar sau gradul de lichiditate este termenul n care un bun economic sau un drept poate fi transformat n bani lichizi n cursul circuitului lor.

23

Din punct de vedere al criteriilor menionate: valorificarea i lichiditatea, se pot determina urmtoarele structuri de activ: 1. Active imobilizate a. Imobilizri corporale; b. Imobilizri necorporale; c. Imobilizri financiare. 2. Active circulante a. Stocurile b. Creanele c. Investiiile financiare pe termen scurt d. Casa i conturile la bnci 3. Active de regularizare i asimilate Un activ patrimonial, reprezint o surs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. I. ACTIVELE IMOBILIZATE Activele imobilizate sunt denumite i bunuri de investiii, active pe termen lung sau bunuri imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizeaz prin aceea c: - au o existen durabil n ntreprindere (mai mare de un an); - particip la desfurarea mai multor cicluri economice; - nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima ntrebuinare; - nu sunt destinate direct comercializrii. Acestea sunt grupate astfel: a. IMOBILIZRILE NECORPORALE (intangibile, nemateriale) sunt activele care se prezint sub forma unor bunuri fr materializare. Imobilizrile necorporale sunt activele identificabile nemonetare, fr suport corporal care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri administrative. ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac, i numai dac se estimeaz c beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vor fi obinute de ctre societate i costul activului poate fi evaluat n mod fidel. Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prevzute condiii suplimentare de recunoatere

24

(fezabilitate tehnic, intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena unei piee, etc). Imobilizrile necorporale se amortizeaz liniar n urmtoarele durate de timp: - cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n maximum 5 ani; - brevetele, licenele, know-how-urile, mrcile de fabric, de comer i de serviciu i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor; - programele informatice create de agenii economici sau achiziionate de la teri, se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, dar nu mai mult de 3 ani. - imobilizrile necorporale de natura concesiunii, superficiei i a uzufructului se amortizeaz pe durata contractului. Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i justificabil, conform creia durata de utilizare nu poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci i alte drepturi i valori similare; fondul comercial; alte imobilizri necorporale i imobilizri necorporale n curs de execuie. Cheltuielile de constituire (de stabiliment sau de fondare), sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice). O persoan juridic poate imobiliza cheltuieli de constituire. n aceast situaie, suma reflectat n contul de imobilizri necorporale trebuie amortizat potrivit legii, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezint detaliat n notele explicative. Cheltuieli de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectueaz conform legislaiei n vigoare. Potrivit IAS 38Active necorporale, un activ necorporal provenit din faza de cercetare nu trebuie recunoscut pentru c, de regul, nu se poate demonstra c va genera beneficii economice viitoare. Prin urmare, cheltuielile efectuate n faza de cercetare trebuie recunoscute ca atare, atunci cnd au fost efectuate. Dintre

25

activitile de cercetare care nu genereaz active necorporale menionm: activitile desfurate pentru obinerea de noi cunotine; evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cutarea de alternative pentru materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii, etc. Potrivit aceluiai IAS, un activ necorporal provenit din dezvoltare sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern trebuie s fie recunoscut, dac i numai dac, o societate poate demonstra urmtoarele: - fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal n aa fel, nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; - intenia sa de a finaliza acel activ necorporal; - abilitatea sa de a folosi sau vinde activul; - modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare. Pe lng acestea, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal. - existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa, n vederea utilizrii sau vinderii activului necorporal; - abilitatea sa de a evalua cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvoltrii sale 4 . n msura n care cheltuielile de constituire i de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzis orice distribuire a profiturilor, dac suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate, cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte valori similare cuprind toate cheltuielile ocazionate cu achiziionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare de proprietile industrial i intelectual, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de ctre acionari sau primite gratuit. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat perioada ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri Fondul comercial reprezint acele cheltuieli care sunt efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate a agentului economic cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de pia, reputaia etc. Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic.

Standarde Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2005

26

n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achiziiei de ctre o societate a aciunilor altei societi, se au n vedere urmtoarele prevederi: - valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic; - perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de via util. Potrivit IAS 22 Combinri de ntreprinderi, fondul comercial poate fi: pozitiv, cnd costul de achiziie a unei afaceri este mai mare dect valoarea just a activelor i datoriilor identificabile mai mici, la data achiziiei afacerii. Acest fond comercial este amortizabil ntr-o perioad de 5-20 ani de la data achiziiei. De asemenea, n caz de depreciere, poate fi supus provizionrii. negativ, cnd valoarea just a activelor i datoriilor identificabile la data achiziiei afacerii este mai mare dect costul achiziiei afacerii. Fondul comercial negativ nu este nici amortizabil, nici provizionabil. El trebuie recunoscut ca venit: - la data achiziiei afacerii, pentru partea din valoarea sa care depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate; - n mod sistematic, pe toat durata de via a activelor amortizabile, pentru partea din valoarea sa care nu depete valorile juste ale activelor nemonetare achiziionate. Alte imobilizri necorporale cuprind active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice, create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoi proprii, precum i alte imobilizri necorporale. Dreptul de proprietate intelectual asupra acestor programe se stabilete prin achiziie, prin aportul ntreprinztorului sau al asociailor i prin crearea cu eforturi proprii. Amortizarea acestor imobilizri necorporale se realizeaz sistematic pe durata de utilizare n limita prevederilor legale. Imobilizrile necorporale n curs, sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfritul exerciiului financiar. b. IMOBILIZRILE CORPORALE (sau fizice, tangibile) sunt activele corporale: - deinute de o ntreprindere fie pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i - pentru care se ateapt o utilizare pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil. Un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie contabilizat ca activ dac: - este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; i

27

- costul lui poate fi determinat n mod fiabil. Valorificarea i implicit reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Din punct de vedere economic, amortizarea reprezint un ansamblu de procedee tehnice prin care se recupereaz parte cu parte preul de achiziionare a capitalului fix, pe msura deprecierii, a uzurii fizice i uzurii morale. Amortizarea este o cheltuial inclus n costuri i recuperat prin preul de vnzare, sum ce servete la reconstituirea i sporirea capitalului fix. Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n structura imobilizrilor corporale se includ: terenurile, construciile, instalaii tehnice i maini, alte instalaii, utilaje i mobilier, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizri corporale i cuprind: terenurile agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i alte categorii. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii. Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Tot ca amenajri de terenuri sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sistemele de alimentare cu energie, mprejmuiri, drumuri de acces, etc. Investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie. Celelalte terenuri, pduri, lacuri, bli etc. dac nu sunt rezultatul unor investiii se asimileaz imobilizrilor corporale, dar nu se amortizeaz. Mijloacele fixe cuprind, urmtoarele categorii de imobilizri corporale: - construcii; - instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animale i plantaii; - mobilier, aparatur de birou, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Sunt considerate mijloace fixe, conform legislaiei, obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete, cumulativ, urmtoarele condiii:

28

- o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre de Guvern 1 (n prezent 1.500 lei); - are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achiziionate de la teri sau din producie proprie, care se supun amortizrii, deoarece ele au durat de utilizare limitat. Cu toate c o construcie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze separat terenurile i construciile. Instalaiile tehnice i mainile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp. Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii, cu scopul msurrii corecte a rezultatelor activitii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. Alte instalaii, utilaje i mobilier includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale. Sunt considerate active corporale, dar nu sunt supuse amortizrii, mijloacele fixe aparinnd proprietii publice incluse n aceast categorie n baza prevederilor legale, precum i lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite. c. IMOBILIZRILE FINANCIARE numite i investiii financiare pe termen lung sau imobilizri de portofoliu, sunt acele titluri a cror posesiune durabil asigur realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor i a dobnzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societii emitente Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. Imobilizrile financiare cuprind: titlurile de participare, interese de participare deinute, alte titlurile imobilizate i creanele imobilizate.

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se actualizeaz periodic n funcie de rata inflaiei.

29

 Titlurile de participare reprezint titlurile de valoare sub form de aciuni sau pri sociale deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Amortizarea participaiilor se realizeaz sub forma dividendelor distribuite din profitul obinut de societatea comercial emitoare de titluri de participare. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiiile n ntreprinderi asociate i investiii strategice. O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic. Titlurile de participare deinute n capitalul ntreprinderilor asociate ntr-o proporie de 20 50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul (societate mam). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. Alte titluri imobilizate, constau n titlurile dobndite de ntreprindere (altele dect cele de participare), n vederea realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea unitii patrimoniale emitente i pe care nu are nici intenia, nici posibilitatea s le vnd. Creanele imobilizate cuprind: creanele legate de participaii, respectiv titlurile de participare i interesele de participare, mprumuturi acordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate. Creana reprezint dreptul unei persoane (persoan fizic sau juridic) numit creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva. Creanele constituie un activ pentru creditori i n acelai timp ele reprezint un pasiv pentru debitori. Creanele legate de participaii reprezint acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare/interese de participare. Sunt cunoscute i sub numele de creane ataate participaiilor. mprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de ntreprindere terilor n baza unor contracte pentru care ntreprinderea percepe dobnzi, potrivit normelor legale. Dobnda negociat reprezint venitul financiar al creditorului. Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. Alte creane imobilizate cuprind garaniile i cauiunile depuse de unitatea patrimonial la teri n vederea garantrii bunei execuii a unei obligaii.

30

Garania este contractul prin care o parte numit garant, garanteaz celeilalte pri (beneficiarul sau creditorul) executarea cert a unei obligaii. Creditorul are dreptul s scoat la licitaie bunurile sau hrtiile de valoare constituite drept garanie n cazul neexecutrii obligaiei de ctre debitor. Cauiunea este contractul prin care o persoan garanteaz pentru o alt persoan, fa de teri, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate, n cazul cnd aceasta nu i respect angajamentul. Att garania ct i cauiunea implic pentru persoana care le accept asumarea deliberat a unor riscuri. II. ACTIVELE CIRCULANTE Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau mijloace circulante) sunt acele bunuri care se caracterizeaz prin faptul c particip la procesul de producie cu ntreaga lor valoare de utilitate i care se consum i i transmit dintr-o dat valoarea de utilitate i valoarea asupra noului produs. Din punct de vedere economic i financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizeaz prin aceea c: - se afl ntr-o continu fluen valoric, ele i schimb forma natural i funcional (marf, bani, creane) n cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producie, desfacere). Cu ocazia finalizrii fiecrui ciclu de exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante sunt nlocuite continuu cu exemplare noi de acelai fel; - durata ciclului de exploatare este mai mic de un an; - ele intr i ies n i din unitate de mai multe ori sau cel puin o dat n cursul unui exerciiu financiar. Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd: - este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; - este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

31

Prin echivalente de numerar se nelege investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. n funcie de forma concret pe care o mbrac i de funcia pe care o ndeplinesc n cadrul ciclului de exploatare, activele circulante se mpart n: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur; creane; investiii financiare pe termen scurt; casa i conturile la bnci. a. STOCURILE, reprezint acele valori economice de natura bunurilor i serviciilor: - deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; - n curs de producie n vederea vnzrii n condiiile prezentate; - sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n sfera stocurilor se includ: Materiile prime constituie substana principal care compune produsul finit, n care se regsesc total sau parial, n forma lor iniial sau transformat. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb etc. Materialele auxiliare se adaug materiei prime n scopul de a ajuta la transformarea ei, de a contribui la fabricarea produselor finite sau sunt utilizate pentru asigurarea condiiilor necesare desfurrii n bune condiii a activitii. Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc ntr-o unitate patrimonial. Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea unor componente ale mainilor i utilajelor n vederea reparrii acestora. Din categoria materialelor consumabile fac parte i: materialele pentru ambalat, seminele i materialele de plantat, furajele, i alte materiale consumabile. Materiale de natura obiectelor de inventar sunt acela mijloace economice ce nu ndeplinesc cumulativ cele dou condiii impuse de existena mijloacelor fixe. Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzeaz treptat i au o valoare individual mai mic dect limita prevzut pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceast limit dar o durat de utilizare mai mic de un an. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mrunt, uneltele etc., precum i bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, dispozitivele de verificat cu destinaie special, matriele, modelele etc. Produsele sunt acele bunuri, lucrri i servicii obinute din procesul de exploatare, destinate n principal, livrrilor ctre teri. Ele sunt reprezentate de:

32

Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au parcurs un numr de faze tehnologice i au fost recepionate, urmnd a fi prelucrate n continuare sau vndute ctre teri. Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i pentru care sau ntocmit documentele de predare ctre depozit; Produsele reziduale sunt bunurile rmase din procesul de producie ce pot fi valorificate la preuri inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile, deeurile. Mrfurile sunt bunurile materiale achiziionate de la teri n vederea vnzrii lor ca atare, sau fabricate n unitate i trecute n magazinul propriu de desfacere n vederea vnzrii lor. Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului i al depozitrii. Ambalajele, la rndul lor, contribuie la promovarea vnzrilor i se clasific n: - ambalaje de circulaie: saci, cutii, pungi, containere, etc; - ambalaje de producie: cutii de conserve, tuburi pentru past de dini, etc. n funcie de valoarea i de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt incluse n aceast categorie, ci n cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar, dup caz. Animale i psri. n aceast categorie sunt incluse animalele i psrile nscute sau achiziionate n vederea creterii (viei, miei, porci etc.), reproduciei, produciei (ln, lapte, blnuri etc.), ngrrii, precum i coloniile de albine. Nu sunt cuprinse n aceast categorie animalele adulte de producie, reproducie i munc, care sunt incluse n cadrul mijloacelor fixe. Contabilitatea reflect, urmrete i controleaz separat stocurile aflate n unitatea patrimonial i separat, stocurile aflate la teri (predate spre prelucrare, lsate n custodie, n curs de aprovizionare etc.) Producia n curs de execuie cuprinde producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele terminate dar nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n aceast categorie se includ i lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. b. CREANELE ntreprinderii (numite i valori n curs de decontare) reprezint valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sum de bani, de o lucrare executat sau de un serviciu prestat.

33

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat urmnd s dea echivalentul corespunztor sunt denumite generic debitori. Sunt cuprinse n cadrul activelor circulante creanele a cror scaden este sub un an. Principalele creane evideniate, urmrite, controlate i analizate de ctre contabilitate sunt: Creanele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanele fa de clieni, avansuri pentru cumprri de stocuri i efectele de primit. Clienii. Aceast categorie de active circulante ia natere n etapa circuitului economic n care mrfurile i produsele expediate ctre beneficiari (clieni) urmeaz a se transforma n bani. n urma livrrii bunurilor ctre beneficiari, dac nu se face concomitent ncasarea echivalentului lor valoric, ia natere un drept de crean pentru furnizor (expeditor) i o obligaie de plat pentru beneficiarul bunurilor (destinatar). Acest drept de crean al furnizorilor de bunuri, lucrri i servicii asupra beneficiarilor acestora, este reflectat n contabilitate sub denumirea de clieni. Pentru asigurarea unei imagini fidele asupra patrimoniului i al sinceritii informaiei furnizate de ctre contabilitate, clienii nencasai la scaden i asupra crora exist o lips de ncredere n ceea ce privete solvabilitatea lor, deoarece se afl n lichidare i recesiune sau au fost acionai n justiie, n vederea obligrii lor la plat, sunt reflectai de ctre contabilitate n mod distinct sub forma clienilor inceri i litigioi. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani acordate furnizorilor naintea nceperii execuiei unei comenzi sau unui contract se numesc avansuri, iar dac sunt acordate dup executarea parial a comenzilor sau contractelor sunt denumite aconturi. Avansurile i aconturile se acord sub forma unor mprumuturi sau a unor finanri temporare nainte ca datoria fa de furnizori s existe. Ca urmare, aceste avansuri i aconturi dau natere la un drept de crean asupra beneficiarului avansului (asupra furnizorului). Efectele de primit, sau efectele comerciale sunt titluri de valoare sub form de trat, bilet la ordin, cec i warant, negociabile, care fac dovada unei creane ntr-o sum determinat i pltibil imediat sau ntr-un termen scurt. Efectele comerciale de primit presupun, de regul, existena unor raporturi juridice anterioare ntre pri, rezultate din livrri de mrfuri, prestri de servicii etc. Efectele de primit sunt creane asimilate clienilor. Unitatea patrimonial care vinde produse ctre client, dac dorete s aib o certitudine mai mare n ceea ce privete ncasarea echivalentului valoric, solicit clientului su s semneze un efect de comer (cambia). Cambia este denumirea generic dat titlurilor de comer, titlurilor negociabile care fac dovada unei creane. Cambia mbrac dou variante: trata i biletul la ordin.

34

Trata este un nscris prin care creditorul (trgtorul) d ordin debitorului su (trasului) s achite la o anumit dat (scadena) unei a treia persoane numit beneficiar sau la ordinul acesteia, o sum de bani determinat. Trgtorul, dup obinerea acceptului din partea trasului remite trata ctre beneficiar. Beneficiarul are posibilitatea: - s pstreze efectul comercial pn la scaden, cnd l prezint trasului pentru ncasare; - s transfere altei persoane dreptul de crean asupra trasului. Acest transfer se face prin andosare sau gir; - s sconteze imediat (s vnd) trata la o banc. n acest caz, banca reine scontul (echivalentul dobnzii care se cuvine bncii pentru achitarea anticipat a tratei) i comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de operaiile de scont. Biletul de ordin este tot un titlu de credit prin care se constat angajamentul emitentului (semnatarului) de a plti el nsui beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sum de bani, la o anumit dat. Biletele de ordin pot i ele s fie pstrate pn la scaden, pot fi transferate altei persoane ca drept de crean sau pot fi scontate imediat la o banc. n acest caz banca devine proprietara efectului i va ncasa la scaden creana de la emitent (client). Cecul reprezint un document prin care emitentul d ordin bncii sale de a plti la vedere unui beneficiar o sum determinat. Creane n cadrul grupului sunt generate de relaiile de decontare ntre societatea mam (o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) i filialele ei (ntreprinderi controlate de societatea - mam). Creane din interese de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ). Alte creane cuprind drepturile unitii patrimoniale izvorte din relaiile de decontare cum sunt: - avansurile acordate personalului ; - sume de ncasat de la organele de asigurri sociale i protecie social; - sume de ncasat de la bugetul statului (obligaii fiscale pltite n plus, subvenii de ncasat etc.); - sume de ncasat de la alte uniti din cadrul grupului; - sume de ncasat ca urmare a vnzrii (cesiunii) activelor imobilizate i a valorilor mobiliare de plasament; - pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonial ce posed titlu executoriu. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat reprezint un drept de crean asupra acionarilor sau asociaiilor care au subscris s participe la

35

constituirea sau mrirea capitalului social i care nu au vrsat integral contribuia la care s-au angajat. c. INVESTIIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) sunt acele valori financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt, ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie. n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ: Aciuni proprii - reprezint aciunile proprii rscumprate temporar n vederea distribuirii personalului ntreprinderii sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerea capitalului social. Aciuni achiziionate sunt titlurile de valoare achiziionate de la alte societi n vederea realizrii unor speculaii prin revnzare (obinerea unui profit). Obligaiuni emise i rscumprate obligaiuni emise anterior de societate i rscumprate n vedere amortizrii lor. Obligaiuni sunt titluri de valoare cumprate pentru obinerea de dobnzi sau n vederea revnzrii lor. Alte investiii financiare sunt reprezentate de aciunile cotate i necotate, obligaiunile emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate achiziionate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt, bilete de trezorerie, certificate emise de societi i instituii financiare sau de entiti al statului (Ministerul Finanelor). d. CASA I CONTURI LA BNCI sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. Cu ajutorul acestor disponibiliti bneti se efectueaz operaiuni de ncasri i pli, care pot fi n numerar i prin cont bancar (fr numerar). Plile i ncasrile n numerar permit unitilor patrimoniale s fac fa plilor mrunte i urgente. Nu pot fi efectuate n aceeai zi i ntre aceiai parteneri, dect ntr-o anumit limit valoric stabilit de ctre BNR. Plile i ncasrile fr numerar ( decontul bancar) ocazioneaz un ansamblu de operaiuni bancare prin intermediul crora sumele se transfer din contul de disponibiliti la banc al unitii pltitoare, n contul de disponibiliti la banc al unitii ncasatoare (beneficiare). n structura disponibilitilor se includ: conturi la bnci, casa, acreditivele i avansurile de trezorerie. Conturi la bnci se refer la cecuri de ncasat, disponibiliti n lei i devize i sume n curs de decontare. Disponibilitile sau depozitele aflate n conturile bancare pot funciona n mod curent sau la termen. Ele servesc pentru

36

efectuarea diferitelor categorii de pli, pentru alimentarea acreditivelor etc. Rentregirea acestor disponibiliti se face prin intermediul ncasrilor de la teri, al creditelor contractate de la bnci, al depunerilor de numerar din casieriile unitilor etc. Casa reprezint disponibilitile bneti aflate n casieria ntreprinderii n lei i n devize i sub forma altor valori (timbrele fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonurile valorice etc.). Acreditivele reprezint mijloace bneti rezervate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor. Din aceste acreditive urmeaz s se fac plata furnizorului pe msura efecturii livrrilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivele au i rolul de a asigura (garanta) plata n favoarea furnizorului. Avansurile de trezorerie reflect sumele virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, persoane juridice sau fizice, n vederea efecturii unor pli n numerar n numele ntrprinderii. Avansurile de trezorerie reflect un drept de crean a unitilor patrimoniale fa de clieni sau fa de titularii de avans. Avnd n vedere faptul c ele se pot justifica ntr-un timp foarte scurt, contabilitatea le include n categoria disponibilitilor bneti. III. ACTIVELE DE REGULARIZARE I ASIMILATE. Principiul independenei exerciiului presupune blocarea sau stocarea provizorie a unor cheltuieli i venituri a cror includere sau ncorporare n rezultatul exerciiului curent ar deforma imaginea fidel, realitatea informaiei contabile. n consecin, aceste cheltuieli i venituri, dei au fost angajate, respectiv obinute n perioada curent, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de gestiune. Activele de regularizare i asimilate reprezint valorile ce sigur alocarea fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. Din aceast categorie fac parte: Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii care vor fi primite n cursul exerciiului urmtor cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente pltite n avans). Decontrile din operaii n curs de clarificare se refer la situaiile n care pentru anumite modificri n structura patrimoniului sunt necesare cercetri care s determine cauze i responsabiliti precise. Este cazul amenzilor, locaiilor, cheltuielilor de judecat, etc. pn la clarificarea cauzelor nu este permis

37

nregistrarea acestor operaiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate. Asemenea operaiuni fac obiectul unui cont distinct care va stoca aceste situaii n mod temporar, pn la clarificarea lor. Prin asimilare, n categoria activelor de regularizare se pot ncadra i primele de rambursare a obligaiunilor delimitate ca diferene ntre valoarea de rambursare i valoarea nominal, respectiv, ntre valoarea nominal i preul de emisiune a obligaiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toat durata mprumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit. STRUCTURI BILANIERE DE PASIV Pasivul prin componena sa reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare. Finanarea mijloacelor economice se refer la modul de dobndire economic i susinere financiar a activului titularului de patrimoniu. Pentru procurarea mijloacelor economice, o ntreprindere folosete finanarea proprie i finanarea strin. Finanarea proprie a unei uniti patrimoniale este fcut de proprietarul ei, care aduce contribuia sa personal la care se mai adaug unele resurse proprii cum sunt: rezervele, fondurile, profitul etc. Finanarea strin este asigurat de tera persoan n raport cu titularul de patrimoniu, care-i mprumut capitalurile sub diferite forme juridice, cum sunt creditele bancare, mprumuturile pe baz de titluri i datoriile n curs de decontare. Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare se mpart n surse proprii i surse strine. Exigibilitatea surselor de finanare se refer la termenul lor de decontare (de plat, de restituire), funcie de natura lor. Dincolo de aceast limit, datoria respectiv se transform pentru debitor (datornic) n arierat. Acest termen, n cazul capitalului propriu opereaz n momentul lichidrii patrimoniului, iar n cazul datoriilor, termenul de scaden poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar, dup cum datoriile sunt pe termen lung sau scurt. n funcie de gradul de exigibilitate, sursele de finanare se mpart n: surse permanente sunt formate din sursele proprii i sursele strine pe termen lung (datorii pe termen lung); surse curente sunt corespunztoare datoriilor pe termen scurt (cu scadena pn la un an).

38

n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, pasivele patrimoniale sunt divizate n dou componente distincte, i anume: capitalurile proprii, care reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia; datoriile, care reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. I. CAPITALURILE PROPRII, corespund finanrii proprii a mijloacelor economice aflate n circuitul patrimonial al ntreprinderii. Din structura acestora fac parte: CAPITALUL SOCIAL reprezint aportul n numerar sau n numerar i natur subscris de ctre acionari sau asociai att la constituirea unitii patrimoniale, ct i ulterior cu prilejul majorrii acestei categorii de capitaluri proprii. Deci, capitalul social se subdivide n: capital subscris i nevrsat, reflect partea de capital care, dei a fost subscris, nu a fost nc pus la dispoziia societii patrimoniale (capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii); capital subscris i vrsat, reflect partea din capitalul subscris care a fost efectiv (fizic), depus de ctre proprietari la dispoziia ntrepriderii. n timpul funcionrii societii comerciale, capitalul social cunoate o serie de modificri, de majorare i de reducere a acestuia. Majorarea capitalului social are loc prin: - emisiunea de noi aciuni sau pri sociale 2 reprezentative de aporturi noi n bani i n natur, - printr-o serie de operaiuni interne, cum sunt: capitalizarea rezervelor, primelor de capital, rezervelor din reevaluare i cote-pri din profit, - transformarea obligaiunilor n aciuni. Micorarea capitalului social se efectueaz prin: - reducerea numrului de aciuni sau pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acionari sau asociai; - acoperirea pierderilor din exerciiile precedente.; - alte operaiuni, potrivit legii. Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende.
Aciunile sunt emise de ctre societile pe aciuni i societile n comandit pe aciuni ; prile sociale sunt utilizate de ctre societi n nume colectiv, n comandit simpl i cu rspundere limitat.
2

39

O alt operaie specific capitalului este cea de amortizare. Amortizarea capitalului const n a rambursa acionarilor depunerile, fr ca prin aceasta s se diminueze capitalul. Rambursarea se realizeaz prin afectarea unei pri din profit, sau prin utilizarea rezervelor constituite anterior din profit n acest scop (alte rezerve). 1.2 PRIMELE DE CAPITAL sunt determinate de operaiunile de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, de fuziune, de aport sau de conversie. Se constituie n scopul completrii capitalului propriu. Primele legate de capital se determin ca diferen dintre valoarea de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale (mai mic). Primele legate de capital cuprind: Primele de emisiune, reprezint diferena dintre preul noilor aciuni, de regul mai mare i valoarea lor nominal mai mic Aceast diferen este determinat de raportul cerere-ofert de pe pia i de faptul c noii acionari trebuie s plteasc, cu ocazia intrrii n societate, i o cot parte din rezervele, rezultatele i fondurile acumulate de societate (situaia net a societii fiind mai mare dect capitalul social). Primele de fuziune apar n cazul fuzionrii mai multor societi, operaiune care presupune emisiunea de noi aciuni. Se determin ca diferena dintre valoarea matematic sau intrinsec a aciunilor i valoarea nominal a acestora; Primele de aport apar n cazul creterii capitalului social prin aport n natur. Dup evaluarea acestui raport se calculeaz numrul de aciuni noi care trebuie emise. Primele se determin ca diferen dintre valoarea contabil a aciunilor i valoarea lor nominal; Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. Apar n momentul transformrii obligaiunilor n aciuni i se determin ca diferen dintre valoarea nominal a obligaiunilor mai mare i valoarea nominal a aciunilor mai mic. Pentru societile comerciale care emit aciuni, primele legate de capital reprezint o surs proprie i permanent de finanare a activelor Primele legate de capital constituite sunt utilizate n scopul majorrii capitalului i a rezervelor. 1.3 REZERVE DIN REEVALUARE constituie contrapartida plusului sau minusului de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale la preuri curente, operaie frecvent n perioadele de inflaie/deflaie. Reevaluarea activelor sub forma imobilizrilor corporale poate fi: - reglementat, decis prin hotrre de guvern; - liber, aplicat periodic de ctre ntreprinderi pentru a asigura meninerea capitalului.

40

Reevaluarea poate fi efectuat de evaluatori calificai extern sau, n cazul n care ntreprinderea are un compartiment format din evaluatori calificai, valorile determinate de acetia trebuie certificate de un evaluator independent. Motivele pentru care ntreprinderile recurg la reevaluarea activelor sunt: - pentru mbuntirea ratei ndatorrii; - pentru justificarea nenregistrrii amortizrii unor active a cror valoare de pia crete continuu; - ntrirea poziiei financiare, n special atunci cnd exist temerea c piaa de capital subevalueaz valoarea activelor ntreprinderii; etc. n practic se pot ivi diverse cazuri care trebui tratate n mod corespunztor conform urmtoarelor reguli desprinse din IAS 16: 1. dac prima reevaluare dup recunoaterea iniial conduce la: - o diminuare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din orice surplus din reevaluare corespunztor, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluarea aceluiai activ; - o majorare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie inclus n capitalul propriu i poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci cnd surplusul este realizat (la casarea sau cedarea activului). O parte din surplus poate fi realizat, pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere. 2. n cazul reevalurilor ulterioare se constat: - o diminuare a valorii contabile nete: n msura n care exist un surplus dintr-o rezerv anterioar aferent aceluiai activ trebuie nregistrat o scdere a acestuia, dar orice exces al deficitului peste surplusul anterior trebuie nregistrat ca o cheltuial. - o majorare a valorii contabile nete. Dac o reevaluare anterioar a avut ca rezultat un deficit (o cheltuial) aferent aceluiai activ, trebuie recunoscut surplusul ulterior ca venit pe seama deficitului anterior; orice exces fiind recunoscut n capitalurile proprii ca rezerv din reevaluare. 1.4 REZERVELE reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere n scopul protejrii capitalului social n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi. Rezervele sunt structurate n:

41

 Rezervele legale sunt impuse de legislaie cu scopul asigurrii autofinanrii continue a societii comerciale i sunt destinate protejrii capitalului n situaia n care unele exerciii financiare se ncheie cu pierderi. Legea nr. 81/1990 privind societile comerciale stabilete c din beneficiile brute ale societii se va prelua n fiecare an cel puin 5%, pentru formarea fondului de rezerv, pn cnd acesta atinge cel puin 20% din capitalul social. Rezervele statutare se formeaz conform statutului de funcionare a societilor comerciale din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve are ca scop fie acoperirea pierderilor din anul sau anii precedeni, fie creterea capitalului social, din capitalizarea lor. Rezervele pentru aciuni proprii se constituie n situaia n care o societate pe aciuni i-a rscumprat propriile, cu scopul meninerii nivelului capitalului propriu al acesteia. Alte rezerve, nu sunt prevzute de lege i nici de statutul societii; sunt constituite facultativ prin hotrrea acionarilor n anii n care sunt obinute rezultate financiare bune. Aceste rezerve sunt destinate pentru finanarea unor investiii n imobilizri corporale pentru distribuirea de dividende n exerciiile financiare ncheiate cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni n vederea anulrii lor (reducerea capitalului social) etc. 1.5 REZULTATUL EXERCIIULUI reprezint o surs proprie de finanare a activelor (bunurilor) economice. Se determin ca diferen dintre veniturile i cheltuielile unitii patrimoniale ntr-o anumit perioad de timp (exerciiu financiar). R=V-C n care: R rezultatul exerciiului; V venituri; C cheltuieli. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil sau nefavorabil, dup cum veniturile sunt mai mari sau mai mici dect cheltuielile. Profitul reprezint o surs proprie de finanare pn la repartizarea lui pe destinaiile legale de ctre adunarea general a acionarilor, a asociailor . 1.6 REZULTATUL REPORTAT reprezint rezultatul financiar sau partea din rezultat a crei afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierderi constatate la nchiderea exerciiilor anterioare, neacoperite nc din punct de vedere financiar.

42

II. PROVIZIOANELE se constituie pe seama cheltuielilor i sunt destinate acoperirii pierderilor sau cheltuielilor, pentru deprecierea valorii activelor i pentru creterea pasivelor.. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie tot pe seama cheltuielilor, la sfritul exerciiilor cnd se constat probabilitatea producerii unor cheltuieli sau pierderi. n exerciiile financiare urmtoare, indiferent dac s-a realizat sau nu riscul sau dac cheltuiala a devenit exigibil, aceste provizioane se anuleaz prin reluarea la venituri. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt impuse de necesitatea aplicrii principiului prudenei n evaluarea patrimoniului. n exerciiul n care se constituie aceste provizioane, se mresc cheltuielile, iar n exerciiile urmtoare cnd are loc o anulare a lor se mresc veniturile, ceea ce determin o decalare de timp a impozitului pe profit i a dividendelor. Exemplu: Societatea A este specializat n producia de biciclete i motociclete, n exerciiul N, cu ocazia unui trg internaional moto-velo, ea a lansat pe pia un model nou din care a vndut 20 de buci. Dup vnzare, s-au constatat defeciuni grave la sistemul de frnare. Societatea a informat cumprtorii asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 1.000.000 u.m. Furnizorul sistemului de frnare i-a asumat responsabilitatea defeciunii i a decis s ramburseze societii A suma de 800.000 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile. Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea i 1-a luat fa de cumprtori de a remedia defeciunile la sistemul de frnare - obligaie implicit. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparaiile. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 1.000.000 u.m. Exemplu : n luna februarie exerciiul N, societatea a fost acionat n instan de ctre un fost angajat. Reclamantul solicit despgubiri pentru daunele suferite n timpul unei accidentri n perioada n care lucra pentru societate, susinnd c aceasta nu a respectat regulile prevzute de legislaia n domeniul proteciei muncii. La 31.12.N, avocaii societii sunt de prere c aceasta nu va fi fcut responsabil. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia procesului, avocaii consider c societatea va fi fcut rspunztoare i va trebui s plteasc despgubiri n valoare de 700.000 u.m. La 31.12.N: Pe baza datelor disponibile, se constat o obligaie probabil a crei existen nu va fi confirmat dect de decizia tribunalului.

43

 Nu este necesar recunoaterea unui provizion, dar exist o datorie eventual. La 31.12.N+l: Pe baza datelor disponibile, exist o obligaie prezent. Este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acordrii despgubirilor. Este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor necesare acoperirii despgubirilor: 700.000 u.m. III. DATORIILE FA DE TERI numite i obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie echivalentul valoric sau s acorde o prestaie. Datoriile se clasific n: - datorii curente; sunt obligaiile care se ateapt s fie achitate n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii sau n termen de 12 luni de la data bilanului; - datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar. Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul rambursrii (n cazul creditelor) i plii lor (n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare) Datoriile fa de teri sunt garantate cu activul unitii patrimoniale. Majoritatea datoriilor sunt purttoare de dobnzi. Contabilitatea grupeaz datoriile astfel: - mprumuturi i datorii asimilate; - datorii comerciale; - datorii n cadrul grupului; - datorii din interese de participare. - alte datorii. MPRUMUTURILE I DATORIILE ASIMILATE reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung i mediu primite de la bnci i de la alte instituii financiare; din imobilizri i alte valori asimilate preluate n patrimoniu. mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate

44

n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la termen sau ealonat i purttoare de dobnzi. Obligaiunile reprezint titluri de credit sau de valoare emise de unitate, susceptibile de a fi plasate n public i de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de mprumut se angajeaz s ramburseze contravaloarea titlurilor la termen i s plteasc dobnda. Cumprtorul titlurilor (investitorul) se numete obligatar i are calitatea de creditor. Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i mediu i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii. DATORIILE COMERCIALE sunt obligaii ale ntreprinderii create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziionri de bunuri, executri de lucrri i prestri de servicii. n structura lor se includ furnizorii i efectele de pltit. Structurile de furnizori exprim datoria unei ntreprinderi fa de teri pentru bunurile i serviciile achiziionate de la acetia, plata lor urmnd s se fac ulterior (credit comercial). Dac plata acestor obligaii se face prin efecte de comer (cambii) acceptate de ctre furnizori, atunci aceste obligaii fa de furnizori sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plat. Prin aceste efecte beneficiarii de bunuri i servicii recunosc c datoreaz furnizorilor lor o contrapartid pentru livrrile fcute. DATORII N CADRUL GRUPULUI reprezint obligaiile datorate societilor din cadrul grupului n relaiile de decontare ale societii mam cu filialele. DATORII DIN INTERESE DE PARTICIPARE reprezint datoriile generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu societile asociate. ALTE DATORII, reprezint datoriile fiscale, salariale, sociale ale ntrepriderii fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat (salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile sociale), fa de asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri etc. Noiunea generic de creditori desemneaz persoanele fizice sau juridice fa de care unitatea patrimonial are anumite obligaii bneti izvorte din alte operaiuni dect cele legate de aprovizionarea cu bunuri i servicii. IV. PASIVELE DE REGULARIZARE I ASIMILATE sunt valorile ce corecteaz, prin adunare sau scdere, valoarea celorlalte structuri bilaniere, determinndu-se valoarea real a pasivelor. Pasivele de regularizare reprezint acele venituri nregistrate n exerciiul financiar curent, dar care aparin exerciiilor financiare viitoare. Cuprind n structura lor:

45

 Subveniile pentru investiii (subsidiile de capital) reprezint resursele obinute de la buget sau alte societi interesate, n scopul procurrii sau crerii de noi active imobilizate. Aceste resurse au caracterul primelor de dezvoltare atribuite unitilor patrimoniale n scopul nfiinrii unor noi locuri de munc sau care, prin investiii noi limiteaz sau nltur poluarea i alte aciuni cu scop social sau economic cu caracter general. n aceast categorie sunt incluse i donaiile sub forma imobilizrilor i plusurile de inventar. Venituri nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu: chirii, abonamente ncasate n avans)

2. CONTUL DE REZULTATE
Contul de profit i pierdere reflect performana ntreprinderii cu ajutorul veniturilor (capacitatea de a genera numerar), cheltuielilor (consumul resurselor perioadei) i a profitului/pierderii (eficiena sau noneficiena n utilizarea resurselor perioadei existente la inceputul perioadei i obinute, ncasate pe parcursul perioadei) Pentru descrierea i analiza proceselor interne care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului, n obiectul contabilitii se folosesc structurile de cheltuieli i venituri. Din punct de vedere economic i financiar CHELTUIELILE desemneaz raporturi cu privire la alocarea i utilizarea valorilor economice n cadrul proceselor interne transformatoare. Ele reflect n expresie valoric operaiunile patrimoniale referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economic, sau altfel spus sumele sau valorile pltite ori de pltit 3 . n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau de scderi de valori ale activelor, ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari 4 Definite astfel, cheltuielile acoper angajarea, consumul i plile privind factorii de producie natura, munca i capitalul. Angajarea factorilor de producie are loc n momentul n care se contracteaz o obligaie bneasc generatoare de pli sau consumatoare de resurse.
Gh. Scorescu, Contabilitatea agenilor economici, Ed. Dosoftei, Iai, 1996 Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr 94/2001, MO nr. 85/20.02.2001
4 3

46

Consumul este specific utilizrii factorilor de producie n scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive. Plile constau n achitarea ca echivalent a unei sume de bani n cadrul relaiilor de decontare cu alte persoane. Succesiunea acestor etape difer funcie de natura cheltuielii i de modalitatea de plat. Directiva a IV-a a C.E. a prevzut patru scheme de prezentare a contului de profit i pierdere. Particularitile economice, financiare, juridice i culturale ale fiecrei ri europene au fcut ca normalizatorii i ntreprinderile s opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitrilor informaionale ale utilizatorilor. Cele patru scheme (modele) deriv din combinarea uneia dintre cele dou forme de prezentare, forma list i forma tabelar sau cont, cu una dintre cele dou logici de structurare a cheltuielilor, structura dup originea sau natura cheltuielilor i structura dup destinaia sau funciile acestora. Modelul list al contului de rezultate privind natura cheltuielilor i veniturilor adoptat de contabilitatea din Romnia, se prezint astfel: CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ntocmit la.
INDICATORI Venituri din exploatare (I) - Cheltuieli de exploatare (II) = Rezultatul din exploatare (I-II) Profit sau Pierdere Venituri financiare (III) - Cheltuieli financiare (IV) = Rezultatul financiar (III-IV) Profit sau Pierdere Rezultatul curent al exerciiului (I-II+III-IV) Profit sau Pierdere Venituri extraordinare (V) - Cheltuieli extraordinare (VI) = Rezultatul extraordinar al exerciiului (V-VI) Profit sau Pierdere Impozitul pe profit (VII) A. Total venituri (I+III+V) B. Total cheltuieli (II+IV+VI+VII) = Rezultatul exerciiului (A-B) Profit sau Pierdere Exerciiul N-1 N

47

n funcie de natura lor, cheltuielile unei ntreprinderi se mpart n: a. Cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curent de producie i comercial a ntreprinderii. n structura acestora se cuprind: - Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; - Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de tere, redevene, locaii de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele; - Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridic); - Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital etc); b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creane legate de participaii; pierderi din vnzarea titlurilor de plasament, diferene nefavorabile de curs valutar din operaii curente cu disponibiliti n devize, dobnzile pltite la mprumuturile pltite, sconturile acordate clienilor (diferena ntre valoarea nominal i cea real a efectelor comerciale), alte cheltuieli financiare. c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacii care sunt clar diferite de activitile curente i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor. Orice cheltuial efectuat de ctre un titular de patrimoniu are o surs de finanare sau este productoare de rezultat. n plan economic i financiar, pentru definirea sursei de finanare a cheltuielilor i a rezultatului obinut se utilizeaz noiunea de venit. VENITURILE reprezint fondurile ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al propriei sale activiti; sunt constituite din expresia bneasc a produciei stocate, a produciei livrate, a subveniilor pentru investiii primite etc. Pentru unitile bugetare, fundaii, asociaii etc., veniturile sunt formate din finanrile, cotizaiile i contribuiile primite din diferite surse.

48

n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor 5 Veniturile pot fi delimitate i evideniate n contabilitate n 3 momente: Obinerea rezultatului: obinerea i uneori i stocarea produciei n curs, a lucrrilor i serviciilor, a produselor finite i a semifabricatelor recepionate; Avansarea rezultatului presupune facturarea produciei, transferul dreptului de proprietate de la vnztor la clieni si. Facturarea d natere la un drept de crean asupra beneficiarilor de produse; ncasarea reprezint etapa n care rezultatul produciei se transform n bani (creana s-a transformat n bani). Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel c produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obinere, facturare i ncasare. Dar dac vnzarea are loc n numerar etapele de livrare (cu sau fr factur) i ncasare sunt simultane. Etapele ocazionrii cheltuielilor i crerii veniturilor influeneaz modul de reflectare a acestora n contabilitate. ncorporarea este etapa strict contabil prin intermediul creia veniturile i cheltuielile sunt incluse n contul de rezultate n vederea acoperirii cheltuielilor. n funcie de activitile care le genereaz, veniturile se mpart n: a. Veniturile din exploatare care cuprind: - venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; - venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). - venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale;
5

Idem

49

- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; - alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare; b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi, din sconturi obinute i alte venituri. c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni. Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii: - persoana juridic a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; - persoana juridic nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor, i - veniturile i, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacie pot fi cuantificate. Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel: - dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente; - redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform contractului, i - dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. n cadrul structurilor de venituri i cheltuieli este reprezentat ca structur distinct i REZULTATUL EXERCIIULUI sub form de profit sau pierdere. Potrivit art. 19 alin. 1 din Legea contabilitii nr 82/1991, republicat, modificat i completat prin O.G. nr. 61/2001, n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, cumulat de la nceputul anului. n acest sens, conturile de cheltuieli i conturile de venituri n care se nregistreaz, n funcie de natura lor, veniturile, respectiv, cheltuielile se nchid, provizoriu, prin rezultatul exerciiului.

50

Rezultatul definitiv al exerciiului se stabilete anual i reprezint soldul final al contului de profit i pierdere. n funcie de cele dou structuri de baz (cheltuieli i venituri) rezultatele se mpart n: rezultate din activitatea de exploatare, rezultate financiare i rezultate extraordinare. Rezultatul exerciiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar i impozitul pe profit. a. Rezultatul curent reprezint diferena dintre venituri i cheltuieli din operaiile curente, respectiv: venituri din exploatare plus veniturile financiare i cheltuielile perioadei curente, respectiv, cheltuielile de exploatare plus cheltuielile financiare. Rexpl = Vexpl Cexpl Rfin = Vfin Cfin Rcurent = Rexpl + Rfin b. Rezultatul extraordinar reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile extraordinare, ca urmare a unor operaii efectuate de unitatea patrimonial, care nu sunt legate de activitatea normal, curent a acesteia. Rextr = Vextr Cextr c. Rezultatul brut este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. Dac din rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obine rezultatul net. Rbrut = Rcurent + Rextraordinar Rnet = Rbrut Iimp. profit Modelul list al contului de profit i pierdere construit pe baza destinaiei cheltuielilor i veniturilor se prezint astfel: CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ntocmit la.
INDICATORI Cifra de afaceri (venituri din vnzri) - Costul vnzrilor (costul de cumprare, n cazul vnzrilor de mrfuri, sau costul de producie, n cazul produciei vndute) = Marja brut (comercial sau de producie) sau marja asupra costului vnzrilor + Alte venituri de exploatare - Alte cheltuieli de exploatare din care: Cheltuieli de distribuie (desfacere) Cheltuieli generale de administraie Alte cheltuieli de exploatare Exerciiul N-1 N

51

= Profitul sau pierderea din exploatare +,- Venituri i cheltuieli financiare, din care: Dividende i dobnzi ncasate Cheltuieli financiare = Profitul sau pierderea naintea elementelor extraordinare (rezultatul curent) +,- Venituri i cheltuieli extraordinare - Impozitul pe profit privind rezultatul extraordinar = Profitul net sau pierderea Numrul de aciuni Dividendul aciunii (profitul net/numrul de aciuni)

3. TIPURI DE MODIFICRI BILANIERE

Operaiile economice i financiare care au loc n legtur cu elementele patrimoniale modific echilibrul static dintre mijloacele economice i sursele lor de finanare reflectate cu ajutorul bilanului. Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezint sub form de creteri sau micorri, dar cu meninerea egalitii bilaniere. TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV Exist operaii economice i financiare care produc modificri numai n structura elementelor de activ, adic n structura mijloacelor economice, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz un alt element, totalul activului rmnnd nemodificat. Alte operaii economice i financiare produc modificri numai n structura elementelor de pasiv, adic n structura surselor de finanare, n sensul creterii unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz un alt element, totalul pasivului rmnnd nemodificat. Unele operaii economice i financiare produc modificri concomitente i cu aceeai sum, att n structura, ct i n volumul elementelor patrimoniale din activul i pasivul bilanului, n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv, totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea bilanier. Deci, bilanul contabil cunoate patru tipuri de modificri i anume: 1. modificri de volum, de tipul: 1.1. n sensul creterii: A+X=P+X 1.2. n sensul micorrii: AX=P- X

52

2. modificri de structur, de tipul: 2.1. n structura activelor: A+XX=P 2.2. n structura pasivelor: A = P + X X Pentru evidenierea tipurilor de modificri privind activul i pasivul unitii patrimoniale se pornete de la un bilan iniial simplificat, cu un numr redus de posturi. Bilan iniial mil. lei
ACTIV Mijloace fixe Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL ACTIV SUME 60 8 42 3 113 PASIV Capital Rezerve Furnizori Creditori TOTAL PASIV SUME 80 5 24 4 113

Din acest bilan iniial se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului, adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (A = P). n continuare, se presupune c n perioada de gestiune care urmeaz dup ntocmirea bilanului iniial au loc urmtoarele operaii economice i financiare: Operaia 1. Se ncaseaz de la clieni prin contul de disponibil al ntreprinderii de la banc, suma de 1,5 mil. lei. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanului la postul Conturi curente la bnci cu suma de 1,5 mil. lei i anume de la 42 mil. lei la 43,5 mil. lei, reprezentnd creterea disponibilitilor n contul ntreprinderii la banc i concomitent i cu aceeai sum, o micorare tot n activul bilanului, la postul Clieni i anume, de la 8 mil. la 6,5 mil. lei, care reprezint micorarea dreptului de crean a unitii asupra clienilor. Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii economice se prezint astfel: Bilan ntocmit dup efectuarea operaiei 1 (mil. lei)
Solduri iniiale Mijloace fixe 60 Clieni 8 Conturi la bnci 42 Casa 3 TOTAL 113 Activ Solduri finale 60 6,5 43,5 3 113 Pasiv Capital Rezerve Furnizori Creditori TOTAL Solduri iniiale 80 5 24 4 113 Solduri finale 80 5 24 4 113

ntruct s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt post, totalul activului i deci i al bilanului a rmas nemodificat.

53

Deci, modificarea a fost de tipul: A + X X = P Operaia 2. Se nregistreaz majorarea capitalului ntreprinderii cu 3 milioane lei pe seama rezervelor existente. n urma acestei operaii se produce o cretere n pasivul bilanului la postul Capital social, cu suma de 3.000.000 lei, i anume: de la 80 mil. lei la 83 mil. lei, reprezentnd majorarea capitalului social i concomitent i cu aceeai sum, a avut loc o scdere la postul Rezerve de la 5 mil. lei la 2 mil. lei, care reprezint diminuarea rezervelor. Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii se prezint astfel: Bilan ntocmit dup efectuarea operaiei 2 (mil. lei)
Solduri iniiale Mijloace fixe 60 Clieni 6,5 Conturi la bnci 43,5 Casa 3 TOTAL 113 Activ Solduri finale 60 6,5 43,5 3 113 Pasiv Capital Rezerve Furnizori Creditori TOTAL Solduri iniiale 80 5 24 4 113 Solduri finale 83 2 24 4 113

Deoarece s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt post tot din pasiv, totalul pasivului i, deci, al bilanului au rmas nemodificate. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A = P + X X Operaia 3. Se primete un credit bancar pe termen scurt n sum de 10 milioane lei. n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanier la postul Conturi curanta la bnci cu 10 mil. lei, i concomitent i cu aceeai sum, o cretere n pasiv bilanier la postul Credite bancare pe termen scurt i anume de la 0 la 10 mil. lei, reprezentnd creterea obligaiei fa de banc de a restitui creditul primit. Bilanul ntocmit dup efectuarea operaiei 3 se prezint astfel: Bilan ntocmit dup efectuarea operaiei 3
Activ Mijloace fixe Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL Solduri iniiale 60 6,5 43,5 3 113 Solduri finale 60 6,5 53,5 3 123 Pasiv Capital Rezerve Furnizori Creditori Credite bancare TOTAL Solduri iniiale 80 5 24 4 0 113

(mil. lei)
Solduri finale 80 5 24 4 10 123

54

Totalul bilanului, respectiv al activului i pasivului au crescut cu aceeai sum, deci s-a modificat i volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilanier se menine. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A + X = P + X Operaia 4. Se pltete din disponibilul existent n contul de la banc, obligaia fa de furnizori. n urma acestei operaii se produce o micorare a activului bilanier la postul Conturi curente la bnci cu suma de 24 mil. lei i anume de la 53,5 mil. lei la 29,5 mil. lei reprezentnd diminuarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii din contul de la banc i, concomitent i cu aceeai sum o micorare n pasivul bilanului la postul Furnizori i anume de la 24 mil. lei la 0, reprezentnd scderea obligaiei ntreprinderii fa de furnizori. Bilan ntocmit dup operaia 4 (mil lei)
Activ Mijloace fixe Clieni Conturi la bnci Casa TOTAL Solduri iniiale 60 6,5 53,5 3 123 Solduri finale 60 6,5 29,5 3 99 Pasiv Capital Rezerve Furnizori Creditori Credite bancare TOTAL Solduri iniiale 83 2 24 4 10 123 Solduri finale 83 2 0 4 10 99

Deci, totalul bilanului, adic al activului i pasivului a sczut cu aceeai sum, modificndu-i astfel i volumul elementelor patrimoniale, dar meninnduse egalitatea bilanier. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A X = P X Exemplificarea tipurilor de modificri s-a fcut cu ajutorul unor operaii economice i financiare simple, care au produs modificri, de fiecare dat, concomitent i cu aceeai sum, numai la dou posturi din bilan, fie numai din activ, fie numai din pasiv, fie unul din activ i cellalt din pasiv. Exist ns i operaii economice i financiare, cu un coninut complex, care determin modificarea concomitent i cu aceeai sum a mai mult de dou posturi n bilan. Indiferent de complexitatea operaiilor economice, acestea se pot descompune n mai multe operaii simple, iar modificrile pe care le produc n activul i pasivul unitii indiferent de natura lor, se vor ncadra n unul din cele patru tipuri exemplificate anterior.

55

Contul i dubla nregistrare

Contul este un procedeu specific al metodei contabilitii care reflect existena i micarea fiecrui element patrimonial (bun economic, surs de finanare, precum i fazele fiecrui proces economic), ca efect al modificrilor produse de operaiile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune (exerciiu financiar). Spre deosebire de bilan, care arat situaia tuturor elementelor patrimoniale ale unitii la un moment dat, avnd astfel o arie de cuprindere destul de larg, contul are o sfer de cuprindere mai restrns, referindu-se numai la unul din elementele patrimoniale cuprinse n bilan, dar despre care arat nu numai situaia acestuia la un moment dat, ci i modificrile la care este supus pe parcursul perioadei de gestiune. Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit coninut economic, determinat de nsi coninutul elementului care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv i care poate s reprezinte: mijloc economic cu o anumit destinaie i utilizare; proces economic sau faz a acestuia, pentru a crui desfurare se consum mijloace economice (antreneaz venituri i cheltuieli n fazele circuitului economic); surs sau grup de surse de finanare, n funcie de modul de procurare a mijloacelor economice; rezultat financiar care se prezint sub form de profit i uneori de pierderi. Funciile contului Conturile ndeplinesc un complex de funcii integrate, ntre care, mai importante, sunt: a. funcia economic, const n aceea c fiecare cont reflect un anumit bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar, care determin nsui coninutul economic al contului respectiv. b. funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor; prin coninutul lor economic, prin structura i forma de exprimare individual, contul ajut la realizarea n practic a principiilor contabilitii n partid dubl.

56

c. funcia statistic; cu ajutorul datelor nscrise n conturi se calculeaz unii indicatori statistici, cum ar fi: volumul produciei globale, volumul produciei marf, etc. d. funcia de cuantificare (calcul i evaluare); cu ajutorul contului se calculeaz existena, apariia, majorarea, micorarea i starea final a fiecrui element patrimonial, se calculeaz costul efectiv al produciei, al rezultatelor financiare, etc. e. funcia de informare; const n aceea c datele din conturi furnizeaz sursa specific de date i informaii pentru cunoaterea activitii i rezultatele unitii gestionare din punct de vedere financiar-contabil. f. funcia de control; informaiile din conturi fac posibil verificarea existenei concrete a structurii patrimoniale i pe baza documentelor justificative responsabilitatea persoanelor cu privire la actele de dispoziie ce privesc patrimoniul unitii. g. funcia contabil; const n modalitatea de nregistrare difereniat a creterilor i micorrilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele i procesele economice. n baza acestei funcii se asigur exercitarea celorlalte funcii enumerate mai sus. Forma i structura contului Modificrile determinate de operaiile economice i care sunt evideniate cu ajutorul conturilor n mod distinct pentru fiecare element de activ i pasiv, nu pot avea loc dect n dou sensuri: creteri i micorri. Conceptual, forma care rspunde cel mai bine necesitilor poate fi imaginat sub forma literei T (forma bilateral), care indic posibilitatea practic de separare i nregistrare ntr-o parte a creterilor, succesiv pe msur ce au loc, i n partea opus, micorrile, care, de asemenea, se adun pe msur ce au loc n cursul exerciiului financiar. Convenional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice, existentul iniial i creterile s se nregistreze n partea stng, i micorrile n partea dreapt, iar pentru conturile de surse de finanare, n partea dreapt, s se nregistreze existentul iniial i creterile, iar n stnga micorrile. Contul 301 Materii prime
Debit (existene + creteri) Credit (micorri) Data Document Explicaia Suma Data Document Explicaia Suma

Rulaj debitor (RD) Total sume debitoare (TSD)

Rulaj creditor (RC) Total sume creditoare (TSC)

57

Forma bilateral a contului prezint dou inconveniente: - scrierea de dou ori a elementelor generale (dat, document, explicaie); - imposibilitatea stabilirii directe, n cont a soldului dup fiecare operaiune. Forma unilateral a contului se caracterizeaz prin nscrierea o singur dat a elementelor generale i n dou coloane distincte a elementelor specifice (sumele debitoare i creditoare). Aceast form de prezentare permite determinarea soldului dup fiecare operaiune economic sau financiar nregistrat, fr calcule suplimentare, extracontabile. Contul 301 Materii prime
Data Document Fel Nr Explicaia Simbol cont corespondent Debit Credit D/C sold

Atunci cnd contul se refer la bunuri corporale (gestionare), exprimarea n etalon valoric este completat cu o exprimare n etalon monetar, cantitativ (tone, kg, m,etc). Forma ah a contului se caracterizeaz prin aceea c att pentru debit ct i pentru credit se deschide cte o fi distinct, n care debitul apare n coresponden cu conturile creditoare, iar creditul n coresponden cu conturile debitoare. Forma contului cu duble valori se caracterizeaz prin aceea c, indiferent de modelul sub care se prezint contul respectiv (bilateral, unilateral, ah, etc), acesta are coloane pentru nscrierea sumelor att n moneda rii noastre, ct i n moneda strin a rii cu care se intr n relaii economice. Astfel de conturi se folosesc la unitile patrimoniale cu parteneri externi i efectueaz operaii n valut. Not: pentru efectuarea aplicaiilor didactice cu scop demonstrativ, se va utiliza forma abreviat a contului, sub forma literei T Debit Denumirea contului Credit

Contul are o structur proprie, compus din: Titlul sau denumirea contului - precizeaz sau definete elementul de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, i a crui eviden o ine. De exemplu : Terenuri, Materii prime, Produse finite, Debitori, etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit i identificat, trebuie s aib un titlu care s exprime clar coninutul economic al elementului evideniat. Titlurile conturilor sunt nsoite de simboluri (coduri numerice) formate din minim 3 cifre.. n ara noastr, titlul i simbolurile conturilor utilizate de unitile patrimoniale se stabilesc n mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe

58

ntreaga economie naional (vezi OMFP 1752/2005) i nsoit de instruciuni de aplicare ce concretizeaz modul de funcionare a fiecrui cont n parte cu principalele sale corespondene pentru operaiunile economice i financiare (vezi OMFP 306/2002). Debitul i creditul contului sunt denumirile celor dou pri opuse ale acestuia, care permit separarea celor dou sensuri de modificare (cretere sau micorare) pe care le determin operaiile economice care se nregistreaz cu ajutorul conturilor. n mod convenional, s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea de debit, iar partea dreapt de credit. nregistrarea n debit sau n credit este determinat de coninutul economic al contului i de funcia contabil a acestuia. Prin urmare, semnificaia debitului i creditului unui cont difer dup elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezint i anume: la conturile de mijloace economice se nregistreaz n debit existentul i creterile i n credit micorrile, iar la conturile de surse de finanare, n credit se nregistreaz existentul iniial i creterile i n debit micorrile. Rulajul contului reprezint micarea sau sumele nregistrate succesiv ntr-o perioad de gestiune n debitul i creditul unui cont corespunztor creterilor i micorrilor determinate de operaiile economice referitoare la contul respectiv. Rulajul contului este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de debit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de credit a unui cont ntr-o perioad de gestiune. Totalul sumelor. Orice nregistrare de sume n debitul unui cont reprezint debitarea contului, iar sumele nregistrate se numesc sume debitoare, i orice nregistrare de sume n creditul unui cont reprezint creditarea contului, iar sumele nregistrate se numesc sume creditoare. prin nsumarea sumelor debitoare se obine totalul sumelor debitoare, prin nsumarea sumelor creditoare se obine totalul sumelor creditoare. Soldul contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv. Soldul se determin ca diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare sau invers, dup caz. dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul prezint sold debitor; TSD TSC = SFD, unde TSD > TSC dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul prezint sold creditor,

59

TSC TSD = SFC, unde TSC > TSD dac totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold (soldul este egal cu zero) i se numete cont soldat, balansat sau cont nchis. TSD TSC = 0 sau TSC TSD = 0 Soldurile se stabilesc, de regul, la sfritul perioadelor de gestiune (exerciiilor contabile), reprezentnd solduri finale, care la nceputul perioadelor urmtoare de gestiune, apar ca solduri iniiale. La sfritul exerciiului financiar, cu ocazia ntocmirii lucrrilor contabile de sintez conturile se nchid. Operaiile de nchidere constau n trecerea soldului final al conturilor n partea opus aceleia din care a provenit, asigurnd astfel o egalitate valoric (formal). Deci contul care are sold final debitor se nchide prin trecerea acestuia n creditul contului respectiv, unde se adun la totalul sumelor debitoare; contul care are sold final creditor se nchide prin trecerea lui n debitul aceluiai cont, unde se adun la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare. Procednd astfel la nchiderea conturilor, se creeaz i o cheie de control asupra exactitii stabilirii soldului. La nceputul exerciiului financiar urmtor, conturile se redeschid prin nscrierea soldurilor lor finale din perioada precedent, n aceeai parte din care au provenit, ca solduri iniiale pentru noua perioad. Explicaia operaiei nregistrate n cont se face cu scopul cunoaterii unor aspecte i date referitoare la operaiile nregistrate n cont. Ea poate fi: explicaie descriptiv i explicaie contabil. Explicaia descriptiv - se prezint detaliat, printr-o descriere a operaiilor nregistrate, natura acesteia, documentul justificativ i data cnd aceasta a avut loc. Explicaia contabil - se prezint n mod sintetic prin indicarea contului(conturilor) corespondent(e). Pentru exemplificarea structurii contului i folosind explicaia contabil, prezentm situaia contului 301 Materii prime. 301 Materii prime
Debit Nr. Data 0 1.01 Explicaia Sold iniial Achiziie 1 5.01 furnizori Achiziie 3 17.01 furnizori I RULAJ II TOTAL SUME Suma Nr. 500.000 700.000 1.200.000 1.900.000 2.400.000 2 4 I II III Data 8.01 22.01 Explicaia Cheltuieli cu materii prime Cheltuieli cu materii prime Credit Suma 600.000 720.000 1.320.000 1.320.000 80.000

RULAJ TOTAL SUME Sold final debitor

60

Regulile de funcionare a conturilor Prin regulile de funcionare a conturilor se stabilete precis modul de debitare i creditare a acestora, cu soldul iniial i cu modificrile determinate de operaiile economice i financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile. Pentru stabilirea regulilor de funcionare ale conturilor se ia ca punct de plecare bilanul. ntre cont i bilan exist o strns legtur, care acioneaz n sens dublu: de la bilan la cont - apare la nceputul perioadei de gestiune, cnd conturile se deschid n contabilitatea curent, pe baza posturilor din bilanul anterior; de la conturi la bilan - apare la sfritul perioadei de gestiune, cnd datele din conturile contabilitii curente servesc la completarea posturilor din bilan, deci la ntocmirea bilanului. n cadrul acestei legturi de interdependen, valorile circul n sens unic. La nceputul exerciiului financiar sumele circul: - din stnga sau activul bilanului n stnga contului, adic n debit, iar - din dreapta bilanului, din pasiv sumele sunt transferate tot n dreapta, adic n creditul contului. La sfritul exerciiului financiar informaia circul tot n sens unic, ns de la cont spre bilan, cnd pe baza soldurilor finale ale conturilor se completeaz posturile noului bilan: - din stnga contului din debit n stnga bilanului (n activ) i - din dreapta conturilor din credit, tot n dreapta bilanului, adic n pasiv. Toate conturile deschise n contabilitatea curent, pe baza elementelor sau posturilor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulaiei valorilor n sens unic, existenele iniiale de activ se nscriu n stnga (debitul) conturilor de activ, iar existenele iniiale de pasiv se nscriu n dreapta (creditul) conturilor de pasiv. Prima regul de funcionare a conturilor este: conturile ncep s funcioneze: - conturile de activ - prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de activ, preluate din activul bilanului iniial; - conturile de pasiv - prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale de pasiv, preluate din pasivul bilanului iniial. Operaiile economice i financiare care au loc n timpul exerciiului financiar produc modificri, att asupra mijloacelor economice, ct i asupra surselor de

61

finanare. De fiecare dat aceste modificri se produc numai n dou sensuri: creteri i micorri. A doua regul de funcionare a conturilor este: majorrile sau creterile sunt nregistrate n: - debit - pentru conturile de activ; - credit - pentru conturile de pasiv. A treia regul de funcionare a conturilor: diminurile sau micorrile sunt nregistrate n: - credit pentru conturile de activ; - debit pentru conturile de pasiv. A patra regul de funcionare a conturilor: soldul final al conturilor poate fi: - debitor sau zero (soldat sau balansat) pentru conturile de activ: - creditor sau zero (soldat sau balansat) pentru conturile de pasiv. Din cele patru reguli pariale de funcionare a conturilor, prezentate anterior, rezult dou reguli generale de funcionare care pot fi enunate astfel: Regula de funcionare a conturilor de activ: - ncep s funcioneze prin debitare i se debiteaz cu existenele iniiale de active, preluate din activul bilanului iniial; - se mai debiteaz cu creterile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - se crediteaz cu micorrile de active i cheltuieli, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta sold final debitor sau zero i reprezint existena de active la un moment dat. Regula de funcionare a conturilor de pasiv: - ncep s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu existenele iniiale de pasive, preluate din pasivul bilanului; - se mai crediteaz cu creterile de pasive i venituri, determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - se debiteaz cu micorrile de pasive i venituri determinate de operaiile economice, consemnate n documentele justificative; - pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezint existene de pasive la un moment dat. Schematic, regulile de funcionare ale conturilor se prezint astfel:

62

D Cont de activ C Si (existentul de activ) RD + RC (majorri de (micorri de activ) activ) TSD = Si + RD RC =TSC TSD TSC =FD

Cont de pasiv

RD (micorri de pasiv) TSD = RD SFC= TSC - TSD

C Si (existentul de pasiv) + RC (majorri de pasiv) Si + RC = TSC

Dup soldul pe care l prezint la sfritul perioadelor de gestiune, conturile pot fi: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce nseamn c funcioneaz numai dup regula de funcionare a conturilor de activ, sau numai dup regula de funcionare a conturilor de pasiv. Deci, sunt ntotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile bifuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune prezint fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce nseamn c aceste conturi funcioneaz n anumite cazuri dup regula de funcionare a conturilor de activ, iar n altele, dup aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste conturi nu au totdeauna acelai fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscileaz de la o perioad la alta, funcionnd uneori ca un cont de activ, iar alteori ca un cont de pasiv. n funcie de natura soldului final (debitor sau creditor), aceste conturi se ncadreaz, fie n categoria conturilor de activ, fie n categoria conturilor de pasiv. Toate operaiile economice determin modificarea a cel puin dou posturi bilaniere, respectiv a dou conturi n care se nregistreaz fiecare din aceste operaii. Deci, orice operaie economic sau financiar producnd o dubl modificare n bilan se va concretiza n contabilitatea curent printr-o dubl nregistrare n conturi, concomitent i cu aceeai sum. nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau financiare n dou conturi, n debitul unui cont i n creditul altui cont poart denumirea de dubla nregistrare. Legtura stabilit ntre cele dou conturi n care se nregistreaz o operaie economic poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care intervine aceast legtur se numesc conturi corespondente. Stabilirea corect a conturilor corespondente pentru operaiile economice i financiare care fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea curent prezint o importan deosebit, ntruct din corespondena lor se poate deduce coninutul

63

economic al fiecrei operaii n parte, fr a mai apela la documentele justificative i totodat asigur ntocmirea unor bilanuri reale. n Romnia, corespondena conturilor este stabilit n mod unitar prin instruciunile de aplicare a planurilor de conturi, care sunt elaborate n aceeai structur. Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecare operaie economic i financiar n parte i se indic pe documentul justificativ al operaiei respective. n funcie de modificrile pe care le produc operaiile economice i financiare n bilan, corespondena conturilor se poate stabili numai ntre conturi de activ, cnd se produc modificri numai n activul bilanului, fie numai ntre conturi de pasiv, cnd se produc modificri numai n pasivul bilanului, fie ntre conturile de activ i cele de pasiv, atunci cnd operaia economic produce modificri concomitente i cu aceeai sum n ambele pri ale bilanului. Pentru a exemplifica dubla nregistrare i corespondena conturilor presupunem urmtoarea situaie: casierul unitii ridic de la banc suma de i.000.000 lei, necesar pentru acordarea unui avans n numerar. Aceast operaie determin pe de o parte, o cretere de activ a elementului Casa, prin creterea numerarului din casieria unitii, i respectiv debitarea contului, i pe de alt parte, o micorare de activ a elementului Conturi curente la bnci care reflect scderea disponibilitilor bneti ale unitii patrimoniale, oglindit potrivit regulilor de funcionare a conturilor, n creditul contului cu aceeai denumire. n conturi, aceast operaiune se prezint astfel:
D Casa Si = 0 1.000.000 (Conturi curente la bnci) C D Conturi curente la bnci C Si = 5.000.000 1.000.000 (Casa)

Conturi sintetice i conturi analitice Pentru a putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul ntreprinderii n totalitatea lor i pe pri componente, se folosesc dou feluri de conturi: conturi sintetice i conturi analitice. Conturile sintetice reflect mijloacele, procesele, sursele i rezultatele economice grupate dup caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflect concomitent prile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor economice respective, nregistrate n conturile sintetice, dup nsuirile lor specifice.

64

Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii curente, i se folosesc din necesitatea generalizrii datelor referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale iar conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente de mijloace, procese, surse i rezultate, ale conturilor sintetice. Gradul de detaliere a conturilor sintetice n conturi analitice (numrul conturilor analitice n care poate fi desfurat un cont sintetic) depinde de o serie de factori, dintre care cei mai importani sunt: complexitatea i diversitatea activitii unitii patrimoniale, gradul de generalizare a elementelor patrimoniale nregistrate i urmrite cu ajutorul conturilor sintetice, cerinele conducerii operative i a analizei activitii economico-financiare, precum i controlul integritii patrimoniului. n fiecare unitate patrimonial funcioneaz n paralel i n strns legtur, contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic. Orice operaie economic sau financiar nregistrat n contabilitatea analitic este necesar a fi reflectat i n cea sintetic. Regulile de funcionare ale conturilor sintetice sunt valabile i pentru conturile analitice corespunztoare, deoarece n ambele categorii se nregistreaz aceleai elemente patrimoniale. Legtura dintre conturi sintetice i analiticele lor se stabilete cu ajutorul corelaiilor valorice, astfel: suma soldurilor iniiale ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial al contului sintetic: Si cont sintetic =

Si conturi analitice
i =1 n

suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic: Rd cont sintetic = Rd conturi analitice
i =1

suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic: Rc cont sintetic = RC conturi analitice
i =1 n

suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie s fie egal i de acelai fel cu soldul contului sintetic: Sf cont sintetic =

Sf conturi analitice
i =1

n practic aceste corelaii se stabilesc cu ajutorul balanelor analitice ale conturile sintetice.

65

Corelaiile prezentate mai sus se verific numai n cazul conturilor monofuncionale, care au la un moment dat un singur fel de sold. n cazul conturilor bifuncionale se verific numai corelaiile rulajelor debitoare i creditoare. Importana corelaiilor dintre conturile sintetice i cele analitice este dat de crearea posibilitii de autocontrol asupra exactitii informaiilor nregistrate n contabilitate. Fiecare din cele patru relaii matematice prezentate constituie o cheie de control dac cele dou contabiliti sintetic i analitic se organizeaz i funcioneaz n paralel. Analiza contabil Analiza contabil const n cercetarea pe baz de documente a fiecrei operaii economice i financiare n parte, prin descompunerea ei n elemente componente, n scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora debit sau credit, n care urmeaz a se nregistra operaia economic, concomitent i cu aceeai sum. Etapele efecturii analizei contabile a operaiilor economice i financiare n vederea nregistrrii lor n conturi, sunt: a. stabilirea naturii, i respectiv, a coninutului operaiei supus analizei, adic ce se nelege prin operaia n cauz, la ce se refer (ncasare, plat, aprovizionare etc.); b. precizarea modificrilor pe care le produce operaia economic sau financiar n bilan referitoare la: elementul de activ i de pasiv care se modific; sensul modificrilor n cauz (creteri sau micorri de activ sau de pasiv) la posturile modificate: coninutul economic al acestora (cresc disponibilitile bneti ale ntreprinderii la banc, se micoreaz numerarul din casieria ntreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existente n magazia ntreprinderii, scad obligaiile ntreprinderii fa de furnizori etc.; c. stabilirea pe baza elementelor din bilan modificate a conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze operaia economic sau financiar analizat; d. aplicarea regulilor de funcionare a conturilor n vederea stabilirii prii conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze operaia analizat, adic stabilirea formulei contabile. Exemplu: Presupunem c ntreprinderea restituie un credit pe termen scurt primit de la banc n sum de 1.800.000 lei, din disponibilul existent n cont la banc.

66

Parcurgnd etapele analizei contabile a acestei operaii economice rezult urmtoarele: a. natura operaiei economice este restituirea unui credit pe termen scurt primit de la banc; b. aceast operaie economic produce modificri n ambele pri ale bilanului i anume: o scdere n activ la elementul Conturi la bnci n lei, care reprezint o micorare a disponibilului existent n contul ntreprinderii la banc n sum de 1.800.000 lei, i concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasiv la elementul Credite bancare pe termen scurt care reprezint o micorare a obligaiilor ntreprinderilor fa de banc privind creditele pe termen scurt primite; c. conturile corespondente n care urmeaz a se nregistra operaia economic analizat, vor fi deci, pentru micorarea de activ, contul de activ Conturi la bnci n lei, iar pentru micorarea n pasiv, contul Credite bancare pe termen scurt. Astfel, se stabilete corespondena ntre contul de activ Conturi la bnci n lei i contul de pasiv Credite bancare pe termen scurt. d. potrivit regulilor de funcionare a conturilor, contul Conturi la bnci n lei fiind de activ i avnd de nregistrat o scdere de activ, se va credita cu 1.800.000 lei, iar contul Credite bancare pe termen scurt fiind de pasiv i avnd de nregistrat o scdere de pasiv, se va debita cu 1.800.000 lei. Schematic, analiza acestei operaii se prezint astfel: Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen scurt A/P P
-

C D

De unde rezult c, potrivit particularitilor dublei nregistrri, se stabilete corespondena ntre debitul contului Credite bancare pe termen scurt i creditul contului Disponibil la banc n lei care se concretizeaz n urmtoarea formul contabil: Credite bancare pe termen scurt = Disponibil la banc n lei 1.800.000

n conturi situaia se prezint astfel: D Credite bancare pe termen C scurt 1.800.000 Si = 1800.000 D Disponibil la banc n lei C Si = 4.000.000 1.800.000

67

Scopul final al analizei contabile a fiecrei operaii economice sau financiare l constituie stabilirea corect, raional, exact, n mod tiinific a formulei contabile cu ajutorul creia se reflect operaia respectiv n conturi. Formula contabil este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii economice n conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri sub form de egalitate valoric. Formula contabil este alctuit din urmtoarele pri componente: - denumirea contului corespondent debitor, - denumirea contului corespondent creditor, - suma care face obiectul nregistrrii. - semnul egalitii. Legtura dintre primele dou pri ale formulei contabile, respectiv dintre conturile corespondente care intervin, se face prin punerea semnului egalitii (=), care arat interdependena i corelaia reciproc dintre ele, creat de nregistrarea n ambele conturi a aceleiai operaii financiare; deci, stabilete o egalitate valoric ntre conturile corespondente, care permite aezarea fa n fa a acestora, unite prin semnul egalitii n formula contabil, contul care se debiteaz se aeaz n stnga semnului egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul care se crediteaz se aeaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea dreapt a unui cont. Pentru reflectarea cronologic a operaiilor economice i financiare n conturi pe baza dublei nregistrri, se utilizeaz articolul contabil. Articolul contabil se formeaz prin adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a operaiei n cauz, adic a documentului justificativ care atest nfptuirea ei, precum i a datei. nregistrarea operaiilor economico-financiare consemnate n documente n ordinea n care acestea au avut loc, sub form de articole contabile poart denumirea de nregistrare cronologic. n practic, aceast nregistrare se realizeaz cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul-Jurnal, care se prezint sub form de fie sau foi volante. Operaiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poart denumirea de contarea documentelor. Operaiile economico-financiare, dup ce au fost nregistrate n ordine cronologic n Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte dup natura lor, i se nregistreaz sistematic n documentul de contabilitate denumit registrul Cartea-Mare, care se prezint sub form de fie deschise separat pentru fiecare

68

cont al contabilitii curente. La nregistrarea operaiilor economico-financiare n acest registru se folosete explicaia contabil. Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune clasificarea acestora dup mai multe criterii, astfel: 1. n funcie de numrul conturilor corespondente din care este format formula contabil, aceasta poate fi: a. formula contabil simpl este aceea n care corespondena conturilor se stabilete ntr-un singur cont debitor i un singur cont creditor i este specific acelor operaii economice i financiare, care modific concomitent numai dou elemente patrimoniale din bilan; De exemplu: 5121 Conturi la bnci n lei = 411 Clieni 1.190 b. formula contabil compus este aceea n care corespondena se stabilete ntre un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, sau ntre un singur cont creditor i mai multe conturi debitoare, i este specific acelor operaii economice i financiare, care modific concomitent mai mult de dou elemente patrimoniale din bilan. De exemplu: 411 Clieni = % 1.190 701 Venituri din vnzarea produselor 1.000 finite 4427 TVA colectat 190 c. Formula contabil recapitulativ este acea formul contabil n care corespondena se stabilete ntre mai multe conturi debitoare i mai multe conturi creditoare. Pentru c utilizarea ei este interzis n Romnia, pentru unele operaiuni economice vom ntocmi cte dou formule contabile (de exemplu, pentru vnzarea de produse finite vom nregistra pe de o parte, facturarea acestora, iar pe de cealalt parte, descrcarea de gestiune). 2. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt: a. formule contabile de nregistrare curent - sunt acelea care se ntocmesc pentru nregistrarea operaiilor economice care au loc n mod obinuit, curent, i care au cea mai mare frecven n practica de contabilitate. Caracteristica acestora const n faptul c nscrierea sumelor se face n negru; sumele respective se adun ntre ele, att n debitul, ct i n creditul contului. Din aceast cauz se mai numesc i formule contabile de nregistrare n negru. Formulele contabile curente de nregistrare n negru constituie baza nregistrrilor n contabilitate.

69

La unele formule contabile de nregistrare curent nscrierea sumelor se face n rou (sau n negru dar ncadrate n chenar) i au semnificaia unor dume cu semnul minus (-), care se scad din sumele nscrise n negru. Ele se mai numesc i formule contabile curente de nregistrare n rou. Astfel de formule servesc la nregistrarea unor operaii economice curente cu caracter special, care au ca scop rectificarea prin scdere a valorii unor mijloace economice nregistrate anterior la preuri sau la costuri mai mari dect cele efective, n scopul aducerii lor la nivelul preurilor sau costurilor efective, motiv pentru care se mai numesc i formule contabile de rectificare. b. formule contabile de stornare reprezint o modalitate specific a contabilitii de corectare a unor erori svrite anterior cu ocazia nregistrrii n conturi a sumelor din operaiile economice i financiare care au avut loc n activitatea ntreprinderii. Necesitatea efecturii unor asemenea formule contabile decurge din faptul c n conturi nu se admit corectri de sume nregistrare greit prin tergerea sau tierea lor i nscrierea apoi a sumelor corecte. Dup modul de nscriere a sumei n formulele contabile de stornare, acestea pot fi de dou feluri: stornare n negru i stornare n rou. Stornarea n negru const n anularea unei formula contabile efectuate anterior greit prin inversarea ei, nscriind suma tot n negru, dup care se ntocmete formula contabil corect. De exemplu, s presupunem c ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime de la furnizori, n valoare de 450.000 lei. Formula contabil de nregistrare a acestei operaii este: a. Materii prime = Creditori diveri 450.000 Printr-o analiz contabil atent, se observ c formula contabil ntocmit este greit, din care cauz se procedeaz la stornarea n negru, astfel: b. se reia formula contabil eronat dar se nscrie invers: Creditori diveri = Materii prime 450.000

n form sistematic, aceste nregistrri se reflect astfel:

D Materii prime C a. 450.000 450.000 b Rd 450.000 450.000 Rc TSD 450.000 450.000 TSC D Creditori diveri C b. 450.000 450.000 a. Rd 450.000 450.000 Rc TSD 450.000 450.000 TSC

70

Calculnd soldurile conturilor rezult c sumele nregistrate eronat au fost anulate. Dup anularea nregistrrii efectuate greit, se procedeaz la ntocmirea formulei contabile corecte, astfel: c. Materii prime = Furnizori 450.000 n form sistematic aceast nregistrare se prezint astfel: D Materii prime c. 450.000 C D Furnizori C 450.000 c.

Stornarea n rou const n anularea unei formule contabile efectuate anterior greit, prin repetarea ei, dar cu suma nscris n rou (sau n negru, dar ncadrat n chenar) dup care se ntocmete formula contabil corect n negru. Pentru exemplificare, se pornete de la aceeai formul contabil greit efectuat anterior: a. Materii prime = Creditori diveri 450.000 b. se corecteaz nregistrarea (a), dar cu suma nscris n rou (sau n negru, dar Materii prime = Creditori diveri 450.000 ncadrat n chenar), astfel Aceast formul contabil de stornare n rou se reprezint n form sistematic n conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dac nregistrarea efectuat anterior greit a fost anulat, se stabilete soldul conturilor care trebuie s fie zero.
D a. b. Materii prime C D Creditori diveri 450.000 nregistrare greit 450.000 nregistrare n stornare 450.000 450.000 C a b. 0 RD

RD 0

n continuare se procedeaz la ntocmirea formulei contabile corecte, astfel: c. Materii prime = Furnizori 450.000 Reprezentarea formulei contabile n form sistematic este urmtoarea:

71

D Materii prime C D Furnizori c. 450.000 nregistrare corect 450.000

C c.

Din analiza comparativ a celor dou modaliti de efectuare a stornrii (conform nregistrrilor sistematice) se constat c n ambele cazuri se ajunge la acelai sold final n conturi i, deci, se atinge scopul propus, de corectare a nregistrrilor contabile eronate. Stornarea n negru are ns dezavantajul fa de stornarea n rou c duce, pe de o parte la denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le mrete artificial cu sume care n realitate nu corespund unor operaii economice, ci a unor operaii de corectare, aa cum este cazul conturilor Materii prime i Creditori diveri, care prezint att rulaj debitor, ct i rulaj creditor de 450.000 lei, dei n realitate rulajul lor este zero (cum se prezint situaia la stornarea n rou), i, pe de alt parte, la stabilirea n anumite cazuri , a unor corespondene ireale ntre conturi. Pentru aceste motive se recomand folosirea stornrii n rou. n concluzie, analiza contabil permite nregistrarea corect, raional, tiinific a operaiilor economice i financiare n conturi, i nu n mod intuitiv i mecanicist, motiv pentru care utilizarea ei este obligatorie. Clasificarea conturllor Clasificarea conturilor const n sistematizarea acestora potrivit caracteristicilor comune i specifice lor prin ncadrarea n clase, grupe i subgrupe de conturi, dup anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine n mulimea conturilor folosite de contabilitatea curent. Principalele criterii dup care se clasific conturile sunt: 1. dup coninutul economic. Din acest punct de vedere conturile se mpart n urmtoarele patru clase: a. clasa conturilor mijloacelor economice; b. clasa conturilor surselor economice; c. clasa conturilor proceselor economice; d. clasa conturilor n afara bilanului. 2. dup funcia contabil. Din acest punct de vedere, conturile se mpart n dou clase: a. clasa conturilor de activ; b. clasa conturilor de pasiv Este cea mai general clasificare, care permite ncadrarea tuturor conturilor n conturi de pasiv i conturi de activ, i parcurge din cele dou pri ale bilanului, care poart aceeai denumire, cu excepia conturilor n afara bilanului. 3. dup sfera de cuprindere; se disting dou clase de conturi:

72

a. clasa conturilor sintetice; b. clasa conturilor analitice care n funcie de etalonul de eviden folosit se mparte n dou grupe: grupa conturilor analitice valorice i grupa conturilor cantitativ-valorice. 4. finalitatea informaiilor pe care le furnizeaz, mparte conturile n dou mari clase: a. clasa conturilor de gestiune extern; b. clasa conturilor de gestiune intern cuprinznd toate conturile care furnizeaz informaiile pentru ntocmirea contului de rezultate. Planul de conturi general Planul de conturi general este un tablou al tuturor conturilor folosite de ctre un sector de activitate al economiei naionale. Acesta are la baz schema de clasificare a conturilor n funcie de coninutul lor economic, care cuprinde urmtoarele clase: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de active imobilizate Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 Conturi de teri Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Clasele de conturi sunt simbolizate cu o cifr de la 1 la 9, clasa 0 (zero) nefiind utilizat. Grupele de conturi din cadrul fiecrei clase sunt simbolizate cu dou cifre: prima reprezentnd simbolul clasei i a doua simbolul grupei. Conturile sintetice sunt simbolizate cu 3 cifre, primele dou cifre reprezentnd simbolul grupei i a treia cifr reprezentnd simbolul contului sintetic de gradul I. Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele trei cifre reprezentnd simbolul contului sintetic, iar a patra cifr reprezentnd simbolul subcontului. Schematic, logica determinrii simbolului unui cont se prezint astfel:
C1 C2 C3 C4 simbolul clasei de conturi simbolul grupei de conturi simbolul contului sintetic simbolul subcontului

73

Planul de conturi este un tablou al tuturor conturilor folosite ntr-o ramur de activitate n care conturile sunt identificate ca i n cadrul general, tot printr-un cod i denumire i sunt ncadrate n clase i grupe de conturi specifice ramurii respective. Pentru fiecare plan de conturi exist instruciuni de aplicare a conturilor, prin care se reprezint simbolul contului, funcia contabil pentru fiecare cont, precum i modul de desfurare a acestora n subconturi (analitice) pe feluri de elemente evideniate. Pe baza instruciunilor respective se asigur nregistrarea uniform a fiecrui tip de operaie economic, la toate unitile de acelai tip i organizarea unitar a contabilitii curente.

74

TRATAMENTE CONTABILE

Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care const n cuantificarea i msurarea n expresie valoric (etalon monetar) a mijloacelor materiale, creanelor obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaiuni economice folosind preurile i tarifele. Un activ, respectiv o datorie, se recunoate n contabilitate numai atunci cnd : - este posibil ca acesta s aduc ntreprinderii beneficii economice viitoare, respectiv s genereze ieirea acestora; i - costul sau poate fi evaluat n mod credibil. Fiecare ntreprindere va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de profit i pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o singur categorie comun. Necesitatea i importana evalurii decurg din faptul c existena contabilitii nu poate fi conceput fr etalonul universal numit moneda. Prin intermediul evalurii pecuniare se asigur: - exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite n entiti patrimoniale distincte; - cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firm; - comensurarea efectului sau veniturilor obinute de aceasta; - determinarea costului de producie; - decontarea tranzaciilor cu terii; - stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere); - redactarea rapoartelor de sintez contabil; - comparabilitatea informaiei contabile, i - fundamentarea strategiilor decizionale ale ntreprinderii. Din argumentele expuse rezult cele dou componente ale evalurii: a. obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului i anume: active, pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum i operaiile economico - financiare privind circuitul acestor structuri, i b. etalonul bnesc reprezint unitatea de calcul folosit pentru msurarea i compararea elementelor patrimoniale.

75

n contabilitate, aceast unitate de calcul o reprezint banii cu funcia lor de unitate i de msur a valorii. Prin intermediul banilor se exprim valoarea elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza n diferite forme de manifestare: costuri, preuri i tarife. Funcia banilor ca unitate de msur a valorii se realizeaz prin semnul monetar propriu fiecrei ri, la noi n ar leul. Valoarea bunurilor corporale care compun patrimoniul economic la un moment dat se determin prin ponderea cantitilor existente (exprimate n uniti fizice sau de munc), cu: - preul, n cazul ieirilor din patrimoniu; - costul, n cazul intrrilor prin achiziie sau din producie proprie. Pentru ca prin evaluare s se obin valori corecte pentru componentele patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la efectuarea evalurii se vor respecta o serie de principii i criterii. Principiile evalurii constituie premisele teoretice ale unei evaluri corecte, avnd drept scop apropierea contabilitii de imaginea fidel a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ntreprinderii. Acestea sunt: Principiul stabilirii obiectului evalurii Presupune identificarea punctual a elementelor supuse evalurii inclusiv determinarea concret a acestora n timp i spaiu. Natura diferit a obiectelor evaluate imprim principiului o anumit elasticitate. Astfel: - pentru evaluarea mijloacelor fixe se utilizeaz metoda analitic, deoarece aceste active au caracteristici foarte diferite, nefiind posibil evaluarea n bloc; - pentru evaluarea mijloacelor circulante se utilizeaz: o metoda analitic la intrarea n patrimoniu; o metoda sintetic la ieirea din patrimoniu, ceea ce presupune gruparea i cuantificarea mijloacelor cu caracteristici asemntoare o singur dat. - pentru bunurile vndute terilor se utilizeaz preturile; - pentru bunurile consumate intern se utilizeaz costurile de producie. Principiul alegerii formei de evaluare Presupune opiunea asupra unei modaliti de evaluare, funcie de natura acesteia. Astfel, pentru evaluarea operaiunilor din contabilitatea curent se utilizeaz costurile efective, n timp ce pentru evalurile periodice se folosete evaluarea

76

actual la preurile zilei. Forma de evaluare se alege n funcie de scopul urmrit i se afl n corelaie cu natura elementului patrimonial evaluat. Principiul prudenei Presupune ca la evaluarea elementelor s se in cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Principiul permanenei metodei Presupune continuitate n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluare, pentru asigurarea compatibilitii informaiilor contabile. O eventual schimbare a metodei de evaluare trebuie menionat n documentele de sintez contabil, inclusiv influenele acestei modificri asupra situaiei patrimoniale, financiare i asupra rezultatelor firmei. Principiul costului istoric Presupune consemnarea n contabilitate a activelor i pasivelor la costul de origine (de intrare), nscris n documentele justificative. Costul menionat figureaz n contabilitate din momentul intrrii acestor valori pn la cel al ieirii lor din patrimoniu. Excepia apare n cazul reevalurilor care modific reglementat valoarea iniial. Costul istoric poate opera fr amendamente de genul reevalurii sau alte tratamente, numai n condiiile unei economii stabile, cu o unitate monetar de aceeai natur. O economie inflaionist genereaz serioase probleme asupra capacitaii de finanare i dezvoltare n viitor a ntreprinderii .Reluarea circuitului economic i asigurarea continuitii exploatrii sunt afectate de deprecierea continu a unitii monetare. nregistrarea ieirii din patrimoniu a activului la nivelul costului de intrare, genereaz n prima etap o diminuare a cheltuielilor i o cretere artificial a profitului. Aceast situaie va conduce la o impozitare consistent i la distribuirea unor dividende supradimensionate, de fapt necuvenite. Pe termen lung, efectul este dramatic pentru ntreprinderea, care n mod logic dorete s-i continue activitatea. In acest scop, va trebui s reia procesul de achiziionare a bunului recent ieit din patrimoniu, acceptnd, dup regulile pieei un pre de cumprare actualizat la nivelul inflaiei. In fapt, datorit unei politici contabile i fiscale imprudente, s-a produs decapitalizarea firmei, inclusiv reducerea substanial a capacitii de finanare a exploatrii. In aceste condiii, asupra costului istoric se pot formula urmtoarele concluzii :

77

- reprezint ntr-adevr o valoare verificabil, ntruct este consemnat n documentul justificativ aferent intrrii n patrimoniu; - are o valoare obiectiv, fiind de regul, rezultatul unor tranzacii comerciale, cptnd astfel validarea pieei, dar numai pentru momentul intrrii activelor sau pasivelor n ntreprindere. Cea mai bun dovad c ntr-o economie inflaionist piaa refuz s recunoasc ulterior acest cost o constituie faptul c, dup un timp, ea ofer acelai bun, dar la un pre majorat, corectat de regul cu indicele de inflaie; - reflect valoarea real a elementelor patrimoniale numai pentru economiile stabile, neafectate de inflaie; - pentru economiile instabile, reflect valoarea real a elementelor patrimoniale numai la data intrrii lor n ntreprindere. In termeni monetari sau n putere de cumprare, costul istoric reprezint sacrificiul care a fost consimit pentru a aduce bunul n patrimoniul ntreprinderii la o dat determinat. Cadrul pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de I.A.S.C. face urmtoarele precizri: - Costul istoric al activelor reprezint valoarea aferent sumei de bani cu care acestea au fost pltite sau valoarea real considerat la momentul achiziiei sau produciei; - Costul istoric al pasivelor reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau n anumite mprejurri (obligaii fiscale), valoarea care se ateapt s fie pltit, n numerar sau echivalente de numerar, pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. In aceste condiii, meninerea costului istoric drept baz de evaluare genereaz aplicarea unor calcule de corectare sau regularizare, referitoare n principal la operaiuni de reevaluare i implicit la consemnarea variaiilor de pre, respectiv retratarea situaiilor financiare n cazul economiilor hiperinflaioniste. Principiul stabilitii unitii monetare Are n vedere dou ipostaze pe care moneda le ndeplinete n mod curent: - unitate de cont ea reprezint etalonul sau unitatea de msurarenregistrare a fluxurilor i stocurilor patrimoniale. Prin intermediul unitii monetare, orice valoare economic poate fi exprimat prin pre; - putere de cumprare moneda reprezint un rezervor de nlocuire n form natural a bunurilor care formeaz obiectul evalurii. In realitate, acest etalon al unitii monetare manifest adeseori, sub impactul inflaiei, un caracter instabil. Cantitatea de moned necesar evalurii aceluiai bun crete prin inflaie datorita schimbrii n sens negativ (deprecierii) etalonului i nicidecum modificrii valorii reale a bunului n raport cu altele

78

(valoare relativ). Bunul a rmas acelai, doar preul sau costul care-l exprima s-a modificat. Actuala abordare presupune acceptarea inflaiei ca realitate evident, ca stare de fapt negativ, cu meniunea instituirii unor calcule speciale (reevaluri, regularizri, indexri i retratri ale informaiei contabile) puse n eviden i prin conturile anuale. Principiul continuitii activitii de exploatare Urmrete n esen meninerea activitii firmei la timpul viitor, fr ntreruperi i discontinuiti. Cu att mai mult, principiul exclude lichidarea sau reducerea semnificativ a activitii ntreprinderii ntr-un viitor previzibil. O evaluare corect trebuie s se fundamenteze n primul rnd pe valoarea de utilitate (valoarea real), singura n msur s asigure conservarea costului istoric i meninerea capitalului. Contabilitatea nu poate rmne imun n faa devalorizrii monetare. Alternativa la costul istoric i n acelai timp reacii de rspuns ale contabilitii la inflaie, menionam: - acceptarea valorii de nlocuire pentru imobilizri i stocuri; - utilizarea unor metode de prezentare distinct a situaiilor financiare n conturile anuale aflate sub impactul inflaiei; - reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare; - contabilizarea variaiilor de pre; - retratarea situaiilor financiare; - contabilitatea de inflaie. Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referin n abordarea acestui proces complex. In teoria i practica tiinei contabile sunt consacrate trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active-pasive, cheltuieli i venituri: - valoarea de utilitate; - valoarea de pia; - timpul. Valoarea de utilitate. Este cunoscut n limba englez sub expresia valoare real (corect sau just), i exprim: n cazul activului: - costul sau sacrificiul consimit (acceptat) pentru a aduce un anumit bun n patrimoniu; - efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului ntreprinderii eventuala utilizare a bunului; - efectul nregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vnzrii bunului pe pia.

79

Din aceasta abordare rezult c valoarea de utilitate poate fi perceput i ca pierderea pe care ntreprinderea ar suporta-o prin inexistena bunului n patrimoniu. n cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnific sumele acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create, respectiv sumele ateptate a fi pltite pentru stingerea obligaiilor fiscale. ntr-o alt accepiune, valoarea de utilitate poate fi neleas drept suma de bani pe care un potenial comprtor accept s o plteasc pentru cumprarea unui bun, n starea n care acesta se afl la momentul tranzaciei. Ea este o valoare real, ntruct este recunoscut de pri n cadrul contractului comercial. Potrivit legislaiei romaneti, armonizat cu IASC, valoarea just reprezint suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Aceeai surs consider valoarea util (de utilizare) drept valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate i obinute din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei utile de via.
Valoarea de utilitate = Venit estimat a fi realizat n anul 1 (1 + a)1 + Venit estimat a fi realizat n anul 2 (1 + a)2 Valoarea rezidual + ......... + (1 + a)n

Unde: a rata de actualizare n anii Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz sa o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Valoarea de pia Folosit n cadrul tranzaciilor directe reprezint preul care poate fi obinut/pltit pe o pia activ, caracterizat prin: - activele de pe pia sunt relativ omogene; - exist cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct, oricnd pot fi gsii poteniali comprtori i vnztori; - preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. Timpul Evaluarea se raporteaz ntotdeauna la un anumit moment al exerciiului financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de intrare), i este reapelat prin reevaluare la timpul prezent, asigurnd astfel un termen de referin pentru viitor. Reevaluarea este n fond o evaluare actualizat,

80

recorelat cu noile valori de referin: cost, pre, depreciere sau apreciere a unitii monetare. Altfel spus, orice evaluare prezent gliseaz mereu ntre o valoare trecut (cost istoric) i o valoare probabil sau estimat, pe care ntreprinderea ateapt s o realizeze la timpul viitor. Potrivit IASC, activul i pasivul sunt concepte care subliniaz importana criteriului timp n evaluare: - Activul reprezint o resurs economic prezent, controlat de ntreprindere, rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt n viitor o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice; - Pasivul reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii, care decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte n viitor o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice. Forme i reguli de evaluare n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i de scopul urmrit se disting dou forme de evaluare: curent i periodic. A. EVALUAREA CURENT se aplic n contabilitate n cursul perioadei de gestiune pentru a exprima valoric modificrile determinate de operaiile economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, att n cadrul circuitului patrimonial intern, ct i extern. La baza evalurii curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o serie de reguli n funcie de momentul efecturii acesteia. Astfel: 1. La intrarea n patrimoniu se bazeaz pe principiul costului istoric i presupune: bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n funcie de modul de dobndire: - bunurile dobndite cu titlu oneros se evalueaz la costul de achiziie; Costul de achiziie al unui bun = preul din factura furnizorului + taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv + costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. - bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de producie; Costul de producie al unui bun = cheltuieli directe de producie (costul de achiziie al materiilor prime i cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi) + cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind

81

legate de fabricaia acestuia + costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung. Cheltuielile generale de administraie, de desfacere i cele financiare nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise n Standardele Internaionale de Contabilitate. - bunurile obinute cu titlu gratuit (prin donaie)se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de preul pieei, starea, amplasarea, utilitatea acestora; Exemplu: Societatea deine un brevet pentru producerea unui parfum. Brevetul expir peste patru ani. Societatea estimeaz c, n fiecare dintre urmtorii patru ani, cererea pentru parfumul respectiv va crete cu 20%. Experiena arat c societile concurente invadeaz piaa, cu versiuni ale parfumului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. n consecin, societatea nu se ateapt ca brevetul s mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative dup expirarea celor patru ani. n exerciiul precedent, veniturile nete din vnzarea parfumului au fost 10.000 u.m. Se estimeaz c rata adecvat pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este 10%.
Anul 1 2 3 4 Fluxuri de trezorerie (1) 10.000x1,2=12.000 10.000 xl,22= 14.400 10.000 xl,23= 17.280 10.000 xl,24 = 20.736 Valoarea de utilitate Factorul de actualizare (2) (1+10%);1 = 0,9091 (l+10%)"2 = 0,8264 (l+10%)"3 = 0,7513 (l+10%)"4 = 0,6830 Valoare actualizat (3) = (l)x(2) 10.909 11.901 12.983 14.163 49.956

- bunurile economice primite cu titlu de aport n natur la constituirea unei societi sau la majorarea capitalului acesteia se evalueaz i se nregistreaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare sau n actul de constituire. Aceste valori sau preuri sunt determinate prin expertiza specialitilor, atestai n acest scop, i se numesc valori de utilitate; - activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n schimb.

82

creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea lor nominal, nscris n documente, care atest dreptul de crean sau datoria. disponibilitile n devize se evalueaz la cursul zilei. 2. La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz, n principiu, la valoarea de intrare sau contabil. Disponibilitile bneti, creanele i datoriile n devize vor fi evaluate la ieirea din gestiune la cursul de schimb al devizei de la data ncasrii/plii creanei/datoriei. Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime i materiale consumabile, mrfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, avnd valori de intrare diferite, ele se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: metoda costului mediu ponderat (CMP); metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO); metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) metoda preului standard. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare stocurilor i de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul schimbrii metodei; - efectele sale asupra rezultatului exerciiului. 1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) const n calcularea acestuia dup fiecare intrare ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent din stocul iniial plus cantitile intrate. Exist dou variante de determinare: Varianta 1: CMP se calculeaz la sfritul lunii, conform relaiei:
Valoarea stocului + iniial Cantitatea din stoc + iniial Valoarea stocurilor intrate n cursul lunii Cantitate intrat n cursul lunii

CMP =

Aceast variant este uor de aplicat, ntruct toate ieirile din timpul lunii sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singur dat, la sfritul lunii. Varianta 2 const n faptul c fiecare ieire din gestiune se evalueaz la un cost mediu, determinat n prealabil.

83

Exemplu: O societate comercial are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg materie prim, la cost de achiziie de 1000 lei/kg. n timpul lunii se produc urmtoarele micri de stocuri: 05.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1000 kg la cost de achiziie de 1200 lei/kg; 15.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1200 kg la cost de achiziie de 800 lei/kg; 23.08. - ieire din gestiune prin consum a 2500 kg. Pentru a evalua ieirea i stocul final, vom proceda astfel:
CMP =

(1000 Kg 1000 lei / Kg ) + (1000 Kg 1200 lei / Kg + 1200 Kg 800 lei / Kg ) = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg )
= 3 . 160 . 000 lei = 987 ,5 lei / Kg 3200 Kg

valoarea ieirii: 2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei - stoc final: SF = SI + I E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg) 2500 Kg = 700 Kg - valoarea stocului final: SF x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei 2. Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor, n ordine cronologic. Conform datelor prezentate n exemplul anterior, vom determina prin metoda FIFO valoarea ieirii de materii prime i a stocului final. Procedm astfel: Ieirea de 2.500 kg este compus din: 1000 Kg (stoc iniial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei; 1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei; 500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei. Valoarea ieirii = 2.600.000 lei Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) = 560.000 lei 3. Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului anterior, n ordine cronologic.

84

Pornind de la acelai exemplu, vom proceda astfel, n vederea determinrii valorii ieirii i a stocului final: Ieirea: 2500 Kg, format din: 1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei; 1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei; 300 Kg (stoc iniial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei Valoarea ieirii = 2.460.000 lei Valoarea stocului final = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei 4. Metoda costului standard. Costul standard este un cost prestabilit ce const n evaluarea i nregistrarea stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluiilor preurilor medii ale stocurilor respective din perioada precedent. El devine valoare de nregistrare n contabilitate, cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie. Costurile standard trebuie s fie actualizate periodic, cel puin o dat pe an, n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. Diferenele de pre pot fi: Favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv i se nscriu n rou; Nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv i se nscriu n negru. Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n patrimoniu se repartizeaz i se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:
Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulate de la nceputul anului K = Valoarea intrrilor n cursul Sold iniial al stocurilor la perioadei de pre de + pre de nregistrare nregistrare cumulat de la nceputul anului Soldul iniial al diferenelor de pre +

sau
K = Si (cont de diferene) Si (cont de stoc la pre de nregistrare) + + Rd. (cont de diferene) Rd. (cont de stoc la pre de nregistrare)

85

Acest coeficient se aplic asupra valorii bunurilor ieite din gestiune la valoarea de nregistrare, obinndu-se, astfel, diferenele de pre aferente bunurilor ieite. B. EVALUAREA PERIODIC se efectueaz n dou momente principale: la inventarierea elementelor patrimoniale evaluare de inventar; cu prilejul ntocmirii bilanului contabil evaluare bilanier. 1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlrii prin inventar, cel puin o dat la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazeaz pe valoarea de inventar denumit i valoare actual sau valoare de utilitate. Valoarea de inventar (Vinv) se estimeaz n funcie de preurile pieei, utilitatea bunurilor pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. Creanele i datoriile sunt evaluate la valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. n raport cu natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate cpta semnificaii concrete, cum sunt: pentru imobilizri corporale i necorporale, valoarea de inventar este, de regul, egal cu valoarea contabil de intrare diminuat cu amortizarea cumulat pn n momentul inventarierii; pentru stocuri, valoarea de inventar este egal cu valoarea ultimului lot intrat n stoc; pentru creane i datorii, valoarea de inventar este egal cu valoarea nominal, actualizat n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau discounturi), exclusiv TVA deductibil i TVA colectat; pentru valut, creane i datorii exprimate n valut, valoarea de inventar este stabilit n funcie de cursul de schimb existent la sfritul anului contabil; pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate i titluri de plasament, valoarea de la sfritul exerciiului financiar; pentru disponibiliti bneti, valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil (de intrare). 2. Evaluarea bilanier constituie o aciune complex. Se efectueaz cu prilejul nchiderii conturilor la sfritul exerciiului financiar, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Pornind de la valoarea contabil i valoarea de inventar, cu ocazia ntocmirii bilanului intr n aciune principiul prudenei n evaluarea i decontarea elementelor patrimoniale. Astfel, se compar valoarea de inventar cu valoarea contabil i se reine valoarea cea mai mic n cazul activelor i valoarea cea mai mare n cazul pasivelor. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede:

86

pentru elemente de activ diferenele constatate n plus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii dac deprecierea este ireversibil sau pe seama provizioanelor dac deprecierea este reversibil; valoarea acestor elemente meninndu-se mai departe la valoarea de intrare. pentru elementele de pasiv: diferenele constatate n minus, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare (contabil) nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea de intrare. diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea acestor elemente meninndu-se la valoarea de intrate. Conform IAS 36 Deprecierea activelor, o pierdere din depreciere trebuie recunoscut ori de cte ori valoarea contabil depete valoarea recuperabil adic, valoarea care ar trebui recuperat prin folosirea sau vnzarea activului. n acest caz, valoarea contabil a activului este redus la valoarea recuperabil. Aceast reducere este cunoscut ca o pierdere din depreciere. La fiecare dat a bilanului, o entitate trebui s evalueze dac exist vreun indiciu c deprecierea a avut loc. Acolo unde deprecierea a avut loc, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului innd seama de sursele de informaii interne i externe. Sursele externe de informaii vizeaz: - o scdere semnificativ a valorii de pia a activului. Adic, valoarea sa a sczut considerabil, mai mult dect era estimat datorit utilizrii normale; - modificri semnificative cu efect negativ asupra entitii, survenite n mediul tehnologic, economic, legislativ i de pia n care societatea opereaz; - valoarea contabil a activelor nete ale entitii este mai mare dect capitalizarea ei pe pia. Sursele interne de informaii vizeaz: - disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura moral sau distrugerea fizic; - informaii extrase din rapoartele interne c performana economic a activului este, sau va fi, mai slab dect se estima, de exemplu, informaii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.

87

O depreciere are loc atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete valoarea lui recuperabil. Exemplu Se cunosc urmtoarele informaii privind un activ:
Pre net de Valoare de Valoare vnzare utilitate recuperabil (n u.m.) (n u.m.) (n u.m.) 200.000 275.000 275.000 200.000 230.000 237.000 225.000 237.000 230.000 Valoare contabil (n Comentarii u.m.) 250.000 Nu exist depreciere 250.000 Exist o depreciere de 13.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabil devine 237.000 250.000 Exist o depreciere de 20.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabil devine 230.000

Ajustri pentru diminuarea valorii activelor Imobilizrile corporale, materiile prime i materialele consumabile care sunt rennoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru ntreprindere pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ. Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaz n funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau neutilizrii n producie. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculat prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil. Reevaluarea activelor imobilizate Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizri corporale" prevede dou tratamente i anume: Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare

88

ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

89

Documentele contabile
Contabilitatea are sens i semnificaie n msura n care prin intermediul actelor scrise, se face dovada, certitudinea i msura adecvat a faptelor. n efectuarea lucrrilor ei, contabilitatea respect n mod obligatoriu dou principii: - Nici o operaiune economic sau financiar fr document; - Nici o nregistrare contabil fr document. Documentul este un nscris care consemneaz un fapt, un fenomen sau o aciune care s-a produs sau urmeaz s se produc. Acesta servete la formalizarea n scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificri ale patrimoniului. Legea contabilitii prevede: orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ Importana documentelor poate fi apreciat n urmtoarele direcii: a. prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde ntreaga activitate a unitilor, i anume: existena, micarea i modificarea mijloacelor economice i a surselor lor, ntregul circuit economic, rezultatele activitii desfurate; b. documentele justificative constituie baza nregistrrilor n contabilitate, contribuind la stabilirea unei legturi organice ntre toate formele evidenei economice; c. constituie suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilete rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i folosire mijloace economice, justificndu-se existena i micarea acestora; d. servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii lipsurilor, cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a mijloacelor economice, a respectrii disciplinei financiare i de decontare; e. furnizeaz informaii organelor de conducere ale unitii n vederea conducerii operative a proceselor de producie, aprovizionare i desfacere; f. importan juridic, fiind folosite ca mijloc de prob n justiie pentru stabilirea adevrului.

90

Din cele prezentate se pot desprinde cteva din funciile documentelor: a. funcia de consemnare; b. funcia de document (act) justificativ; c. funcia de control; d. funcia de asigurare a integritii patrimoniale; e. funcia de calculaie; f. funcia juridic. Coninutul documentelor justificative este diferit n funcie de caracterul operaiunilor economice nregistrate n ele. n orice caz, documentele de eviden conin dou feluri de elemente: elemente comune i elemente specifice.

Elementele comune tuturor operaiilor economice sunt de regul

imprimate i trebuie s le conin toate felurile de documente: - denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.); - denumirea unitii emitente; - adresa unitii emitente; - compartimentul care a ntocmit documentul; - menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei; - data ntocmirii documentului; - numrul de ordine al documentului i data ntocmirii acestuia; - coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei; - datele cantitative i valorice; - semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei consemnate n document; - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n documentele justificative. Elementele specifice se refer la precizarea unor informaii care se regsesc numai n acel document. Ele difer de la o categorie de documente la alta i asigur detalierea operaiei consemnate. De exemplu, factura conine ca elemente specifice date referitoare la comand, contract, aviz de nsoire, document de transport, conturi la bnci ale prilor, etc. Documentele leag organic ntre ele cele trei forme ale evidenei economice: 1. evidena operativ, 2. evidena statistic, 3. contabilitatea general i managerial. Pentru nregistrarea unor operaii, cele trei forme ale evidenei economice folosesc, n unele cazuri, aceleai documente. Documentele economice nu se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenei economice; caracterul de

91

eviden economic este dobndit dup un nceput de organizare i prelucrare a documentelor contabile.

Clasificarea documentelor
n practica unitilor patrimoniale sunt utilizate numeroase i variate documente, n raport cu operaiile economice pe care le consemneaz. n funcie de trsturile caracteristice ale acestora, documentele se clasific dup mai multe criterii: 1. Dup natura operaiilor economice pe care le consemneaz documentele economice se mpart n: a. documente privind imobilizrile corporale, necorporale i financiare (Ex. bon de micare a mijloacelor fixe, Proces verbal de predare primire, Proces verbal de scoatere din funciune etc.); b. documente privind activele circulante materiale (Ex. nota de recepie i constatare diferene, bon de predate transfer restituire, bon de consum, fia limita de consum); c. documente privind disponibilitile bneti (Ex. chitana, dispoziia de plat/ncasare); d. documente privind salariile i alte drepturi cuvenite angajailor (Ex. statul de salarii, lista de avans chenzinal, Ordin de deplasare etc.); e. documente privind vnzrile (Ex. factura, aviz de nsoire a mrfii, dispoziia de livrare etc.) 2. Dup locul unde se ntocmesc i circul, se deosebesc: a. documente interne se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale i circul fie numai n interiorul acesteia, fie ctre exterior (Ex. bonul de consum, bonul de lucru se ntocmesc i rmn n interiorul unitii patrimoniale; factura, cecul n numerar, chitanele etc. se ntocmesc n interiorul unitii patrimoniale, dar circul n afara ei, n totalitate sau doar un exemplar); b. documente externe sunt acele documente primite de unitate de la alte uniti cu care se afl n raporturi contractuale (Ex. factura de la furnizor, extrasul de cont); 3. Dup numrul operaiilor economice pe care le cuprind, documentele se mpart n dou grupe : a. documente singulare sunt documentele care oglindesc o singur operaiune economic, nregistrat pentru prima dat n acel document (Ex. factura, cecul, chitana);

92

b. documente centralizatoare sau cumulative cuprind operaii de acelai fel culese din mai multe documente primare (Ex. centralizatorul consumurilor de materiale, centralizatorul vnzrilor); 4. Dup caracterul i funcia pe care o ndeplinesc, documentele economice se mpart n: a. documente de dispoziie sunt acele documente care conin ordinul de efectuare a unei operaiuni economice, precum i indicaiile necesare executrii ei. Ele nu fac dovada executrii efective a operaiei respective, i, de aceea, nu pot servi ca baz a nregistrrilor n contabilitate (Ex. comanda, dispoziia de livrare ); b. documente de execuie sau justificative sunt acele documente prin care se face dovada executrii operaiei consemnate. Acestea stau la baza nregistrrilor n contabilitate (Ex. factura (justific ncasarea sau plata unei sume de bani), bonul de consum, proces verbal de recepie); c. documente mixte (combinate) sunt acele documente care reunesc nsuirile documentelor de dispoziie i a celor de execuie (Ex. bonul de consum de materiale este iniial un document de dispoziie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar cnd este completat cu meniuni privind eliberarea i primirea materialelor devine document de execuie); - documente contabile se ntocmesc de ctre compartimentul de contabilitate pentru nregistrarea operaiilor n contabilitate sau pentru a evidenia elementele patrimoniale (Ex. nota contabil, fia de cont etc.); 5. Dup sfera de aplicare, documentele se grupeaz n: a. documente de uz general (comune) care au o form i text prestabilite, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naional (Ex. factura, chitana, nota de recepie i constatare de diferene, etc.); b. documente specifice sunt acele documente care se utilizeaz n anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularitile acestora pentru industrie, agricultur, trezoreria statului (Ex. actul de ftare, fia consumului de furaje agricultur; contractul de antrepriz construcii etc.); 6. Dup forma de prezentare pot exista: a. documente tipizate se ntocmesc pe formulare tip, strict determinate, a cror folosire este obligatorie. Din aceast categorie fac parte toate documentele generale sau comune care se folosesc de ctre unitile patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii cuprinde

93

Nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil. b. documentele netipizate se ntocmesc, fie pe formulare specifice fiecrei ramuri economice, fie pe hrtie simpl, fr a avea un format tip, dinainte stabilit. 7. Dup regimul de tiprire i folosire a formularelor utilizate la ntocmirea documentelor, se disting: a. documente ntocmite pe formulare cu regim special sunt acelea pentru care exist dispoziii i precizri exprese privind modul de completare, circulaie i pstrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim special sunt: chitanele i chitanele fiscale, cecurile, efectele de comer, avizele de nsoire, facturile, foile de parcurs, buletinele de cntrire analiz pentru valori materiale, cartelele i bonurile de mas, borderourile de achiziii. b. documentele ntocmite pe formulare cu reglementri exprese de tiprire, gestionare, numerotare, folosire i justificare - sunt imprimatele cu valoare nominal (mrci potale, timbre fiscale, bilete de cltorie, bilete de intrare, etc.); bonurile cantiti fixe de carburani; certificatele medicale; carnetele de munc; autorizaiile de funcionare; certificatele de nmatriculare; permisele de cltorie, etc. c. documentele ntocmite pe formulare cu regim uzual nu sunt supuse anumitor restricii privind tiprirea, numerotarea, gestionarea, folosirea i justificarea lor. n aceast categorie intr toate documentele necuprinse n primele dou categorii. 8. Dup momentul ntocmirii i rolul pe care-l ndeplinesc n cadrul sistemului informaional contabil, documentele se mpart n: a. documente primare - sunt acele documente care se ntocmesc la locul i n momentul producerii operaiei. Ele constituie piese de baz ale contabilitii. Prin semnarea lor de ctre persoanele care le-au ntocmit, verificat i nregistrat, ele asigur certitudinea i realitatea nfptuirii operaiilor consemnate; b. documentele secundare se ntocmesc pe baza documentelor primare sau concomitent cu acestea i asigur pregtirea datelor n vederea prelucrrii lor.

94

Registrele de contabilitate
Registrele de contabilitate sunt documentele prin care ntreprinderea evideniaz cronologic i sistematic operaiile economice din documentele justificative. Acestea sunt: Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz zilnic, n mod cronologic, operaie cu operaie, fr spaii libere, toate modificrile patrimoniului unitii. El servete ca prob n litigii. Orice nregistrare n Registrul-jurnal trebuie s cuprind elemente cu privire la: felul, numrul i data documentului justificativ, explicaii privind operaiile respective i conturile debitoare i creditoare n care s-au nregistrat sumele corespunztoare operaiilor efectuate. n Registrul-jurnal se trec toate operaiile economice privind modificarea patrimoniului unitii, indiferent dac acestea au loc n numerar sau prin contul de decontare de la banc, neinndu-se seama dac a avut loc plata sau ncasarea efectiv. REGISTRUL-JURNAL nr. 1 Unitatea ....... luna noiembrie 2006
Nr crt 1 1. 2. Data nregistrrii 2 01.11. 02.11. Documentul Felul Nr Data Explicaia Simbol cont D 7 307 602 C 8 401 302

pag. ...
Sumele D 9 1.000 670 C 10 1.000 670

3 4 5 6 Factura 235 30.10 Achiziie mrfuri Bon 152 01.11 Consum materiale consum

Unitile patrimoniale cu un volum mare de operaii contabile, folosesc n activitatea practic Registre jurnal auxiliare i Registru jurnal general. - Registrele jurnal auxiliare (analitice) se deschid pentru operaii care se repet frecvent n activitatea ntreprinderii. Se includ aici: jurnalul aprovizionrilor, jurnalul vnzrilor, jurnalul de ncasri i pli, jurnalul pentru operaii diverse etc. Periodic, de regul lunar, totalurile din registrele jurnal auxiliare se centralizeaz n Registrul jurnal general. - Registrul jurnal general centralizeaz operaiunile consemnate n registrele analitice, constituind baza nregistrrilor n evidena sintetic. Registrul-inventar - este un document contabil obligatoriu, care servete la nregistrarea anual i gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului i ca prob

95

n litigii. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit i parafat, la organul fiscal teritorial. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrei poziii cuprinse n toate conturile de bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n Registrul-inventar se nregistreaz soldurile evideniate n listele de inventariere actualizate cu valoarea intrrilor i ieirilor pn la data nchiderii exerciiului. Structura acestui registru este urmtoarea:
Nr. crt. 0 Recapitulaia elementelor inventariate 1 Valoarea contabil (cost istoric) 2 Valoarea de inventar 3 Diferene de evaluare (de nregistrat) Valoare Cauzele diferenei 4 5

n cazul ncetrii activitii, Registrul-inventar se completeaz cu valoarea elementelor patrimoniale, inventariate faptic la acea dat. n cazul n care o unitate patrimonial are subuniti dispersate teritorial i care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de ctre subuniti n condiiile nregistrrii acestuia la organul fiscal teritorial de care aparin. Registrul Cartea Mare - este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, micarea i existena tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sintez i sistematizare, un instrument de verificare a nregistrrilor contabile efectuate, precum i o baz de informaii necesar pentru analiza economico-financiar a ntreprinderii. El conine: simbolul contului debitor i al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor i creditor, precum i soldul contului pentru fiecare lun a anului curent. Registrul Cartea Mare conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate. Se ntocmete la sfritul lunii, n cadrul compartimentului financiarcontabil, astfel: Rulajul creditor se reporteaz din jurnalul contului respectiv, ntr-o singur sum, fr desfurarea pe conturi corespondente; Sumele cu care a fost debitat contul respectiv n diverse jurnale se reporteaz din acele jurnale, obinndu-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente; Soldul debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n funcie de rulajele debitoare i creditoare ale contului respectiv, inndu-se seama de

96

soldul de la nceputul anului (care se nscrie pe rndul destinat pentru acest scop)

ntocmirea, prelucrarea, verificarea i corectarea documentelor

n principiu, documentele justificative sunt ntocmite la locul de munc, n cadrul cruia se produce operaia sau particip la nfptuirea ei. ntocmirea se face pe formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se face manual sau cu mijloace tehnice. Metodologia, modelele i normele de ntocmire i utilizare a registrelor i formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cere nu au regim special de nscriere i numerotare sunt reglementate prin Ordinul nr. 1.850 din 14 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiar-contabile, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 23 din 7 ianuarie 2005. ntocmirea manual a documentelor se realizeaz cu cerneal, cu pixul sau creionul chimic i prezint urmtoarele neajunsuri: necesit un volum mare de munc, nu asigur garania exactitii datelor i nici o productivitate ridicat i o calitate superioar. Dup ntocmire, documentele justificative sunt supuse operaiei de prelucrare care const n sortarea documentelor pe operaii, exprimarea n etalon monetar a mrimii operaiilor economice i financiare, precontabilizarea prin cumularea mai multor documente justificative i obinerea pe aceast cale a documentelor centralizatoare, verificarea de form i fond, iar, n final, nregistrarea n contabilitate. Verificarea documentelor justificative sau de eviden este operaia premergtoare nregistrri operaiilor economice i financiare n conturi i are ca scop s descopere eventualele erori, aciunile ilegale sau incorecte, asigurndu-se exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei aspecte: Verificare formal se refer la folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate, completarea tuturor elementelor cerute de document, existena semnturilor persoanelor responsabile de ntocmirea documentelor, existena aceluiai numr de ordine pe fiecare exemplar; Verificare cifric (aritmetic) const n controlul exactitii calculelor aritmetice din documente; Verificare de fond implic o rspundere deosebit i vizeaz: legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente.

97

Verificarea realitii operaiei economice are ca scop s descopere dac operaia economic s-a efectuat la data, locul i condiiile prevzute n document (de exemplu se confrunt suma pltit pentru procurarea unor bunuri cu cantitatea de bunuri recepionat). Necesitatea operaiei economice const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i se justific economic. Prin verificarea oportunitii se urmrete dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea unei operaii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonial. Legalitatea operaiei se apreciaz prin reportarea ei la actele normative care reglementeaz genul respectiv de operaii economice. Acestea nu trebuie s contravin legislaiei n vigoare. n general, verificarea documentelor se efectueaz de alte persoane dect cele care le-au ntocmit sau prelucrat. Dup verificare, pe documentele corect ntocmite se nscriu conturile n care urmeaz a se nregistra operaiile economice sau financiare, operaie denumit contarea documentelor. Documentele care n urma verificrii se constat c nu corespund cerinelor, se napoiaz compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate. Greelile fcute cu ocazia ntocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli. n documente nu se admit tersturi, rzuiri, etc. Corectarea documentelor trebuie s se fac n aa fel nct s se poat recunoate cu uurin c ea a intervenit cu ocazia ntocmirii documentului i nu mai trziu, iar cei care au ntocmit documentul au cunotin de corectarea respectiv. Rectificarea greelilor n documente se face prin tierea textului sau sumei greite cu o linie, n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corect, fcndu-se meniune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirm prin semnturile acelorai persoane care au semnat iniial documentul. n documentele de cas i de banc (cecuri, dispoziii de plat, de ncasare, ordine de plat, chitane, etc) nu se admit corecturi. Dac s-au fcut greeli n aceste documente, ele se anuleaz, pstrndu-se la carnetele respective, fr a se detaa i se ntocmesc apoi documentele corecte. Erorile descoperite n documente cu ocazia verificrii lor ulterioare, de ctre serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunotina celor care le-au ntocmit, precum i a prilor interesate cu privire la operaia consemnat n documentul respectiv.

98

Circuitul i pstrarea documentelor

Deoarece documentele de eviden stau la baza nregistrrilor contabile i constituie baza sistemului informaional, un accent deosebit trebuie pus pe organizarea ct mai raional a circulaiei documentelor. Circulaia documentelor const n parcursul descris de acestea din momentul ntocmirii sau intrrii n unitate i pn la predarea lor la arhiv. Circulaia documentelor trebuie organizat astfel nct toate documentele intrate la o anumit dat n unitate s fie verificate i nregistrate n timpul cel mai scurt. Fiecare compartiment i loc de munc este necesar s cunoasc ce fel de documente s ntocmeasc, cui s le nainteze i termenul de predare. Orice document trebuie s circule ntr-o anumit ordine, fr reineri inutile la unele servicii, n vederea asigurrii unei evidene operative, a informrii prompte i corespunztoare a organelor de conducere asupra activitii economice. n cadrul unitilor patrimoniale pentru raionalizarea circuitului documentelor se ntocmesc graficele de circulaie a documentelor, care se aprob de conductorul unitii. Graficul de circulaie a documentelor justificative trebuie s cuprind: - documentul care trebuie ntocmit n cadrul fiecrui compartiment; - persoanele care poart rspunderea ntocmirii documentului; - termenul de executare; - compartimentele la care se trimit; - alte elemente considerate necesare (numrul de exemplare). Drumul parcurs de documentele de eviden variaz de la o ntreprindere la alta, n funcie de dimensiunea i structura lor organizatoric, de natura operaiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrrilor de contabilitate i calculaie. n ntreprinderile mici se aplic circulaia centralizat a documentelor, acestea fiind ndrumate mai nti la conductorul unitii, care examineaz toat corespondena, dnd dispoziii de executare, pe cnd n ntreprinderile mari, n vederea reducerii circuitului documentelor i a executrii la timp a lucrrilor, se aplic principiul circulaiei descentralizate, cnd documentele merg direct la serviciul respectiv. n cazul echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor, documentele parcurg urmtoarele etape: - transmiterea de la locul ntocmirii/primirii la unitatea de prelucrare; - micarea lor n procesul prelucrrii i verificrii; - transmiterea informaiilor prelucrate; - predarea la arhiv.

99

Dup nregistrarea n conturi, documentele justificative ajung la punctul final al circulaiei lor: clasarea i arhivarea. Clasarea presupune aranjarea documentelor ntr-o ordine stabilit, strict determinat, n scopul asigurrii pstrrii lor n bune condiii i pentru a fi gsite cu uurin, n vederea obinerii informaiilor necesare. n practic pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii: criteriul privind natura operaiilor economice, dup care documentele se grupeaz n dosare separate pentru imobilizri, active circulante, operaii bneti etc. criteriul cronologic, dup care documentele se grupeaz n ordinea ntocmirii sau nregistrrii lor; criteriul alfabetic, dup care documentele se grupeaz n raport cu denumirea persoanelor fizice i juridice cu care unitatea intr n relaii de afaceri; criteriul geografic grupeaz documentele pe judee, municipii sau orae unde i au sediul unitile corespondente. Cel mai frecvent se folosete o combinaie ntre criteriul cronologic i criteriul pe grupe de operaii economice. Pstrarea documentelor trebuie s asigure o integritate deplin a lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operailor economice efectuate, a exactitii acestora i pentru scopuri de informare asupra activitii ntreprinderii. Pstrarea documentelor n cursul exerciiului financiar se realizeaz n arhiva curent, care se organizeaz n cadrul principalelor sectoare i servicii din cadrul ntreprinderii: documentele de cas i unele documente contabile, cum sunt fiele de cont, balanele de verificare, bilanul se pstreaz n spaii special amenajate. Dup expirarea exerciiului financiar i aprobarea bilanului contabil, documentele se predau la arhiva general a unitii. Consultarea, folosirea i eliberarea de copii i extrase de re documentele din arhiv se poate face numai n condiiile stabilite prin actele normative n vigoare, cu aprobarea persoanelor competente la cererea instanelor judectoreti i a organelor de control. n locul documentului eliberat se introduce: copia certificat de pe documentul original, procesul verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i semntura persoanei care a ridicat originalul. Termenele de pstrare a documentelor n arhiva general difer n funcie de natura, destinaia i importana documentului. Astfel:

100

registrele contabile i documentele justificative care au stat la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data ncheierii exerciiului, n care au fost ntocmite; statele de salarii se pstreaz 50 de ani; bilanul contabil se pstreaz 50 de ani. Dup expirarea termenului de pstrare a documentele se scot din arhiva general i se predau la arhivele statului, dac mai prezint interes sau se dau la topit, dac nu mai prezint utilitate practic.. Dac documentele nu mai prezint nici un interes atunci ele se predau pentru a fi valorificate prin retopire ca produse reziduale. n condiiile dezvoltrii sistemelor de prelucrare electronic a datelor, apar probleme legate de arhivarea purttorilor de informaii, ca benzi magnetice, diskete, CD-uri (compact discuri). n unele cazuri se procedeaz i la arhivarea prin microfilm. n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua msuri de reconstituire a acestora n maxim 30 zile de la constatare.

101

Balana de verificare

Operaiile economice care se realizeaz zi de zi ntr-o unitate patrimonial se nregistreaz n conturi. n orice moment al activitii economice, fiecare cont n parte pune n eviden situaia elementelor patrimoniale: existenele de la nceputul perioadei, creterile, micorrile, totalul micrilor cumulate de la nceputul anului, existenele finale. Necesitile de conducere, control i analiz a activitii unitilor patrimoniale impun generalizarea i prezentarea unui tablou de ansamblu a ntregii activiti desfurate. Metoda contabilitii impune ca periodic, i n mod obligatoriu cu ocazia elaborrii bilanului, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor fcute n contabilitate. Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice n contabilitate, ct i a calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor conturilor. Noiunea, coninutul i funciile balanei de verificare Balana de verificare sau balana conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile sintetice i conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente. Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare, n care se nscriu datele valorice preluate din conturi. n cadrul balanei de verificare se obin anumite egaliti structurale i globale proprii dublei nregistrri i corespondenei conturilor. Aceste egaliti exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de balan. Balana de verificare conine toate conturile folosite de o unitate patrimonial, fiecare cont fiind nscris cu soldul iniial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor i soldul final de la sfritul lunii pentru care se ncheie balana respectiv. Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede la articolul 22 c pentru verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor se ntocmete lunar balana de verificare.

102

Funciile balanei de verificare sunt urmtoarele: a. Funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi. Aceast funcie const n controlul i identificarea erorilor de nregistrare n conturi, prin intermediul diferitelor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de verificare, precum i prin intermediul unei corelaii valorice stabilite cu ajutorul ei. nregistrarea greit a unor operaii economice ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, trecerea eronat a sumelor n Registrul Jurnal, n Registrul Cartea Mare i de aici n balan, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile complexe, stabilirea eronat a rulajelor i a soldurilor conturilor, determin inegaliti ntre totalurile balanei, care se semnalizeaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui instrument de verificare i control. Lipsa unei egaliti valorice sau a unor corelaii constituie dovada existenei unor erori, care trebuie s fie identificate i corectate. b. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i bilan Balana de verificare concentreaz informaiile din toate conturile folosite n contabilitatea curent a unitii. Aceast legtur se concretizeaz n faptul c datele din bilanul anual prezint soldurile finale ale conturilor, preluate din balana de verificare, prelucrate i grupate conform necesitilor de ntocmire a bilanului. Soldurile iniiale ale conturilor la nceputul anului sunt preluate din bilanul anual. c. Funcia de legtur dintre conturile sintetice i cele analitice Aceast funcie const n ntocmirea unor balane de verificare ale conturilor analitice, pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balane, se controleaz concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contul sintetic i conturile sale analitice. d. Funcia de centralizare a existenelor, micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale Gruparea i centralizarea datelor nregistrate n conturi cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii unitilor posibilitatea de a cunoate totalul modificrilor intervenite n volumul i structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obinute n urma activitilor desfurate etc. Cuprinznd toate datele privitoare la existenele i micrile elementelor patrimoniale nregistrate n conturile sintetice i analitice, pe o anumit perioad de timp, balana de verificare asigur compararea datelor de la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei, i cu alte perioade de gestiune expirate.

103

e. Funcia de analiz a activitii economice Balana de verificare are un rol deosebit de important n analiza situaiei economico-financiare pe perioade scurte de timp, i n intervalul dintre dou bilanuri, fiind singurul instrument care furnizeaz informaiile necesare conducerii operative a unitilor patrimoniale. Aceast analiz are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanului contabil. Clasificarea balanelor de verificare Balanele de verificare se clasific dup mai multe criterii: a. Dup natura conturilor pe care le conin: balane de verificare ale conturilor sintetice se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice i cuprind toate conturile sintetice folosite n contabilitatea curent a unei uniti patrimoniale, ntr-o anumit perioad de gestiune; balane de verificare ale conturilor analitice se ntocmesc naintea elaborrii balanei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. Se mai numesc i balane de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care este una singur pe ntreprindere, numrul balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul conturilor care au fost desfurate pe conturi analitice. b. Dup numrul de egaliti pe care le cuprind: balane de verificare cu o egalitate; balane de verificare cu dou egaliti; balane de verificare cu trei egaliti; balane de verificare cu patru egaliti. Balana de verificare cu o singur egalitate Balana de verificare cu o egalitate se prezint n dou variante: fie ca balan a sumelor, fie ca balan a soldurilor. Ea cuprinde numai o singur egalitate:
Totalul sumelor debitoare (Tsd) = = Totalul sumelor creditoare (Tsc) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

sau:
Totalul soldurilor finale debitoare Sfd)

Balana conturilor cu dou egaliti Denumit i balana sumelor i a soldurilor, rezult din combinarea balanei sumelor cu balana soldurilor.

104

Cuprinde patru coloane, dou pentru totalul sumelor debitoare i creditoare i dou coloane pentru soldurile finale, debitoare i creditoare. Egalitile ei sunt:
Totalul sumelor debitoare (Tsd) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = Totalul sumelor creditoare (Tsc) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu trei egaliti Se caracterizeaz prin separarea soldurilor iniiale de rulajele lunii curente. Se ntocmete n dou variante: balana tabelar; balana de verificare ah. Balana de verificare cu trei egaliti a fost conceput pentru sporirea proprietilor informative ale balanelor de verificare cu una sau dou egaliti. Pe baza ei se pot stabili urmtoarele egaliti:
Totalul soldurilor iniiale debitoare (Sid) = Totalul rulajelor debitoare (Rd) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = Totalul soldurilor iniiale creditoare (Sic) Totalul rulajelor creditoare (Rc) = Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

n plus, cu ajutorul acestei balane de verificare se poate stabili i urmtoarea corelaie: totalul rulajelor din balana de verificare trebuie s fie egal cu totalul rulajelor din evidena cronologic (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le ofer balana de verificare cu trei egaliti n form tabelar, fa de balana cu dou egaliti, ea prezint i urmtorul neajuns: dei red volumul valoric al activitii desfurate, nu reflect natura operaiilor efectuate. Pentru nlturarea acestui neajuns se folosete balana de verificare cu trei egaliti n forma ah. Aceasta permite i redarea corespondenei conturilor n care s-au nregistrat operaiile economice n funcie de coninutul lor economic. Balana de verificare ah se prezint sub forma unei table de ah, ntocmit dup principiul matricial. Cu ajutorul ei se obin aceleai trei egaliti, cu deosebirea c aceste trei egaliti nu se mai obin ntre totalurile coloanelor perechi, ci la ntretierea rndurilor cu coloanele, n care rulajele din perioada curent se nscriu pe conturi corespondente. Balana de verificare cu patru egaliti Aceasta reprezint o combinaie a balanei de sume i solduri cu balana de rulaje lunare cu solduri iniiale. De aceea ea mai poart denumirea de balana de rulaje cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obin urmtoarele egaliti.

105

Totalul sumelor debitoare din balana (perioada) precedent (Tsdp) Totalul rulajelor debitoare ale lunii curente (Rd) Totalul sumelor debitoare la data ntocmirii balanei (Tsdf) Totalul soldurilor finale debitoare (Sfd) = =

= =

Totalul sumelor creditoare din balana (perioada) precedent (Tscp) Totalul rulajelor creditoare ale lunii curente (Rc) Totalul sumelor creditoare la data ntocmirii balanei (Tscf) Totalul soldurilor finale creditoare (Sfc)

Balana de verificare cu patru egaliti se ntocmete n dou variante, care iau natere din coninutul diferit al primelor coloane, astfel: a. n cazul lunii ianuarie, balana de verificare cu patru egaliti cuprinde soldurile iniiale debitoare i creditoare, iar egalitatea se stabilete ntre aceste totaluri ale soldurilor iniiale debitoare i creditoare; b. la sfritul celorlalte luni ale anului, primele dou coloane conin date privind totalul sumelor precedente debitoare i creditoare. Cu toate avantajele pe care le prezint fa de celelalte balane de verificare, balana conturilor cu patru egaliti are urmtorul neajuns: nu reflect rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniiale de la nceputul anului. nlturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin ntocmirea unei balane de verificare cu cinci egaliti ntocmirea balanei de verificare Balanele de verificare se ntocmesc lunar i ori de cte ori este necesar, n scopul verificrii exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturi i pentru ntocmirea bilanului contabil. n vederea ntocmirii balanei de verificare se efectueaz urmtoarele lucrri: se trec operaiile din evidena cronologic (Registrul Jurnal) n evidena sistematic (Registrul Cartea Mare), pn la data cnd urmeaz a se ntocmi balana de verificare; se totalizeaz sumele din debitul i creditul conturilor deschise i se determin soldul lor; se transpun datele din conturi n formularul de balan de verificare; se adun coloanele balanei conturilor i se verific egalitile dintre coloanele perechi. Pentru confruntarea periodic a micrii i soldului pentru fiecare cont sintetic cu nregistrrile din toate conturile sale analitice se folosesc balanele de

106

verificare ale conturilor analitice. Aceste balane ndeplinesc funcia de verificare a exactitii nregistrrii operaiilor economice n conturile analitice precum i de legtur ntre conturile sintetice i conturile analitice. Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice care se bazeaz pe egaliti valorice ntre totalurile coloanelor perechi, balanele de verificare ale conturilor analitice asigur controlul exactitii nregistrrilor prin urmtoarele corelaii valorice: a. totalul soldurilor iniiale (debitoare sau creditoare, dup caz) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul iniial (debitor sau creditor) al contului respectiv; b. totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic; c. totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic; d. totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice trebuie s fie egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic respectiv. n cazul conturilor sintetice bifuncionale pot exista situaii n care conturile analitice desfurtoare au unele solduri debitoare, iar altele solduri creditoare. Ca urmare a acestei situaii, totalul soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor analitice poate fi egal i de acelai semn cu soldul contului sintetic, respectiv, numai prin nsumarea lor algebric. Identificarea erorilor de nregistrare contabil Balanele de verificare servesc i la identificarea erorilor de nregistrare contabil care afecteaz egalitile ce trebuie s existe ntre coloanele perechi i corelaiile dintre ele. Erorile de nregistrare contabil, dup posibilitile de identificare, se mpart n dou categorii: a. Erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti valorice din cadrul balanelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice. Din aceast grup de erori fac parte: Erorile de ntocmire a balanei de verificare se grupeaz astfel: - erori ce se produc cu ocazia adunrii coloanelor balanei de verificare i care se identific prin repetarea calculelor; - erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor i soldurilor conturilor din Registrul Cartea Mare n formularul de balan de verificare. Aceste erori se identific prin punctare, adic prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise n balana de verificare din evidena sistematic.

107

Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaz unor calcule greite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor i soldurilor conturilor. Identificarea i corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecrui cont n parte. Erorile de nregistrare n evidena sistematic se datoreaz transcrierii greite a unor sume din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizeaz prin punctarea ntre cele dou registre. Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datoreaz adunrii greite a sumelor n cadrul formulelor contabile complexe n evidena cronologic. Aceste erori se identific prin refacerea acestor nregistrri cu documentele care au stat la baza lor. Identificarea i nlturarea acestor erori de nregistrare contabil se realizeaz n ordinea invers celei n care s-au desfurat lucrrile de ntocmire a balanei de verificare. De remarcat faptul c toate aceste erori pot s apar n condiiile nregistrrii manuale a operaiilor economice. Folosirea calculatoarelor electronice n munca de contabilitate elimin erorile de nregistrare contabil ce pot fi identificate cu ajutorul balanelor de verificare tabelare. b. erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor corelaii valorice din cadrul balanei de verificare ah a conturilor sintetice i a balanelor de verificare ale conturilor analitice. Principalele categorii de erori sunt: 1. Omisiunile de nregistrare contabil constau n faptul c anumite operaii economice au rmas nenregistrate n contabilitatea curent. Astfel de erori se identific prin: punctarea documentelor care au stat la baza nregistrrilor, fie ca urmare a reclamaiilor primite de la corespondenii unitii n legtur cu operaiile economice respective. Datorit acestor erori, apar anumite anomalii n conturi, cum ar fi: - solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ; - drepturi de creane nencasate sau datorii bneti neachitate n termenele stabilite. Aceste erori pot fi descoperite i prin analiza logic a corelaiilor valorice ce trebuie s existe n cadrul balanelor de verificare al conturilor analitice. 2. Erorile de compensaie se datoreaz transcrierii greite a unor sume din documente n Registrul Jurnal sau din acesta n Registrul Cartea Mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a altui cont sau a

108

altor conturi. Pe total, cele dou categorii de erori se compenseaz reciproc. Identificarea acestor erori este posibil datorit soldurilor nefireti ce apar la unele conturi analitice, precum i n urma reclamaiilor primite de la teri. 3. Erorile de imputaie se datoreaz transcrierii unor sume exacte ca mrime, din evidena cronologic n evidena sistematic, att n debit ct i n credit, ns nu n conturile la care ar trebui s fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori se identific ca i n cazul precedent. 4. Erorile de nregistrare n evidena cronologic se produc datorit urmtoarelor cauze: stabilirea greit a unor conturi corespondente; nregistrarea unei operaii economice de dou ori; inversarea formulei contabile; ntocmirea corect a formulei contabile dar cu alt sum. Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanei de verificare ah, care pe lng unele egaliti valorice, red i corespondena conturilor. Se pot identifica astfel, corespondenele eronate ntre anumite conturi, erorile de compensaie i erorile de imputaie.

Aplicaie
Se cunosc urmtoarele date cu privire la o societate comercial a crei obiect de activitate este producerea i comercializarea de mobilier de grdin: - o Dacie papuc - n sum de 8 .000 lei; - capital social - n sum de 10.000 lei; - disponibil n contul de la banc - n sum de 2.500 lei; - amortizarea cumulat a Daciei papuc n sum de 1.000 lei; - scndur de brad 10 m3 - n sum de 2.000 lei; - datorii fa de salariai - n sum de 700 lei; - cuie i cepuri de lemn - n sum de 700 lei; - o cambie semnat n favoarea unui furnizor - n sum de 2.400 lei; - numerar n casieria entitii - n sum de 900 lei. Pe parcursul unei perioade de gestiune au loc urmtoarele operaiuni economice: 1. pe data de 2.01.N - se achiziioneaz de la furnizori conform facturii nr. 254 o main universal de tmplrie la pre de factur de 2.500 lei, cheltuieli

109

cu transportul 200 lei i cheltuieli cu montajul i punerea n funciune 300 lei, TVA 19%; 2. pe data de 4.01.N - casierul unitii acord un avans spre decontare oferului Popescu n sum de 320 lei, conform Dispoziiei de plat nr. 13; 3. pe data de 6.01.N - se dau spre prelucrare 4 m3 de scndur, conform Bonului de consum nr. 726; 4. pe data de 6.01.N casierul deconteaz avansul astfel: 300 lei contravaloarea facturii de energie, restul se depune n casieria unitii; 5. pe data de 7.01.N - se dau n consum conform Bonului de consum nr. 727, urmtoarele: 0,5 kg cuie n sum de 170 lei i un numr de 56 de cepuri de lemn n sum de 56 lei; 6. pe data de 14.01.N - se obin din producie proprie, conform procesului verbal de recepie nr. 15, 6 bnci de grdin la cost de producie unitar de 120 lei; 7. pe data de 20.01.N - se vnd clienilor 4 bnci de grdin la un pre unitar de 250 lei, TVA 19%, conform Facturii nr. 45; 8. pe data de 22.01.N - se ncaseaz, conform extrasului de cont nr. 59, contravaloarea facturii nr.45; 9. pe data de 24.01.N ajunge la scaden efectul comercial i se achit conform extrasului de cont nr. 60; 10. pe data de 27.01.N casierul entitii depune numerarul de 600 lei n contul de la banc, conform Foii de vrsmnt nr. 73; 11. pe data de 31.01.N se nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale n sum de 500 lei, conform Notei de contabilitate nr. 2; 12. pe data de 31.01.N se nchid conturile de venituri i cheltuieli i se regularizeaz TVA, conform notelor de contabilitate nr. 3, 4 i 5. Se cere: - s se ntocmeasc bilanul contabil de deschidere; - pe baza analizei contabile, s se nregistreze operaiunile economice date; - s se completeze Registrul Jurnal i Registrul Cartea Mare; - s se ntocmeasc Balana de verificare cu 4 serii de egaliti; - care este rezultatul brut i net al perioadei de gestiune ? Rezolvare: Pentru nceput se vor recunoate elementele patrimoniale date, dup care se ntocmete bilanul contabil de deschidere:

110

BILAN ntocmit la data de 31.12.N- 1

2133 Mijloace de transport 2813 Amortizarea mijloacelor de transport 3011 Materii prime scndur 3012 Materii prime cuie i cepuri 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei Total activ 8.000 1.000 2.000 700 900 2.500 13.100 1012 Capital subscris vrsat 403 Efecte de pltit 421 Personal salarii datorate

P
10.000 2.400 700

Total pasiv

13.100

n continuare se vor ntocmi formulele contabile aferente operaiunilor economice date innd cont de etapele analizei contabile: 1. natura operaiunii - achiziie utilaje: Costul de achiziie = Preul de factur + Cheltuieli de transport, montaj i punere n funciune + Cheltuieli cu restaurarea amplasamentului 2131 4426 404 A A P + + + D D C = 404 Furnizori de imobilizri 3.570 3.000 570

% 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil

2. natura operaiunii - acordare avans spre decontare: 542 5311 542 A A + D C = 5311 Casa n lei 320

Avansuri de trezorerie

1. natura operaiunii - consum materii prime: 3011 6011 A A + C D

111

6011 Cheltuieli cu materiile prime scndur

= 3011 Materii prime scndur

800

4. natura operaiunii decontare avans: 542 605 5311 A A A + + C D D = 542 Avansuri de trezorerie 320 300 20

% 605 Cheltuieli privind energia i apa 5311 Casa n lei

5. natura operaiunii consum materii prime: 6012 3012 A A + D C = 3012 Materii prime cuie i cepuri 226

6012 Cheltuieli cu materiile prime cuie i cepuri

6. natura operaiunii obinere produse finite din producie proprie: 345 711 345 A + A/P + D C = 711 Variaia stocurilor 720

Produse finite

7. natura operaiunii vnzare produse finite: - facturarea produselor: 411 A + D 701 P + C 4427 P + C 411 % 1.190 701 Venituri din vnzarea 1.000 produselor finite 4427 TVA colectat 190 - descrcarea de gestiune pentru produsele vndute la costul de producie: Clieni =

112

345 711 711

A A/P -

C D = 345 Produse finite 480

Variaia stocurilor

8. natura operaiunii ncasare crean clieni: 411 5121 A A/P + C D = 411 Clieni 1.190

5121 Conturi la bnci n lei

9. natura operaiunii achitare efect comercial: 403 5121 403 P A/P D C = 5121 Conturi la bnci n lei 2.400

Efecte de pltit

10. natura operaiunii depunere numerar n cont: 5311 581 581 5121 581 A A + C D = 5311 Casa n lei 600

Viramente interne A/P + A D C

5121 Conturi la bnci n lei

= 581

Viramente interne

600

11. natura operaiunii amortizarea imobilizrilor corporale: 6811 2813 A P + + D C = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 500

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

113

12. natura operaiunii: - se nchid conturile de cheltuieli: 6011 6012 605 6811 121 121 A A A A A/P + C C C C D = 1.826 800 226 300 500

Profit i pierdere

% 6011 Cheltuieli cu materiile prime - scndur 6012 Cheltuieli cu materiile prime cuie i cepuri 605 Cheltuieli privind energia i apa 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor - se nchid conturile de venituri: P P A/P + D D C = 121 Profit i pierdere

701 711 121 701 711

% Venituri din vnzarea produselor finite Variaia stocurilor

1.240 1.000 240

- se regularizeaz TVA: 4426 4427 4424 A P A + C D D = 4426 TVA deductibil 570 190 380

% 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat

114

Se ntocmete Registrul Jurnal prelund toate formulele contabile i nregistrndu-le cronologic, fr a se lsa spaii libere: Registru Jurnal Luna...ianuarie anul N...
Nr. crt Data Felul i nr. documentului Explicaia Conturi D C Sume D C

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

2.01.N 4.01.N 6.01.N 6.01.N 7.01.N

Factura nr. 254 Dispoziie plat nr. 13 Bon de consum nr. 726 Decont avans nr. 76

Achiziie utilaje Acordare avans spre decontare Consum materii prime Decontare avans de trezorerie Consum materii prime Obinere produse finite Facturare produse finite Descrcare gestiune

2131 4426 542 6011 605 5311 6012 345 411 411 711 5121 403 581 5121 6811 121 121 121 121 701 711 4427 4424 x

404 404 5311 3011 542 542 3012 711 701 4427 345 411 5121 5311 581 2813 6011 6012 605 6811 121 121 4426 4426 x

3.000 570 320 800 300 20 226 720 1.000 190 480 1.190 2.400 600 600 500 800 226 300 500 1.000 240 190 380 16.552

3.000 570 320 800 300 20 226 720 1.000 190 480 1.190 2.400 600 600 500 800 226 300 500 1.000 240 190 380 16.552

Bon de consum nr. 727 14.01.N Proces verb nr. 15 20.01.N Factura nr. 45 Nota contab. nr 1 22.01.N Extras ct nr. 59

8.

ncasare creanclieni 9. 24.01.N Extras ct nr. 60 Achitare efect comercial 10. 27.01.N Foaie de vrsm. Depunere numerar n nr. 73 cont 11. 30.01.N Nota de contabili Amortizarea nr. 2 imobilizrilor corporale 12. 31.01.N Nota de contabili nchidere conturi de nr. 3 cheltuieli

13. 31.01.N Nota de contabili nchidere conturi de nr. 4 venituri 14. 31.01.N Nota de contabili Regularizare TVA nr. 5 Total

115

n continuare, se nregistreaz sistematic operaiunile economice n Registrul Cartea Mare: Registru Cartea Mare Luna ...ianuarie anul N..
D 2133 Si = 8.000 C 2813 C Si = 1.000 500 Rd = 0 Rc = 500 Tsd = 0 Tsc = 1.500 Sfc = 1.500 D 5311 C Si = 900 320 20 600 Rd = 20 Rc = 920 Tsd = 920 Tsc = 920 D D 3011 Si = 2.000 Rd = 0 Tsd = 2.000 C 800 Rc = 800 Tsc = 800 Sfd = 1.200

Rd = 0 Rc = 0 Tsd = 8.000 Tsc = 0 Sfd = 8.000 D Si = 700 Rd = 0 Tsd = 700 3012 226 Rc = 226 Tsc = 226 Sfd = 474 C

D 5121 C Si = 2.500 1.190 2.400 600 Rd = 1.790 Rc = 2.400 Tsd = 4.290 Tsc = 2.400 Sfd = 1.890

1012 C Si = 10.000

403

C Si = 2.400 Rc = 0 Tsc = 2.400

D Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 700

421 C Si = 700 Rc = 0 Tsc = 700

Rd = 0 Rc = 0 Tsd = 0 Tsc = 10.000 Sfc = 10.000 D 2131 C Si = 0 3.000 Rd = 3.000 Rc = 0 Tsd = 3.000 Tsc = 0 Sfd = 3.000 D 542 C Si = 0 300 320 20 Rd = 320 Rc = 320 Tsd = 320 Tsc = 320

2.400 Rd = 2.400 Tsd = 2.400

D Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 3.570

404

Si = 0 3.000 570 Rc = 3.570 Tsc = 3.570

D 4426 C Si = 0 570 570 Rd = 570 Rc = 570 Tsd = 570 Tsc = 570

D 6011 C Si = 0 800 800 Rd = 800 Rc = 800 Tsd = 800 Tsc = 800

D 6012 C Si = 0 226 226 Rd = 226 Rc = 226 Tsd = 226 Tsc = 226

116

D 605 C Si = 0 300 300 Rd = 300 Rc = 300 Tsd = 300 Tsc = 300

D 345 C Si = 0 720 480 Rd = 720 Rc = 480 Tsd = 720 Tsc = 480 Sfd = 240 D 411 C Si = 0 1.000 1.190 190 Rd = 1.190 Rc = 1.190 Tsd = 1.190 Tsc = 1.190 D 6811 C Si = 0 500 500 Rd = 500 Rc = 500 Tsd = 500 Tsc = 500

711 C Si = 0 480 720 240 Rd = 720 Rc = 720 Tsd = 720 Tsc = 720 701 C Si = 0 1.000 1.000 Rd = 1.000 Rc = 1.000 Tsd = 1.000 Tsc = 1.000 D

D 581 C Si = 0 600 600 Rd = 600 Rc = 600 Tsd = 600 Tsc = 600

4427 C Si = 0 190 190 Rd = 190 Rc = 190 Tsd = 190 Tsc = 190

D 4424 C Si = 0 380 Rd = 380 Rc = 0 Tsd = 380 Tsc = 0 Sfd = 380

121

Si = 0 800 1.000 226 240 300 500 Rd = 1.826 Rc = 1.240 Tsd = 1.826 Tsc = 1.240 Sfd = 586

Se completeaz balana de verificare cu patru serii de egaliti prelund din Registrul Cartea - Mare elementele componente ale conturilor:

117

Balana de verificare Luna... ianuarie anul N...

Simbol cont 1012 121 2131 2133 2813 3011 3012 345 403 404 411 421 4424 4426 4427 5121 5311 542 581 6011 6012 605 6811 701 711 Denumire cont Capital subscris vrsat Profit i pierdere Echipamente tehnologice Mijloace de transport Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Materii prime scndur Materii prime cuie i cepuri Produse finite Efecte de pltit Furnizori de imobilizri Clieni Personal-salarii datorate TVA de recuperat TVA deductibil TVA colectat Conturi la bnci n lei Casa n lei Avansuri de trezorerie Viramente interne Cheltuieli cu materiile prime scndur Cheltuieli cu materiile prime cuie i cepuri Cheltuieli cu energia i apa Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Venituri din vnzarea produselor finite Variaia stocurilor TOTAL Solduri iniiale D C 0 0 0 8.000 0 2.000 700 0 0 0 0 0 0 0 0 2.500 900 0 0 0 0 0 0 0 14.100 10.000 0 0 0 1.000 0 0 0 2.400 0 0 700 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 14.100 Rulaje D 0 1.826 3.000 0 0 0 0 720 2.400 0 1.190 0 380 570 190 1.790 20 320 600 800 226 300 500 C 0 1.240 0 0 500 800 226 480 0 3.570 1.190 0 0 570 190 2.400 920 320 600 800 226 300 500 Total sume D C 0 1.826 3.000 8.000 0 2.000 700 720 2.400 0 1.190 0 380 570 190 4.290 920 320 600 800 226 300 500 10.000 1.240 0 0 1.500 800 226 480 2.400 3.570 1.190 700 0 570 190 2.400 920 320 600 800 226 300 500 1.000 720 30.652 Sold final D C 0 586 3.000 8.000 0 1.200 474 240 0 0 0 0 380 0 0 1.890 0 0 0 0 0 0 0 0 0 15.770 10.000 0 0 0 1.500 0 0 0 0 3.570 0 700 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 15.770

1.000 1.000 1.000 720 720 720 16.552 16.552 30.652

- 118 -

146

Bibliografia pentru examen

Cu caracter obligatoriu: ***O.M.F.P. 1752 decembrie 2005; Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene; ***O.M.F.P. 1850 decembrie 2004 privind registrele i formularele financiar-contabile; Cu caracter facultativ: 1. Moisescu Florentina, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004 2. Moisescu Florentina, Anghel Oana, Culegere de probleme i teste gril - Bazele contabilitii Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2005 3. Standardele Internaionale de raportare financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005 4. Orpea Clin, Mihai Ristea, Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 5. Horomnea Emil, Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001;

119