I SA/Go 464/10

UZASADNIENIE

Prokurator Okrgowy w Zielonej Grze, dziaajc na podstawie art. 3 2 pkt 5, art. 50 1 i art. 53 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postpowaniu przed sdami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwan dalej P.p.s.a., oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity Dz. U. nr 21 poz. 206 z 2002 r. ze zm..), zaskary do Wojewdzkiego Sdu Administracyjnego uchwa Rady Gminy ary z dnia 13 listopada 2008 r., Nr XVI/15l/08 w sprawie okrelenia wysokoci stawek podatku od rodkw transportowych i zwolnie w tym podatku na terenie Gminy ary. Zaskaronej uchwale Prokurator Okrgowy zarzuci race naruszenie prawa -tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. ze zm.) poprzez ustanowienie w 2 w/w uchway zwolnienia z podatku od rodkw transportowych samochodw ciarowych o masie cakowitej powyej 3,5 tony i poniej 12 ton wykorzystywanych przez podatnikw podatku rolnego wycznie do celw gospodarstwa rolnego, to jest zwolnienia podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnie podatkowych innych ni przedmiotowe. Wskazujc na powyszy zarzut Prokurator Okrgowy wnis na podstawie art. 147 1 P.p.s.a. o stwierdzenie niewanoci uchway Rady Gminy ary z dnia 13 listopada 2008 r., Nr XVI/151/08 w sprawie okrelenia wysokoci stawek podatku od rodkw transportowych i zwolnie w tym podatku na terenie Gminy ary w czci to jest 2 uchway. W uzasadnieniu skargi wskazano, e w dniu 13 listopada 2008 r. Rada Gminy ary podja uchwa Nr XVI/151/08 w sprawie okrelenia wysokoci stawek podatku od rodkw transportowych i zwolnie w tym podatku na terenie Gminy ary.
1

Uchwaa

ta

opublikowana

zostaa

Dzienniku

Urzdowym

Wojewdztwa

Lubuskiego z dnia 24 listopada 2008 r., nr 121 poz. 1797. Jako podstaw prawn podjcia powyszej uchway wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8. art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorzdzie gminnym oraz art. 10 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych. W 2 uchway Rada Gminy ary postanowia, e zwalnia si z podatku od rodkw transportowych samochody ciarowe o masie cakowitej powyej 3,5 tony i poniej 12 ton wykorzystywane przez podatnika podatku rolnego wycznie do celw gospodarstwa rolnego. Analiza uchway nr XXXI1/214/08 pozwala na stwierdzenie, e w 2 raco narusza ona przepisy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej kady jest obowizany do ponoszenia ciarw i wiadcze publicznych, w tym podatkw, okrelonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, i nakadanie podatkw, innych danin publicznych, okrelanie podmiotw, przedmiotw opodatkowania i stawek podatkowych, a take zasad przyznawania ulg i umorze oraz kategorii podmiotw zwolnionych od podatkw nastpuje w drodze ustawy. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorzdzie gminnym (teks jednolity Dz. U. Nr 142 poz. 1591 z 2001 roku z pno zm.), do wycznej waciwoci rady gmin; naley podejmowanie uchwa w sprawach podatkw i opat w granicach okrelonych w odrbnych ustawach. Za art. 40 ust. 1 tej samej ustawy stanowi, e gminie przysuguje prawo stanowienia, n; podstawie upowanie ustawowych, aktw prawa miejscowego obowizujcych na obszarze gminy. Regulacje rangi ustawowej okrelajce kompetencje organw gminy w sprawach z zakres podatku od nieruchomoci zawiera ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i oplata lokalnych. W art. 8 pkt 5 i 6 ustawa o podatkach i opatach lokalnych z zakresu opodatkowani podatkiem od rodkw transportowych wyczya wprost zwizane wycznie z dziaalnoci rolnicz prowadzon przez podatnika podatku rolnego przyczepy i naczepy, ktre cznie z pojazdem silnikowym posiadaj dopuszczaln mas cakowit od 7 ton i poniej 12 ton oraz przyczepy i naczepy, ktre cznie z
2

pojazdem silnikowym posiadaj dopuszczaln mas cakowit rwn lub wysz ni 12 ton. Ustawa powysza w art. 12 ust. 4 stanowi nadto, i rada gminy moe wprowadzi inne zwolnienia przedmiotowe ni okrelone w ust. l, z wyjtkiem zwolnie dotyczcych pojazdw, o ktrych mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 teje ustawy. Z przytoczonych przepisw wynika jednoznacznie, e rada gminy nie ma uprawnie do wprowadzania zwolnie podmiotowych w podatku od rodkw transportowych. Zwolnienie podatkowe o charakterze zwolnienia podmiotowego to wyczenie z zakresu podmiotowego danego podatku - a wic spord podatnikw - pewnej kategorii podmiotw, za zwolnienie przedmiotowe to wyczenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. Jakkolwiek w uchwale stwierdzono, e zwalnia si od podatku okrelone w niej rodki transportowe (samochody ciarowe wykorzystywane wycznie do celw gospodarstwa rolnego), to jednak zwolnienie to w istocie sprowadza si do zniesienia obowizku podatkowego w zakresie podatku od rodkw transportowych w stosunku do podmiotw wskazanych w uchwale, to jest podatnikw podatku rolnego i stanowi okrelenie kategorii podmiotw zwolnionych z podatku. Zwolnienie z podatku od rodkw transportowych samochodw ciarowych nalecych do podatnikw podatku rolnego stanowi zatem typowy przykad zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, to jest takiego, w ktrym fakt zwolnienia powizany jest nie tylko z cechami przedmiotu opodatkowania (takimi jak przedmiotowej uchwale rodzaj pojazdu, jego cechy techniczne i przeznaczenie), lecz take z osob podatnika. Zwolnieniem podatkowym objto bowiem nie samochody ciarowe wykorzystywane wycznie do celw gospodarstwa rolnego, co speniaoby kryterium zwolnienia przedmiotowego, lecz wskazano wprost, i pojazdy te maj by wykorzystywane przez podatnikw podatku rolnego. W ten sposb uchwaodawca wprowadzi do ustanowionego zwolnienia stron podmiotow, do czego nie mia stosownej delegacji ustawowej. Ta ograniczona bowiem zostaa do przedmiotu zwolnienia. Std te uzna naley, e 2 zaskaronej uchway jest sprzeczny z przywoanymi powyej regulacjami ustawowymi, a sprzeczno ta ma charakter istotnego naruszenia prawa. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w sposb oczywisty i wyrany zastrzega bowiem, i zwolnienia podmiotowe mog by ustanawiane wycznie w
3

drodze ustawy, a co za tym idzie ustanowienie przez rad gminy takowego zwolnienia stanowi oczywist i raca obraz prawa. Skarcy podkreli, e ustanawiajc przedmiotowe zwolnienie uchwaodawca wkroczy wprost w materi ustawow rozszerzajc w sposb nieuprawniony przywileje podatkowe jakimi podatnicy podatku rolnego obdarzeni zostali przez ustawodawc w art. 8 pkt 5 i 6 ustawy o podatkach i opatach lokalnych. Wskazujc na wyroku Naczelnego Sd Administracyjnego Orodek Zamiejscowy w Rzeszowie z 6 lutego 2001 r., sygn. SA/Rz 1070/00 (publ. w Centralnej Bazie Orzecze Sdw Administracyjnych) skarcy podkreli, e uprawnienia rad gmin, o ktrych mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych, naley interpretowa w ten sposb, aby nie narusza treci przepisu art. 217 Konstytucji RP. Podkrelono, i w sferze stanowienia prawa, w tym w szczeglnoci dotyczcego zobowiza publicznoprawnych do dziaalnoci organw administracji publicznej nie stosuje si zasady, e dozwolone jest to co nie jest zabronione", lecz regu, e dozwolone jest tylko to co prawo wyranie przewiduje". Wskazuje na powysze art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowicy, i organy wadzy publicznej dziaaj na podstawie i w granicach prawa. Wskazano, e w ramach delegacji okrelonej w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opatach lokalnych dopuszczalne jest wycznie okrelenie co jest zwalniane od podatku (jaki przedmiot). Delegacja ta nie daje natomiast moliwoci wprowadzenia zwolnie podmiotowych (okrelenia kto moe korzysta ze zwolnienia), bd zwolnie o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym (kto w stosunku do jakich przedmiotw objty jest zwolnieniem). Kategoryczny sposb sformuowania zakazu stosowania zwolnie podmiotowych uniemoliwia przyznanie radom gmin uprawnie do wprowadzania nawet zwolnie przedmiotowo-podm Solowych. Analogiczne stanowisko co do niedopuszczalnoci ustanawiania przez rady gmin zwolnie podmiotowo-przedmiotowych w podatkach i opatach lokalnych wyraane jest powszechnie w orzecznictwie, w tym odnonie podatku od rodkw transportowych w wyroku Naczelnego Sdu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK 910/06, wyroku Wojewdzkiego Sdu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 441/08, wyroku Wojewdzkiego Sdu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 wrzenia
4

2007 r., sygn. I SA/Ol 313/07 i przywoanym ju powyej wyroku Naczelnego Sd Administracyjnego Orodek Zamiejscowy w Rzeszowie z 6 lutego 2001 r. (wszystkie publ. w Systemie Informacji Prawnej Lex) oraz odnonie pozostaych, a analogicznie uregulowanych przez ustawodawc podatkw i opat lokalnych wyrokach Naczelnego Sdu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 961/04, z dnia 14 sierpnia 2007, sygn. II FSK 909/06, z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK 911/06 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzecze Sdw Administracyjnych), w wyroku Naczelnego Sdu Administracyjnego Oddzia Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 sygn. SA/Rz 235/03, (publ. OSP 2004/2/16), w wyroku Wojewdzkiego Sdu Administracyjnego we Wrocawiu z dnia 18 listopada 2005 roku, sygn. I SA/Wr 881/05 (publ. w Centralnej Bazie Orzecze Sdw Administracyjnych), czy te w orzeczeniach Wojewdzkiego Sdu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 padziernika 2006 r., sygn. I SA/Go 2324/05, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. I SA/Go 876/08, z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. I SA/Go 2/09 i z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Go 248/09 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzecze Sdw Administracyjnych). Skarcy podkreli, e szczeglnie znamienna dla utrwalonej linii orzeczniczej bdzie przy tym teza wyraona w wyroku Naczelnego Sdu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. II FSK. 910/06, gdzie wskazano, e na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych rada gminy moe wprowadzi wycznie zwolnienia od podatku od rodkw transportowych o charakterze przedmiotowym, a nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Skarcy wskaza rwnie na wyrok Naczelnego Sdu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2005 roku, sygn. FSK 961/04, gdzie wskazano, e wprowadzajc na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe", rada gminy nie moe odnie tych zwolnie do niektrych tylko podatnikw wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skarg Rada Gminy ary wskazaa, e po otrzymaniu skargi uchwa Nr XXV/228/09 z 26 listopada 2009 r. uchylia w caoci uchwa Nr XVI. Uchwaa Nr XXV/228/09 wesza w ycie z dniem 1 stycznia 2010 r. i nie zawiera w swojej treci zwolnienia od podatku od rodkw transportowych majcych charakter przedmiotowo-podmiotowy. Rada Gminy uznaa tym samym skarg za uzasadnion.
5

Pismem procesowym z 16 czerwca 2010 r. Prokurator Okrgowy wnis dziaajc na podstawie art. 161 1 pkt 1 P.p.s.a. o umorzenie postpowania, poniewa Rada Gminy uwzgldniajc zarzuty Prokuratora, uchwa z dnia 26 listopada 2009 r. Nr XXV/228/09 uchylia zaskaron uchwa w caoci i nie jest dotknita wadami niewanoci. Cofnicie skargi nie zmierza do obejcia prawa, bd spowodowania utrzymania w mocy wadliwego aktu prawa miejscowego.

Wojewdzki Sd Administracyjny zway, co nastpuje: Skarga okazaa si zasadna. Stosownie do treci art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sdw administracyjnych (Dz. U. nr 153, pz. 1269), sd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwoci przez kontrol dziaalnoci administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod wzgldem zgodnoci z prawem, jeeli ustawy nie stanowi inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sd bada zgodno z prawem obowizujcym w dniu podjcia zaskaronej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 1 P.p.s.a, sdy te sprawujc kontrol dziaalnoci administracji ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorzdu terytorialnego do ustalania wysokoci podatkw i opat lokalnych w zakresie ustalonym ustaw. Dalszej kompetencje samorzdu terytorialnego w tym zakresie reguluj ustawy dotyczce poszczeglnych samorzdw. I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorzdzie gminnym gminie przysuguje prawo stanowienia aktw prawa miejscowego obowizujcego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 teje ustawy podejmowanie uchwa w sprawach podatkw i opat naley do wycznej waciwoci rady gminy lecz tylko w granicach okrelonych w odrbnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwa w przedmiocie podatku od rodkw transportowych zawarte zostao w art. 10 ustawy o podatkach i opatach lokalnych.
6

publicznej

stosuj

rodki okrelone ustaw - art. 145 do art. 150

W myl natomiast art. 12 ust. 1 zwalnia si od podatku od rodkw transportowych: 1) pod warunkiem wzajemnoci rodki transportowe bdce w posiadaniu przedstawicielstw dyplomatycznych, urzdw konsularnych i innych misji zagranicznych, korzystajcych z przywilejw i immunitetw na podstawie ustaw, umw lub zwyczajw midzynarodowych, oraz czonkw ich personelu, jak rwnie innych osb zrwnanych z nimi, jeeli nie s obywatelami polskimi i nie maj miejsca pobytu staego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rodki transportowe stanowice zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy uywane do celw specjalnych w rozumieniu przepisw o ruchu drogowym; 3) pojazdy zabytkowe, w rozumieniu przepisw o ruchu drogowym. W art. 12 ust. 4 ustawy ustawodawca zawar upowanienie dla rady gminy zgodnie, z ktrym moe ona w drodze uchway wprowadzi inne zwolnienia przedmiotowe ni okrelone w ust. 1, z wyjtkiem zwolnie dotyczcych pojazdw, o ktrych mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Dla dalszych rozwaa niezbdne jest rwnie dokonanie rozrnienia poj: ulgi i zwolnienia podatkowego. Zwolnienie i ulga to dwie rne instytucje wystpujce w konstrukcji prawnej podatku. Ich zakres przedmiotowy nie pozwala na klasyfikowanie zwolnienia podatkowego jako pojcia szerszego, obejmujcego rwnie ulg podatkow. Co prawda skutki ekonomiczne zastosowania w praktyce zwolnienia lub ulgi mog by tosame, ale na paszczynie prawnej s to cakowicie odrbne instytucje. Zwolnienia podatkowe dotycz innych elementw konstrukcji podatku ni ulgi podatkowe. Nie mona zatem twierdzi, e ulga podatkowa to nic innego ni czciowe zwolnienie od podatku. I na odwrt ulgi podatkowe nie obejmuj swym zakresem przedmiotowym zwolnienia podatkowego. Wyjanienia wymaga pojecie ulgi podatkowej zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 85, poz. 727 ze zm. ). W art. 3 pkt 6 tej ustawy przyjto, e przez ulg podatkow rozumie si przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniki albo zmniejszenia, ktrych zastosowanie powoduje obnienie podstawy opodatkowania lub wysokoci podatku.
7

Z definicji tej wynika m. in., e ulga podatkowa to rwnie zwolnienie od podatku. Jest to jednake uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przyjte wycznie na potrzeby ordynacji podatkowej, a w zwizku z tym nie moe by bezporednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym rwnie w ustawie o podatkach i opatach lokalnych. Potwierdza to brzmienie art. 3 ordynacji podatkowej, a w szczeglnoci zwrot ilekro w ustawie jest mowa o (.) rozumie si przez to (.). Artyku 3 Ordynacji podatkowej zawiera sowniczek terminw uywanych w tej ustawie, a przez to nie moe by bezporednio wykorzystywany przy ustalaniu znaczenia poszczeglnych zwrotw z innych ustaw. Tak wic definicja ulgi podatkowej z Ordynacji podatkowej nie podwaa wczeniejszego twierdzenia, e zwolnienie i ulga to dwa rne pojcia, oznaczajce inne instytucje z zakresu prawa podatkowego. Jaka jest zatem rnica midzy ulg a zwolnieniem podatkowym? W adnej z ustaw podatkowych, poza wskazan Ordynacj podatkow, nie zamieszczono definicji zwolnienia i ulgi podatkowej. S to jednak instytucje powszechnie stosowane w konstrukcji poszczeglnych podatkw. Na podstawie analizy przepisw regulujcych te instytucje sformuowano w doktrynie definicj zwolnienia i ulgi podatkowej (problematyka ta jest caociowo przedstawiona przez W. Nykiela, Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku (wybrane zagadnienia), w Ksiga pamitkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toru 1998, s. 173 i nast. ). Przyjmuje si zatem, e zwolnienie podatkowe to wyczenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotw ( zwolnienie podmiotowe ) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych ( zwolnienia przedmiotowe ). Wystpuj rwnie zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Wskaza naley, e zwolnienie ze swej strony moe dotyczy jedynie podmiotu ( podatnika ) lub przedmiotu ( np. dochodu, obrotu, majtku lub przychodu ). Instytucja zwolnienia nie moe wystpi w innych elementach konstrukcji podatku ni podmiot lub te przedmiot podatku. Inaczej jest z ulgami podatkowymi. Sprowadzaj si one do zmniejszenia: podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, kwoty podatku. Ulgi podatkowe nie dotycz
8

zatem

bezporednio

podmiotu

lub

przedmiotu

podatku

(co

charakteryzuje

zwolnienia), ale innych elementw konstrukcji podatku, tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybieraj one posta odlicze od podstawy opodatkowania, obniek stawek podatkowych lub odlicze od kwoty podatku. Te odliczenia i obniki wystpujce w ustawach regulujcych poszczeglne podatki okrela si mianem ulg podatkowych. Naley przy tym zwrci uwag, e nawet w ustawie regulujcej dany podatek nie musz one wystpowa tylko w jednej formie, np. odliczenia od podstawy opodatkowania. Obok odliczenia konstrukcja podatku mone zawiera obniki stawki i kwoty podatku. Wszystkie te formy okrelane s mianem ulg w tym podatku. Cech charakterystyczn ulg podatkowych, odrniajc j od zwolnie podatkowych, jest ich zoona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegowego okrelenia m. in. w jakim trybie to ma nastpi (na wniosek podatnika lub z urzdu), w jakiej wysokoci (procentowego lub kwotowego okrelenia wysokoci pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczno precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementw ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczcego rozbudowania przepisw j regulujcych. Poprawne uksztatowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga duej wiedzy i starannoci dziaania legislacyjnego. Pod tym wzgldem konstrukcje zwolnie podatkowych s mniej zoone. Wikszo z nich da si zamkn w jednym zdaniu, z ktrego wynika, kto lub co ma by zwolnione. Rozrnienie tych dwch poj prowadzi do stwierdzenia, e rada gminy jest uprawniona do wprowadzania ulg podatkowych tylko wwczas, gdy w danym przepisie ustawowym uyte jest pojcie ulga. Odnoszc powysze uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzi naley, e uregulowanie zawarte w 2 zaskaronej uchway maj charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a zatem naruszajcego zakres zawartej w art. 12 ust. 4 ustawy delegacji do wprowadzenia przez rad gminy innych zwolnie, ale wycznie o charakterze przedmiotowym. Pogld o upowanieniu rady gminy, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opatach lokalnych, do uchwalania zwolnie o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy rwnie w stanowisku doktryny. Wskazuje si w nim,
9

e biorc pod uwag art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opatach lokalnych, naley stwierdzi, e rada gminy nie moe wprowadza zwolnie okrelonych podmiotw ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opaty lokalne Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 i 392 ). Pogld ten odnajdujemy rwnie w wyrokach sdw administracyjnych. Przykadowo skaza mona wyrok NSA z 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 910/06 w ktrym Sd sformuowa tez, e skoro z wykadni systemowej wynika, e ustawodawca w rnych ustawach rozrnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowopodmiotowe czy podmiotowo-przedmiotowe, to ich wykadnia w zgodzie z Konstytucj nakazuje przyj, e na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) rada gminy moe wprowadzi wycznie zwolnienia od podatku od rodkw transportowych o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. W tym te zakresie nie do przyjcia jest pogld zgodnie, z ktrym dozwolone jest to co nie jest zabronione". Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy wadzy publicznej dziaaj na podstawie i w granicach prawa. Wyraona w tym przepisie zasada praworzdnoci oznacza, e wadza publiczna moe dziaa tylko na podstawie i w granicach prawa nie moe sobie przypisywa uprawnie ( praw ), ktre nie wynikaj wprost, bezporednio z przepisw prawa. Samorzd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu wadzy publicznej, zatem okrelona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworzdnoci odnosi si do jego organw w caej rozcigoci. Podkreli rwnie naley, e niedopuszczalne jest stanowienie przepisw niezgodnych z Konstytucj, nawet gdyby byy one korzystne z punktu widzenia jakiej grupy podatnikw. Majc na uwadze powysze stwierdzenia stwierdzi naley, e uchwaa w zaskaronej czci narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opatach lokalnych.
10

W myl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorzdzie gminnym uchwaa organu gminy sprzeczna z prawem jest niewana. Niewano t powoduje kade istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyej istotne wady czci zaskaronej uchway, ktrych wynikiem byo stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarwno przepisw ustaw jak i Konstytucji RP), Sd zobowizany by, na podstawie art. 147 1 P.p.s.a do stwierdzenia niewanoci uchway Rady Gminy ary w zaskaronej czci. Z tych te przyczyn oraz na podstawie art. 60 P.p.s.a. Sd uzna za niedopuszczalne cofnicie skargi przez Prokuratora Okrgowego. Stwierdzi naley, e skarcy moe rozporzdza skarg rwnie po jej wniesieniu, poniewa jego owiadczenie w tej kwestii jest, co do zasady, wice dla sdu. Mona jednak odmwi uwzgldnienia dania skarcego w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone naruszenie prawa skutkujce stwierdzeniem niewanoci zaskaronego aktu lub stanowice przyczyn wznowienia postpowania przed organem administracji publicznej. Wniosek taki daje si wyprowadzi na podstawie wykadni systemowej art. 145 1 pkt 1 lit. b i pkt 2-3 oraz art. 134 2 P.p.s.a., z ktrych wynika, e w przypadku stwierdzenia tych najciszych narusze prawa zadaniem sdu jest ochrona obiektywnego porzdku prawnego. Instytucja cofnicia skargi musi by wic skorelowana z uprawnieniami orzeczniczymi sdu, a w szczeglnoci z zakazem orzekania na niekorzy skarcego, ktry nie obowizuje w odniesieniu do narusze prawa skutkujcych stwierdzeniem niewanoci aktu lub czynnoci. W rezultacie uznajc cofnicie skargi za niedopuszczalne, sd musi ustali, e zaskarony akt dotknity jest wad niewanoci, co miao miejsce w niniejszej sprawie.

/-/ J. Niedzielski

/-/ K. Skowroska-Pastuszko

/-/ J. Wierchowicz

11