SORIN BRICIU

CONTABILITATEA
MANAGERIAL
Aspecte teoretice i practice
Editura Economic
Bucureti
2006
Domnului prof. univ. dr. Clin Oprea
Cu aleas consideraie i preuire, alturi de aprecierea
c tot ce este valoare adevrat este fcut s dinuie,
dincolo de mode i timp, i chiar s se constituie
n model autentic pentru tnra generaie.
5
Cuprins
Capitolul 1. Contabilitatea tiin de gestiune ...........10
1.1. Contabilitatea component de baz a sistemului
informa ional .............................................................10
1.3. Principiile contabile............................................33
1.4. Con inutul situa iilor financiare ..........................40
1.5. Indicatorii economico-financiari.........................43
1.6. Studiu de caz privind elaborarea situa iilor
financiare la o entitate...............................................47
Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - component
de baz a contabilit ii manageriale .............................58
2.1. Considera ii generale .........................................58
2.2. Premisele organiz rii contabilit ii de gestiune . .61
2.3. Factorii i principiile organiz rii contabilit ii
de gestiune................................................................63
2.4. Rolul i locul purt torilor de costuri i a
sectoarelor de cheltuieli n organizarea contabilit ii de
gestiune.....................................................................68
2.5. Centrele de responsabilitate..............................71
2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de nregistr ri
contabile....................................................................76
Capitolul 3. Costurile n fundamentarea deciziilor
manageriale..................................................................83
3.1. Delimit ri privind conceptul de cost i cheltuial
..................................................................................83
3.2. Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de
gestiune.....................................................................86
3.3. Costurile verzi i costurile sociale. Influen a
asupra costului de produc ie ....................................100
3.4. Optimizarea raportului ciclu de via -costuri ....106
Capitolul 4. Metode de calcula ie a costurilor .............111
4.1. Metoda global de calcula ie a costurilor .........111
4.2. Metoda de calcula ie pe faze ............................130
6
4.3. Metoda de calcula ie pe comenzi .....................164
4.4. Metoda standard - cost....................................186
4.4.1. Caracterizarea metodei standard cost.......186
4.4.2. Elaborarea calcula iilor standard pentru
materii prime i materiale directe.........................190
4.4.3. Elaborarea calcula iilor standard pentru
manoper.............................................................191
4.4.4. Elaborarea calcula iilor standard pentru
cheltuielile indirecte de produc ie .........................192
4.4.5. Calculul, urm rirea i raportarea abaterilor de
la costurile standard.............................................199
4.5. Metoda Tarif Or Main (THM) ...................236
4.5.1. Caracterizarea metodei THM......................236
4.5.2. Lucr ri specifice metodei THM ...................238
4.6. Metoda Direct - Costing....................................244
4.6.1. Caracterizarea metodei Direct - Costing. . . .244
4.6.2. Indicatorii furniza i de metoda Direct - Costing
i rolul lor n activitatea de management a entit ii
.............................................................................249
4.6.3. Optimizarea rezultatului economico financiar
n metoda Direct-Costing......................................257
4.6.4. Riscul economic i structura costurilor.......258
4.6.5. Studiu de caz privind posibilitatea adapt rii
metodei Direct-Costing la S.C. Apulum S.A. Alba
Iulia......................................................................263
Capitolul 5. Gestiunea bugetar.................................270
5.1. No iuni generale privind bugetele ....................270
5.2. Clasificarea bugetelor......................................279
5.3. Sistemul bugetar al entit ii .............................285
5.4. Bugetul costului complet comercial.................294
5.5. Studiu de caz privind elaborarea costului complet
comercial la o entitate.............................................301
Capitolul 6. Contabilitatea managerial n comer ......309
6.1. Aspecte generale cu privire la activitatea de
comer.....................................................................309
6.2. Adaptarea contabilit ii de gestiune la specificul
activit ii de comer .................................................311
7
6.3. Contabilitatea aprovizion rii-vnz rii de m rfuri n
condi iile constat rii de diferen e la recep ie i
distribu ie ................................................................315
6.4. Contabilitatea opera iilor de comer exterior . . .319
Capitolul 7. Controlul de gestiune i auditul intern.....374
7.1. Conceptul de control de gestiune.....................374
7.3. Controlul bugetar.............................................388
7.3.1. Bugetele cu baz zero ................................391
7.4. Controlul stocurilor...........................................396
7.4.1. Implica iile metodelor de evaluare a stocurilor
la darea lor n consum asupra costurilor de produc ie
i a rezultatului.....................................................408
7.5. Controlul resurselor umane..............................426
7.6. Auditul intern...................................................437
Bibliografie.................................................................474
leciile vin totdeauna atunci cnd eti pregtit,
iar dac eti atent la semne, vei afla mereu
tot ce-i trebuie pentru pasul urmtor.
Paulo Coelho
Cuvnt nainte
Relaiile societii moderne ne arat c odat cu dezvoltarea
economiei de pia i sporirea gradului de complexitate a acesteia
trebuie s se dezvolte corespunztor ca arie, coninut i operativitate i
8
informaia economic, pentru ca ea s poat furniza elementele
necesare lurii deciziilor, s poat reflecta exact situaia patrimonial a
entitilor i rezultatele economico-financiare.
Informaia economic ne ajut s observm modul de utilizare a
resurselor materiale i umane, s sesizm i s examinm critic
aspectele pozitive dar i deficienele existenei n vederea lurii
msurilor ce se impun.
A conduce o entitate nseamn, pe de o parte, a cunoate temeinic
activitatea curent i a interveni cu decizii operative n dirijarea ei, iar
pe de alt parte, prefigurarea evoluiei viitoare i elaborarea de
prognoze care s contureze direciile de dezvoltare n perspectiv a
respectivei entiti.
O serie de probleme trebuie concepute i rezolvate ntr-o nou
optic, ntre care amintim: structura i raionalizarea fluxului
informaional, reducerea volumului de informaii, selectarea i
ierarhizarea informaiei, caracterul previzional al informaiei,
operativitatea informaiei, metodologia unitar de culegere i prelucrare
a informaiei i unitatea procesului informaional-decizional.
Principala surs de date a sistemului informaional economic i
totodat una din componentele de baz ale acestuia este contabilitatea.
Asistm astzi la o repoziionare a contabilitii n ansamblul
tiinelor sociale respectiv n domeniul tiinelor de gestiune, datorit
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru gestiunea
afacerilor (outil de gestion sau tool of management). Mai mult
dect att, contabilitatea ca tiin de gestiune este o disciplin
tiinific utilitarist, cunoaterea este calificat ca o form de
cunoatere pentru aciune cu un sistem teoretic propriu. Acest lucru
permite elaborarea unor idei i enunuri care se gsesc ntr-o relaie de
ierarhizare i valorizate epistemologic, menite s explice practicile
contabile i s anticipeze comportamentele entitilor economico-
sociale care acioneaz ntr-un anumit mediu.
Lucrarea abordeaz o problematic deosebit de complex i
actual de mare importan pentru economia romneasc, cea a
contabilitii manageriale orientat spre control i decizie, devenind
astfel una din componentele de baz ale mecanismului de conducere
profitabil a entitilor.
Contabilitatea managerial se prezint, astfel, ca un domeniu al
tiinelor de gestiune care integreaz cunotine i din alte discipline,
fiind o disciplin hibrid, rezultat din recombinarea unor fragmente
9
din contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune, controlul de
gestiune i auditul intern.
Sub raport arhitectonic, construcia lucrrii e clasic, fiind trecute
n revist succesiv concepii teoretice i apoi aspecte concrete
referitoare la contabilitatea managerial.
Printr-o conceptualizare mai bun a contabilitii manageriale, pe
baza unor noiuni ca dialectica controlului, controlul informaiei,
entitatea ca factor de putere, dimensiunea puterii sau intrarea n rutin,
pot aprea noi dezvoltri n cmpul practicilor de luare a deciziilor la
nivelul entitilor.
Prin sfera de cuprindere, lucrarea se constituie ntr-o ncercare de
abordare a problematicii de referin destinat evalurii problemelor
majore cu care se confrunt cei care doresc s emit aprecieri critice i
s formuleze direcii n perfecionarea contabilitii.
Lucrarea se adreseaz deopotriv studenilor economiti,
masteranzilor i doctoranzilor, dar i managerilor, din dorina de a
satisface nevoia de informare att n nvmntul superior economic
ct i n practica managerial.
Contient fiind c exprimarea opiniilor fa de unele situaii
speciale cu implicaii directe asupra practicii manageriale sunt
susceptibile de mbuntiri, sugestiile primite sunt considerate de autor
ca fiind binevenite pentru aprofundarea acestui domeniu n continuare.
Autorul
Capitolul 1. Contabilitatea tiin de gestiune
1.1. Contabilitatea component de baz a
sistemului informaional
Sistemul contabil romnesc a dobndit valene noi ca urmare a
adaptrii n economia noastr a principiilor liberalismului economic.
Modificarea structurii proprietii, reorganizarea entitilor romneti pe
baze comerciale, formarea pieei financiare, apariia unor noi utilizatori
care doresc informaii care s le permit evaluarea vulnerabilitii i
profitabilitii entitilor, constituie numai civa dintre factorii care au
determinat reforma sistemului contabil n Romnia.
10
Reforma sistemului contabil n ara noastr are urmtoarele
obiective:
- schimbarea destinaiei informaiilor contabile, prin practicarea
dualismului contabil, astfel nct aceasta s rspund nevoilor
de gestiune intern i de informare a partenerilor de afaceri;
- reconsiderarea rolului documentelor contabile de sintez i a
contabilitii rezultatelor, ca surs de informaie pentru analiza
performanelor economico-financiare ale entitii;
- schimbarea mentalitii n privina utilitii informaiilor
contabile, prin renunarea la ideea furnizrii exhaustive, a
cror caracteristic era comparabilitatea, i prin trecerea la
furnizarea de informaii caracterizate prin pertinen i
fidelitate n reflectarea realitii;
- promovarea criteriilor de evaluare patrimonial bazate pe
principii financiare, n msur s in seama de raportul
cerere-ofert, de costul trecerii timpului, de ansamblul
riscurilor care pot interveni n activitatea ntreprinderii;
- reconsiderarea fundamental a normalizrii contabilitii,
prin deschiderea ctre realizrile n domeniu a altor ri sau
organisme internaionale.
Contabilitatea trebuie neleas ca fiind un sistem de informare
care permite producerea i difuzarea de informaii n vederea lurii
deciziilor. Astfel, contabilitatea poate fi considerat, pe drept cuvnt,
cea mai important component a sistemului informaional, din
urmtoarele considerente:
a) marea majoritate a deciziilor la nivelul entitilor sunt
furnizate de contabilitate;
b) permite managerilor, pe baza informaiilor, s aib o imagine
asupra ntregii entiti;
c) face legtura cu celelalte componente ale sistemului
informaional al entitii (marketing, producie, personal etc.).
n condiiile economiei de pia apar probleme care vizeaz
satisfacerea maxim a nevoilor consumatorului, cu un efort minim de
venit, pe de o parte i maximizarea profitului productorului, cu un
minim de cheltuieli de producie, pe de alt parte.
Una din trsturile ce caracterizeaz entitatea modern este
acapararea i distanarea activitii de management de procesul de
execuie. Acest fenomen a fost generat de complexitatea crescnd a
elementelor conduse, de amploarea i dinamica proceselor economice
att din sfera produciei ct i din alte domenii de activitate producie.
11
De aici decurge necesitatea unei activiti specifice de informare, care
s fac legtura ntre procesul de conducere i cel de execuie.
n condiiile activitii moderne, informaia devine nu numai
materie prim, indispensabil managementului, ci constituie n
acelai timp firul de legtur ntre cele dou procese. Numai cu
ajutorul informaiei, decidentul poate ine sub observaie permanent
desfurarea proceselor economice pe ansamblul entitii, pe fiecare
sfer de activitate i totodat, poate s acioneze activ asupra lor.
Chiar dac toi utilizatorii de informaii, au evident, nevoie de
informaii, nu toi au nevoie de aceleai informaii. Din perspectiva
studiului de fa, dintre potenialii utilizatori ai informaiilor despre
entitate (statul, managerii, acionarii, salariaii, potenialii investitori,
partenerii de afaceri, publicul larg etc.), conducerea ntreprinderii se
distinge prin caracteristici aparte
1
.
Specificitatea deriv din nsi categoriile de informaii la care
accede, dintre care se remarc informaiile de natur contabil. La
rndul lor, informaiile de natur contabil utilizate n activitatea de
management sunt dependente de factori diveri, ca de pild: nivelul de
management cruia i se adreseaz, urgen, confidenialitate etc.
La modul ideal, managerul trebuie s fie capabil s defineasc
tipul de informaie pe care l solicit i de care are nevoie, iar sistemul
informaional al entitii trebuie s fie capabil s-i furnizeze informaia
dorit.
n practic, lucrurile nu stau tocmai aa, managerul fiind obligat
de mprejurri s utilizeze informaia disponibil, care provine de la
surse disponibile. Peter Drucker evidenia: managerul nu va fi
niciodat capabil s preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai
multe decizii sunt bazate pe cunotine incomplete att din cauz c
informaia nu este disponibil, ct i pentru c aceasta cost prea mult,
n timp sau bani. Nu este nimic mai perfid sau mai dureros, mai comun,
dect prezumia de a atepta fundamentarea precis a deciziilor,
bazat pe informaie grosier i incomplet.
n ciuda dificultilor obiective n producerea informaiei,
managerii au nevoie de informaii relevante, pentru a-i asista la
planificarea, fundamentarea, adoptarea, implementarea i controlul
deciziei.
1
Sorin Briciu, Mohhamad Hadi Jaradat, Adela Socol, Sorin Ciprian Teiuan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 34;
12
Astfel de informaii relevante sunt obinute n mare parte din
evidena economic a entitii. Adesea, evidena economic a unei
entiti patrimoniale este confundat cu contabilitatea.
Contabilitatea nregistreaz, claseaz i regrupeaz informaiile
referitoare la micrile de valori avnd ca origine activitile
ntreprinderii
2
, iar pe baza informaiilor furnizate de ctre contabilitate
se reflect situaia entitii, precum i rezultatele acesteia.
Odat produs, informaia contabil parcurge un traiect ascendent
de la locul de obinere i de procesare a sa, spre sistemul decizional,
prin circuite informaionale specifice sistemului informaional al
ntreprinderii.
Valorificarea optim a informaiilor economice este posibil
numai n cadrul sistemelor informaionale ale ntreprinderilor, a cror
funcie de baz este de a vehicula o cantitate raional de informaii, pe
baza crora s se ia decizii economice bine argumentate pe toate
treptele organizatorice. Principala surs de date a sistemului
informaional al ntreprinderii i, totodat, una din componentele de
baz ale acestuia este contabilitatea
3
.
Sistemul contabil reprezint metodele prin care informaiile
financiare referitoare la entitate sau la activitatea ei sunt colectate,
prelucrate, stocate i/sau distribuite membrilor acesteia sau altor
persoane interesate
4
.
Unii autori definesc un adevrat sistem informaional contabil,
care permite identificarea, msurarea, clasarea i nregistrarea
tranzaciilor organizaiilor, destinate s furnizeze, dup un tratament
specific, informaii susceptibile de a satisface nevoile pretinse de
utilizatori.
Dincolo de nuanele abordrilor, cert este c legtura puternic a
informaiei contabile cu managementul provine din faptul c activitatea
managerial modern presupune cunoaterea detaliat i permanent a
structurii i mrimii mijloacelor i resurselor aflate n aciune.
2
M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994,
pag. 53;
3
I.P. Pntea, coordonator, Contabilitatea financiar a agenilor economici din
Romnia, Ediia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 5;
4
William J. Bruns, Jr., Accounting Information and Decision-Making: Some
Behavioral Hypotheses, The Accounting Review, Vol. 43, No. 3, (Jul. 1968), pag.
470;
13
n ansamblul su, informaia contabil destinat utilizatorilor se
ncadreaz n una din categoriile: informaie public i/sau informaie
confidenial.
Informaiile contabile publice sunt de regul sistematizate n
documentele de sintez i raportare contabil, anumite rapoarte
explicative etc. Aceste informaii se adreseaz, n principal,
utilizatorilor din afara ntreprinderilor i sunt asigurate prin
contabilitatea general sau financiar
5
.
Informaiile confideniale sunt de regul, sistematizate n
documente i analize destinate uzului intern al conductorilor unitilor
patrimoniale, de la diferite nivele organizatorice.
Exist cel puin trei categorii de protagoniti, utilizatori ai
informaiilor contabile i participani la viaa economico-social
6
, n al
cror joc de interese apar adesea, fenomene de divergen i chiar de
contradicie
7
, astfel:
- managerii entitii;
- profesionitii-contabili, ca productori ai informaiei contabile;
- utilizatori diveri ai informaiilor contabile.
Interaciunea dintre cele trei categorii de protagoniti este
prezentat n Figura nr. 1.1.
8
:
I - Zona informaiilor pe care managerii sunt dispui s le finaneze i s le
difuzeze;
C - Zona informaiilor pe care profesionitii contabili doresc, pot s le
produc i s le controleze;
U - Zona informaiilor la care utilizatorii ar dori s aib acces.
Figura nr. 1.1. Interaciunile dintre utilizatorii informaiilor contabile.
5
I.P. Pntea, coordonator, Contabilitate de gestiune, Universitatea Babe-Bolyai
Cluj-Napoca, 1993, pag. 2;
6
Atanasiu Pop, Contabilitate financiar aplicat n 2000, Editura Intelcredo, Deva,
2000, pag. 12;
7
Niculae Feleag, Contabilitate financiar, Vol. I, Editura Atheneum, Bucureti,
1994, pag. 54 i urmtoarele;
8
Att Figura nr. 1.1, ct i comentariile la aceasta au fost preluate de la Atanasiu
Pop, op. cit., pag. 12-14;
14
I
U
C
Din studiul acestor interaciuni, rezult mai multe nivele posibile
de organizare a sistemelor informaionale ce furnizeaz informaii de
natur contabil i care se situeaz, ca sfer de cuprindere i
complexitate, ntre dou extreme:
- organizarea unui sistem informaional care cuprinde i
contabilitatea, integrat sau exhaustiv, care s furnizeze toate
informaiile contabile pe care entitatea este dispus s le finaneze i s
le difuzeze (I). Astfel de informaii ar fi posibil de obinut i controlat
de ctre profesionitii contabili (C) i la care utilizatorii ar dori s aib
acces (U). Realizarea unui astfel de sistem informaional al entitii,
este practic, imposibil, deoarece, indiferent de dotarea tehnic i de
calificarea profesionitilor-contabili, exist informaii pe care acetia
din urm nu doresc i/sau nu pot s le produc i s le controleze, chiar
dac entitatea ar fi dispus s le finaneze i s le difuzeze. Pe de alt
parte, exist limite economice sau de profitabilitate, generate de faptul
c din multitudinea de informaii contabile pe care profesionitii-
contabili doresc i pot s le produc i s le controleze la un anumit
nivel de dotare tehnic, uman i de calificare profesional, entitile nu
doresc s finaneze i/sau s difuzeze doar o parte din acestea;
- organizarea unor sisteme informaionale ale entitii pe criterii
de profitabilitate, structurate pe dou paliere, astfel:
a) palierul sau circuitul informaional public, format din
informaiile pe care profesionitii-contabili le pot produce i controla,
iar entitile sunt dispuse s le finaneze i s le difuzeze utilizatorilor
externi. Producerea, controlul i difuzarea acestei categorii de informaii
face obiectul contabilitii financiare. O astfel de atitudine exist la ora
actual n ara noastr, cu meniunea c marea majoritate a informaiilor
contabilitii financiare destinate utilizatorilor externi sunt generate de
reglementri legale n materie;
b) palierul sau circuitul informaional confidenial, format din
informaiile pe care profesionitii-contabili le pot produce i controla,
iar entitile sunt dispuse s le finaneze, dar nu sunt dispuse s le
difuzeze utilizatorilor externi. Producerea, controlul i difuzarea numai
ctre manageri a acestei categorii de informaii face obiectul
contabilitii de gestiune.
Raportul de fore dintre interesele managerilor, profesionitilor-
contabili i utilizatorilor externi ai informaiilor contabile, modific
frecvent att obiectul i sfera general de cuprindere a obiectului
15
contabilitii, ct i raportul dintre contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune.
Arbitrajul general ntre aceste dou raporturi de interese, se
realizeaz prin normarea contabilitii. n acest fel, produsul
contabilitii informaia este rezultatul unui compromis ntre
ateptri i exigene multiple. Ea nu satisface pe deplin pe toi
protagonitii vieii sociale, ceea ce, n ciuda lucrurilor, nu i-a alterat
pn acum, nici prestigiul, nici autoritatea
9
.
Indiferent de optica studierii necesarului optim de informaie
contabil dintr-o entitate, cert este c dimensionarea acesteia rmne un
atribut al conducerii, care se adapteaz propriilor sale necesiti de
informare contabil i reglementrilor restrictive n materie contabil.
Pe aceste considerente, ne propunem s analizm rolul resurselor
informaionale contabile ale entitii, din perspectiva utilizrii lor n
procesele manageriale.
Informaia contabil red ntr-un mod specific, imaginea realitii,
fiind destinat funciei de gndire uman, n vederea descifrrii
semnificaiilor sale i transformrii, prin intermediul factorilor
decizionali de la nivelul entitii, n decizii, menite s regleze
funcionalitatea integral a acesteia.
Este de la sine neles c informaia contabil, dei nu are o form
proprie, este vehiculat i utilizat prin intermediul unor suporturi
materiale i se obine n urma proceselor de prelucrare specifice. Apare
astfel, necesitatea existenei i funcionrii la nivelul entitilor a
sistemelor informaionale, din care fac parte, fr echivoc, structurile
proprii contabilitii, ca angrenaje de asigurare a fluxului continuu de
informaii contabile.
n orice activitate de conducere a unei entiti, cea mai important
materie prim de care are nevoie i cu care managerul lucreaz n
mod curent, este informaia. Indiferent de mrimea entitii managerii
trebuie s tie s-i construiasc un sistem informaional, care s le
ofere acea materie prim necesar adoptrii deciziilor potrivite pentru
derularea activitilor. Problema este c, de regul, managerii nu au
acces la materia prim, care este fabricat n diversele subdiviziuni
ale entitii, ci la un produs semifabricat. Aceste premise sunt
valabile i n cazul informaiei contabile, aa nct profesionalismul
celor antrenai n munca de contabilitate apare ca o necesitate fireasc.
9
Idem, pag. 14;
16
n calea informrii optime a managerilor, pe traiectul
informaiilor contabile se pot distinge anumite neajunsuri. Adesea,
managerii trebuie, s refac parcursul informaiei, de la produsul
semifabricat trebuie s obin materia prim, pentru a putea
sesiza/cunoate ori, mai bine zis, extrage, adevrata informaie
contabil, mai ales c managerului i este prezentat informaia, n aa
fel nct s convin i s susin anumite interese ale diverselor
grupuri interne entitii. n al doilea rnd, managerii trebuie s tie s
prelucreze materia prim informaional contabil - s o analizeze,
evalueze - n aa fel nct, s fie n msur s adopte decizia potrivit.
Acest rol poate fi asumat de contabilitatea managerial.
Informaiile, la fel ca materia prim, se depoziteaz, pentru a fi
prelucrate, ns informaiile contabile sunt supuse unor procese de
uzur fizic sau moral, innd cont c uzura moral a informaiei este
mult mai accentuat n zilele noastre, marcate de o extraordinar
mobilitate a informaiilor i a capitalurilor. n acest context, o atitudine
potrivit la nivelul entitii ar fi aceea de definire riguroas a unor
proceduri de depozitare, pstrare a informaiilor contabile, pe lng cele
legal stabilite, pe diferite medii de pstrare a documentelor n care sunt
consemnate informaii contabile hrtie, informatice (magnetice, vinil
etc.).
n vederea transmiterii informaiei contabile de la locul producerii
sau prelucrrii lor spre conducere, managerul poate utiliza mai multe
canale, de regul convenionale, date de circuite bine delimitate ale
sistemului informaional, directe sau prin intermediul aplicaiilor
informatice, pe suporturi electronice. Spre deosebire de alte tipuri de
informaii, informaiile contabile se preteaz mai puin la transmitere
prin canale neconvenionale, cum ar fi cele interumane directe, prin
structuri informale.
n ultim instan, supravieuirea entitilor ntr-un mediu
concurenial, din ce n ce mai puternic (la care trebuie s se adapteze
continuu), este condiionat de obinerea de informaii contabile de
calitate, oportune, vitale i n timp optim, cu privire la situaia
patrimoniului, rezultatele analitice, pia (dinamic, dimensiuni,
structur), relaiile cu partenerii de afaceri, competiie, sursele de
aprovizionare.
Managerii sunt percepui din ce n ce mai mult n perioada
contemporan ca fiind persoane cu abiliti multidisciplinare de
interpretare a informaiilor, ceea ce atest faptul c ei exercit o
17
profesiune ce reunete un grad ridicat de cunotine i practici, specifice
unui spectru larg de domenii.
Managerul nu mai reprezint de mult, o persoan pregtit numai
ntr-un anumit domeniu tehnic, economic sau de alt fel. Se pare c
managerii eficieni se caracterizeaz prin abilitile de corelare i
integrare a informaiilor disparate. Specializarea strict i ngust pe un
anumit domeniu, nu i mai este de folos managerului contemporan,
care, trebuie s dovedeasc nainte de toate, c se adapteaz condiiilor
n permanent schimbare din organizaia sa.
Managerul trebuia s ia decizii cu privire la activitatea entitii.
Procesul lurii deciziilor reprezint poate, cel mai important demers n
arhitectura funcional a unei entiti, din pricina implicaiilor profunde
ale adoptrii acestora.
n procesul decizional, managerul este nevoit s aplice un anumit
raionament, a crui finalitate se identific n implementarea i
monitorizarea unei anumite soluii alese.
Managerului i revine sarcina de a folosi ct mai obiectiv posibil
informaiile contabile, n scopul modelrii decizionale.
Calitatea deciziei este mult influenat de factorul uman. n
procesul decizional aceast for intervine prin manager i executani.
Punct de transformare calitativ, decizia este important pentru c
declaneaz aciunea, iar pe de alt parte, eficiena activitii
manageriale este n funcie direct de calitatea deciziilor adoptate
10
.
Calitatea deciziilor este determinat ntr-un mod esenial, de
raionalitatea lor, care la rndul ei, depinde de cantitatea i calitatea
informaiei folosite n acest scop, de precizia cu care sunt interpretate
elementele informaionale, de gradul de modernitate a metodelor,
procedeelor i tehnicilor de calcul folosite n culegerea i prelucrarea
datelor i n mod deosebit, de nivelul de pregtire profesional, de
personalitatea conductorilor entitii. Ori, personalitatea
conductorului modern este sintetizat prin orizont cultural i filosofic,
contiin militant, spirit de creativitate i inovaie, nevoie de
autoperfecionare i informare multilateral, comportament i moral
desvrit
11
.
De o maxim importan n procesul decizional al entitii este
colaborarea permanent ntre substructurile responsabile cu activitatea
10
E. Mihuleac, Bazele managementului, Editura Romfel, Bucureti, 1993, pag. 362;
11
I. Mihu, Bazele conducerii ntreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981,
pag. 138;
18
de eviden economic, inclusiv contabil i cele aferente
managementului.
Contabilitatea, ca activitate specializat, vizeaz msurarea,
evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de o palet larg
de entiti patrimoniale
12
. n acest sens, contabilitatea are urmtoarele
sarcini:
- organizarea evidenei contabile propriu-zise;
- asigurarea unui circuit intern corespunztor, al documentelor i
informaiilor;
- aplicarea tehnicilor operative i exercitarea controlului de
gestiune;
- culegerea i prelucrarea datelor privind derularea activitii
entitii;
- obinerea, transmiterea i stocarea de informaii.
n activitatea curent a entitii, un rol aparte i revine deci
contabilitii, de a crei desfurare optim depinde nivelul calitativ al
ntregii activiti. Una dintre sarcinile prioritare ale activitii de
eviden contabil o constituie asigurarea n permanen cu informaii,
n timp util, corespunztoare cantitativ i calitativ, la costuri acceptate,
necesare realizrii unei informri unitare, obiective i complete, a
tuturor responsabililor din entitate, precum i a altor factori interesai
din economie.
La nivelul entitii, organizarea i conducerea contabilitii se
bazeaz pe existena unei colaborri permanente ntre diferitele structuri
organizatorice ale acesteia, pentru a asigura un cadru unitar de
desfurare a acesteia. n plus, nu trebuie omis rolul normelor
metodologice i a instruciunilor dup care urmeaz a se efectua
activitatea contabil, de a cror respectare i implementare este
rspunztor managerul (administratorul) entitii.
Pentru obinerea i vehicularea informaiilor de ctre factorii de
decizie sunt necesare proceduri specifice de culegere, prelucrare,
transmitere i stocare a informaiilor.
Cu ct managementul dispune de informaii utile i reuete s
trieze informaiile neeseniale, cu att cresc premisele exercitrii unei
conduceri performante. Din multitudinea i complexitatea informaiilor
vehiculate ntr-o entitate patrimonial, trebuie selectate, n vederea
informrii ealoanelor de decizie, numai acele informaii pertinente i
12
Art. 2, alin. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat;
19
necesare. n acest sens, managementului i revine sarcina de a stabili, la
nivelul personalului de execuie, sau a managementului de nivel inferior
sau mediu, competene n gruparea i selectarea informaiilor care se
transmit pe circuite informaionale spre vrful ierarhiei.
n entitate trebuie realizat o selectare sistematic, concentrare i
centralizare a informaiilor, n raport cu necesitile pe care le reclam
informarea operativ a organelor de decizie i conducerea nemijlocit a
activitii. Acest fenomen al delimitrii, selectrii, concentrrii i
centralizrii informaiilor, constituie de fapt o consecin fireasc a
aplicrii principiului organizrii piramidale n activitatea de
management.
De remarcat este faptul c att centralizarea, ct i concentrarea
informaiei, se realizeaz la fiecare treapt organizatoric, iar ideal ar fi
ca informaiile s fie concentrate ntr-un singur loc, pentru eliminarea
paralelismelor, asigurarea unei coordonri de ansamblu i a corelaiilor
necesare n acest scop, reducerea costurilor de transmitere a
informaiilor. Un asemenea deziderat este posibil de nfptuit cu
ajutorul contabilitii manageriale prin gruparea informaiilor ntr-un
singur loc (structur) a entitii. Managerii au contientizat importana
unei corecte i oportune informri, ceea ce i-a determinat s apeleze la
proceduri de grupare a datelor, fiind nevoii s utilizeze anumite
instrumente specifice. Un astfel de instrument este tabloul de bord.
Tabloul de bord este privit ca un ansamblu de indicatori nu prea
numeroi (de la cinci la zece), concepui pentru a permite gestionarilor
de a lua la cunotin despre inventarul i evoluia sistemelor pe care ei
le piloteaz i de a identifica tendinele care le vor influena pe un
orizont coerent cu natura funciilor lor
13
.
Tabloul de bord constituie punerea ntr-o form sintetic i
pedagogic a informaiilor destinate unui operaional pentru a urmri
pilotajul unitii sale de gestiune
14
.
Tabloul de bord reprezint un sistem de informare care permite
cunoaterea n permanen i ct mai rapid posibil a datelor
indispensabile pentru controlul mersului ntreprinderii pe termen scurt
i facilitarea exercitrii responsabilitilor
15
.
13
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 165; prelucrare dup Henri Bouquin, Le controle de
gestion, PUF, Paris, 1986, pag. 268;
14
Idem, prelucrare dup M. Leroy, Initiation au controle de gestion, Dubois, Paris,
1993, pag. 41;
15
Idem, Gervais M., Contrle de gestion et planification de lentreprise, Editura
20
Sursele de informaii care concur la construirea unui Tablou de
bord se regsesc n mare parte, n interiorul entitii. Adesea, este
necesar studierea unor informaii din mediul extern ntreprinderii, cum
sunt cele legate de concuren, omaj, starea economiei naionale,
inflaie etc. Sursele interne de informaii aparin n mare parte
contabilitii, dar se refer i la alte sfere ale ntreprinderii: activitatea
de personal, desfacere, aprovizionare, etc., de unde se preiau
informaiile necesare fundamentrii unor anumite decizii.
Managerul modern este cel mai mare consumator de informaii
pentru c, prin tradiia clasic, el dorete s tie totul despre viitorul
entitii, s-i cunoasc afacerea n care s-a angajat. O atare tendin l
poate menine i pe poziia de prim productor de informaii (de
directiv) n sistem, dac se doteaz cu toate echipamentele informatice
necesare. Viitorul aparine reelelor de microcalculatoare care
prefigureaz i susin, n management, urmtoarele tendine:
- optima descentralizare a procesului decizional (soluii rapide i
corecte n cele mai complicate probleme);
- autonomizarea subdiviziunilor organizatorice;
- controlul n reea al rezultatelor (dac se vrea centralizat, din
birou);
- atestarea permanent a eficienei sau ineficienei aciunilor
declanate (meninerea sistemului economic i a elementelor
sale pe traiectoria aciunii eficiente);
- delimitarea precis a aportului fiecrei subdiviziuni
organizatorice la realizarea obiectivelor fixate etc.
Existena i utilizarea echipamentelor informatice materializeaz
o nou relaie: Manager - Calculator - Execuie, care treptat nlocuiete
relaia de management clasic om om.
n procesul de management computerul introduce o bucl de
siguran i rezisten la faliment, devenind instrumentul esenial de
prelucrare i sintez informaional.
O succint prezentare a apariiei formelor informatizate ale
instrumentelor manageriale, considerm ca fiind necesar pentru
nelegerea importanei acestora n elaborarea deciziilor.
Pentru faza embrionar a activitilor informatizate, la nivel
operativ sau funcional, de execuie, apare noiunea de Transaction
Processing Systems (TPS)
16
. Ele au aprut ndeosebi n domeniul
Economica, Paris, pag. 160;
16
Prelucrare dup D. Oprea i alii, Sisteme informaionale pentru afaceri, Editura
Polirom, Iai, 2002, pag. 65;
21
contabilitii, ntruct, dup cum se tie, utilizeaz un imens volum de
date i, de ce s n-o spunem, are i un sistem propriu perfect de
verificare a corectitudinii rezultatelor obinute. Ulterior, sfera acestor
sisteme s-a extins i asupra marketingului, personalului, fabricaiei .a.
Ele i-au fcut apariia pe la mijlocul anilor 50, avnd ca obiectiv
principal colectarea datelor din domeniile specificate.
Odat culese, datele au nceput a fi valorificate n mai multe
moduri, unul constituindu-l onorarea cererii de informaii de ctre
nivelul superior de conducere, adic tactic, fcndu-i apariia
Management Information Systems (MIS) sau Management
Reporting Systems (MRS). Obiectivul propus era de furnizare a
informaiilor pentru conducerea tactic, sub forma rapoartelor de
gestiune i a altor situaii. Ele i-au fcut apariia la nceputul anilor 60.
La nceputul anilor 70, s-a ncercat trecerea spre uurarea
procesului decizional, prin preluarea unei pri din efortul organelor de
decizie. Obiectivul prioritar nu mai era simpla culegere a datelor, nici
sintetizarea lor sub forma rapoartelor, ci uurarea procesului de luare a
deciziilor. i-au fcut astfel apariia Decision Support Systems
(DSS), cunoscute la noi ca sisteme suport pentru decizie, dei s-ar putea
considera cea mai inspirat formulare: sisteme de sprijinire a procesului
decizional, evitndu-se, astfel, posibila concluzie c, pn la apariia
acestor sisteme, deciziile n-ar fi avut suport.
Dei primele ncercri din alte domenii dect cel economic sunt
mai timpurii, la mijlocul anilor 80 prolifereaz un nou tip de sisteme, i
anume Expert Support Systems (ESS), cunoscute ca sisteme expert,
prin care se trece la prelucrarea cunotinelor umane, motiv de a fi
numite uneori i Knowledge Work Systems (KWS). Ele preiau, sub
forme mult mai performante, o parte din activitile surprinse prin
tipurile de sisteme menionate pn acum. De multe ori se consider c
sistemele expert sunt numai o prelungire a celor de sprijinire a
procesului decizional, ceea ce nu este adevrat, ntruct ele se pot regsi
pe orice treapt a conducerii, de la nivelul operativ pn la cel strategic,
aadar, de la sistemele de prelucrare a tranzaciilor economice pn la
sistemele de sprijinire a conducerii la nivel strategic.
Sistemele expert difer de sistemele de automatizare a muncii de
birou (Office Automation Systems = OAS), cunoscute ntr-o form
mai scurt sub numele de birotic, aprute cam n aceeai perioad de
timp, mijlocul anilor 80. Noile sisteme se ocup cu tratarea
comunicaiei umane, prezena lor fiind simit n toate tipurile de
sisteme informatice.
22
Nivelul strategic al conducerii este sprijinit, ntr-un mod aparte,
prin noile Executive Information Systems (EIS), dezvoltate puternic
ncepnd cu mijlocul anilor 80. Ele i propun mult mai multe dect
clasicul Tablou de bord sau arhiuzitatele sisteme de rapoarte, despre
care muli conductori spuneau cu maliiozitate c i adormeau nainte
de a apuca s le citeasc n ntregime. Indiferent de forma pe care o
mbrac suportul managerial informatizat, cert este c, pe calea utilizrii
informaticii n management crete efortul de modelare i simulare a
problemelor practice, concomitent cu capacitatea de obinere rapid a
unor rezultate i decizii optime. Modernizarea procesului de
management al organizaiilor contemporane s-a nfptuit acolo unde, n
procesul decizional managerial a fost implementat tabloul de bord
computerizat.
Tabloul de bord computerizat
17
reprezint cel mai modern
instrument managerial de informare i decizie. Desigur, prin
intermediul su se adopt preponderent decizii tactice (curente), cele
strategice necesitnd o ampl informare previzional, mai ales, asupra
evoluiei pieei. Cu toate acestea, stpnirea computerizat a naintrii
organizaiei, ntr-un tot mai accentuat mediu concurenial, este un
avantaj managerial deosebit. Astfel, calculatorul devine indispensabil
pentru conducerea modern a organizaiilor actuale.
Operativitatea informaiei este una din principalele cerine ale
sistemelor moderne de management. O informaie tardiv rmne fr
efect sau produce un efect redus i uneori chiar opus. Lipsa de
operativitate constituie una din carenele caracteristice ale sistemelor
informaionale tradiionale. n sistemele informaionale moderne se
caut nlturarea acestui neajuns. Organizarea raional a procesului
informaional cu flux continuu i rapid constituie calea principal de
sporire a operativitii informaiei. Creterea considerabil a
operativitii informaiei se realizeaz cu ajutorul tehnologiilor
prelucrrii informaiei prin informatizare.
1.2. Contabilitatea managerial contabilitate creativ
Obiectul general al tiinelor de gestiune l reprezint studiul
manierei de a conduce, de a dirija, de a structura i a dezvolta o
17
R. Jolde, T. Popescu, I. Ilean, Asupra tabloului de bord computerizat, Analele
Universitii din Oradea, Sesiunea tiine economice, TOM VI, 1997,
pag. 342- 344;
23
organizaie
18
. Astfel, contabilitatea, ca disciplin tiinific, se
localizeaz astzi n domeniul tiinelor de gestiune, dup ce n ultimele
decenii ale secolului trecut a fost, cel mai adesea, considerat ca o
disciplin din cadrul tiinelor economice.
n ultimul timp, ntreprinderile opereaz n situaii de
incertitudine i cu medii instabile. Drept urmare, contabilitatea i caut
apartenena la acest domeniu nou, tiinele de gestiune, deoarece nu
exist probleme de gestiune dect acolo unde exist imperfeciuni n
decizii. Odat cu aceasta, contabilitatea general, care ofer o modelare
a posteriori, i dovedete limitele n gestiunea unei ntreprinderi
crendu-se astfel cmpul dezvoltrii contabilitii de gestiune
(manageriale).
Asistm astzi la o repoziionare a contabilitii n ansamblul
tiinelor sociale, respectiv n domeniul tiinelor de gestiune datorit
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru gestiunea
afacerilor (outil de gestion sau tool of management). Mai mult
dect att, contabilitatea, ca tiin de gestiune, este o disciplin
tiinific utilitarist, cunoaterea este calificat ca o form de
cunoatere pentru aciune cu un sistem teoretic propriu. Acest lucru
permite elaborarea unor idei i enunuri care se gsesc ntr-o relaie de
ierarhizare i valorizate epistemologic, menite s explice practicile
contabile i s anticipeze comportamentele entitilor economico-
sociale care acioneaz ntr-un anumit mediu.
n ara noastr, att n practica contabil ct i n bun parte, n
mediul universitar contabilitatea este tratat ca un sistem de nregistrri
contabile a operaiilor economico-financiare bazat pe normele legale
legi, ordonane, norme metodologice, instruciuni etc.
n ceea ce ne privete, nu ne nsuim punctul de vedere a acelora
care consider abordarea contabilitii doar prin prisma actului de
producere i difuzare a informaiei direcionat doar n funcie de
constrngerile juridice i fiscale, ci suntem pe deplin adepii curentului
care susine c instrumentarea contabil a tranzaciilor entitii trebuie
fcut pornind de la abordarea conceptual i gestionar a
contabilitii.
Disputa are n vedere pe de o parte, tiinele economice, iar pe de
alt parte, tiinele de gestiune. Este sugestiv afirmaia lui Herbert
Simon (1982), care arta: Economia a descoperit instituia pieei,
18
Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii moderne, Editura Economic,
Bucureti, 2003, pag. 37;
24
mecanismele preului ca proces de reglare a pieei (). Gestiunea a
descoperit instituia organizaiei formalizate, mecanismele de autoritate
i de influen interpersonal pentru asigurarea coordonrii i
planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor.
Subscriem deci, ideii potrivit creia contabilitatea trebuie
considerat ca o disciplin matur, cu multe teorii, component a
tiinelor de gestiune, abordare rezultat dintr-o nou repoziionare a
disciplinelor din domeniul social.
Desigur, problematica ncadrrii contabilitii n domeniul
tiinelor de gestiune poate fi abordat i prin prisma unei discipline
noi, contabilitatea managerial, care trebuie s cuprind att elemente
specifice contabilitii financiare (generale), ct mai ales din cea de a
doua latur a contabilitii, contabilitatea de gestiune denumit, pe
bun dreptate de unii autori, managerial. Un loc special n cadrul
contabilitii manageriale trebuie s-l ocupe controlul de gestiune, care
este responsabil de buna funcionare a sistemului informaional necesar
lurii deciziilor ntr-o entitate. La acesta trebuie inclus i auditul intern,
care ajut entitatea s-i ating obiectivele, realiznd evaluri
sistematice i mbuntind managementul riscului, controlul i
gestionarea proceselor. Auditul intern trebuie perceput i ca o activitate
independent, obiectiv, de asigurare i consultare, avnd drept scop
sporirea valorii i perfecionarea operaiunilor unei entiti.
Independena auditorului constituie un element important n garantarea
obiectivitii informaiei contabile destinate terilor i n mod special
acionarilor sau asociailor. n activitatea unei entiti, cele dou
funciuni, auditul intern i controlul de gestiune, sunt complementare.
Astfel, n toate demersurile sale, auditul intern are o contribuie la
realizarea controlului de gestiune, deoarece are rolul de a garanta
calitatea informaiei utilizat de controlorul de gestiune. n plus,
rapoartele de audit intern furnizeaz controlorului de gestiune informaii
pertinente privind aprecierea funcionrii activitilor entitii n
vederea elaborrii proieciilor sale. La rndul su, n realizarea
misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaiile proprii
controlului de gestiune n vederea stabilirii unor puncte slabe.
Contabilitatea managerial poate fi definit ca fiind procesul de
identificare, msurare, acumulare, analiz, pregtire, interpretare i
comunicare a informaiei publice i confideniale, folosit de conducere
25
pentru a planifica, evalua i controla n cadrul unei entiti economice i
s asigure folosirea i nregistrarea n contabilitate a resurselor sale
19
.
n Figura nr. 1.2. sunt prezentate schematic elementele
contabilitii manageriale.
Figura nr. 1.2. Elementele sistemului contabilitii manageriale.
Bunoar, contabilitatea managerial trebuie s furnizeze
managerului acele elemente strict necesare care s-l fac s neleag
fenomenele i procesele care au loc n entitate, s-i furnizeze informaii
operative pe baza crora poate lua decizii pertinente, s poat prevedea
repercusiunile deciziilor luate i n acelai timp s aib prghiile pentru
efectuarea unui control permanent i eficient.
Managerul (inginer, medic, arhitect, economist etc.) trebuie, n
acelai timp, s posede aadar cunotinele necesare interpretrii datelor
furnizate de contabilitatea managerial care s-i serveasc n activitatea
de conducere. Restul informaiilor de strict specialitate rmn de
domeniul profesionistului contabil care le prelucreaz i interpreteaz.
El prezint managerului consecinele deciziilor luate i/sau ce urmeaz
a fi luate dar i soluiile propuse pentru eficientizarea activitii.
19
Management Accounting Concepts, The Accounting Review, Revizuit 1998,
pag. 99;
26
Profesionistul contabil trebuie s aib nu numai atribuii i abiliti noi,
ci i noi responsabiliti, s nu stea n expectativ n procesul de luare a
deciziilor, ci s intervin pentru a critica ceea ce s-a fcut, s fie parte
integrant a aciunii colective.
Cea mai mare parte a informaiilor care stau la baza deciziei de
investire la nivelul entitii sunt furnizate de contabilitate. Investitorii
sunt interesai de poziia financiar i performanele entitii (bilanul
contabil, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor
proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaiile
financiare anuale).
Ct privete contabilitatea financiar, elementele pe care
managerul trebuie s le cunoasc se refer, n primul rnd, la situaiile
financiare. Datorit creterii rolului social al informaiei contabile,
producerea i difuzarea acestora sunt supuse unui proces de
normalizare.
Scopul normalizrii contabile este acela de a crea norme contabile
care s permit prezentarea de situaii financiare comparabile i o mai
bun comunicare financiar ntre actorii unei piee financiare
globale
20
. Se apreciaz c normalizarea contabil nu i va atinge
scopul dect ntr-un context n care performana economic a entitilor,
anume msurat prin performana financiar, este judecat pertinent de
investitorii bursieri i util pentru analitii financiari n stabilirea
previziunilor lor.
Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (IASB)
tinde s devin autoritatea recunoscut la nivel mondial ca unic
normalizator, organism care produce norme contabile cu soluii care
duc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeai situaie.
La noi n ar, ncepnd cu anul 2006, contabilitatea va funciona
n dou sisteme: marile ntreprinderi vor aplica Reglementrile
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene iar ntreprinderile mici i mijlocii vor aplica varianta
simplificat a acelorai norme.
nfiinarea prin H.G. nr. 1442/2002 a Colegiului Consultativ al
Contabilitii creeaz premisele dezetatizrii normalizrii contabile
romneti i efectuarea acesteia de un organism independent care s
reprezinte interesele tuturor celor interesai de informaia contabil.
n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de
gestiune asigur, n principal:
20
Ion Ionacu, op. cit., pag. 119;
27
- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, centre de
profit, dup caz;
- calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al
bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor
prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs
etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de
servicii, financiare i alte domenii de activitate;
- furnizarea de informaii, astfel:
informaii legate de costul produselor, lucrrilor, serviciilor,
pentru persoanele juridice cu activiti de producie,
executri de lucrri i prestri de servicii;
informaii legate de costul bunurilor vndute pentru
persoanele juridice care desfoar activiti de comer;
informaii necesare analizelor financiare n vederea
fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea
activitii interne;
alte informaii impuse de realizarea unui management
performant.
Profesionitii contabilitii manageriale i a managementului
financiar au obligaia de a menine cele mai nalte standarde de
conducere etic. Institutul Contabililor Manageriali a promulgat
urmtoarele standarde de etic profesional practic
21
:
1. Competena;
2. Confidenialitatea;
3. Integritatea;
4. Credibilitatea.
1. Competena presupune ca fiecare profesionist contabil s aib
urmtoarele responsabiliti:
- meninerea unui nivel corespunztor de expertiz profesional
prin dezvoltarea continu a cunotinelor i aptitudinilor;
- desfurarea unei activiti profesionale n concordan cu
legile, normele i standardele tehnice relevante;
- furnizarea de informaii i recomandri care sunt exacte, clare,
concise i oportune;
21
IMA (Institute of Management Accountants), IMA Statement of Ethical
Professional Practice, Statements on Management Accounting, Statement
Number 1C, August 2005, pag. 5,
http://www.imanet.org/Publications/Statements on Management Accounting;
28
- recunoaterea i comunicarea constrngerilor profesionale i a
altor constrngeri care ar mpiedica luarea unor decizii sau
performana nalt a unei activiti.
2. Confidenialitatea presupune:
- meninerea informaiilor confideniale, cu excepia faptului
cnd dezvluirea acestora este autorizat sau necesar n mod
legal;
- informarea tuturor prilor relevante cu privire la folosirea
corespunztoare a informaiei confideniale. monitorizarea
activitii subordonailor pentru a asigura conformitatea;
- reinerea de la folosirea informaiei confideniale pentru a
obine avantaje neetice sau ilegale;
3. Integritatea se refer la:
- atenuarea conflictelor de interese. comunicarea cu regularitate
cu asociaii pentru a evita conflictele de interese aparente;
- reinerea de la angajarea n orice conducere care ar prejudicia
desfurarea activitilor curente n mod etic;
- abinerea de la angajarea n sau susinerea unei activiti care
ar putea discredita profesia.
4. Credibilitatea presupune:
- comunicarea informaiei n mod corect i obiectiv;
- relevarea informaiilor relevante care se ateapt s influeneze
nelegerea de ctre utilizatori a rapoartelor, analizelor sau
recomandrilor;
- relevarea ntrzierilor i deficienelor n informaie,
oportunitate, procesare sau a controalelor interne n
conformitate cu politica entitii economice i/sau cu legea
aplicabil.
Comparaia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune se poate realiza pe baza urmtoarelor criterii:
Tabelul nr. 1.1. Comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune.
Criterii de comparaie Contabilitatea
financiar
Contabilitatea de gestiune
1. Prevzut de lege Obligatorie Obligatorie
29
2. Viziunea ntreprinderii Global Detaliat
3. Orizont Trecut Prezent i viitor
4. Specificul sistemului
informaional
Sistem de comunicare
financiar extern
Sistem informaional de
gestiune intern
5. Obiectivul major Imaginea fidel legal
i reglementat
Mijloc de supraveghere i
pilotaj intern (tablou de bord)
6. Natura fluxurilor
patrimoniale
Extern Intern
7. Documente de baz Externe Interne i externe
8. Clasificarea cheltuielilor Dup natur Dup destinaie
9. Scopul urmrit Financiare Economice
10. Reguli Rigide i normative Suple i evolutive
11. Utilizri Teri i conducerea Toi responsabilii
12. Natura informaiei Precis, certificat,
oficial
Rapid, pertinent,
semnificativ
Controlul de gestiune permite entitii organizarea informaiei i
s o exploateze n scopurile gestiunii prin definirea indicatorilor care
urmresc evoluia entitii pe baza obiectivelor strategice. Rolul
controlului de gestiune nu este att de ajutor n luarea deciziei, pe ct de
unul anticipativ, de implicare i totodat de asumare a riscurilor, de
creativitate i iniiativ. Controlul de gestiune nu doar controleaz, el
devine astfel un partener de afaceri pentru manager
22
.
Controlul de gestiune poate fi neles i ca un sistem de informare,
care capteaz i trateaz informaii n scopul aprecierii i gestionrii
performanei activitii entitii. Cu alte cuvinte, controlul de gestiune
trebuie s devin un instrument de gestionare a performanei.
Conceptul de performan se poate defini astfel: Succes - Rezultat al
unei aciuni - Aciune sau ceea ce contribuie la ameliorarea cuplului
cost-valoare i nu doar ceea ce contribuie la diminuarea costului sau la
creterea valorii. O posibil formul a performanei este:
Performana = economicitate + eficien + eficacitate
- economicitate = procurare de resurse la cel mai mic cost;
- eficien = maximizarea rezultatului minimizarea cantitilor
de resurse pentru un rezultat prestabilit;
- eficacitate = rezultatele obinute s ating previziunile.
22
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, Vol. II,
Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 224;
30
Atunci cnd discutm despre performana entitii trebuie s
avem n vedere i standardele internaionale care fac referire la aceasta,
astfel, IAS 2 Stocuri, IAS 8 Profitul net sau pierderea net, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile, IAS 12 Impozitul
pe profit, IAS 18 Venituri, IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de
schimb, IAS 23 Costurile ndatorrii, IAS 29 Raportarea financiar n
economiile inflaioniste i IAS 33 Rezultatul pe aciune.
Rolul controlului de gestiune n privina performanei este
optimizarea prezentului i protecia viitorului
23
.
CIMA (Chartered Institute of Management Accountants din
Marea Britanie) definete astfel contabilitatea managerial:
Contabilitatea managerial este o parte integrant a managementului
ce se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea informaiilor.
Informaiile sunt utilizate pentru:
- formularea de strategii;
- planificarea i controlul activitilor;
- luarea deciziilor;
- optimizarea folosirii resurselor;
- protejarea activelor;
- informarea angajailor i terilor.
Contabilitatea managerial se ocup n primul rnd cu strngerea
datelor (din surse interne i externe), analiza, procesarea, interpretarea
i comunicarea informaiilor rezultate pentru utilizarea lor n cadrul
organizaiilor pentru ca managementul s poat planifica, lua decizii i
controla mai bine operaiile
24
.
Mai nou se vorbete despre aa numita contabilitate creativ,
prin care se are n vedere alegerea celei mai bune opiuni contabile care
s reflecte ct mai corect realitatea i interesul entitii.
Noiunea de contabilitate creativ, folosit pentru prima dat de
cabinetele anglo-saxone (creative accounting), este preluat apoi i n
alte zone sub denumirea de contabilitate imaginativ sau contabilitate
de intenie.
Potrivit lui H. Stolowy, contabilitatea creativ este reprezentat
de un ansamblu de procedee care vizeaz modificarea nivelului
rezultatului, n scopul creterii sau micorrii, sau prezentarea situaiilor
financiare, fr ca aceste obiective s se exclud reciproc.
23
Nadia Albu, Ctlin Albu, op. cit., pag. 97;
24
Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002,
pag. 18;
31
Ali autori definesc contabilitatea creativ ca fiind ansamblul de
tehnici, opiuni i spaii de libertate lsate de textele contabile care, fr
a se abate de la norm i exigenele contabilitii, permit managerilor
unei entiti schimbarea valorii rezultatului sau modificarea aspectului
documentelor contabile.
Ne nsuim opinia potrivit creia contabilitatea creativ ine de
alegerea celei mai bune opiuni contabile, care s reflecte ct mai
corect realitatea i interesul gestionar al entitii.
Managerii pot manevra, de pild, mrimea rezultatului contabil al
entitii (gestiune strategic a rezultatului) prin intermediul
cheltuielilor i veniturilor calculate (care nu genereaz fluxuri de
trezorerie, cum sunt ajustrile de valoare i amortismentele) i a
cheltuielilor i veniturilor amnate (care nu sunt imputabile contului de
profit i pierdere), denumite i conturi de regularizare a rezultatului
exerciiului, respectnd regulile contabile.
Contabilitatea creativ se poate manifesta i n emiterea de soluii
contabile n absena normelor sau cnd acestea sunt insuficiente n
raport cu o anumit situaie de gestiune, caz n care avem de a face cu
raionamentul profesional. Se consider c libertatea acordat
managerilor n evaluarea i prezentarea situaiilor financiare este dat
tocmai de nivelul cheltuielilor i veniturilor calculate, respectiv
amnate, denumite variabile contabile de regularizare.
Relaia dintre rezultatul net (RN), excedentul de trezorerie global
(ETG) i variabilele contabile de regularizare (VCR) se prezint astfel:
Tabelul nr. 1.2. Relaia dintre rezultatul net, excedentul de trezorerie global i
variabilele contabile de regularizare.
Variabile contabile de
regularizare
Rezultatul net Excedentul de trezorerie global
Variabile contabile de
regularizare
Angajamente amnate Angajamente calculate
Angajamente amnate Variaia stocurilor + Variaia creanelor din exploatare -
Variaia veniturilor constate n avans - Avansuri i aconturi
aferente comenzilor n curs - Variaia datoriilor ctre furnizori
i conturi ataate + Variaia cheltuielilor constatate n avans
Angajamente calculate Cheltuieli cu amortizarea i provizioane - Venituri din
provizioane
Capacitatea de autofinanare Rezultat net - Angajamente calculate
Excedentul de trezorerie
global
Capacitatea de autofinanare - Angajamente amnate
Rezultatul net
sau
Rezultatul net
Excedentul de trezorerie global + Variabile contabile de
regularizare
Excedentul de trezorerie global + Angajamente amnate
32
Angajamente calculate
1.3. Principiile contabile
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre
poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a
ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea
deciziilor economice.
Pentru a obine o imagine fidel trebuie respectate principiile
contabile care n legislaia romneasc sunt reglementate prin:
- OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 1080/30 noiembrie 2005;
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar - Standarde
i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea includ:
Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Standardele Internaionale de Contabilitate i Interpretrile
emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul
Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) i
adoptate de IASB.
- Standardele Internaionale de Contabilitate IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare;
- Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
Principiile contabile prevzute de OMFP nr. 1752/2005 sunt
urmtoarele:
1. Principiul continuitii activitii;
2. Principiul permanenei metodelor;
3. Principiul prudenei;
4. Principiul independenei exerciiului;
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv;
6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere;
33
7. Principiul necompensrii;
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
9. Principiul pragului de semnificaie.
La acestea se mai adaug patru caracteristici calitative pe care
trebuie s le aib informaiile contabile publicate n situaiile financiare,
astfel: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
1. Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea
i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a
intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea
semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat
cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua
activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n note explicative.
n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza
principiului continuitii activitii, aceast informaie trebuie
prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a
raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei
conform creia ntreprinderea nu i poate continua activitatea.
Aplicarea n practic a acestui principiu presupune precizarea
expres, de regul n raportul de gestiune, dac ntr-un viitor previzibil
nu se ntrevede o reducere sensibil a activitii sau o reducere sensibil
a volumului de activitate.
Precizarea continuitii sau noncontinuitii activitii are
consecine directe, n special asupra ntocmirii situaiei inventarului, i
anume:
- n caz de continuitate a activitii, evaluarea elementelor
patrimoniale i determinarea rezultatelor se va face inndu-se
cont de valoarea de utilitate, de pia a elementelor
patrimoniale cuprinse n inventar;
- n caz de noncontinuitate a activitii, evaluarea elementelor
patrimoniale i stabilirea rezultatelor se va face pe baza
valorilor lichidative, adic a valorilor posibile de obinut prin
lichidarea n totalitate sau n parte a elementelor patrimoniale
afectate de sistarea sau reducerea sensibil a volumului de
activitate.
34
2. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea
aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n
contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor,
asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Modificrile politicilor contabile sunt permise numai dac sunt
cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai
relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii.
n notele explicative trebuie menionate modificrile politicilor
contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic
contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra
rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor
activitii societii.
Necesitatea aplicabilitii principiului permanenei metodelor
poate aprea n urmtoarele cazuri:
- dac un stoc este evaluat n exerciiul financiar N prin
metoda costului mediu ponderat, iar n exerciiul financiar
N+1 prin metoda FIFO, comparaia situaiei patrimoniale i
a rezultatelor ntre cele dou exerciii financiare i pierde din
semnificaie;
- dac un provizion de origine fiscal este nscris n exerciiul
financiar N n activul bilanului micornd masa activelor
patrimoniale, iar n exerciiul financiar N+1 este nscris n
pasivul bilanului ca provizion pentru riscuri i cheltuieli,
mrind masa capitalurilor, compararea celor dou bilanuri i
interpretarea unor indicatori financiari este dificil.
Exist unele cazuri care impun schimbarea metodelor contabile, i
anume:
- schimbarea legislaiei economice i fiscale;
- restructurarea ntreprinderii prin fuziuni i sciziuni;
- schimbarea strategiilor economice i comerciale etc.
3. Principiul prudenei are n vedere faptul c valoarea oricrui
element trebuie determinat avndu-se n vedere urmtoarele aspecte:
- luarea n considerare numai a profiturilor recunoscute pn la
data bilanului;
- luarea n considerare a tuturor datoriilor aprute n cursul
exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent,
35
chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i
data ntocmirii acestuia;
- luarea n considerare a tuturor obligaiilor previzibile i a
pierderilor poteniale care au luat natere n cursul exerciiului
financiar curent sau pe parcursul unui exerciiu financiar
precedent, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre
data bilanului i data ntocmirii acestuia;
- luarea n considerare a tuturor deprecierilor, indiferent dac
rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
Aplicabilitatea n practic a principiului prudenei este legat de
evaluarea elementelor patrimoniale n cele patru momente eseniale ale
circuitului lor, i anume:
- la data intrrii n patrimoniu;
- la data inventarului;
- la data ntocmirii bilanului;
- la data ieirii din patrimoniu.
Primele dou momente constituie premisele aplicrii principiului
prudenei, iar al treilea constituie aplicarea efectiv a acestuia.
4. Principiul independenei exerciiului presupune luarea n
considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare
exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama
de data ncasrii sumelor sau efecturii plilor.
Aplicarea n practic a acestui principiu genereaz urmtoarele
consecine:
- necesitatea practicrii unei contabiliti de angajamente, care
presupune contabilizarea veniturilor n momentul livrrii
mrfurilor i produselor, respectiv n momentul executrii
lucrrilor i prestrii serviciilor, iar a cheltuielilor n momentul
primirii bunurilor sau serviciilor de la teri;
- necesitatea utilizrii conturilor de regularizare;
- necesitatea calculrii la sfritul fiecrui exerciiu financiar a
deprecierilor ireversibile sub forma amortismentelor i a celor
reversibile sub forma provizioanelor pentru depreciere;
- necesitatea menionrii n notele explicative a eventualelor
cheltuieli i venituri aferente exerciiilor financiare anterioare,
dar constatate i contabilizate n exerciiul financiar curent;
36
- necesitatea contabilizrii n contul exerciiului financiar
expirat a unor evenimente sau situaii constatate posterior
expirrii acestuia, dar anterior nchiderii conturilor;
- necesitatea evidenierii evenimentelor produse n exerciiul
financiar expirat, dar constatate posterior nchiderii conturilor
acestora. Evidenierea acestor evenimente i precizarea
consecinelor pe care le-ar fi avut asupra coninutului
bilanului i contului de profit i pierdere.
Prin aplicarea acestui principiu, fiecare exerciiu financiar se
personalizeaz n raport cu cele anterioare i viitoare, adic veniturile i
cheltuielile constatate n exerciiul financiar n curs, dar care vizeaz
exerciiul financiar urmtor constituie datorii i creane ale exerciiului
financiar n curs fa de cel urmtor.
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din
bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element
individual de activ sau de pasiv.
Acest principiu este prevzut de Directiva a IV-a a CEE, n care
este recomandat alturi de: continuitatea activitii, permanena
metodelor, prudena, independena exerciiului i intangibilitatea
bilanului de deschidere.
Potrivit Directivei a IV-a a CEE, derogrile de la aceste principii
generale sunt admise numai n cazuri excepionale. Atunci cnd se face
apel la aceste derogri, ele trebuie s fie semnalate n anex i motivate,
cu indicarea influenei lor asupra patrimoniului, situaiei financiare i
rezultatelor.
6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere. Bilanul de
deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul
de nchidere al exerciiului financiar precedent, cu excepia coreciilor
impuse de IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile.
Aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbrii
metodelor contabile sau ale corectrii unor erori contabile fundamentale
s fie imputate capitalurilor proprii cu care o ntreprindere i ncepe
noul exerciiu financiar.
Prin aplicarea acestui principiu se asigur o informare corect a
utilizatorilor informaiei contabile pentru care efectele schimbrii
metodelor contabile sau ale corectrii unor erori fundamentale trebuie
s rezulte din situaiile financiare ale exerciiului financiar expirat, s nu
37
fie ascunse n situaia patrimonial de pornire, n exerciiul financiar
curent.
7. Principiul necompensrii presupune c valorile elementelor ce
reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce
reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia
compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele
Internaionale de Contabilitate. Pornete de la premisa c relaiile
ntreprinderii cu terii se bazeaz pe contracte economice care trebuie
executate fiecare n parte, iar contabilitatea trebuie s furnizeze
informaii cu privire la rezultatul profitabil sau deficitar cu care s-a
soldat fiecare contract, nepermindu-se compensarea beneficiilor unui
contract cu pierderile altor contracte.
Aplicabilitatea principiului necompensrii presupune:
- necompensarea n bilan a creanelor cu datoriile fa de
acelai ter;
- necompensarea plusurilor cu minusurile de valoare n cazul
aplicrii principiului prudenei;
- necompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi
valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul
creat pentru deprecierea acestuia.
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Potrivit
acestui principiu, informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie
s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu
numai forma lor juridic.
Prioritatea realitii economice n faa aparenei juridice, este
cunoscut n sistemul de contabilitate american sub denumirea de
substance over principle, adic substana vis-a-vis de principiu i este
mai puin aplicat n rile Europei occidentale continentale unde
informaia contabil este puternic influenat de aspectele juridice.
Acceptarea sau neacceptarea prioritii realitii economice n faa
aparenei juridice duce la o interpretare diferit a conceptului de
imagine fidel, i anume:
- interpretarea anglo-saxon, caracterizat prin primatul realitii
economice n faa aparenei juridice;
- interpretarea european continental, caracterizat prin
primatul aparenei juridice asupra realitii economice
Conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare, pentru ca informaia s prezinte n mod credibil
evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea
38
s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu
realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic.
Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n
concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau
convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei
alte pri n aa fel nct documentele s susin transmiterea dreptului
de proprietate prii respective.
Pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se
bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma
activului respectiv. Prin urmare, raportarea unei vnzri nu ar
reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ar exista o
operaiune de aceast natur).
9. Principiul pragului de semnificaie. Potrivit acestui principiu,
orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat separat
n cadrul situaiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau
cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor
separat.
Pe baza acestui principiu se ntocmesc notele explicative,
profesionistul contabil avnd obligaia de a le furniza utilizatorilor doar
acele informaii care au un prag de semnificaie susceptibil de a le
influena judecile asupra poziiei financiare, performanelor i
modificrilor poziiei financiare a ntreprinderii, precum i deciziile lor
viitoare. Astfel, trebuie evitat prezentarea unor informaii prea
agregate i prea condensate neinteligibile de utilizatorii externi, ct i
prezentarea unor informaii prea abundente.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de
semnificaie.
n anumite cazuri, natura informaiei este suficient prin ea nsi
pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou
segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a
oportunitilor ntreprinderii, indiferent de semnificaia rezultatelor
obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte
cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante, de
exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal
pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate
adecvat.
Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a
erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii
greite.
39
1.4. Coninutul situaiilor financiare
Situaiile financiare anuale se ntocmesc n mod clar i n
concordan cu prevederile reglementrilor OMFP nr. 1752/2005. Ele
ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare,
profitului sau pierderii entitii.
Persoanele juridice ntocmesc, dup caz, urmtoarele situaii
financiare:
Cele care depesc limitele a dou din
urmtoarele trei criterii:
- total active: 3.650.000 euro
- cifr de afaceri net: 7.300.000 euro
- numr mediu de salariai: 50
Cele care nu depesc
limitele a dou criterii
- bilan
- cont de profit i pierdere
- situaia modificrilor capitalului propriu
- situaia fluxurilor de trezorerie
- notele explicative la situaiile financiare
- bilan prescurtat
- cont de profit i pierdere
- note explicative la
situaiile financiare
Sunt auditate potrivit legii Sunt verificate potrivit legii
Structura bilanului este urmtoarea:
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: Sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la
un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: Sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de
un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
Facem precizarea c acestea sunt principalele capitole ale
bilanului indiferent de persoana juridic, diferenierea este dat de
40
subcapitolele componente, care sunt mai ample n cazul persoanelor
juridice din prima categorie.
Ct privete contul de profit i pierdere, structura acestuia este
urmtoarea:
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de
execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i
capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a
celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i
imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n
care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care
sunt normale n entitatea n cauz
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a
celor obinute de la entitile afiliate
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din
activele imobilizate cu indicarea distinct a celor obinute
de la entitile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea
distinct a celor obinute de la entitile afiliate
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i
investiiile deinute ca active circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct
a celor privind entitile
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT()
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA
EXTRAORDINAR
18. IMPOZITUL PE PROFIT
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
41
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A
EXERCIIULUI FINANCIAR
Pentru entitile care gestioneaz bani publici, Ministerul
Finanelor Publice a emis prin Ordinul nr. 1954/2005 clasificaia
indicatorilor privind finanele publice care constituie temei legal pentru
ncasarea de venituri i efectuarea de cheltuieli. Clasificaia care a
intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2006 are urmtoarea structur:
A) Clasificaia indicatorilor privind bugetul de stat;
B) Clasificaia indicatorilor privind bugetele locale;
C) Clasificaia indicatorilor privind bugetul asigurrilor sociale de
stat;
D) Clasificaia indicatorilor privind bugetul asigurrilor pentru
omaj;
E) Clasificaia indicatorilor privind Fondul naional unic de
asigurri sociale de sntate;
F) Clasificaia cheltuielilor din credite externe;
G) Clasificaia cheltuielilor din credite interne;
H) Clasificaia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe
nerambursabile;
I) Clasificaia indicatorilor privind bugetul Trezoreriei statului;
J) Clasificaia indicatorilor privind bugetul instituiilor publice i
activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii;
K) Clasificaia veniturilor i cheltuielilor evideniate n afara
bugetelor locale.
Instituiile publice pot detalia subdiviziunile prevzute n
clasificaia economic i funcional a cheltuielilor, pentru necesiti de
analiz, raportare sau prelucrare a datelor.
n privina modului de prezentare a informaiei contabile n
situaiile financiare se are n vedere regruparea informaiilor, ceea ce
presupune o serie de lucrri pregtitoare numite n literatura de
specialitate retratri.
Necesitatea retratrii situaiilor financiare este determinat de
urmtoarele aspecte:
a) n aparen, situaiile financiare nu pot s redea dect
imperfect valoarea activelor sau a afacerii i aceasta datorit costurilor
istorice, nominalismului monetar i a prudenei contabile. Costul istoric
reprezint suma investit ntr-un proiect, uneori irecuperabil i deci
nerelevant pentru estimarea i calcularea valorii economice. Valoarea
economic este determinat nu att de suma de bani investit pentru
42
achiziionarea activelor, ci mai degrab de profitul net care poate fi
obinut de pe urma acestei investiii;
b) contabilitatea ofer o informare retrospectiv sau cel mult
contemporan asupra patrimoniului i rezultatelor. Valoarea afacerii nu
este doar rezultanta activitilor prezente i trecute ale acesteia, ci este
dat i de viitorul ei, pentru o reflectare complet a perspectivelor
economico-financiare ale entitii, completarea informaiilor contabile
prin intermediul procedeelor specifice evalurii economice;
c) situaiile financiare reflect doar acele laturi ale activitii
entitii care pot fi exprimate n etalon bnesc, valoarea acesteia
include sau se datoreaz i unor elemente mai greu cuantificabile sau
necuantificabile prin metode directe, cum sunt activele intangibile.
Afacerea este o entitate economic complex, aflat ntr-un mediu n
schimbare, pus n micare de oameni organizai dup o structur
particular, dotai cu o cultur specific; este constituit dintr-un
ansamblu de valori, cunotine, obiceiuri i proceduri acumulate n
timp.
1.5. Indicatorii economico-financiari
Principalii indicatori economico-financiari legai de situaiile
financiare sunt:
I. Indicatori de lichiditate:
Lichiditatea se refer la proprietatea elementelor patrimoniale de
a se transforma n bani, aceasta putnd fi i un criteriu de grupare a
posturilor n bilan. Pentru ca un agent economic s-i desfoare
activitatea n mod fluent este necesar s dispun n permanen de
resurse bneti (lichiditi), care s asigure capacitatea de efectuare a
plilor la termenele scadente.
a) Indicatorul lichiditii curente (Indicatorul capitalului
circulant) (Ilc):
Indicatorul lichiditii curente arat care sunt sumele lichide ce
pot fi obinute de firm pentru a acoperi solicitrile pe termen scurt,
acestea din urm provenind de la creditorii, furnizorii, organele fiscale
43
sau proprietarii firmei. Astfel, acest indicator msoar capacitatea
firmei de a-i onora obligaiile curente la scadena acestora
25
.
Indicatorul lichiditii curente se determin dup urmtoarea
formul de calcul:
Ilc =
curente Datorii
curente Active
Acest indicator ofer garania acoperirii datoriilor curente din
activele curente. Valoarea recomandat acceptabil este n jurul valorii
de 2.
b) Indicatorul lichiditii imediate (Indicatorul test acid) (Ili):
Ili =
curente Datorii
Stocuri curente Active
Datorit faptului c stocurile sunt mai greu vandabile s-a introdus
acest indicator care s prezinte n ce msur datoriile curente pot fi
acoperite din creane i disponibiliti bneti. Valoarea acceptabil este
de 0,65 1.
II. Indicatori de risc:
a) Indicatorul gradului de ndatorare (Gr):
Indicatorul gradului de ndatorare msoar proporia sumelor
provenite din credite n totalul fondurilor folosite de firm.
Gr =
propriu Capital
mprumutat Capital
x 100
sau
Gr =
angajat Capital
mprumutat Capital
x 100
Capitalul mprumutat = Credite peste un an;
Capitalul angajat = Capital mprumutat + Capital propriu.
25
EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Coresponden, Management
financiar, Modulul 4, Elemente de analiz financiar, Bucureti, 2003, pag. 23;
44
Studierea acestui indicator reprezint o problem de gestiune
intern, prin care trebuie s se asigure utilizarea eficient a creditelor
contractate i asigurarea condiiilor necesare pentru rambursarea la
termen a ratelor scadente i dobnzilor aferente. Acest indicator
caracterizeaz ndatorarea pe termen mediu i lung i se accept ca
nivel maxim normal ntre 50% - 100%.
b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor (Iadob):
Rata de acoperire a dobnzilor indic msura n care veniturile
firmei pot s scad fr ca acest lucru s antreneze probleme financiare
pentru firm, ca urmare a incapacitii sale de a-i onora obligaiile
reprezentate de plata dobnzilor anuale.
Iadob =
dobnda cu Cheltuieli
profit pe i impozitulu si dobanzii platii nainatea ofit Pr
ori
Acest indicator determin de cte ori entitatea poate achita
cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu
att poziia entitii este considerat mai riscant.
III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune):
Acetia furnizeaz informaii cu privire la viteza de intrare sau de
ieire a fluxurilor de numerar ale ntreprinderii i capacitatea
ntreprinderii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale
de baz ale ntreprinderii.
a) Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs):
Vrs =
mediu Stocul
vnzarilor Costul
Viteza de rotaie a stocurilor aproximeaz de cte ori stocul a fost
rulat de-a lungul exerciiului financiar.
b) Numrul de zile de stocare (Nrzs):
Nrzs =
vnzarilor Costul
mediu Stocul
x 365
c) Viteza de rotaie a debitelor-clieni (Vrdc):
45
Vrdc =
afaceri de Cifra
clienti mediu Sold
x 365
O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate
de controlul creditului acordat clienilor i n consecin, creane mai
greu de ncasat.
d) Viteza de rotaie a creditelor-furnizor (Vrcf):
Vrcf =
) servicii fara ( bunuri de Achizitii
furnizori mediu Sold
x 365
Viteza de rotaie a creditelor-furnizor aproximeaz numrul de
zile de creditare pe care ntreprinderea l obine de la furnizorii si.
Acest indicator ar trebui s includ doar creditorii comerciali. Pentru
aproximarea achiziiilor se poate utiliza costul vnzrilor sau cifra de
afaceri.
e) Viteza de rotaie a activelor imobilizate (Vrai):
Vrai =
e imobilizat Active
afaceri de Cifra
Viteza de rotaie a activelor imobilizate evalueaz eficacitatea
managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de
afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate.
f) Viteza de rotaie a activelor totale (Vrat):
Vrat =
active Total
afaceri de Cifra
IV. Indicatori de profitabilitate:
Aceti indicatori exprim eficiena ntreprinderii n realizarea de
profit din resursele disponibile.
a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca):
Rca =
angajat Capital
profit pe i impozitulu si dobanzii platii nainatea ofit Pr
x 100
46
Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care l
obine ntreprinderea din banii investii n afacere. Capitalul angajat se
refer la banii investii n ntreprindere att de ctre acionari, ct i de
ctre creditorii pe termen lung. Acesta include capitalul propriu i
datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente.
b) Marja brut din vnzri (Mbv):
Mbv =
afaceri de Cifra
vanzari din brut ofit Pr
x 100
O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c
societatea nu este capabil s i controleze costurile de producie sau s
obin preul de vnzare optim.
1.6. Studiu de caz privind elaborarea situaiilor
financiare la o entitate
Pentru a exemplifica modul de elaborare a situaiilor financiare
aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, am luat n considerare bilanul i
contul de profit i pierdere la o societate comercial, astfel:
BILAN
la data de 31.12.2005
-RON-
Sold la
01.01.2005 31.12.2005
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire (ct. 201-2801) 01 0 0
47
2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203-2803-2903) 02 0 0
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare i alte imobilizri
necorporale (ct. 205+208-2805-2808-2905-2908)
03 9.564 5.960
4. Fond comercial (ct. 2071-2807-2907) 04 0 0
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de
execuie (ct. 233+234-2933)
05 0 0
TOTAL (rd. 01 la 05) 06 9.564 5.960
II. IMOBILIZRI CORPORALE
1. Terenuri i construcii
(ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)
07 16.506.013 15.593.465
2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213-2813-2913) 08 14.746.555 14.530.734
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
(ct. 214-2814-2914)
09 45.907 69.880
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de
execuie (ct. 231+232-2931)
10 232.025 142.243
TOTAL (rd. 07 la 10) 11 31.530.500 30.336.322
III. IMOBILIZRI FINANCIARE
1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 261-2961) 12 0 0
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
(ct. 2671+2672-2964)
13 0 0
3. Interese de participare (ct. 263-2962) 14 0 0
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania
este legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 2673+2674-2965)
15 0 0
5. Investiii deinute ca imobilizri (ct. 265-2963) 16 500 500
6. Alte mprumuturi
(ct. 2675+2676+2678+2679-2966-2968)
17 9.634 5.211
TOTAL (rd. 12 la 17) 18 10.134 5.711
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 06+11+18) 19 31.550.198 30.347.993
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime i materiale consumabile
(ct. 301+302+303+/-308+351+358+381+/-388-391-
392-3951-3958-398)
20 4.226.788 4.806.987
2. Producia n curs de execuie
(ct. 331+332+341+/-348-393-3941-3952)
21 6.409.599 7.367.933
3. Produse finite i mrfuri
(ct. 345+346+/-348+354+356+357+361+/-368+
371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396-
397- 4428)
22 2.333.848 2.400.666
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct.4091) 23 0 0
TOTAL (rd. 20 la 23) 24 12.970.235 14.575.586
II. CREANE
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad
mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru
48
fiecare element)
1. Creane comerciale (ct. 2675+2676+2678+2679-
2966-2968+4092+411+413+ 418-491)
25 4.272.317 5.005.660
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
(ct. 451-495)
26 0 0
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania
este legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 453-495)
27 0 0
4. Alte creane
(ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+
444+ 445+446+447+4482+4582+461+473-496+
5187)
28 1.002.627 1.756.036
5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat
(ct. 456-495)
29 0 0
TOTAL (rd. 25 la 29) 30 5.274.944 6.761.696
III. INVESTIII PE TERMEN SCURT
1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 501-591) 31 0 0
2. Alte investiii pe termen scurt
(ct. 505+506+508-595-596-598+5113+5114)
32 6.198 6.545
TOTAL (rd. 31+32) 33 6.198 6.545
IV. CASA I CONTURI LA BNCI
(ct. 5112+512+ 531+532+541+542)
34 1.416.783 888.554
ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(rd. 24+30+33+34)
35 19.668.160 22.232.381
C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) 36 118.068 163.095
D. DATORII: SUMELE CE TREBUIE PLTITE
NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea
de obligaiuni convertibile (ct. 161+1681-169)
37 0 0
2. Sume datorate instituiilor de credit
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
5192+ 5198)
38 2.713.493 5.805.930
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 39 377.614 133.594
4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408) 40 6.754.942 5.614.444
5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405) 41 0 0
6. Sume datorate entitilor afiliate
(ct. 1661+1685+2691+451)
42 0 0
7. Sume datorate entitilor de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 1663+1686+2692+453)
43 0 0
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datoriile
privind asigurrile sociale
(ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+
426+ 427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+
444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+
44 1.519.739 1.569.289
49
509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)
TOTAL (rd. 37 la 44) 45 11.365.788 13.123.257
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV
DATORII CURENTE NETE
(rd. 35+36-45-62)
46 8.420.440 9.272.219
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
(rd. 19+46-61)
47 39.970.638 39.620.212
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE
NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea
de obligaiuni convertibile (ct. 161+1681-169)
48 0 0
2. Sume datorate instituiilor de credit
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
5192+5198)
49 3.754.870 2.447.334
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 50 0 0
4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408) 51 0 0
5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405) 52 0 0
6. Sume datorate entitilor afiliate
(ct. 1661+1685+2691+451)
53 0 0
7. Sume datorate entitilor de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 1663+1686+2692+453)
54 0 0
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile
privind asigurrile sociale
(ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+
426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+
444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+
509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)
55 150.469 626.294
TOTAL (rd. 48 la 55) 56 3.905.339 3.073.628
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare
(ct. 1515)
57 0 0
2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 58 0 0
3. Alte provizioane
(ct. 1511+1512+1513+1514+1518)
59
TOTAL (rd. 57+59) 60 0 0
I. VENITURI N AVANS
1. Subvenii pentru investiii
(ct. 131+132+133+134+138)
61 0 0
2. Venituri nregistrate n avans (ct. 472) 62 0 0
TOTAL (rd. 61+62) 63 0 0
J. CAPITAL I REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vrsat (ct. 1012) 64 16.298.357 16.298.357
2. Capital subscris nevrsat (ct. 1011) 65 0 0
50
3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) 66 0 0
TOTAL (rd. 64 la 66) 67 16.298.357 16.298.357
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 68 0 0
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 69 8.299.142 8.624.429
IV. REZERVE
1. Rezerve legale (ct. 1061) 70 479.155 500.536
2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 71 0 0
3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare (ct. 1065)
72 0 0
4. Alte rezerve (ct. 1068) 73 10.998.352 11.216.479
5. Aciuni proprii (ct. 109) 74 0 0
TOTAL (rd. 70 la 73-74) 75 11.477.507 11.717.015
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT()
(ct. 117)
Sold C 76 0 0
Sold D 77 9.707 93.217
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI
FINANCIAR (ct. 121)
Sold C 78 1.101.217 266.120
Sold D 79 0 0
Repartizarea profitului (ct. 129) 80 1.101.217 266.120
CAPITALURI PROPRII - TOTAL
(rd. 67+68+69+75+76-77+78-79-80)
81 36.065.299 36.546.584
Patrimoniul public (ct. 1016) 82 0 0
CAPITALURI TOTAL (rd. 81+82) 83 36.065.299 36.546.584
Sumele nscrise la rndul 25, reprezentnd creane comerciale i
preluate din conturile 2675 la 2679 reprezint creanele aferente
contractelor de leasing financiar i altor contracte asimilate, precum i
alte creane imobilizate, scadente ntr-o perioad mai mic de 12 luni.
Contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni similare legate de acestea apare doar la
agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate
prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a
imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste
provizioane. Acestea nu se mai pot constitui n baza Reglementrilor
contabile aprobate prin OMFP 1752/2005.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
la data de 31.12.2005
-RON-
Sold la
01.01.2005 31.12.2005
A B 1 2
51
1. Cifra de afaceri net (rd. 02 la 05) 01 54.569.128 55.694.148
Producia vndut
(ct. 701+702+703+704+705+706+708)
02 53.564.295 54.346.416
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) 03 1.004.833 1.347.732
Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al
cror obiect principal de activitate l constituie
leasingul (ct. 766)
04 0 0
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei
de afaceri nete (ct. 7411)
05 0 0
2. Variaia stocurilor de produse finite i producie
n curs de execuie (ct. 711) Sold C
06 2.256.511 1.420.938
Sold D 07 0 0
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile
sale proprii i capitalizat (ct. 721+722)
08 53.287 94.052
4. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417) 09 224.560 1.602.542
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL
(rd. 01+06-07+08+09)
10 57.103.486 58.811.680
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele
consumabile (ct. 601+602-7412)
11 23.833.343 24.870.187
Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) 12 2.029.238 233.540
b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap)
(ct. 605-7413)
13 5.747.498 7.265.687
c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 14 742.247 1.030.058
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 16+17), din care: 15 14.309.348 17.028.203
a) Salarii i indemnizaii (ct. 641+642-7414) 16 10.385.251 13.091.055
b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social
(ct. 645-7415)
17 3.924.097 3.937.148
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile
corporale i necorporale (rd. 19-20)
18 2.491.703 2.611.871
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 19 2.491.703 2.611.871
a.2) Venituri (ct. 7813) 20 0 0
b) Ajustri de valoare privind activele circulante
(rd. 22-23)
21 0 0
b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 22 0 0
b.2) Venituri (ct. 754+7814) 23 0 0
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 24 3.787.673 4.806.326
8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+
626+627+628-7416)
25 2.942.423 3.241.778
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate (ct. 635)
26 584.167 610.996
8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele
cedate (ct. 658)
27 261.083 953.552
Cheltuieli privind dobnzile de refinanare
nregistrate de entitile al cror obiect principal
de activitate l constituie leasingul (ct. 666)
28 0 0
52
Ajustri privind provizioanele (rd. 30-31) 29 0 0
- Cheltuieli (ct. 6812) 30 0 0
- Venituri (ct. 7812) 31 0 0
CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL
(rd. 11 la 15+18+21+24+29)
32 52.941.050 57.845.872
PROFITUL SAU PIERDEREA DIN
EXPLOATARE Profit (rd. 10-32)
33 4.162.436 965.807
Pierdere (rd. 32-10) 34 0 0
9. Venituri din interese de participare
(ct. 7611+7613)
35 1.213 0
- din care, veniturile obinute de la entitile
afiliate
36 0 0
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care
fac parte din activele imobilizate (ct. 763)
37 0 0
- din care, veniturile obinute de la entitile
afiliate
38 0 0
11. Venituri din dobnzi (ct. 766) 39 17.102 5.364
- din care, veniturile obinute de la entitile
afiliate
40 0 0
Alte venituri financiare
(ct. 762+764+765+767+768)
41 624.004 503.548
VENITURI FINANCIARE TOTAL
(rd. 35+37+39+41)
42 642.319 508.912
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile
financiare i a investiiile deinute ca active
circulante (rd. 44-45)
43 0 0
- Cheltuieli (ct. 686) 44 0 0
- Venituri (ct. 786) 45 0 0
13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666-7418) 46 260.699 399.493
- din care, cheltuielile n relaia cu entitile
afiliate
47 0 0
Alte cheltuieli financiare
(ct. 663+664+665+667+668)
48 3.207.245 647.615
CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL
(rd. 43+46+48)
49 3.467.944 1.047.108
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR()
Profit (rd. 42-49)
50 0 0
Pierdere (rd. 49-42) 51 2.825.625 538.196
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT()
Profit (rd. 10+42-32-49)
52 1.336.811 427.612
Pierdere (rd. 32+49-10-42) 53 0 0
15. Venituri extraordinare (ct. 771) 54 0 0
16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 55 0 0
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN
ACTIVITATEA EXTRAORDINAR
Profit (rd. 54-55)
56 0 0
53
Pierdere (rd. 55-54) 57 0 0
VENITURI TOTALE (rd. 10+42+54) 58 57.745.805 59.320.592
CHELTUIELI TOTALE (rd. 32+49+54) 59 56.408.994 58.892.980
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT()
Profit (rd. 58-59)
60 1.336.811 427.612
Pierdere (rd. 59-58) 61 0 0
18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691) 62 235.594 161.492
19. Alte impozite neprezentate la elementele de
mai sus (ct. 698)
63 0 0
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A
EXERCIIULUI FINANCIAR
Profit (rd. 60-62-63)
64 1.101.217 266.120
Pierdere (rd. 61+62+63)
(rd. 62+63-60)
65 0 0
La rndul 16, pentru cheltuielile cu salarii i indemnizaii se
cuprind i drepturile colaboratorilor, stabilite potrivit legislaiei muncii,
care se preiau din rulajul debitor al contului 621 Cheltuieli cu
colaboratorii, analitic Colaboratori persoane fizice.
Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe
coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care
au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor nscrie la rndul 20, n cadrul
veniturilor din ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i
necorporale i rulajul contului 7815 Venituri din fondul comercial
negativ.
Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe
coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care
au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor nscrie la rndul 62 n cadrul
impozitului pe profit i cheltuiala net cu impozitul pe profit amnat (ct.
6912 - 791).
Pe baza datelor din bilan i a contului de profit i pierdere s-au
calculat indicatorii economico-financiari, astfel:
I. Indicatori de lichiditate:
a) Indicatorul lichiditii curente (Indicatorul capitalului
circulant) (Ilc):
Ilc =
curente Datorii
curente Active
=
257 . 123 . 13
381 . 232 . 22
= 1,69
Acest indicator are valoarea de 1,69, care este apropiat de 2, deci
entitatea i poate acoperi datoriile curente din activele curente, fr a
apela la alte surse.
54
b) Indicatorul lichiditii imediate (Indicatorul test acid) (Ili):
Ili =
curente Datorii
Stocuri curente Active
=
257 . 123 . 13
586 . 575 . 14 381 . 232 . 22
= 0,58
Indicatorul lichiditii curente are valoarea de 0,58. Acest
indicator se afl cu puin sub limita acceptabil, ceea ce reflect o
pondere destul de mare a stocurilor n activele circulante.
II. Indicatori de risc:
a) Indicatorul gradului de ndatorare (Gr):
Gr =
propriu Capital
mprumutat Capital
x 100 =
584 . 564 . 36
625 . 073 . 3
x100 = 8,41%
sau
Gr =
angajat Capital
mprumutat Capital
x 100 =
209 . 638 . 39
625 . 073 . 3
x100 = 7,75%
Capitalul mprumutat = Credite peste un an;
Capitalul angajat = Capital mprumutat + Capital propriu.
Dac se calculeaz n funcie de capitalul propriu, acest indicator
are valoarea de 8,41%, iar dac se calculeaz n funcie de capitalul
angajat, are valoarea de 7,75%. Acest indicator reflect faptul c
ntreprinderea prezint o situaie bun i dac s-ar pune problema
contractrii de noi mprumuturi, prezint suficiente garanii pentru a le
obine.
b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor (Iadob):
Iadob =
dobnda cu Cheltuieli
profit pe i impozitulu si dobanzii platii nainatea ofit Pr
=
493 . 399
105 . 827
= 2,07
ori
Profitul brut = 427.612 RON
Cheltuielile cu dobnda = 399.493 RON
55
Indicatorul privind acoperirea dobnzilor are valoarea de 2,07 ori.
Aceast valoare este relativ mic, ceea ce nseamn c ntreprinderea
are o capacitate mic de a-i achita cheltuielile cu dobnda.
III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune):
a) Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs):
Vrs =
mediu Stocul
vnzarilor Costul
=
911 . 772 . 13
534 . 596 . 48
= 3,53 ori
Costul vnzrilor = 48.596.534 RON
Stocul mediu = 13.772.911 RON
Stocul a fost rulat de 3,53 ori.
b) Numrul de zile de stocare (Nrzs):
Nrzs =
vnzarilor Costul
mediu Stocul
x 365 =
534 . 596 . 48
911 . 772 . 13
= x 365 = 103,45 zile
Numrul de zile de stocare a fost de 103,45 zile.
c) Viteza de rotaie a debitelor-clieni (Vrdc):
Vrdc =
afaceri de Cifra
clienti mediu Sold
x 365 =
148 . 694 . 55
462 . 096 . 5
x 365 = 33,4 zile
Sold mediu clieni = Clieni + Clieni inceri = 4.977.234+119.228
= 5.096.462 RON
Cifra de afaceri = 55.694.148 RON
O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate
de controlul creditului acordat clienilor i n consecin, creane mai
greu de ncasat. Viteza de rotaie a debitelor-clieni a fost de 33,4 zile.
d) Viteza de rotaie a creditelor-furnizor (Vrcf):
Vrcf =
) servicii fara ( bunuri de Achizitii
furnizori mediu Sold
x 365 =
148 . 694 . 55
444 . 614 . 5
x 365 = 36,80 zile
56
ntreprinderea a beneficiat de o perioad de creditare de 36,80
zile, ceea ce reprezint o situaie favorabil.
e) Viteza de rotaie a activelor imobilizate (Vrai):
Vrai =
e imobilizat Active
afaceri de Cifra
=
993 . 347 . 30
148 . 694 . 55
= 1,84 ori
Viteza de rotaie a activelor imobilizate evideniaz faptul c 1
RON investit n activele imobilizate genereaz venituri de 1,84 RON.
f) Viteza de rotaie a activelor totale (Vrat):
Vrat =
active Total
afaceri de Cifra
=
469 . 743 . 52
148 . 694 . 55
= 1,056 ori
Acest indicator exprim faptul c 1 RON investit n activitatea
ntreprinderii genereaz un venit de 0,056 RON.
IV. Indicatori de profitabilitate:
a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca):
Rca =
angajat Capital
profit pe i impozitulu si . dob platii nainatea ofit Pr
x100=
209 . 638 . 39
105 . 827
x100=
2,09%
ntreprinderea a obinut profit de 2,09% din banii investii n
afacere.
b) Marja brut din vnzri (Mbv):
Mbv =
afaceri de Cifra
vanzari din brut ofit Pr
x 100 =
148 . 694 . 55
614 . 097 . 7
x 100 = 12,74%
Profitul brut din vnzri = 7.097.614 RON
Marja brut din vnzri a fost n anul 2005 de 12,74%. O scdere
a procentului poate scoate n eviden faptul c societatea nu este
57
capabil s i controleze costurile de producie sau s obin preul de
vnzare optim.
Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - component
de baz a contabilitii manageriale
2.1. Consideraii generale
Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca avnd drept
obiectiv, n principal, reflectarea tuturor operaiilor de colectare i
repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe produse, lucrri,
servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii etc., decontarea
produciei obinute, precum i calculul costului de producie al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv
al produciei n curs de execuie.
Contabilitatea de gestiune mai poate fi definit ca avnd ca obiect
reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderii care
produc transformri att cantitative ct i calitative ale patrimoniului,
ofer managerilor de la diferite nivele organizatorice informaii despre
58
eficiena activitii pe care o conduc i despre factorii care perturb
sistemul condus.
Dac avem n vedere conceptul de gestiune ca fiind
administrarea eficient a unui patrimoniu sau a unor bunuri aparinnd
unei persoane fizice sau juridice de ctre reprezentantul acesteia, putem
spune c acesta are n vedere tocmai obiectul contabilitii de gestiune.
Exist opinii potrivit crora contabilitatea de gestiune i controlul
de gestiune, mpreun, reprezint o parte important a instrumentelor
care asigur managementul performanei
26
.
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric,
pe msura dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei de pia
concureniale. n condiiile n care piaa era n exclusivitate a
productorului ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori,
deci a subproduciei, rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la
calculul costurilor complete care s permit productorului s-i
adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca
urmare a intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia pe
pia, respectiv a puterii economice, de la productori la consumatori,
precum i datorit apariiei unor noi modele de management,
progresului tehnic etc., toate influennd evoluia sistemelor de
contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului i
structurii costurilor i n special spre controlul operativ al acestora.
n rile cu economie de pia dezvoltat, contabilitatea de
gestiune este abordat, cu prioritate, sub aspectul ei pragmatic. n
doctrina contabil din aceste ri, contabilitatea de gestiune este
considerat ca fiind un sistem de informare care regrupeaz aplicaii
i n cadrul fiecreia dintre ele, tehnici i concepte specifice, care
compun sistemul de gestiune al ntreprinderii
3
.
La anglo-saxoni, de pild, n sfera contabilitii de gestiune sunt
incluse toate informaiile valorizate de care gestionarii au nevoie i
nu numai informaiile asupra costurilor, recunoscnd c obiectul
general al contabilitii de gestiune se raporteaz la resursele economice
mobilizate i nu numai la consumul lor.
n Frana se definete contabilitatea de gestiune drept o tehnic
de analiz a activitilor unei ntreprinderi i a produselor fabricate de
aceasta, avnd ca obiect:
- evaluarea produselor, lucrrilor i serviciilor;
26
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, Vol. I,
Editura Economic, Bucureti, pag. 9;
59
- controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul
costurilor.
Mai mult dect att, Consiliul Naional al Contabilitii din Frana
definea nc din anul 1996 contabilitatea de gestiune astfel:
contabilitatea de gestiune este destinat n primul rnd nevoilor
ntreprinderii, ea constituie o parte a sistemului su de informare,
oferind o modelare economic a ntreprinderii n scopul de a satisface
obiectivele de msurare a performanei i de ajutor n luarea
deciziei.
Din componena acesteia fac parte:
- un proces de msurare a performanelor;
- metode de fundamentare a deciziilor.
Henri Bouquin, definete contabilitatea de gestiune ca fiind un
sistem de informaii care are n vedere s ajute managerii i
influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre
resursele alocate consumate i finalitile urmrite.
Este semnificativ definiia dat contabilitii de gestiune de ctre
Asociaia Naional a Contabililor din SUA (NAA) ca fiind procesul
de identificare, msurare, colectare, analiz, pregtire, interpretate i
transmitere a informaiei financiare utilizat de conducerea unei
ntreprinderi pentru planificarea, evaluarea i controlul folosirii
corespunztoare i responsabile a resurselor sale
27
.
Contabilitatea de gestiune, al crei obiectiv iniial a fost calculul
costurilor produselor, i-a lrgit considerabil rolul su furniznd
sistemului de conducere informaii coerente privind dinamica
circuitului aprovizionareproducievnzarencasri, n momentul n
care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor n costuri i
rezultate.
Informaiile au un caracter confidenial i sunt sistematizate n
documente i analize destinate uzului intern al conducerii ntreprinderii
de la diferite nivele organizatorice.
Managerul ateapt i trebuie s atepte de la contabilitatea de
gestiune o asistare permanent att naintea, n timpul ct i dup
realizarea activitilor, pentru a putea defini obiective, a nelege dac
obiectivele sunt pertinente i pentru msurarea performanei.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare unitate
patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii
avnd ca obiective principale: calculaia costurilor, stabilirea
273
E.J. Ketz, Management accounting, Publishers Toronto, 1991, pag. 10;
60
rezultatelor i a rentabilitii produselor fabricate, lucrrilor executate
i serviciilor prestate, previziunea cheltuielilor i veniturilor prin
ntocmirea unei reele interne de bugete, controlul costurilor i
bugetelor prin intermediul abaterilor i furnizarea datelor necesare
fundamentrii deciziilor privind gestiunea ntreprinderii.
2.2. Premisele organizrii contabilitii de gestiune
Necesitate existenei unor date cu privire la activitatea desfurat
este una din cauzele care fac obligatorie organizarea contabilitate de
gestiune.
Atunci cnd se vorbete despre organizarea contabilitii de
gestiune i calculaia costurilor trebuie s avem n vedere premisele i
factorii, care o determin i o influeneaz. Se au n vedere condiiile i
cauzele n funcie de care, se determin centrele i purttori de costuri i
mai apoi responsabilizarea persoanelor n legtur cu utilizarea i
gestionarea resurselor de care dispune ntreprinderea.
Nu trebuie ignorat nici rolul pe care contabilitatea de gestiune l
are. n principal acesta se refer la asigurarea integritii patrimoniului,
prin prisma faptului c ea ofer posibilitatea urmriri abaterilor constate
pe centre de responsabilitate. Astfel se asigur intervenia direct, la
cauza care determin apariia unor dezechilibre n sistemul condus.
Acestea sunt cauzele care fac s se acorde o atenie deosebit
premiselor i factorilor care fac posibil organizarea contabilitii de
gestiune i care asigur astfel ndeplinirea funciilor ce-i revin, n
condiii optime.
Caracterul organizat al elaborrii calculaiei costurilor implic
soluionarea prealabil a unor probleme. Aceste probleme se constituie
n premise ale organizrii contabilitii de gestiune. Astfel premisele
care se au n vedere la organizarea contabilitii de gestiune i
calculaiei, specifice tuturor entitilor sunt urmtoarele:
a) alegerea organelor care trebuie s execute lucrrile de
contabilitate de gestiune i calculaie. Se pot ntlni urmtoarele
modaliti: fie separarea activitii de calculaie a costurilor de cea care
vizeaz analiza i fundamentarea deciziilor privind activitatea viitoare.
Astfel, calculaia efectiv poate fi efectuat fie n cadrul unui
compartiment distinct subordonat directorului economic, fie al unui
compartiment financiar contabil, pe cnd antecalculaia i elaborarea
bugetelor pe feluri de activiti n cadrul compartimentului plan de
61
dezvoltare; fie concentrarea lucrrilor de calculaie ntr-un singur
compartiment funcional.
b) alegerea metodei de calculaie a costurilor. Aici se au n
vedere factori ca nomenclatorul produselor fabricate, tehnologia i
organizarea produciei, tipul de producie, obiectivele urmrite de
conducerea unitii prin organizarea contabilitii. Implementarea
metodei de calculaie alese, presupune stabilirea purttorilor de cost i a
unitii de calculaie, stabilirea sectoarelor de cheltuial, adoptarea
sistemului de documentare i formulare. Acestea fiind necesare pentru
identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind costurile, inclusiv
a celor privind calculul, analiza i raportarea abaterilor de la costurile
antecalculate;
c) posibilitile de informare a metodei de calculaie adoptat -
trebuie s ia n considerare i perioada de timp (care se numete i
perioad de gestiune) pentru care trebuie calculate costurile privind
producia, lucrarea sau serviciile prestate de entitate. Pentru
antecalculaie perioada de gestiune este anul, dac avem n vedere
aspectele teoretice. Perioada de gestiune a antecalculaie trebuie
adaptat i n postcalcul unde de obicei este luna sau trimestrul. n
alegerea perioadei de gestiune se au n vedere factori ca:
- cerinele de informare ale managerilor de la diferite nivele
organizatorice;
- posibilitile de determinare concret a cheltuielilor cuprinse n
costuri i cantitatea de produse obinut, volumul lucrrilor
executate sau al serviciilor prestate;
- posibilitile de organizare a unui control operativ asupra
costurilor;
- mijloacele tehnice i personalul pe care entitatea le poate
destina acestui scop;
- organizarea raional i eficient a lucrrilor de calculaie
precum i planificarea n timp a acestora;
- mijloacele tehnice necesare executri lucrrilor de contabilitate
de gestiune i calculaie a costurilor - n prezent se tinde spre
automatizarea prelucrrilor informaiei pe care contabilitatea
de gestiune le furnizeaz. Adic aplicarea unor programe
informatice adaptate specificului activitii desfurate de
ntreprindere.
62
2.3. Factorii i principiile organizrii contabilitii
de gestiune
Premisele alturi de o serie de factori contribuie la alegerea
modului de organizare a contabilitii de gestiune i la atingerea
scopurilor pe care aceasta i le propune s le ndeplineasc. Se poate
afirma c organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costuri
este dependent deci de mai muli factori. Printre care cei mai eseniali
sunt:
- profilul i mrimea entitii;
- structura organizatoric a entitii;
- specificul activitii desfurate;
- organizarea activitii.
a) profilul i mrimea entitii de care depinde forma de
organizare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor precum i
circuitul documentelor;
b) structura organizatoric a entitii reprezentat de diversele
activiti (producie, prestri servicii, executri de lucrri etc.),
concepie i prin structura funcional, formeaz cadrul pe care se
axeaz organizatoric i funcional contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor. n funcie de structura organizatoric se face, delimitarea n
spaiu a costurilor pe centre de responsabilitate. De pild, sectorul
productiv este divizat n secii i ateliere, n raport cu care se stabilesc
sectoarele de cheltuieli, pentru sectorul administrativ cheltuielile
ocazionate de acesta la nivelul ntregului sector. Analog se ntmpl i
pentru celelalte sectoare: desfacere, secii auxiliare. Structura
organizatoric este reprezentat de ansamblul compartimentelor de
munc (tehnice, economice i organizatorice), modul n care acestea
sunt grupate i legturile ce se stabilesc ntre ele n vederea realizrii
obiectivelor ntreprinderii. Astfel, structura organizatoric are dou
componente, i anume, structura de producie i structura funcional.
Structura de producie cuprinde organizarea sau verigi organizatorice a
cror coninut i denumire difer de la o ramur economic la alta, n
funcie de particularitile acestora, dup cum urmeaz:
- n cadrul entitilor industriale, structura de producie poate fi
alctuit din organisme sau verigi organizatorice ca de pild:
- uzine, fabrici, exploatri, sectoare de producie i alte
uniti similare cu gestiune economic, dar fr
63
personalitate juridic, formate fiecare din mai multe secii
de producie;
- secii de producie (de baz, auxiliare i anexe) constituite
corespunztor principalelor categorii de operaii
tehnologice;
- ateliere de producie (de baz, auxiliare i anexe) constituite
corespunztor grupelor de operaii tehnologice;
- locuri de producie sau de munc, situate n cadrul fiecrui
atelier de producie, desfurate n ordinea succesiunii
operaiilor care alctuiesc fluxul tehnologic.
- n entitile de transporturi, n funcie de particularitile
activitii de transport (feroviar, rutier, aerian, maritim etc.),
pot avea n structura lor gri, depouri, aerogri, autobaze i
coloane, porturi etc.
- n entitile comerciale ntlnim: depozite, magazine,
restaurante, cofetrii, hoteluri etc.
n privina structurii funcionale, aceasta este general i
aplicabil tuturor entitilor astfel, servicii, birouri, compartimente iar n
cadrul acestora locuri de munc.
Structura organizatoric constituie premisa organizrii sistemului
informaional al costurilor avnd o influen direct asupra coninutului
i formei purttorilor de costuri.
c) Specificul activitii desfurate influeneaz puternic
organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n sensul
c n funcie de acesta se alege forma cea mai corespunztoare de
calculaie, se precizeaz obiectul calculaiei, unitatea de calcul, perioada
i momentul calculaiei, numrul i felul documentelor. Nomenclatorul
cheltuielilor pe articole de calculaie reflect, de fapt, structura
cheltuielilor ocazionate de diferite activiti productive i funcionale
impuse de tehnologia obinerii fiecrui produs, lucrare sau serviciu.
Procesele tehnologice au o serie de caracteristici fundamentale
determinate de gradul de omogenitate a produciei la obinerea creia se
utilizeaz, astfel:
- producia simpl, caracterizat prin efectuarea unor operaii
succesive, grupate n etape i faze, la sfritul crora se obine
produsul finit (fabrici de ciment, de zahr, de ulei etc.);
- producia complex, caracterizat prin aceea c se desfoar
pe baz de procese tehnologice n care diferitele componente
ale produsului finit se execut parale i la locuri diferite de
munc n cadrul aceleiai ntreprinderi sau prin cooperare cu
64
alte uniti de profil, produsul finit fiind obinut prin
asamblarea prilor sale componente (fabricarea motoarelor,
automobilelor, construirea unor cldiri etc.).
d) organizarea activitii constituie un alt factor de influen a
organizrii contabilitii i calculaiei costurilor, care se rsfrnge
puternic asupra organizrii modului de strngere a datelor de la centrele
de responsabilitate. Elementele de cost se culeg astfel nct s se asigure
reflectarea real i complet a consumurilor i a celor n legtur cu
aceste consumuri. Odat stabilite premisele i factorii, se alege forma
de organizare a contabilitii de gestiune i se trece la stabilirea
sectoarelor de cheltuieli i purttori de cost.
Nu trebuie ns ignorate i influena principiilor care alturi de
factori influeneaz organizarea contabilitii de gestiune. Pentru a
asigura un coninut real i exact al structurii costurilor se vor avea n
vedere urmtoarele principii:
- principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea
bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziia, producia sau prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca la
nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s
se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile
ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la
obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de
administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului,
cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n
costul acestora;
- principiul delimitrii cheltuielilor n timp - presupune ca
includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune
creia i aparin cheltuielile n cauz;
- principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu - presupune
delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune
pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat
(centre de responsabilitate) cum ar fi: aprovizionare, producie,
administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului producie, pe secii,
ateliere, linii de fabricaie etc.;
- principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu
caracter neproductiv - presupune delimitarea cheltuielilor productive,
care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv;
- delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile
aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil
pentru acele uniti a cror producie sau lucrare se prezint parial la
65
sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii, cantitatea i valoarea
acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta. Determinarea
corect a mrimii produciei n curs de execuie influeneaz nu numai
exactitatea mrimii i structurii costurilor la sfritul perioadei de
gestiune, dar i ali indicatori economico-financiari (profitul, rata
rentabilitii etc.). Potrivit acestui principiu producia n curs de
execuie trebuie determinat mai nti din punct de vedere cantitativ, iar
dup aceea din punct de vedere valoric. Delimitarea cheltuielilor
privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de
execuie are o importan deosebit n dimensionarea corect a costului
produselor finite obinute i a profitului. Astfel, supraevaluarea
produciei n curs de execuie conduce la diminuarea costului produciei
finite obinute i la creterea profitului, iar subevaluarea produciei n
curs de execuie are ca efect majorarea costului produciei finite
obinute i diminuarea profitului. Exemplu: Influena produciei n curs
de execuie asupra costului produciei finite obinute este redat n
tabelul urmtor:
Tabelul nr. 2.1. RON
Natura
costurilor
Evaluarea
la cost real
Supraevaluare Subevaluare
Costuri Diferene Costuri Diferene
Costuri totale
de producie
250.000 250.000 - 250.000 -
Costul
produciei n
curs de
execuie
50.000 80.000 + 30.000 25.000 - 25.000
Costul
produciei
finite obinute
200.000 170.000 - 30.000 225.000 + 25.000
Din cele prezentate n tabel rezult c n situaia supraevalurii
produciei n curs de execuie (80.000 RON fa de 50.000 RON cost
real) are loc micorarea nejustificat a costului produciei finite obinute
cu 30.000 RON (de la 200.000 RON cost real la 170.000 RON). Acest
fapt conduce la o cretere a profitului ntreprinderii cu aceeai sum,
30.000 RON. Invers, o subevaluare a produciei n curs de execuie
(25.000 RON fa de 50.000 RON cost real) duce la creterea
nejustificat a costului produciei finite obinute cu 25.000 RON (de la
200.000 RON cost real la 225.000 RON). Acest fapt conduce la o
diminuare a profitului ntreprinderii cu aceeai sum, 25.000 RON.
66
n afara acestor principii literatura de specialitate mai are n
vedere i alte principii, astfel: principiul documentrii, principiul
calculaiei unice, principiul eficienei calculaiei, principiul cauzalitii,
principiul imputrii raionale a costurilor de structur (fixe), principiul
conectrii cheltuielilor de exploatare cu veniturile de exploatare,
principiul contribuiei brute la profit (de acoperire) i principiul creterii
sferei de cuprindere a costurilor individuale.
Principiul documentrii const n fundamentarea ntregii
calculaii pe documente justificative, din care rezult pentru fiecare
element de cost cantitatea i valoarea consumurilor materiale i de
munc vie n activitatea desfurat.
Principiul calculaiei unice urmrete ca fiecare cost s se
calculeze o singur dat. De pild, un mijloc fix complet amortizat dac
se utilizeaz n continuare n procesul de producie, valoarea amortizrii
nu se include n costurile de producie, considerndu-se fr valoare,
aceasta va influena favorabil costurile produselor obinute.
Principiul eficienei calculaiei vizeaz latura calitativ a
calculaiei, care trebuie s fie eficient. Extinderea ei peste limitele unei
exactiti economice este costisitoare, nerentabill.
Principiul cauzalitii pleac de la conceptul c costurile sunt o
funcie a unor factori de influen, iar ntre cost i mrimea i
intensitatea factorilor de influen exist relaii de cauzalitate. Existnd
mai muli factori de influen, exist mai multe relaii de
proporionalitate ntre acetia i costuri, ceea ce necesit folosirea mai
multor etaloane sau mrimi de referin care s exprime gradul de
influen a fiecrui factor.
Principiul imputrii raionale a costurilor de structur presupune
separarea din costul produselor a costului subactivitii. De pild, n
costul produselor se vor include numai costurile fixe aferente gradului
de folosire a capacitii de producie, pe cnd costurile fixe de
subactivitate, ce corespund nefolosirii capacitii de producie, nu
trebuie s se includ n costul produselor, ci s afecteze direct
rezultatele exerciiului. De asemenea, el impune recalcularea bugetelor
i calcularea nivelului admisibil de costuri.
Principiul conectrii cheltuielilor de exploatare cu veniturile de
exploatare presupune stabilirea veniturilor unei perioade de gestiune i
decontarea cheltuielilor din venituri n vederea stabilirii rezultatului din
exploatare.
Principiul contribuiei brute la profit (de acoperire) i gsete
aplicabilitatea n metodele neabsorbante de calculaie a costurilor, n
67
vederea stabilirii contribuiei de acoperire a costurilor fixe, a obinerii
de profit. Produsul fabricat este purttor de costuri, generator de profit.
Cu ct produsul fabricat aduce o contribuie mai mare la obinerea
profitului, cu att este n msur s suporte mai multe costuri.
Principiul creterii sferei de cuprindere a costurilor individuale
vizeaz extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza direct
pe produs n vederea creterii gradului de exactitate a calculaiei. De
exemplu, scule, dispozitive folosite pentru un anumit produs sau grup
de produse, costul cu energia electric, cu amortizarea, costurile cu
cercetarea dac se cunoate produsul asupra cruia se vor repercuta
rezultatele cercetrii, costul ambalajului folosit la un anumit produs etc
se vor nregistra ca i costuri directe.
2.4. Rolul i locul purttorilor de costuri i a
sectoarelor de cheltuieli n organizarea
contabilitii de gestiune
Purttorul de cost reprezint produsele, serviciile i/sau lucrrile
ca rezultat material concret al activitii desfurate. Purttorii de
costuri n contabilitate i calculaia costurilor ndeplinesc urmtoarele
roluri:
- de a msura i controla volumul de activitate desfurat de
ntreprindere;
- de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel
identificate direct pe purttor de cost.
n funcie de specificul activitii desfurate se adopt i metoda
de calculaie care are ca obiect determinarea costului pe purttor de
cost.
Purttorul de cost se mai poate defini ca fiind o unitate de produs
sau un serviciu la care costurile fac referin. De pild, uniti de
produs, respectiv purttori de costuri pot fi: o comand, o ton de
produs finit, un decalitru de bere. Uniti de serviciu: km parcurs,
kilowai or, ora de consultaie etc.
Sectoarele de cheltuieli i purttorii de cost au un rol important n
organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. Mai
mult n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor,
68
alegerea sectoarelor de cheltuial i purttorilor de cost este vital
pentru urmrirea i colectarea costurilor pe de o parte i pentru
atingerea scopurilor urmrite prin calculaie pe de alta.
Prin sectoare de cheltuieli (numite i locuri, centre sau zone de
cheltuial/cost) se neleg subdiviziunile cadrului tehnico-productivi,
de conducere i administrativ al ntreprinderii n raport cu care se
organizeaz planificarea, programarea i urmrirea analitic a
cheltuielilor care formeaz costul de producie.
28
Pentru entitile moderne, folosirea eficient a factorilor de
producie, stadiul evoluiei cheltuielilor ocazionate de capacitile de
producie i obinerea unor rezultate finale sporite nu sunt posibile fr
planificarea i controlul cheltuielilor cuprinse n costuri, pe sectoare de
cheltuieli. n scopul planificrii interne i urmririi cheltuielilor de
producie, contabilitatea i calculaia costurilor poate s se preteze,
muleze la structura organizatoric a entitii pn la nivelul locurilor de
munc sau activitate.
Locurile de munc sunt subdiviziuni sau verigi cele mai de jos
ale structurii interne a ntreprinderii
29
pentru care distingem dou
categorii de locuri de munc:
a) locurile de munc operaionale - sunt acelea n cadrul crora
se execut operaiuni privind fabricaia i desfacerea
produselor, executarea de lucrri, prestarea de servicii, dar i
aprovizionarea cu materii prime i materiale necesare
desfurri activitii. Locurile operaionale sunt numite i
locuri de producie. Astfel de locuri de producie sunt spaii
sau suprafee n care are loc sau se desfoar operaii de
fabricaie. Aceste spaii sunt bine delimitate i dotate cu maini
utilaje i echipamente.
b) locurile de munc funcionale - sunt acelea care execut lucrri
i se ndeplinesc sarcini i obiective care decurg din activitatea
de organizare, administrare i conducerea a entitii.
Aparinnd structurii organizatorice, locurile acestea de munc
se mai numesc i locuri de munc structurale.
Rolul ce revine sectoarelor de cheltuieli n calculaia costurilor
sunt urmtoarele:
- se constituie n criteriu de delimitare a tuturor cheltuielilor care
se cuprind n costul de producie;
28
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor,
Editura Genicod, 2000, pag. 68;
29
Oprea Clin, Gheorghe Crstea, op cit, pag. 68;
69
- formeaz criterii de bugetare intern i urmrire analitic a
tuturor cheltuielilor i n special a celor indirecte;
- constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru
controlul de gestiune.
Legat de sectoarele de cheltuieli este necesar determinarea
numrului optim de sectoare care s in cont i de costurile implicate i
modalitatea n care aceste sectoare de cheltuieli reuesc s reflecte i s
colecteze cheltuielile ncorporabile n costuri.
Unii autori, fac alt delimitare n ceea ce privete centrele de cost,
ei delimiteaz centrele de responsabilitate parial i global, n funcie
de punctele principale de sprijin. Din punct de vedere economic,
centrele de responsabilitate, pot fi grupate n centre de profit i centre
de costuri
30
.
Centrele de profit pot fi considerate acele diviziuni ale entitii n
care se realizeaz activitatea propriu-zis - locurile de munc
operaionale. Centrul de profit este veriga organizatoric unde se poate
calcula profit ca diferen ntre venituri i cheltuieli (exemplu concret
fiind cel al seciilor de baz). Mai poate fi definit ca o subdiviziune
operaional care-i desfoar activitatea prin atragerea de resurse,
generatoare de venituri.
Centrele de costuri sunt acele diviziuni ale unei ntreprinderi care
determin numai cheltuieli (costuri) locurile de munc funcional sau,
o subdiviziune organizatoric care-i desfoar activitatea de suport
pentru centrele de profit - genereaz din punct de vedere financiar
numai costuri
. O schematizare posibil a centrelor de responsabilitate este
redat n Figura nr. 2.1.
30
Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Managementul prin costuri,
Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pag. 171;
70
MANAGER
Centre de responsabilitate
Centre de profit Centre de costuri

Figura nr. 2.1. Delimitarea centrelor de responsabilitate n centre
de profit i costuri.
31

2.5. Centrele de responsabilitate
Activitatea unei entiti se poate structura n uniti independente
din punct de vedere bugetar, numite centre de responsabilitate.
Centrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind un ansamblu
de elemente dependente ntre ele, care formeaz un tot organizat, avnd
un grad de autonomie n utilizarea i optimizarea resurselor de care
dispun
32
.
Centrul de responsabilitate corespunde unui nivel inferior de
responsabilitate din entitate i constituie baza de calcul a performanelor
celui investit (gestionarul) s decid pentru ndeplinirea obligaiilor
asumate
33
.
Centrele de responsabilitate cuprind: centrul de venituri, centrul
de cost, centrul de profit, centrul de investiie.
Centrul de venituri reprezint veriga organizatoric n care
activitatea se apreciaz valoric n funcie de veniturile realizate, cum ar
fi compartimentul de vnzri din cadrul unei organizaii.
31
Sorin Briciu, op cit., pag. 171;
32
Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de
responsabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 15;
33
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 15;
71
S e c i i p r i n c i p a l e d e p r o d u c i e ( l o c u r i o p e r a i o n a l e )
S e c i i a u x i l i a r e ( c e n t r a l a t e r m i c , c e n t r a l a d e a p )
S e r v i c i i l e f u n c i o n a l e
( A p r o v i z i o n a r e , P r o d u c i e ,
C o n t a b i l i t a t e , S a l a r i z a r e e t c . )
Veniturile se planific pe baza realizrilor din anul precedent i a
previziunilor acestora n anul de plan. Conducerea analizeaz periodic
bugetul de venituri i a previziunilor i intervine n caz de abateri.
Centrul de cost reprezint veriga organizatoric n care se obin
produse/servicii care genereaz cheltuieli (costuri) cu ajutorul crora se
poate msura eficiena i eficacitatea activitii centrelor.
Centrul de cost este o subdiviziune organizatoric n care se
desfoar activitatea de suport pentru centrele de profit genereaz din
punct de vedere financiar numai costuri.
Centrele de costuri sunt subdiviziunile cadrului tehnico-
productiv, organizatoric i administrativ ale ntreprinderii n raport cu
care se organizeaz programarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de
producie.
Centrul de cost poate fi o ntreprindere, o secie, un atelier, un
serviciu funcional care colecteaz cheltuieli indirecte. Acesta se poate
organiza i la nivelul unui loc de munc, dac se pot elabora bugete de
cheltuieli.
Centrul de profit este subdiviziunea operaional care-i
desfoar activitatea prin atragerea de resurse, generatoare de venituri.
Centrul de profit este veriga organizatoric n care se poate
calcula profit. n cadrul centrelor de profit se fabric subansamble,
produse finite sau se execut servicii care se vnd n exterior i pentru
care se calculeaz un pre de vnzare.
n situaia n care apar abateri, concretizate n special n
nerealizarea profitului propus, se identific cauzele care au condus la
aceast situaie i se iau msuri de remediere.
Centrul de investiie este veriga organizatoric n care se poate
evidenia raportul/diferena ntre veniturile obinute din vnzarea
produselor i investiiile fcute pentru toate resursele necesare
fabricrii.
Avantajele centrelor de responsabilitate sunt urmtoarele:
- faciliteaz controlul unor indicatori financiari de ctre
specialiti n bugete care nu este obligatoriu s cunoasc
aspectele tehnologice;
- permite identificarea contribuiei fiecrui centru de
responsabilitate la realizarea profitului entitii.
Centrul de responsabilitate are urmtoarele trsturi:
72
- are un obiect de activitate bine definit prin statutul sau prin
contractul de constituire, avnd competene de pstrare,
dezvoltare, nlocuire i diminuare a activelor;
- are n gestiune proprie un patrimoniu;
- are o structur organizatoric, funcional i de producie
proprie, avnd competene de definire;
- proiecteaz i modific propriul regulament de organizare i
funcionare;
- are sarcin proprie de producie;
- ntocmete bugetul propriu de cheltuieli;
- evalueaz i gestioneaz resursele bugetare proprii;
- pune n eviden propriile rezultate financiare;
- ntocmete balane contabile lunare sau dup caz bilan
contabil;
- pune n eviden economiile i/sau profitul propriu;
- poart rspunderea pentru rezultatele obinute;
- nu rspunde pentru activitile neprofitabile ale altor centre din
cadrul entitii;
- colaboreaz cu alte centre n realizarea unor lucrri, ncheind
convenii de colaborare;
- dispune de utilizarea performant a resurselor de care dispune;
- poate atrage parteneri dar nu are competene n ncheiere de
contracte economice;
- are un manager care rspunde de performanele centrului de
responsabilitate.
Obiectul de activitate al unui centru de responsabilitate se
stabilete prin statutul sau contractul de constituire, dup efectuarea
analizelor, studiilor i luarea deciziilor de configurare a structurii
organizatorice.
n urma analizelor de diagnostic efectuate centrele de
responsabilitate pot fi constituite:
- pe o activitate de producie (fabricarea unui produs, a unei
game de produse sau a unor repere);
- pe procese tehnologice;
- pe un domeniu de activitate (proiectare, servicii informatice
etc.);
- pe activiti auxiliare (reparaii, utiliti, analize etc.).
Centrele de responsabilitate se constituie n seciile de baz,
auxiliare, de service i n cadrul compartimentelor funcionale.
73
n funcie de domeniul de activitate stabilit prin statut sau
contractul de constituire se poate defini obiectul de activitate al fiecrui
centru care poate fi cel iniial deinut sau poate fi dezvoltat integrnd i
alte activiti sau poate fi nlocuit, orientndu-se spre pia i spre viitor.
Aceste operaiuni se efectueaz n contextul realizrii i integrrii lor n
misiunea i obiectivele strategice ale entitii.
n cadrul fiecrui centru de responsabilitate se ntocmete bugetul
de cheltuieli propriu, se urmresc operativ abaterile de la bugetul
planificat i se iau msuri de corecie.
Centrul de responsabilitate este o structur complex care i
poate fixa obiective multiple, n funcie de strategia organizaiei din
care face parte.
Centrul de responsabilitate poate avea urmtoarele obiective:
- realizarea propriilor programe de activitate (satisfacerea
nevoilor clienilor, respectarea termenelor de livrare,
promovarea creativitii etc.);
- optimizarea utilizrii resurselor pentru creterea
performanelor globale ale entitii i ale centrului de
responsabilitate;
- stabilirea sistemelor de evaluare i control al performanelor
(financiare, operaionale, de personal, de conducere, de
marketing etc.);
- stabilirea unor proceduri viabile de elaborare a bugetelor de
cheltuieli aferente centrului de responsabilitate cu posibiliti
de integrare i evideniere n bugetul general al entitii,
defalcarea i alocarea cheltuielilor pe costuri fixe i variabile;
- simplificarea sistemului de eviden a procedurilor de
comunicare, raportare i conlucrare, amplificarea vitezei de
operare prin instalarea procedurilor informatice;
- introducerea i perfecionarea procedurilor pentru evidena
financiar-contabil;
- creterea capacitii de adaptare a produciei la cerinele
clienilor n condiii de calitate;
- schimbarea mentalitii salariailor, pe direcia contientizrii
necesitii de a fi activi, participativi, eficieni.
74
Organizarea activitii pe centre de responsabilitate se realizeaz
n urmtoarele etape
34
:
a) Msuri pregtitoare, care cuprind:
- organizarea echipei de lucru;
- evaluarea cheltuielilor;
- pregtirea metodologic;
- stabilirea planului de lucru;
- training;
b) Analiza condiiilor de mediu prin Analiza diagnostic, care
cuprinde:
- culegerea, selectarea i sistematizarea datelor;
- evidenierea pe domenii de activitate a punctelor forte i slabe
i a cauzelor care le genereaz;
- identificarea oportunitilor i pericolelor i stabilirea
capacitii de rspuns a organizaiei la cerinele mediului
ambiant extern;
- elaborarea recomandrilor;
c) Analiza i evaluarea cmpului de fore interne i externe
favorizante i potrivnice schimbrii, care cuprinde:
- analiza cmpului de fore;
- aplicarea analizei cmpului de fore n vederea implementrii
centrelor de responsabilitate;
d) Proiectarea managementului pe baza centrului de
responsabilitate, care cuprinde:
- reproiectarea structurii organizatorice;
- proiectarea structurii centrelor de responsabilitate;
- proiectarea sistemului informaional;
- bugetarea;
e) Decizii i aciuni ce vizeaz asigurarea condiiilor pentru
implementarea centrului de responsabilitate, care cuprinde:
- proceduri de planificare i alocare a resurselor;
- proceduri de planificare a costurilor;
- procedura de programare operativ calendaristic, lansare,
execuie i urmrire a fabricaiei;
- procedura de normare, urmrire, eviden i analiza
consumurilor specifice de materii prime i materiale;
- procedura de eviden a cheltuielilor de producie i calculare a
costului efectiv;
34
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 23;
75
f) Implementarea centrelor de responsabilitate, care cuprinde:
- implementarea propriu-zis;
- controlul implementrii;
- analiza rezultatelor;
- condiii de aplicare.
n privina modului de urmrire a performanei centrelor de
responsabilitate, n funcie de tipul centrului, exist urmtoarele
modaliti de msurare a performanei:
- Centrul de profit se poate aciona att asupra cheltuielilor ct
i asupra veniturilor. Pe lng respectarea bugetului trebuie s
se asigure i o anumit evoluie a rezultatului (profitului);
- Centrul de cost se poate aciona doar asupra costurilor,
respectarea costurilor bugetate. Se msoar abaterea de la
costurile bugetate.
2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de nregistrri
contabile
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul
persoanei juridice astfel:
- fie utiliznd conturi specifice;
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar;
- fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii.
Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora se
efectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor
obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni.
Lista conturilor trebuie adaptat n funcie de scopurile urmrite,
respectiv:
- evidenierea fluxului costurilor;
- determinarea costurilor aferente stocurilor;
- determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de
activitatea care le genereaz;
- efectuarea de previziuni etc.
Sistemul de conturi din clasa 9 Conturi de gestiune permite n
principiu contabilizarea urmtoarelor operaiuni:
- preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce
urmeaz a fi ncorporate n costuri;
76
- nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetare n
structurile, cheltuieli directe pe produse, lucrri i servicii i
cheltuieli indirecte pe secii, ateliere etc.
- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n
decursul unei perioade de gestiune la preul de nregistrare
(costuri prestabilite);
- determinarea, nregistrarea, urmrirea i controlul produciei n
curs de execuie existente la sfritul perioadei de gestiune;
- stabilirea, nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor
dintre costurile efective ale produciei i preurile de
nregistrare (costurile prestabilite) ale acesteia.
Conturile de gestiune au caracteristica general c la sfritul
exerciiului financiar nu apar n bilanul contabil, deoarece datele i
informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea
financiar.
Menionm de asemenea c aceste conturi au o funcie contabil
mai elastic n ceea ce privete debitarea i creditarea lor, ntruct aa
cum am afirmat, modul de organizare a contabilitii de gestiune este la
latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul
activitii i necesitile proprii de informare ale acesteia.
Clasa 9 de conturi este structurat pe trei grupe i anume:
90 Decontri interne
92 Conturi de calculaie
93 Costul produciei
Grupa 90 Decontri interne cuprinde urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre (cost)
Grupa 92 Conturi de calculaie, cuprinde urmtoarele conturi:
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul produciei cuprinde:
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie
Ciclul de nregistrri contabile se prezint astfel:
1. nregistrarea cheltuielilor activitii de baz, respectiv a
cheltuielilor directe. Contul 921 Cheltuielile activitii de
77
baz poate fi dezvoltat n analitice corespunztoare obiectelor
de calculaie:
921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
2. nregistrarea, dac este cazul, a cheltuielilor activitilor
auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
3. nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie (CIFU i
CGS), a cheltuielilor generale de administraie (CGA) i a
cheltuielilor de desfacere (CD):
% = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
4. Obinerea produciei pe parcursul lunii, evaluat la costuri
prestabilite:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind
producia obinut
5. Decontarea consumurilor interne reciproce ntre activitile
auxiliare:
922 Secie consumatoare = 922 Secie furnizoare
Cheltuielile activitilor auxiliare Cheltuielile activitilor auxiliare
6. Repartizarea i decontarea cheltuielilor aferente activitilor
auxiliare n funcie de destinaie:
% = 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
78
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
7. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte, a
cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de
desfacere:
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de
producie
924 Cheltuieli generale de
administraie
925 Cheltuieli de desfacere
8. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei n
curs de execuie:
933 Costul produciei n curs = 921 Cheltuielile activitii de
de execuie baz
9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produselor
finite obinute:
902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii de baz
producia obinut
10. Stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costul efectiv i
costul prestabilit:
D 902 C
Cost efectiv Cost prestabilit
Sold creditor = diferen favorabil Sold creditor = diferen nefavorabil
- nregistrrile n contabilitate:
pentru diferenele favorabile:
902 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind
producia obinut diferenele de pre (cost)
79
pentru diferenele nefavorabile:
903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind
diferenele de pre (cost) producia obinut
11. nchiderea conturilor la sfritul lunii:
- contul 931 Costul produciei obinute:
901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei obinute
cheltuielile
- contul 933 Costul produciei n curs de execuie:
902 Decontri interne privind = 933 Costul produciei n curs
producia obinut de execuie
- contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre:
n cazul diferenelor favorabile:
903 Decontri interne privind = 901 Decontri interne privind
diferenele de pre (cost) cheltuielile
n cazul diferenelor nefavorabile:
901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind
cheltuielile diferenele de pre (cost)
- conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 902
Decontri interne privind producia obinut:
901 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind
cheltuielile producia obinut
Referitor strict la coninutul simplist al clasei a 9-a Conturi de
gestiune se impune s artm c denumirea unor conturi nu
corespunde cu coninutul acestora.
Astfel, contul 931 Costul produciei obinute prin denumire
sugereaz ideea unui cont de calculaie, dar prin modul de funcionare
ndeplinete rolul unui cont statistic de stocuri pentru producia
obinut. ntruct evidena stocurilor nu se realizeaz cu ajutorul
conturilor contabilitii de gestiune, att contul 931 Costul produciei
80
obinute ct i contul 933 Costul produciei n curs de execuie
ndeplinesc, de fapt, n momentul de fa, numai un rol de tranzit al
unor informaii contabile.
Totodat, putem arta c denumirea unor grupe de conturi nu
corespunde cu modul de funcionare al acestora. Grupa 92 Conturi de
calculaie este denumit impropriu aa deoarece fa de prevederile
planului de conturi, conturile din aceast grup nu au coresponden
ntre ele i prin urmare, din punct de vedere contabil nu rezolv aspectul
de calculaie ceea ce oblig la o calculaie extracontabil cu ajutorul
centralizatoarelor.
Unii autori susin c denumirea clasei a 9-a Conturi de gestiune
este improprie, deoarece este vorba de conturile la care se nregistreaz
elementele gestiunii exploatrii ca parte distinct a contabilitii
analitice a unei uniti patrimoniale. n acest caz ar fi justificat doar
denumirea de Conturi analitice de exploatare.
Observaiile fcute impun depirea actualelor prevederi ale
planului de conturi, aa cum de altfel precizeaz i articolul 105 din
Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii numrul 82/1991, prin
introducerea i a altor conturi necesare, cu coninut economic i mod de
funcionare adecvate obiectivelor contabilitii de gestiune.
O propunere cu privire la modul de organizare a contabilitii de
gestiune i a calculaiei costurilor ar fi fuziunea ntre conturile din clasa
6 Conturi de cheltuieli i cele din clasa 9 Conturi de gestiune ale
planului de conturi general, meninnd gruparea cheltuielilor n
contabilitatea financiar pe cele trei categorii (cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare), decontarea lunar a
cheltuielilor prin intermediul contului de profit i pierdere pentru
stabilirea rezultatului global n contabilitatea financiar, dar cu
posibilitatea de stabilire a rezultatelor analitice n contabilitatea de
gestiune sau managerial
35
.
Astfel, conturile de calculaie din clasa 9 n care se nregistreaz
cheltuielile dup destinaie vor fi incluse n clasa 6 pentru a reflecta
cheltuielile de exploatare att dup destinaie ct i dup natur,
meninndu-se conturile de cheltuieli financiare i cele de cheltuieli
extraordinare, iar la sfritul perioadei de gestiune toate se vor nchide
35
Oprea Clin, Monica Viorica Nedelcu, Unele opinii privind perfecionarea
contabilitii de gestiune, Annales Universitatis Apulensis-Series Oeconomica,
Finane-Contabilitate, Vol. I, Universitatea 1 Dcembrie 1918, Alba Iulia, 2006,
pag. 23;
81
prin contul de profit i pierdere pentru a da posibilitatea comparrii
cheltuielilor cu veniturile i stabilirea rezultatului final.
Prin urmare, sistemul informaional contabil de colectare a
cheltuielilor de exploatare i de calculaie a costurilor de producie
poate fi organizat n dou variante, i anume:
a) folosirea n ntregul sistem de eviden a cheltuielilor i de
calculaie a costurilor, a structurii pe elemente de cheltuieli (naturii
cheltuielilor) grupate pe destinaii i n cheltuieli directe i indirecte cu
ajutorul conturilor de calculaie din grupa 92 a planului de conturi
general, ceea ce presupune ca n procesul de colectare a cheltuielilor de
la toate structurile care genereaz costuri s se aib n vedere destinaia,
iar n cadrul acesteia, natura cheltuielilor. Lunar, cheltuielile evideniate
n aceast viziune se pot deconta asupra veniturilor pentru stabilirea
rezultatelor, dar se i pot calcula i repartiza pentru a determina costul
efectiv al unui anumit produs, comenzi sau semifabricat, care n prima
faz de calculaie va primi cheltuieli cu caracter direct, ordonate tot
dup natur economic;
b) meninerea n sistemul de eviden a cheltuielilor de
exploatare, care formeaz baza costurilor de producie, a structurii pe
articole de calculaie, dar prin includerea n cadrul acesteia a unui
numr ct mai mare de poziii de cheltuieli simple directe care se
constituie dup natura lor economic, adic corespund elementelor
primare, iar ponderea cheltuielilor complexe, i n special indirecte, n
costul produsului s scad substanial. n aceast situaie, cheltuielile
indirecte trebuie s se bugeteze i s se urmreasc prin eviden pe
feluri, iar repartizarea lor n costul produselor trebuie s aib n vedere
att destinaia, respectiv locurile care le-au ocazionat, ct i structura lor
dup natura economic, astfel nct ele s apar n costul produsului
dup aceast structur mpreun cu celelalte cheltuieli directe.
82
Capitolul 3. Costurile n fundamentarea deciziilor
manageriale
3.1. Delimitri privind conceptul de cost i
cheltuial
Contabilitatea managerial are rolul de susinere a procesului de
luare a deciziilor, rol jucat de diversele tipuri de costuri. Diversitatea
costurilor calculate arat de fapt diversitatea deciziilor luate ntr-o
entitate.
Calculaia costurilor constituie o surs informaional de baz
accesibil fiecrui manager de la diferite nivele organizatorice datorit
urmtoarelor aspecte:
- costurile apar peste tot n cadrul entitii;
- calculaia costurilor este n msur s explice eficiena
activitii economice i atingerea sau abaterea de la scopul
urmrit;
- informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de
conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;
- rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele
ierarhice de conducere;
83
- fiecare conductor este rspunztor, la rndul su, pentru
costurile din compartimentul pe care l conduce.
Deoarece costurile oglindesc ntreaga activitate a entitii
calculaia costurilor trebuie privit ca o metod de conducere -
management prin costuri - alturi de managementul prin obiective, prin
excepie, bugete etc.
Aciunea de nregistrare a cheltuielilor ncorporabile n costurilor
prezint o importan deosebit datorit funciilor pe care le
ndeplinete pentru optimizarea deciziilor.
Scopul calculaiei costurilor rezid n identificarea cauzelor nu
doar a transferului acestora asupra purttorilor de costuri. Aceasta arat
de fapt, capacitatea sistemului de calcul a costurilor de a furniza o
analiza de care se leag performana economic a entitii, a proceselor
i activitilor sale.
Din totdeauna meninerea potenialului activitii unei entiti a
depins de modul cum a reuit s-i recupereze prin desfacere costurile
ocazionate de ntreaga activitate desfurat, iar dezvoltarea a fost
condiionat de mrimea diferenei dintre sumele ncasate din
vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor i
cheltuielilor ocazionate de activitile respective. Cu att mai mult n
cazul organismelor economiei moderne meninerea competitivitii sub
forma cea mai potrivit n scopul obinerii unui profit optim depinde i
se reflect nemijlocit n costul de producie.
Desfurarea unei activiti cu costuri minime constituie scopul
final al exercitrii funciei de conducere sub aspectul prevederii
organizrii, informrii, analizei i deciziei prompte.
n studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate
prezint o importan deosebit pentru a se evita confuziile ce pot
aprea n precizarea coninutului costurilor de producie.
Este vorba de puncte de vedere i interpretri diferite asupra unor
noiuni cum ar fi: cheltuieli, costuri, cheltuieli de producie i
pre de cost.
ntre cheltuial i cost exist o legtur de preceden, dar nu n
totalitate. Sub aspectul coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face
obiectul calculaiei costurilor, deoarece nu ocazioneaz producerea unui
bun.
Folosirea noiunii de pre de cost cu semnificaia de cost de
producie este improprie deoarece genereaz confuzii, preul cuprinde
pe lng cost i alte elemente i presupune un act de vnzare-
cumprare.
84
Pentru a fi cuprinse n costuri, consumurile productive, respectiv
cheltuielile materiale de producie trebuie s poat fi exprimate n bani.
Aceasta, nu trebuie s duc la concluzia c noiunea de cheltuieli de
producie este sinonim cu noiunea de plat. n sens financiar (dare
de bani) plile constituie ntotdeauna cheltuieli, dar factorul
determinant care hotrte dac o cheltuial (plat) constituie sau nu
cost, este consumul, adic legtura nemijlocit cu activitatea
desfurat.
O parte dintre plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap,
canal i salubritate, contravaloarea abonamentelor la pres etc.
reprezint echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate n
favoarea activitii entitii. n acest caz ele sunt cuprinse n costul
produciei.
Alte pli, cum ar fi, de pild, achitarea facturilor furnizorilor
pentru materiile prime i materialele cumprate nu constituie ns
costuri de producie n momentul efecturii lor. Numai consumul
efectiv al acestora n procesul de producie devine cost.
Una dintre nenelegerile pe care le ntlnim n legtur cu
informaiile furnizate de contabilitate este cea conform creia costul
fiecrei uniti de produs poate fi determinat cu exactitate. Dou sunt
motivele pentru care se ntmpl dificulti n determinarea cu acuratee
a costului de producie:
- relaia dintre costurile implicate i rezultatele obinute sub
forma ieirilor;
- informaiile n legtur cu costul pot fi preluate, prelucrate,
repartizate n moduri diferite.
Informaiile despre costuri, furnizate variaz n funcie de natura
problemelor, pe care managerul trebuie s le rezolve.
Relaionarea costurilor i a produselor finite (rezultate, ieiri) se
face pe dou nivele:
a) primul nivel este msurarea consumurilor de resurse utilizate
ntr-o perioad de gestiune, inclusiv capitalul fix consumat;
b) al doilea nivel este alocarea tuturor cheltuielilor, costurilor ce
au fost ocazionate de producie. Se numesc costuri conjugate
(join cost), adic acele costuri care nu sunt direct atribuibile
unui produs ci mai degrab, atribuibile diferitelor operaii, sau
n legtur cu ele sau departamentelor.
Se mai folosete sintagma costuri diferite pentru scopuri
diferite, adic, trebuie s se acorde o importan deosebit scopului
informrii pe care managerul o are n vedere i specificului activitii,
85
pe care entitatea o desfoar. Cu alte cuvinte, costuri diferite la
probleme diferite i c nu orice metode diferite de determinare a
costului vor avea ca rezultat obinerea unui rezultat, care s serveasc
scopului pe care ni-l propunem.
Acordarea deci, unei importane deosebite cheltuielilor ce intr n
costul produselor, lucrrilor i serviciilor este necesar i important.
n legtur cu costul de producie, trebuie s se acorde importan
deosebit diferitelor costuri care intr n componena costului de
producie. Se are n vedere mai ales separarea cheltuielilor i
neincluderea n costul de producie a acelor cheltuieli care se suport
din profit sau din alte surse i care nu sunt incluse deci n cost.
3.2. Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de
gestiune
Clasificarea cheltuielilor pune n eviden pe de o parte, rolul
utilizrii informaiilor privind anumite tipuri de costuri n procesul de
conducere n vederea fundamentrii deciziilor ce urmeaz a fi luate, iar
pe de alt parte, clasificarea cheltuielilor scoate n eviden acele
caracteristici specifice diferitelor categorii de cheltuieli permind
abordarea tiinific a metodelor de calculaie a costurilor.
Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune are n
vedere urmtoarele consideraii:
- determinarea costurilor unitare astfel nct produsele,
lucrrile, serviciile, respectiv bunurile s poat fi evaluate i
recunoscute n contabilitatea financiar;
- stabilirea i posibilitatea verificrii preurilor de vnzare;
- analiza costurilor i a eficienei activitii desfurate.
Pornind de la ideea potrivit creia costul stocurilor trebuie s
cuprind toate costurile aferente achiziiei, produciei, prelucrrii
precum i alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrrile i
serviciile n forma i n locul n care se gsesc n prezent, n
86
contabilitatea de gestiune se opereaz cu urmtoarele categorii de
costuri:
A) costul de achiziie;
B) costul de producie sau de prelucrare a stocurilor;
C) costul perioadei.
A. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare a bunului,
taxa de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic
le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport,
manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunului
respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare nu
se includ n costul de achiziie.
B. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor precum i
costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe
aferente produciei precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acesteia.
Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate
pe produs nc din momentul efecturii lor, incluzndu-se de la nceput
n costurile de producie. Din aceast categorie fac parte : cheltuielile cu
materii prime i materiale directe, combustibilul i energie tehnologic,
salariile muncitorilor direct productivi (manopera direct), accesoriile
salariale aferente, alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune seciei))
sunt acelea care nu se individualizeaz pe un anumit produs n
momentul efecturii lor, motiv pentru care mai nti se concretizeaz pe
secii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor
produse care se realizeaz n sectorul respectiv. La sfritul lunii cu
ocazia calculaiei costurilor aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de
criterii convenionale n costul produselor fabricate. n aceast categorie
se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale seciilor), cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale
secie (CGS), generale de administraie (CGA) i cheltuielile de
desfacere (CD).
Ultimele dou articole nu se includ n costul de producie, ele pot
fi denumite i dublu indirecte
36
.
Prin clasificarea cheltuielilor n identificabile sau directe i
neidentificabile sau indirecte se creeaz premisa delimitri i
repartizrii lor pe sectoare i pe purttori de cost. Delimitarea st la
36
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura
Intelcredo, Deva, 1997, pag. 219;
87
baza alegerii determinrii costului unitar n cazul metodelor de tip
integral i absorbant.
Deosebit de util este clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaie, specific contabilitii de gestiune, care permite calculul
costului pe unitatea de produs. Aceast clasificare este urmtoarea:
a) materii prime i materiale directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d)accesoriile salariale (contribuia unitii la asigurrile sociale
19,75%, fondul de omaj 2,5%, contribuia la asigurrile de
sntate 7%, fond boli profesionale 0,5%, comision ITM 0,75% =
30,5%);
e)alte cheltuieli directe;
I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e)
f) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
g) cheltuieli generale ale seciei;
II. Total cheltuieli indirecte de producie (f + g)
III. Costul produciei (I + II)
h) cheltuieli generale de administraie;
i) cheltuieli de desfacere;
IV. Cost complet comercial (III + h + i)
n Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii se apreciaz
c prin componena sa costul produciei este format din cheltuielile
directe (materii prime i materiale directe, CAS-ul i protecia social i
alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli
comune ale seciei) repartizate raional asupra produselor fabricate,
lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Dac este s facem o paralel n timp a structurii costurilor atunci
putem asocia ntr-o oarecare msur costul de producie cu costul de
secie iar costul complet comercial cu costul de uzin.
Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere
sunt n general excluse din costul de producie, n afar de cazul cnd
condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n consideraie.
n funcie de dependena lor fa de volumul produciei care le-a
ocazionat, cheltuielile se clasific n cheltuieli variabile (operaionale)
i cheltuieli fixe (constante sau de structur).
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii,
cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care i modific volumul
odat cu modificarea volumului fizic al produciei. Aici intr
consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile
88
directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite n scopuri
tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale
ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile de
desfacere. n categoria cheltuielilor variabile pot fi incluse deci, toate
cheltuielile directe. n afar de acestea mai intr n categoria
cheltuielilor variabile i o parte din cheltuielile indirecte de producie ca
de pild consumurile de materiale, salariile personalului de deservire,
tehnic, accesoriile salariale aferente etc.
Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcie (f) a
volumului produciei (Q) exprimat prin relaia:
v
Ch
= f(Q)
n care:
Ch
v
cheltuieli variabile;
Q volum activitate (producie).
Cheltuielile fixe (constante sau de structur) sunt acele cheltuieli
care nu-i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al
produciei i rmn invariabile. Aici intr cheltuielile cu amortizarea
utilajelor, echipamentelor, ntreinerea seciilor, utilajelor, salariile
personalului conducere i administrare a seciilor, a personalului
tehnico-economic i de specialitate din secii, accesoriile salariale
aferente etc. Matematic, cheltuielile fixe sunt exprimate prin relaia:
F
Ch
= f(t)
n care:
Ch
F
cheltuieli fixe;
t timp.
Alocarea cheltuielilor fixe asupra costurilor se face pe baza
capacitii normale de producie.
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul
volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare
a capacitilor de producie etc.
Aceasta presupune ca unitatea patrimonial s-i poat defini
potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991
art. 110 alineatul 4, un nivel al activitii normale.
89
Din punct de vedere teoretic se disting dou tipuri de activiti,
respectiv, capaciti i anume:
- capacitate teoretic capacitatea corespunztoare unei utilizri
continue i ntr-un ritm constant a tuturor instalaiilor aparinnd unei
uniti patrimoniale;
- capacitate real capacitatea determinat prin diminuarea
capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor inevitabile
(reparaii, absene, concedii, nvoiri etc.)
Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut
(Qr) iar nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea
normal de producie (Qn).
Prin gruparea cheltuielilor n variabile i fixe modelul de
calculaie al costului de producie unitar (ct) se poate exprima
matematic astfel:
c
t
=
Q
Ch Ch
F V
+
Costul absoarbe toate cheltuielile de producie ale unitii
patrimoniale al un anumit nivel al activitii de producie.
Cnd nivelul activitii unitii patrimoniale crete, costul unitar
de producie scade, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe se
repartizeaz unui numr mai mare de produse obinute. Dimpotriv,
cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru c
aceiai valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaz, de aceast dat, unui
numr mai mic de produse obinute.
Rezult astfel c valoarea total a cheltuielilor fixe imputate la o
unitate de produs este invers proporional cu cantitile produse:
f(c
t
) =
Q
ChF
Pentru eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe de ctre
costurile i pentru supravegherea mai facil a altor cauze de abateri a
fost elaborat metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe.
Pentru a elimina influena cheltuielilor fixe n funcie de variaia
volumului activitii, se utilizeaz un coeficient de imputare
raional (K
R
) calculat astfel:
90
K
R
=
Qn
Qr
n care:
Qr nivel real al activitii producia efectiv obinut;
Qn nivel normal al activitii capacitatea normal de
producie.
n acest caz, cheltuielile care se iau n considerare pentru o
perioad curent vor fi date de relaia:
Ch
Fi
= Ch
Fr
x K
R
n care:
Ch
Fi
cheltuieli fixe imputate;
Ch
Fr
cheltuieli fixe reale.
Pe baza acestor relaii se poate determina costul activitii
normale (C
AN
) sau costul raional astfel:
C
AN
= Ch
V
+ Ch
Fr
x
Qn
Qr
i prin aceasta, mai departe, diferena de imputat (D
IR
), adic:
D
IR
= Ch
F
Ch
Fr
x
Qn
Qr
Dac nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul de
producie obinut va fi mai sczut dect cheltuielile reale ale unitii
patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor
rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint un cost de
subactivitate. n situaia opus, vor apare cheltuieli repartizate n plus,
denumite prim de supraactivitate sau ctig de supraactivitate.
La articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitii nr. 82/1991 se precizeaz c prin aplicarea metodelor de
calculaie a costurilor este necesar s se asigure determinarea costului
91
subactivitii care, de regul nu se include n costul produselor, ci se
reflect direct n rezultatul exerciiului.
Costul subactivitii (C
sact
) se poate determina potrivit relaiei:
C
sact
= Ch
F
(1 -
Qn
Qr
)
n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi.
Modelul general al echilibrului financiar este:
R(+/-) = D (Ch
V
+ Ch
F
)
sau
R(+/-) =
) (
1
ct
p
v
v
n
i
i q

- Ch
F
Este evident dependena rezultatului financiar - profitului - de
nivelul total al desfacerii i costuri.
C. Cheltuielile perioadei (Costul perioadei) sunt acele cheltuieli
reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei
curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite,
deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la
realizarea activitii n ansamblul ei. n costul, produselor, lucrrilor i
serviciilor nu trebuie incluse urmtoarele elemente care se recunosc
drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel
de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior
trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- cheltuielile (regiile) generale de administraie care nu particip
la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n
prezent;
- cheltuielile de desfacere;
- partea fix a cheltuielilor indirecte de producie nealocate
costului de producie;
Recunoaterea i evaluarea iniial a bunurilor, lucrrilor,
serviciilor n contabilitatea financiar se efectueaz la cost de achiziie
sau cost de producie, dup caz.
92
Dup rolul jucat de costuri n fundamentarea deciziilor ntlnim
o serie de costuri. Astfel o prim categorie o reprezint costurile
relevante, respectiv costurile irelevante.
Costurile relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor
manageriale. Astfel, costurile care pot fi evitate sau influenate, sunt
considerate costuri relevante. n acelai timp, costurile care sunt
relevante ntr-o situaie decizionale pot fi irelevante ntr-o alt situaie.
Conceptul costuri diferite pentru scopuri diferite este unul de baz al
contabilitii manageriale.
n identificarea costurilor specifice unor decizii, managerul
trebuie s fac o analiz atent prin parcurgerea urmtoarelor etape:
a) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ luat n
considerare;
b) eliminarea costurilor ataate i a celor care nu difer ntre
alternative;
c) elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase.
Pentru fiecare situaie decizional managerul trebuie s
examineze datele, informaiile i apoi s parcurg etapele necesare
pentru a separa costurile relevante.
Costurile irelevante sunt acelea care nu au niciodat relevan n
luarea deciziilor. Un exemplu l reprezint valoarea contabil rmas
(de registru) al echipamentelor n folosin. Se observ c nivelul
costurilor este acelai. Concluzia este mereu aceeai, i anume: costurile
nu sunt evitabile, eliminabile i de aceea ele trebuie eliminate din
reeaua deciziilor manageriale. Valoarea rmas a mijloacelor fixe
reprezint unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate. Costurile
i veniturile difereniale dintre dou alternative sunt cele relevante
pentru decizie.
Costul care difer de la o variant la alta poate fi util n elaborarea
deciziilor.
Spre exemplu, o societate comercial cu activitate de producie i
propune s fac o investiie (achiziioneze un utilaj nou). Acesta cost
200.000 RON i are o durat de funcionare de 10 ani.
Situaia comparativ a utilajului vechi cu cel nou se prezint
astfel:
Tabelul nr. 3.1. - RON -
Explicaii Utilaj
existent
Utilaj nou
93
Uniti fabricate i vndute 5.000 5.000
Pre vnzare unitar 80 80
Materii prime pe unitate de produs 30 30
Manopera (Salarii directe) pe unitate de produs 15 10
Cota cheltuieli indirecte pe produs 6 5
Costuri fixe 125.000 125.000
Costuri fixe aferente utilajului nou - 20.000
Noul utilaj aduce o economie la salariile directe de 5
RON/unitatea de produs, dar i o cretere a costurilor fixe cu 20.000
RON. Celelalte costuri rmn neschimbate.
Etapele analizei sunt:
- Eliminarea costurilor ascunse - nu sunt;
- Eliminarea costurilor viitoare care nu difer, preul de vnzare,
costul unitar al materiilor prime i costurile fixe.
Rezult urmtoarele costuri care difer:
- Reducerea manoperei directe: (5.000 x 5) = 25.000 RON
- Reducerea cotei de cheltuieli indirecte ca urmare a reducerii
cheltuielilor cu reparaiile i ntreinerea (noul utilaj nu
necesit): (5.000 x 1) = 5.000 RON
- Majorarea cheltuielilor fixe cu amortizarea noului utilaj
20.000 RON
n final, se realizeaz o reducere anual net a costurilor ca
urmare a achiziiei noului utilaj, astfel: 25.000 + 5.000 20.000 =
10.000 RON.
Analiza trebuie fcut pentru toate categoriile de costuri n cele
dou alternative i comparate apoi mrimile ceea ce permite acurateea
deciziei:
Tabelul nr. 3.2. - RON -
Explicaii Utilaj existent Diferene de
costuri
Utilaj
nou
Vnzri 5.000 x 80 = 400.000 - 400.000
Costuri variabile
- materii prime
- manopera
- cheltuielile indirecte
120.000
5.000 x 30= 15.000
5.000 x 15 = 75.000
5.000 x 6 = 30.000
30.000
-
25.000
5.000
90.000
15.000
50.000
25.000
Contribuia de acoperire
37
280.000 - 310.000
Cheltuielile fixe 125.000 20.000 145.000
Rezultat 155.000 10.000 165.000
37
Se trateaz la metoda Direct-Costing n cadrul capitolului 4;
94
n urma analizei pe baza costurilor relevante rezult c
achiziionarea noului utilaj va determina o cretere a profitului entitii
cu 10.000 RON.
Separarea costurilor n relevante i irelevante are importan din
cel puin dou motive, astfel:
- nu exist suficiente informaii pentru elaborarea unor situaii
analitice privind veniturile, de aceea managerul trebuie s tie care
costuri sunt relevante i care nu. Spre exemplu, managerul trebuie s
decid n legtur cu materiile prime supuse unei singure operaii de
prelucrare dar n mai multe secii i n mai multe produse. Numai
cunoaterea de ctre acesta care sunt costurile relevante i care nu, l
ajut n adoptarea unei decizii oportune;
- folosirea costurilor irelevante alturi de cele relevante pot crea
confuzii, exist pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante s se
adopte o decizie incorect. Managerul trebuie s tie s separe costurile
n relevante i irelevante i s ia n considerare doar pe cele relevante i
impactul lor n luarea deciziei.
Exist o serie de criterii pentru selecia proiectelor de investiii,
astfel:
a) criteriul costului, care la rndul su are n vedere dou situaii:
- nlocuirea unui utilaj cu unul identic care nu conduce la
creterea capacitii de producie, caz n care entitatea poate
realiza o economie sau depire de costuri potrivit formulei:
C
t
(+/-) = {C
t0
+
D
V
sr
na
} - { C
t1
+
D
V
sn
i
}
n care:
C
t
(+/-) depire (+), economie (-) la costuri;
C
t0
costurile de exploatare ale vechiului utilaj;
V
na
valoarea neamortizat a vechiului utilaj;
D
sr
durata de serviciu rmas (neamortizat) a
vechiului utilaj;
C
t1
costurile de exploatare ale noului utilaj;
V
i
valoarea de intrare a noului utilaj;
D
sn
durata de serviciu normal a noului utilaj.
Valoarea pozitiv reprezint economie la costuri dup cum
valoarea negativ reprezint depire la costuri.
95
n situaia n care se realizeaz o economie la costuri, se poate
calcula randamentul investiiei (r
i
), astfel:
r
i
=
V V
) (
C
na i
t

+
x 100
Investiia poate fi acceptat atunci cnd randamentul astfel
calculat este superior randamentului activelor imobilizate existente
(calculat ca raport ntre profitul brut i valoarea medie anual).
- nlocuirea cu un utilaj performant (parametrii funcionali sunt
superiori vechiului utilaj), are ca efect creterea capacitii de
producie. Se compar costul de producie unitar al produciei
obinute (Q
1
) dup nlocuirea utilajului (c
t1
) cu costul unitar
relizat anterior (c
t0
).
Costul unitar al produciei obinute dup nlocuirea utilajului se
determin astfel:
c
t1
=
Q
C V r
D
V
1
1 t i i
sn
i
+ + +
b) criteriul ratei medii a rentabilitii, presupune determinarea
rentabilitii raportnd profitul brut (P) la valoarea de intrare a noului
utilaj (V
i
) astfel:
R

=
V
P
i
x 100
c) criteriul duratei de recuperare a capitalului investit. n situaia
n care investiia efectuat determin cash-flow-uri (fluxuri bneti)
egale pentru toi anii de funcionare, durata de recuperare a investiiei se
poate determina ca raport ntre valoarea investiiei (V
i
) i cash-flow-ul
anual (CF
n
).
n cazul n care cash-flow-ul anual difer de la un an la altul,
determinarea duratei de recuperare a capitalului investit se face
comparnd, la finele fiecrui an investiia rmas de recuperat (I
RN
) cu
cash-flow-ul anului urmtor (CF
n+1
). n situaia n care I
RN
< CF
n+1
putem determina durata de recuperare (D
RI
), astfel:
96
D
RI
= n +
CF
12 x
I
1 n
RN
+
Acest criteriu are inconvenientul c nu ine seama de fluxurile de
ncasri i dup perioada de recuperare a investiiei, fiind n aceeai
msur neconcludent atunci cnd dou proiecte diferite prezint durate
de recuperare astfel calculate, egale.
Costul calitii are n vedere cteva componente eseniale i
anume:
- costul prevenirii problemelor de calitate (costul designului-
reducerea deeurilor, costul formrii personalului etc.);
- costul identificrii problemelor de calitate (costul
echipamentelor i personalului care efectueaz verificarea
calitii);
- costul soluionrii problemelor de calitate (costul de
oportunitate, costul personalului, al materiilor prime de a
reface bunul ntr-o condiie favorabil vnzrii);
- costurile de cosmetizare a calitii generate de calitatea
necorespunztoare cnd aceasta este descoperit de clieni,
costurile de garanie, afectarea imaginii firmei etc.
Calitatea unui produs trebuie s fie proiectat i fabricat.
Contientizarea calitii trebuie s nceap chiar de la ideea de
concepere a produsului, atunci cnd se identific necesitile clientului.
Acest efort contient de realizare a calitii trebuie s treac prin diferite
stadii, de la elaborare la fabricare i chiar dup livrarea produsului la
consumator, obiectivul final fiind de a obine o reacie exact de la acest
consumator.
Prin costuri de prevenire a neconformitilor se neleg acele
costuri cauzate de activiti de prevenire a neconformitilor, n cazul
asigurrii nivelului calitativ al produselor.
Costurile de verificare sunt costuri cauzate, n cea mai mare
parte, de verificri ale calitii (dovedirea calitii).
Costurile de neconformitate sunt costurile care sunt generate de
faptul c produsele i/sau metodele nu corespund cerinelor calitate.
Pentru a avea o imagine real a costurilor calitii este important s se
fac diferenierea ntre neconformitile depistate intern i extern
unitii. Costurile corespunztoare neconformitilor depistate extern
unitii (costuri externe de neconformitate) apar cu ntrziere fa de
97
costurile interne, ceea ce poate s duc la interpretri greite. Elementul
rspunderea productorului are o importan deosebit deoarece
reflect nemulumirea clienilor i poziia pe pia.
Costurile externalizate reprezint costurile suportate n prezent de
ali parteneri sociali (stat, furnizori, parteneri sociali etc.) dar care n
viitor ar putea fi suportate de ntreprindere. De pild, costurile legate de
protecia mediului care n prezent sunt suportate de colectiviti sau de
stat. Pe viitor aceste costuri nu trebuie suportate, ci analizate i reduse
sau chiar eliminate. Se impune deci, contabilizarea acestor costuri din
urmtoarele motive:
- furnizeaz o imagine complet asupra profitabilitii (n
prezent multe ntreprinderi consider aceste costuri ca fiind
generale denaturnd de fapt natura i sursa acestora);
- crete preocuparea spre dezvoltarea produselor cu costuri mici;
- crete eforturile de reciclare i reintroducere n producie a
pierderilor.
Costurile ascunse sunt determinate de cauze cunoscute, ns
mrimea lor este invizibil deoarece sunt incluse n alte costuri. Ele
apar ca o consecin a regularizrii disfuncionalitilor, ca de pild,
absenteismul, accidentele de munc, rotaia personalului, defectele de
calitate i diminuarea productivitii. Disfuncionalitile respective
genereaz consumuri dup cum urmeaz:
- salarii suplimentare (absenele genereaz utilizarea de
personal suplimentar);
- timp suplimentar (necesar corectrii defectelor de fabricaie);
- consumuri suplimentare (achiziia din afar n locul fabricrii
anumitor componente);
- non-producia sau reducerea produciei determinat de
defectarea mainilor, utilajelor sau a accidentelor de munc.
Urmrirea i calculul costurilor ascunse n sensul reducerii
acestora are drept efect ameliorarea performanei globale a entitii.
Costurile inevitabile. Este destul de dificil s se neleag c
grupul costurilor inevitabile nu are niciodat relevan n luarea
deciziilor. Un exemplu l reprezint valoarea contabil rmas (de
registru) al echipamentelor n folosin. Se observ c nivelul costurilor
este acelai. Concluzia este mereu aceeai, i anume: costurile nu sunt
evitabile, eliminabile i de aceea ele trebuie eliminate din reeaua
deciziilor manageriale. Valoarea rmas a mijloacelor fixe reprezint
unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate. Costurile i
98
veniturile difereniale dintre dou alternative sunt cele relevante pentru
decizie.
Costurile de oportunitate sau costul renunrii, costul ocaziilor
pierdute. Se au n vedere veniturile nete ce ar fi putut fi obinute dac
nu s-ar fi luat aceast decizie, adic beneficiul pierdut
38
.
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costul de
producie ntlnim:
a) cheltuieli ncorporabile n costuri;
b) cheltuieli nencorporabile n costuri;
a) Cheltuielile ncorporabile n costul de producie sunt preluate
integral n contabilitatea de gestiune prin ncorporarea lor n costuri. Ele
formeaz aa-numitul cost complet tradiional, care nu permite
redarea condiiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate
care ns nu relev ntotdeauna performanele sau lipsurile din gestiune.
Din aceast categorie se desprinde o alt categorie i anume cea a
cheltuielilor parial ncorporabile n costuri. Acestea sunt reprezentate
de cheltuieli ncorporabile n costuri la o valoare diferit de ceea de
nregistrare n contabilitatea financiar n funcie de gradul de
ndeplinire a unor parametrii de referin. Se ncearc o substituire a
cheltuielilor calculate conform cerinelor fiscale cu cele care corespund
criteriilor economice i care reflect corect realitatea. Este cazul aa-
numitor cheltuieli indirecte care se includ parial n costul de producie,
cum este exemplul cheltuielii cu amortizarea utilajelor care sunt incluse
n cost n funcie de orele lucrate. Astfel n cost nu se include neaprat
ntreaga cheltuial nregistrat n contabilitatea financiar conform
unor criterii fiscale ci n funcie de orele lucrate de respectivul utilaj.
b) Cheltuielile nencorporabile n costuri, numite i supletive sau
de adugat. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii care
concur la buna funcionare a entitii. n acest sens remunerarea
capitalului propriu, care adaug remuneraiei capitalurilor mprumutate
permite determinarea costului tuturor capitalurilor indiferent de originea
lor. Astfel se va putea compara costul aceluiai bun realizat de uniti
diferite ca structur juridic.
n condiiile actuale teoreticienii propun pentru reflectarea ct mai
corect a efortului entitii, astfel nct s se msoare ct mai corect
performanele ntreprinderii. Astfel n costul de producie se mai includ
i cheltuieli care nu reprezint pli ctre furnizori cum este cazul
38
R. Coase, 1973, citat de Henri Bouquin, Comptabilite de gestion, Dalloz, Paris,
1997, pag. 76;
99
remuneraiei consumului de munc a ntreprinztorului i a capitalului
propriu.
Practic, asistm la introducerea n teoria economic a costurilor
contabile i costurilor economice, acreditndu-se ideea c acestea din
urm trebuie s stea la baza fundamentrii deciziilor. Din aceast cauz
mai apare o a treia categorie de costuri pe lng cele supletive, a unor
cheltuieli care nu se nregistreaz n contabilitate dar care se includ n
costul complet economic.
De asemenea, unele cheltuieli ncorporabile se regsesc n
contabilitatea de gestiune la un nivel diferit de cel nregistrat n
contabilitatea financiar. Se observ c pentru a determina costul
complet comercial se pleac de la cheltuielile contabilitii financiare,
dar, trebuie s se efectueze urmtoarele corecii:
- eliminarea cheltuielilor nencorporabile;
- ncorporarea anumitor cheltuieli la o valoare diferit de cea
nregistrat n contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune.
3.3. Costurile verzi i costurile sociale. Influena
asupra costului de producie
Evaluarea funciilor mediului nconjurtor este importanta n
luarea deciziilor economice corecte. Pentru a transpune decizia n
realitate este necesar o schimbare a comportamentului productorilor
i consumatorilor, att individuali, ct si instituionali. Acest lucru
depinde de capacitatea oamenilor de a nelege gravitatea
dezechilibrelor ecologice.
Eforturile unor organisme internaionale, a unor guverne, a unor
specialiti de a atrage atenia asupra acestui fapt ilustreaz ca
dezvoltarea durabila nu se poate realiza de la sine, ci numai prin eforturi
conjugate, la nivel politic, economic, social si tehnologic. De asemenea,
sunt prezentate metodologii ce au fost aplicate cu succes n diverse tari
ale lumii, cu efecte favorabile asupra protejrii calitii mediului
nconjurtor.
O activitate economic poate afecta att producia, costurile i
profiturile altor entiti, prin efectele pe care le determina asupra
mediului, ct si bunstarea consumatorilor prin schimbrile pe care le
provoac pe pia. Acolo unde nu exist o pia pentru bunuri sau
100
servicii, evaluarea impactului unei aciuni asupra mediului poate
reprezenta valoarea schimbrii de producie pe care acesta o induce.
Relaia fizic ntre activitile care afecteaz mediul i producie,
costuri sau pagube nu este nc bine stabilit. Identificarea unei legturi
cauz-efect greite provine de obicei din formularea unor presupuneri
sau transferarea de date din anumite relaii stabilite pentru alte situaii.
n determinarea impactului asupra receptorului, este dificil adesea
s se delimiteze efectul datorat unei cauze de cel datorat altora, ceea ce
este evident n cazul polurii aerului, care provine de obicei dintr-o
mulime de surse. De asemenea, este dificil delimitarea efectelor
datorate activitii economice de cele naturale (de exemplu, pentru
eroziuni, pagube provocate de ploi acide asupra recoltelor i pdurilor).
Acolo unde ns efectul asupra pieei poate fi substanial, trebuie
realizat o vedere de ansamblu mai complex asupra structurii pieei,
elasticitii acesteia, rspunsurilor cerute. Trebuie analizat, de
asemenea, atitudinea consumatorului, precum i capacitatea de
adaptare a productorilor.
Determinarea efectului unei aciuni asupra produciei necesit
punerea la punct a unor scenarii cu i fr proiect.
Acolo unde exist deja un proces de degradare (de exemplu,
poluarea aerului), este dificil atribuirea unor efecte precise anumitor
aciuni sau asocierea beneficiilor cu un program de conservare specific.
Conceperea acestor scenarii se sprijin n principal pe analiza
cost-beneficiu i analiza riscului.
Ideea care st la baza abordrii analizei cost-beneficiu (pierdere-
ctig) este aceea ca se alege acea variant care aduce cele mai mari
ctiguri nete.
Analiza cost-beneficiu definete costurile i beneficiile ntr-un
mod particular, mergnd dincolo de compararea la nivel individual, i
anume la nivelul societii.
Costurile i beneficiile sunt definite n legtur cu satisfacerea
nevoilor sau a preferinelor indivizilor pentru ceva.
Dac un lucru ndeplinete o nevoie, se poate vorbi de un
beneficiu adus de lucrul respectiv. Pe de alt parte, dac acel lucru
deriv dintr-o nevoie, atunci reprezint un cost.
n mod generic, tot ceea ce duce la creterea bunstrii
individului reprezint un beneficiu, iar ceea ce conduce spre scderea
bunstrii reprezint cost.
Estimarea costurilor i beneficiilor economice - mbuntirile
aduse strii mediului, ofer oamenilor o varietate de beneficii cum ar fi,
101
reducerea riscului de mbolnvire i de mortalitate, creterea
posibilitilor de recreere, daune materiale reduse etc.
Dei analiza cost-beneficiu prezint limite practice i
metodologice, rmne un instrument de decizie indispensabil, deoarece
impune o anumit disciplin n dezbaterile pe marginea politicilor de
mediu, acordnd atenie la ceea ce este de ctigat i ce se poate pierde
n cazul adoptrii unei anumite politici.
Estimrile minime ale beneficiilor ca urmare a evitrii sau
atenurii unor pagube reprezint aa-numitele costuri de rspuns care,
la rndul lor au n compunere dou tipuri de costuri:
- costurile de prevenire;
- costurile de nlocuire.
Costurile de prevenire sunt cheltuieli care se fac pentru a evita
anumite daune de care oamenii sunt contieni nainte de a se produce
(aplicarea unor filtre de apa sau de aer). Aceste cheltuieli sunt utilizate
ca evaluri subiective ale beneficiilor minime obinute din evitarea
pagubei de mediu i sunt efectuate nainte de a se produce un impact
negativ.
Costurile de nlocuire sunt cheltuieli pentru a corecta o anumit
situaie nedorit, care apare dup ce s-a produs impactul.
Dezechilibrele ecologice sunt percepute de opinia public drept
accidente.
Inundaiile devastatoare, alunecrile de teren, mrirea frecvenei
cancerelor, precum i a altor boli i fenomene, sunt legate indisolubil de
calitatea mediului nconjurtor.
Valoarea alocat de oameni pentru protejarea mediului
nconjurtor este determinat de suma pe care ei sunt dispui s o
cheltuiasc pentru a preveni degradarea acestuia sau pentru a reface
starea iniial a mediului, dup ce acesta a fost deteriorat.
Ar fi de menionat, n acest sens, trei variante importante:
- reaezarea, caz special al costului de nlocuire, n care victimele
deteriorrii mediului schimb mediul prin prsirea ariei afectate;
- surogatele de mediu, caz special al costului de prevenire, care
reprezint cumprarea de bunuri i servicii ca substitut pentru serviciile
de mediu deteriorate (sursele personale de ap plat mbuteliat n locul
alimentarii cu ap potabil poluat);
- proiecte ntunecate sau compensatoare, caz special al
costului de nlocuire, n care pagubele de mediu prevzute a fi produse
102
de o activitate sunt compensate prin elaborarea unui proiect care va
nlocui serviciile de mediu pierdute.
Costurile de rspuns sunt aplicabile atunci cnd un proces are
efecte fizice uor de perceput sau efecte care pot fi prevenite i
combtute. Aceast metod este utilizat pe scar larg n problemele
de eroziune a solului, colmatare, poluare sonor, poluarea aerului i a
apei sau distrugerea zonelor umede.
Exist o serie de limite de care trebuie sa se in cont n aplicarea
acestei metode:
- costul de prevenire ignor surplusul consumatorului i prevede
doar estimrile minime privind cheltuielile pentru calitatea mediului,
exceptnd cazurile n care se cheltuie prea mult n acest scop;
costul de prevenire i costul de nlocuire se limiteaz a fi
pltite, datorit caracterului lor, doar de populaiile expuse la risc. n
cazul comunitilor srace, poate aprea o tendina de scdere a
nivelului de protecie asigurat de estimri;
costul de nlocuire presupune c este posibil o recuperare
total a mediului dup afectarea lui, cu alte cuvinte, nu exist pierderi
de necompensat.
Este necesar s se fac estimri separate ale costului de prevenire
i costului de nlocuire.
De pild, un studiu de caz n Zimbabwe, utiliznd metoda
costurilor de nlocuire a reliefat urmtoarele aspecte:
nc din perioada anilor 1953-1964, s-a introdus un program de
cercetare privind eroziunea intensiv a solului n Zimbabwe. Datele
primare au fost obinute din msurtori ale coninutului de nmol din
bazinele de colectare de pe terenurile erodate. Au fost nregistrate
concentraiile de nutrieni n procente pentru azot, carbon organic si
fosfor. S-a considerat ca aceti trei nutrieni au cel mai important impact
al eroziunii asupra solului. Datele au fost utilizate ulterior n elaborarea
unui nou model de estimare a pierderilor prin eroziune aplicat n
perioada anilor 1984 - 1985.
Rezultatele obinute au fost urmtoarele:
- n medie se pierd anual prin eroziunea solului 1,6 mil. tone azot,
156 mil. tone materie organic i 0,24 mil. tone fosfor;
- aceste pierderi de azot i fosfor au fost de cca. trei ori mai mari
dect cantitatea total de fertilizatori aplicai n Zimbabwe, nemaifiind
incluse i pierderile de nutrieni prin dizolvare n apa provenit din
precipitaii;
103
- costul echivalent al fertilizatorilor care ar conine aceti nutrieni
ar fi fost de 1,5 miliarde USD pe an;
- costul eroziunii variaz ntre 20 i 50 USD/ha anual pentru
terenuri arabile i ntre 10 i 80 USD/ha anual pentru puni, n funcie
de nivelul de eroziune;
- un cost de nlocuire a nutrienilor de 50 USD/ha reprezint un
procent cuprins ntre 13 i 60 % din profitul brut pe hectar de teren
arabil cultivat cu porumb.
Standardul Internaional de Contabilitate 2 (IAS 2) Stocuri,
referindu-se la cheltuielile care pot fi incluse n costul de producie face
precizarea c acestea se includ n costul de producie doar n msura n
care ele au contribuit la aducerea stocurilor n forma i n locul n care
se gsesc n prezent
39
. Se pune problema, n contextul actual, n ce
msur costurile cu prevenirea i combaterea polurii i costurile
sociale pot face sau nu parte din costul de producie. Pot aceste dou
costuri s influeneze costul de producie? i dac da cum? La acestea
adugnd i faptul c i Romnia se va altura ca membru n Uniunea
European n 2007 i c n orice ar membr a UE, accentul se pune
pe conservarea mediului, reciclarea materiilor prime i materialelor,
unele aspecte cu privire la costuri trebuie s fie reconsiderate. Avem
aici n vedere adugarea unei noi categorii de costuri care se vor include
n costul de producie i anume costurile verzi.
Implicarea unor mari entiti din UE i nu numai, n probleme
legate de mediu arat preocuparea i interesul acordat mediului
nconjurtor de ntreprinderea modern. n termeni economici aceast
preocupare este echivalent unui cost sau cheltuial. i de aici influena
lor asupra costului de producie. n plus, astzi au aprut nc dou
funcii importante ale ntreprinderii secolului XXI i anume:
- funcia social;
- funcia ecologic.
Funcia social
40
capt o importan din ce n ce mai mare n
condiiile concureniale actuale. Funcia social nu poate fi ignorat n
cazul nici unui fel de ntreprindere, se impune chiar estimarea
performanelor obinute nu doar din punct de vedere economic ci i din
punct de vedere social. Multe din aceste costuri, cum ar fi cele cu
39
Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002,
IAS 2, Stocuri, paragraful 7;
40
Briciu Sorin, Sistem informaional privind contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor n industrie, Editura Argus, Bucureti, 2000, pag. 103;
104
grevele, accidente de munc, pensionri anticipate, nu sunt reflectate n
contabilitate. Aceste costuri pot fi ns determinate dac s-ar calcula
producia suplimentar ce s-ar obine dac aceste evenimente nu s-ar
produce.
Funcia ecologic. Dependena de mediul biofizic este evident
pentru fiecare activitate economic. Mediul economic este un dar
economic al naturii. Este necesar ca mediul s fie luat n considerare
la elaborarea unor strategii economice, politici i decizii ale conducerii.
S-au determinat metode de determinare a costurilor verzi actuale i
viitoare, precum i indicatori economico-financiari ai mediului.
Lipsa unor reglementri contabile care s reglementeze
reflectarea n contabilitate a unor fenomene care sunt legate de mediul
nconjurtor, impun elaborarea unor sisteme operaionale de
contabilitate a mediului. Fiecare ntreprindere particip la poluarea
mediului ntr-un fel sau n altul cu att mai mult cele din industria de
construcii. Trebuie s se adopte o serie de cheltuieli legate de aceasta:
- cheltuieli cu prevenirea polurii;
- cheltuieli cu evaluarea i reducerea efectelor polurii;
- cheltuieli de remediere i poluare a mediului.
Aceste trei categorii se mai numesc costuri verzi (green cost).
Pentru msurarea performanelor se calculeaz costuri
previzionate (antecalculate, prestabilite) care se compar apoi cu cele
efective (reale).
B. Martory arat nc din 1984 n lucrarea sa Des cots pour
decision (Costurile pentru decizie) modul n care costurile msoar:
- ignorana ntreprinderii prin costurile externalizate i prin
costurile ascunse;
- incompetena ntreprinderii prin costurile sociale;
- neputina ntreprinderii prin costurile discreionare,
ireversibile i necontrolabile.
Demn de reinut este faptul c cea mai mare parte a acestor
costuri afecteaz imaginea entitii, calitatea produselor vndute,
lucrrilor executate, serviciilor prestate i n ultim instan,
performana acesteia.
Una din deciziile bazate pe costuri este i aceea de a fabrica sau
a cumpra (make or buy decision).
105
3.4. Optimizarea raportului ciclu de via-costuri
Este cunoscut faptul c n general produsele trec prin stadii ale
vieii lor pe o anumit pia, astfel:
1. Introducerea cnd produsul este lansat pe pia i vnzrile
nregistreaz o uoar cretere;
2. Creterea cnd produsul devine acceptat i ptrunde pe
pia, asistm la o cretere rapid a vnzrilor;
3. Maturitatea cnd creterea vnzrilor ncepe s
ncetineasc;
4. Stagnarea cnd vnzrile ating punctul maxim i se
stabilizeaz;
5. Declinul cnd apare un declin n cererea pentru produs, cel
puin n forma sa iniial i vnzrile scad corespunztor.
Raportul ciclu de via-costuri poate fi reprezentat prin urmtorul
grafic:
Figura nr. 3.1. Stadiile vieii produsului.
106
Multitudinea sortimentelor obinute n procesul de producie se
mic n cadrul ciclului cu viteze diferite, care pot varia n cadrul unei
categorii de produse.
Conceptul de ciclu de via, dei are o valoare practic redus
pentru multe produse de baz cum ar fi, de exemplu pinea, totui se
poate aprecia c acesta este valabil pentru majoritatea produselor
industriale i a bunurilor de consum.
Potrivit clasificaiei i duratelor normale de funcionare a
mijloacelor fixe
41
, de pild, putem considera durata normal de
funcionare (utilizare) ca fiind ciclu de via al produsului, astfel:
- autoturisme 5 ani;
- mobil 15 ani;
- covoare 10 ani;
- televizoare 6 ani.
La stabilirea programelor de cercetare este necesar s se cunoasc
n ce stadiu se afl produsul la un moment dat.
Rentabilitatea tinde s scad mai devreme i mai rapid dect
vnzrile.
Cnd statisticile arat c vnzrile unui produs au sczut ntr-o
perioad de timp sau au ncetat, aceasta poate indica faptul c produsul
respectiv a atins faza de maturitate sau de declin i nu mai are
perspective pe acea pia.
Acest lucru nu trebuie s conduc la eliminarea pieei respective,
ci trebuie creat un produs nou care poate ncepe un nou ciclu de via.
Deseori produsele capt un nou ciclu de via prin unele modificri de
baz, alteori numai prin forma de prezentare.
Exist o mare diferen ntre preul pltit de consumatorul
(utilizatorul) final i preul productorului.
Formarea preurilor pe pia n funcie de cerere i ofert i
determin pe productori s acorde o atenie deosebit costului efectiv
al produselor obinute care, comparat cu preul de vnzare, arat
eficiena sau ineficiena activitilor, i n consecin nivelul
competitivitii.
Se poate spune c preul pe care consumatorul final l pltete
(PC), din punctul de vedere al ntreprinderii productoare, este
41
Hot. nr. 2139 din 30 noiembrie 2004, pentru aprobarea Catalogului privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, Monitorul
Oficial al Romniei, nr. 46 din 13 ianuarie 2005;
107
influenat pe lng cerere i ofert i de ali factori dintre care, am luat
n considerare urmtorii:
- costul complet comercial al productorului (CCP);
- costul comercializrii (CC).
Statisticile (culegere de date pentru diferite produse) arat c, n
general, cele dou componente ale preului pe care consumatorul final l
pltete (PC) sunt sensibil apropiate ca mrime, deci:
CC CCP
Spre exemplu, dac un produs se vinde pe pia cu 5.000 u.m., se
presupune c la productor costul complet comercial este de 2.500 u.m.
Judecnd astfel, putem considera c dac productorul ar obine
produsul cu un cost complet comercial de numai 1.500 u.m., atunci
preul pe care consumatorul final ar urma s-l plteasc s-ar cifra la
3.000 u.m. Acest fapt ar conduce la creterea vnzrilor i implicit la
creterea profitului ceea ce ar influena pozitiv ntregul spectru al vieii
social-economice, astfel:
- Consumatorii - crora li se satisface o trebuin la un pre care
s-i determine s cumpere cantiti mai mari;
- Comercianii - care i vor putea spori profiturile prin
creterea volumului vnzrilor;
- Productorii care, de asemenea, vor putea obine un profit
suplimentar ca urmare a cantitilor sporite vndute;
- Statul - care prin impozitarea profiturilor i poate mri
substanial veniturile bugetare cu toate consecinele pozitive
rezultate din aceasta.
Se poate trage astfel o prim concluzie, i anume: costul complet
al productorului are influen determinat asupra preului pe care
consumatorul l pltete.
Pornind de la aceste considerente vom ncerca n continuare s
demonstrm matematic legtura dintre costuri i vnzri, respectiv
ciclul de via al unui produs i n acelai timp, s determinm zona de
profit (suprafaa de profit).
ntr-o entitate joac un rol decisiv corelaia ntre curba vnzrilor
unui produs i curba costurilor de producie. Curba vnzrilor este o
curb de tip clopot al lui Gauss, n timp ce curba costurilor este o
parabol care admite punct de minim.
n caz general cele dou curbe au ecuaiile:
108
- curba vnzrilor:
( ) 0 t , e t k t V
t
>

- curba costurilor:
0 a , c bx ax y
2
> + +
n care:
k, , a, b, c coeficieni determinai din observri
statistice i metode matematice de
interpolare i ajustare a datelor.
Pentru un produs cele dou curbe au urmtoarea reprezentare
grafic:
Figura nr. 3.2. Curbele de costuri i vnzri.
Din graficul prezentat se observ c profitul maxim se va obine
atunci cnd segmentul AB are lungime maxim i cnd acesta este
perpendicular pe axa OX. Este zona n care curba costurilor are punct
109
de minim n
a 2
b
x
, iar valoarea minimului este
a 4
y


, de
asemenea curba vnzrilor are punctul de maxim n

t
, iar valoarea
maximului este

,
_

e k V
max
. Deci, punctul A are coordonatele

,
_

a 4
,
a 2
b
, iar punctul B are coordonatele

,
_

,
_

e k ,
.
Aceste puncte de optim se determin simplu din egalarea
derivatelor de ordinul nti cu zero. De asemenea, optim pentru a obine
profit maxim ar fi ca arcele CAD i respectiv CBD s fie simetrice.
Vom calcula lungimea segmentului AB, care reprezint de fapt
mrimea profitului, astfel:
AB =
( ) ( )
2
B A
2
B A
y y x x
=
=
2
2
2
e k
a 4
ac 4 b
a 2
b

,
_

,
_

,
_

Se observ c profitul depinde doar de parametrii celor dou
curbe.
Parametrii
, , k , c , b , a
vor fi determinai din studiul unei serii
dinamice date, obinute pe baza unor metode de cercetare direct.
n graficul din figura 2, interiorul suprafeei determinate de
curbele CAD i respectiv CBD poate fi numit suprafa de profit
pentru un produs.
De asemenea, putem determina un fascicul de drepte paralele cu
dreapta care trece prin punctele AB i care intersecteaz curbele CAD i
respectiv CBD n punctele
n
A
i
n
B
. Deci, obinem o familie de drepte
n n
B A
de drepte unde n este un numr natural. Lungimile segmentelor
n n
B A
ne furnizeaz n fiecare moment profitul realizat pentru un
produs de ctre o entitate.
Managerul trebuie s fie n msur s cunoasc stadiile ciclului de
via ale produselor fabricate astfel nct deciziile luate s asigure
110
meninerea n fabricaie a produsului atta timp ct prin vnzare sunt
acoperite integral costurile i se obine profit.
Capitolul 4. Metode de calculaie a costurilor
4.1. Metoda global de calculaie a costurilor
Metoda global, numit i metoda diviziunii simple sau a
calculului direct const n colectarea tuturor costurilor dintr-o perioad
de gestiune, cheltuieli ocazionate de obinerea produciei, execuia unei
lucrri sau prestarea de servicii n mod global la nivelul sectoarelor de
cheltuieli (atelier, secie sau pentru ntreaga entitate) pe articole de
calculaie.
Costul unitar (ct) al produsului se obine prin raportarea totalului
costurilor ncorporabile (directe i indirecte) la cantitatea de produse
obinute, lucrri executate sau servicii prestate (Q
PLS
), exprimate n
uniti naturale, astfel:
unde: ct costul unitar al produsului;
Cd cheltuieli directe;
Ci cheltuieli indirecte;
QPLS cantitatea de produse obinute, lucrri executate i
servicii prestate.
Metoda se poate aplica n entitile cu profil industrial care
fabric un singur produs sau n entitile care execut lucrri sau
presteaz servicii (PLS) unde, de regul, nu exist semifabricate sau
producie n curs de execuie la finele perioadei. Astfel de entiti pot fi:
- productoare de energie, de oxigen;
- extractive (crbune, iei etc.);
- fabrici de ciment, crmizi etc.;
- n transporturi etc.
De asemenea, metoda global se aplic n producia
sortodimensional i cea cuplat, unde din aceeai materie prim cu
aceeai tehnologie, utilaje i manoper se fabric mai multe feluri,
tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea poate fi aplicat i la seciile
111
PLS
i d
Q
C C
ct

+

de producie auxiliar din cadrul entitilor industriale care au producie

omogen ca de pild, centrala electric, termic, de ap etc.
Caracteristica principal a metodei const n faptul c toate
costurile se identific nemijlocit pe produsul (grupa de produse),
lucrarea sau serviciul care le-a ocazionat, avnd caracterul de costuri
directe.
Cu toate c totalul costurilor aferente PLS-lui au caracterul de
costuri directe, totui costurile indirecte de producie, cele generale de
administraie i cele de desfacere se asimileaz costurilor indirecte n
vederea cunoaterii costului pe articole de calculaie, nregistrndu-se n
condiiile de colectare cunoscute. La sfritul lunii aceste costuri se trec
n totalitate asupra contului de calculaie al produsului, lucrrii sau
serviciului respectiv.
n cazul produciei cuplate i sortodimensionale, costul efectiv pe
produs se determin cu ajutorul coeficienilor de echivalen.
n aceste condiii costurile directe privind consumul de materii
prime i materiale directe, salariile directe, accesoriile salariale aferente
lor i alte costuri directe se nregistreaz n cursul lunii n debitul
contului 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare, costurile indirecte de producie n contul 923
Cheltuieli indirecte de producie, cele generale de administraie n
contul 924 Cheltuieli generale de administraie i cele de desfacere n
contul 925 Cheltuieli de desfacere.
n situaia existenei seciilor auxiliare, se impune calculul i
repartizarea costurilor acestora potrivit destinaiei produciei, lucrrilor
sau serviciilor (PLS), astfel:
pentru PLS destinate seciilor principale de producie:
923 Cheltuieli indirecte de
producie
= 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
pentru PLS destinate sectorului administrativ i de conducere
i sectorului desfacere:
% = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
112
Pentru calculul costului de producie se nregistreaz repartizarea
cheltuielilor indirecte, astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de producie
Costul complet comercial presupune i repartizarea cheltuielilor
generale de administraie i a celor de desfacere, astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz = %
924 Cheltuieli generale de
administraie
925 Cheltuieli de desfacere
n urma calculrii costului efectiv, acesta se nregistreaz n
contabilitate astfel:
902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii de baz
producia obinut
n literatura de specialitate se cunosc dou variante ale metodei
globale, i anume:
calculaia global pe feluri de costuri;
calculaia global pe locuri sau sectoare de cheltuieli.
Calculaia global pe feluri de costuri se poate efectua n dou
moduri:
a) defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i
raportarea fiecrui fel de cost la cantitatea de produse finite
obinute n perioada respectiv. Costul de producie unitar
rezult din relaia:
iar costul unitar complet comercial:
ct
cc
=
p
ct
+
Q
CD
Q
CGA
+
n care:
ct
p
costul unitar de producie;
ct
cc
costul unitar

complet comercial;
113
Q
CIP
Q
Cas
Q
Cs
Q
Cmp
ct
p
+ + +
Cmp, Cs, Cas costurile directe cu materiile prime,
salariile i accesoriile salariale;
CIP, CGA,CD costurile indirecte de producie, generale
de administraie i de desfacere;
Q producia fabricat.
Varianta asigur cunoaterea abaterilor costurilor efective pe
feluri de costuri fa de cele prestabilite.
b) defalcarea costurilor totale pe feluri de costuri i pe cantitile
de produse fabricate i vndute. Astfel, costul de producie se
raporteaz la cantitatea fabricat, iar costurile generale de
administraie (CGA) i cele de desfacere (CD), la cantitatea
fabricat i vndut n perioada respectiv. Relaia privind
calculul costului unitar este:
iar costul unitar complet comercial:
ct
cc
=
p
ct
+
v v
Q
CD
Q
CGA
+
n care:
Q
v
producia fabricat i vndut.
Varianta asigur cunoaterea modului n care volumul vnzrilor
influeneaz costurile dublu indirecte (CGA i CD).
Metoda global se poate aplica doar n ntreprinderile unde se
obine un singur produs n cadrul unui proces tehnologic desfurat pe
mai multe etape succesive de prelucrare. n cadrul fiecrei etape sau loc
de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecnd la etapa
urmtoare, iar n ultima etap rezult produsul finit.
Varianta se caracterizeaz prin faptul c urmrete determinarea
costului unitar separat pe fiecare etap sau nivel al procesului
tehnologic considerat loc sau sector de cheltuieli, ct i pe produs.
Prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri i
adugarea costurilor generale de administraie i a celor de desfacere
rezult costul complet comercial (de ntreprindere) al produsului.
Formula de calcul a costului unitar pe produs (ct) este:
114
Q
CIP
Q
Cas
Q
Cs
Q
Cmp
ct
p
+ + +
n care:
ct
cc
costul unitar complet comercial al produsului;
Ct
1
, Ct
2
, Ct
3
, Ct
n
costul total al locului 1,2,3 ... n;
CGA cheltuielile generale de
administraie;
CD cheltuieli de desfacere;
Q
1
,Q
2
, Q
3
Q
n
cantitatea total prelucrat n fiecare
loc de cost;
Q cantitatea de produse finite obinute.
Exemplu.
O societate comercial cu activitate industrial dispune de dou
secii de baz (S1 i S2), dou secii auxiliare: centrala electric (CE) i
centrala de ap (CA), un sector administrativ i de conducere i un
sector de desfacere. n cadrul seciilor de baz se fabric un singur
produs (producie omogen, iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa
capacitate.
Se cunosc urmtoarele date (cifrele valorice reprezint RON):
1. Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
se prezint astfel:
- S1: 1.000;
- S2: 1.000;
2. Materialele recuperabile rezultate din procesul de producie au
urmtoarele valori:
- S1: 360;
- S2: 260.
n cursul unei perioade de gestiune au loc urmtoarele operaiuni:
1. Consum de materii prime i materiale consumabile n sum de
60.000, repartizate astfel:
- materii prime: 45.000, din care:
- S1: 30.000;
- S2: 15.000;
- materiale consumabile: 15.000, din care:
115
Q
CD CGA
Q
Ct
..
Q
Ct
Q
Ct
Q
Ct
ct
n
n
3
3
2
2
1
1
cc
+
+ + + + +
- la seciile auxiliare: 3.000, din care:
- CE: 1.200;
- CA: 1.800;
- la seciile principale de producie: 10.500, din care:
- S1: 6.000;
- S2: 4.500;
- la sectorul administrativ i de conducere: 1.000;
- la sectorul de desfacere: 500.
2. Cheltuieli cu salariile, n sum de 90.000 repartizate astfel:
- salariile muncitorilor de baz din seciile principale de
producie: 60.000, din care:
- S1: 36.000;
- S2: 24.000.
- salariile personalului din seciile auxiliare: 6.000, din care:
- CE: 4.500;
- CA: 1.500.
- salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului tehnic,
administrativ i de conducere din seciile principale de
producie: 21.000, din care:
- S1: 12.000;
- S2: 9.000;
- salariile personalului din sectorul administrativ i de
conducere: 2.000;
- salariile personalului din sectorul de desfacere: 1.000.
3. Cheltuielile cu accesoriile salariale (contribuia unitii la
asigurrile sociale 19,75 %, fondul de omaj 2,5 %, contribuia
la asigurrile de sntate 7 %, fond boli profesionale 0,5 %,
comision ITM 0,75 % = 30,5 % ~ 30 %).
4. Amortizarea mijloacelor fixe este n sum de 30.000,
repartizate astfel:
- la seciile auxiliare: 6.000, din care:
- CE: 4.500;
- CA: 1.500;
- la seciile principale de producie: 21.000, din care:
- S1: 12.000;
- S2: 9.000;
- la sectorul administrativ i de conducere: 2.000;
- la sectorul de desfacere: 1.000.
5. Centrala electric furnizeaz energie electric centralei de ap,
n valoare de 1.550.
116
6. Centrala de ap furnizeaz ap centralei electrice, n valoare de
1.250.
7. Centrala electric furnizeaz energie electric ctre celelalte
sectoare de activitate din unitate, astfel:
- la seciile principale de producie: 9.000, din care:
- S1: 5.500;
- S2: 3.500;
- la sectorul administrativ i de conducere: 1.150;
- la sectorul de desfacere: 1.100.
8. Centrala de ap furnizeaz ap ctre celelalte sectoare de
activitate din unitate, astfel:
- la seciile principale de producie:3.500, din care:
- S1: 2.000;
- S2: 1.500;
- la sectorul administrativ i de conducere: 1.150;
- la sectorul de desfacere: 900.
9. Din procesul de producie rezult 10.000 buc. produs finit la
un cost prestabilit de 20 RON/bucat.
10. La sfritul perioadei producia n curs de execuie este,
conform inventarului, n valoare de 13.380, din care:
- S1: 10.245.
- S2: 3.135.
Se cere:
a) s se nregistreze n ordine cronologic i sistematic n
contabilitatea de gestiune toate operaiile legate de obinerea
produciei;
b) s se determine costul complet comercial efectiv al produciei
finite obinute, s se deconteze, i s se stabileasc i s se
nregistreze eventualele diferene dintre costul prestabilit i cel
efectiv;
c) pentru fiecare cont se va deschide o fi de cont i se va stabili
situaia fiecrui cont utilizat.
117
Rezolvare.
Principalele operaii economice n cursul unei perioade de
gestiune i modul de nregistrare a lor n ordine cronologic i
sistematic n contabilitatea de gestiune a sunt urmtoarele:
1. Deschiderea conturilor de producie n curs de execuie
aferent lunii trecute:
933 Costul produciei n curs de = 901 Decontri interne privind 2.000
execuie cheltuielile
933/S1 1.000
933/S2 1.000
2. nregistrarea produciei n curs de execuie iniiale:
921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs 2.000
de execuie
921/S1 933/S1 1.000
921/S2 933/S2 1.000
3. nregistrarea materialelor recuperabile:
921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind (620)
cheltuielile
921/S1 901/S1 (360)
921/S2 901/S2 (260)

4. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i
materiale consumabile:
% = 901 Decontri interne privind 60.00
0
cheltuielile
921 Cheltuielile activitii de baz 45.00
0
921/S1 30.00
0
921/S2 15.000
922 Cheltuielile activitii auxiliare 3.000
922/CE 1.200
922/CA 1.800
923 Cheltuieli indirecte de producie 10.500
923/S1 6.000
923/S2 4.500
924 Cheltuieli generale de administraie 1.000
925 Cheltuieli de desfacere 500
118
5. Colectarea cheltuielilor cu salariile:
% = 901 Decontri interne privind 90.00
0
cheltuielile
921 Cheltuielile activitii de baz 60.00
0
921/S1 36.00
0
921/S2 24.00
0
922 Cheltuielile activitii auxiliare 6.000
922/CE 4.500
922/CA 1.500
923 Cheltuieli indirecte de producie 21.00
0
923/S1 12.00
0
923/S2 9.000
924 Cheltuieli generale de administraie 2.000
925 Cheltuieli de desfacere 1.000

6. Colectarea cheltuielilor cu accesoriile salariale:
% = 901 Decontri interne privind 27.00
0
cheltuielile
921 Cheltuielile activitii de baz 18.00
0
921/S1 10.80
0
921/S2 7.200
922 Cheltuielile activitii auxiliare 1.800
922/CE 1.350
922/CA 450
923 Cheltuieli indirecte de producie 6.300
923/S1 3.600
923/S2 2.700
924 Cheltuieli generale de administraie 600
925 Cheltuieli de desfacere 300
7. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe:
% = 901 Decontri interne privind 30.00
119
0
cheltuielile
922 Cheltuielile activitii auxiliare 6.000
922/CE 4.500
922/CA 1.500
923 Cheltuieli indirecte de producie 21.00
0
923/S1 12.00
0
923/S2 9.000
924 Cheltuieli generale de administraie 2.000
925 Cheltuieli de desfacere 1.000

8. Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare:
922/CA Cheltuielile activitilor = 922/CE Cheltuielile activitilor 1.550
auxiliare auxiliare
922/CE Cheltuielile activitilor = 922/CA Cheltuielile activitilor 1.250
auxiliare auxiliare
9. Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrat
ctre alte sectoare de activitate din entitate:
% = 922/CE Cheltuielile activitilor 11.250
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie 9.000
923/S1 5.500
923/S2 3.500
924 Cheltuieli generale de administraie 1.150
925 Cheltuieli de desfacere 1.100
% = 922/CA Cheltuielile activitilor 5.550
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie 3.50
0
923/S1 2.00
0
923/S2 1.500
924 Cheltuieli generale de administraie 1.150
925 Cheltuieli de desfacere 900
10. Obinerea din procesul de producie a 10.000 buc. produs finit
la cost prestabilit de 20 RON/buc:
120
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind 200.00
0
producia obinut
11. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:

921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 71.30
0
producie
921/S1 923/S1 41.10
0
921/S2 923/S2 30.20
0

12. nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie:
933 Costul produciei n curs = 921 Cheltuielile activitii de 13.380
de execuie baz
933/S1 921/S1 10.245
933/S2 921/S2 3.135
13. Calculul costului de producie efectiv:
Simbolul
contului
analitic de
calculaie
Totalul
cheltuielilo
r directe i
indirecte
Costul
efectiv al
produciei n
curs de
execuie
Costul de
producie
efectiv
(col. 1-col. 2)
Cantitatea
(buc.)
Costul efectiv
unitar
(col. 3/col. 4)
(RON/buc.)
0 1 2 3 4 5
921/S1 118.540 10.245 108.295 - -
921/S2 77.140 3.135 74.005 - -
Total 195.680 13.380 182.300 10.000 18,23
14. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie:
- se calculeaz coeficientul de repartizare astfel:
KCGA=
300 . 182
900 . 7
= 0,04
121
Costul de producie: 182.300 RON, din care:
- S1: 108.295 RON;
- S2: 74.005 RON.
- se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie
cuvenite pentru fiecare secie n parte:
CCGA:
- S1: 0,04 x 108.295 = 4.331,8
- S2: 0,04 x 74.005 = 3.568,2
Total: 7.900,0
- se includ n costul produselor cotele de cheltuieli generale de
administraie:
921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de 7.900
administraie
921/S1 4.331,8
921/S2 3.568,2
15. Repartizarea cheltuielilor de desfacere:
- se calculeaz coeficientul de repartizare astfel:
KCD =
300 . 182
800 . 4
=0,026
Costul de producie: 182.300 RON, din care:
- S1: 108.295 RON;
- S2: 74.005 RON.
- se calculeaz cotele de cheltuieli de desfacere cuvenite pentru
fiecare secie n parte:
CCD:
- S1: 0,026 x 108.295 = 2.815,67
- S2: 0,026 x 74.005 = 1.984,33
122
Total: 4.800,00
- se includ n costul produselor cotele de cheltuieli de desfacere:
921 Cheltuielile activitii de baz = 925 Cheltuieli de desfacere 4.800
921/S1 2.815,67
921/S2 1.984,3
3
16. Calculul costului complet comercial efectiv al produciei finite
obinute:
Simbolul contului
analitic de
calculaie
Costul complet comercial
efectiv al produciei finite
Cantitatea
(buc.)
Costul efectiv
unitar
(col. 1/col. 2)
0 1 2 3
921/S1 115.442,47 - -
921/S2 79.557,53 - -
Total 195.000 10.000 19,5 RON/buc.
17. nregistrarea costului efectiv al produciei finite obinute:
902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii 195.000
producia obinut de baz
921/S1 115.442,47
921/S2 79.557,53
18. Calculul i nregistrarea diferenelor dintre costul standard i
costul efectiv al produciei finite obinute (aceasta reprezint
soldul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut):
902 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind 5.000
producia obinut diferenele de pre
19. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:
901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei 195.000
cheltuielile obinute
20. nchiderea contului 903 Decontri interne privind diferenele
de pre:
903 Decontri interne privind = 931 Costul produciei 5.000
diferenele de pre obinute
123
21. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie:
901 Decontri interne privind = 933 Costul produciei n curs 13.380
cheltuielile de execuie
933/S1 10.245
933/S2 3.135
Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de
gestiune se face n funcie de specificul activitii acesteia, modelul
practic prezentat este doar una din variantele posibile care conduce la
calcularea costului de producie, respectiv complet comercial al
produciei finite.
Reflectarea nregistrrilor de mai sus n forma sistematic se
prezint astfel n ceea ce privete situaia conturilor:
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri interne
privind
cheltuielile
195.000 19 2.000 1
13.380 21 (620) 3
60.000 4
90.000 5
27.000 6
30.000 7
RD. 208.380 RC.
208.380
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri
interne privind
producia
obinut
195.000 17 200.000 10
5.000 18
RD. 200.000 RC. 200.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903 5.000 20 5.000 18
124
Decontri interne
privind diferenele
de pre
RD. 5.000 RC. 5.000
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921 Cheltuielile
activitii de
baz
2.000 2 13.380 12
(620) 3 195.000 17
45.000 4
60.000 5
18.000 6
71.300 11
Cost de prod.
efectiv:
182.300
13
7.900 14
4.800 15
Cost complet
com. efectiv:
195.000
16
RD. 208.380 RC. 208.380
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/S1 Cheltuielile
activitii de
baz Secia 1
1.000 2 10.245 12
(360) 3 115.442,47 17
30.000 4
36.000 5
10.800 6
41.100 11
Cost de prod.
efectiv:
108.295
13
4.331,8 14
2.815,67 15
Cost complet
com. efectiv:
115.442,47
16
RD. 126.245,1 RC.
125.687,47
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/S2 1.000 2 3.135 12
(260) 3 79.557,53 17
125
Cheltuielile
activitii de
baz Secia 2
15.000 4
24.000 5
7.200 6
30.200 11
Cost de prod.
efectiv:
74.005
13
3.568,2 14
1.984,33 15
Cost complet
com. efectiv:
79.557,53
16
RD. 82.692,53 RC. 82.692,53
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922 Cheltuielile
activitii auxiliare
3.000 4 1.550 8
6.000 5 1.250 8
1.800 6 11.250 9
6.000 7 5.550 9
1.550 8
1.250 8
RD. 19.600 RC. 19.600
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922/CE Cheltuielile
activitii auxiliare
Centrala Electric
1.200 4 1.550 8
4.500 5 11.250 9
1.350 6
4.500 7
1.250 8
RD. 12.800 RC. 12.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922/CA 1.800 4 1.250 8
1.500 5 5.550 9
126
Cheltuielile
activitii auxiliare
Centrala de Ap
450 6
1.500 7
1.550 8
RD. 6.800 RC. 6.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923 Cheltuieli indirecte
de producie
10.500 4 71.300 11
21.000 5
6.300 6
21.000 7
9.000 9
3.500 9
RD. 71.300 RC. 71.300
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923/S1 Cheltuieli indirecte
de producie
Secia 1
6.000 4 41.100 11
12.000 5
3.600 6
RC. 41.100
12.000 7
5.500 9
2.000 9
RD. 41.100
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923/S2 Cheltuieli indirecte
de producie
Secia 2
4.500 4 30.200 11
9.000 5
2.700 6
9.000 7
3.500 9
1.500 9
RD. 30.200 RC. 30.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
924 1.000 4 7.900 14
127
Cheltuieli generale
de administraie
2.000 5
600 6
2.000 7
1.150 9
1.150 9
RD. 7.900 RC. 7.900
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
925 Cheltuieli de
desfacere
500 4 4.800 15
1.000 5
300 6
1.000 7
1.100 9
900 9
RD. 4.800 RC. 4.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Costul produciei
obinute
200.000 10 195.000 19
5.000 20
RD.
200.000
RC.
200.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933 Costul produciei n
curs de execuie
2.000 1 2.000 2
13.380 12 13.380 21
RD. 15.380 RC. 15.380
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S1 Costul produciei
n curs de
execuie Secia 1
1.000 1 1.000 2
10.245,1 12 10.245,1 21
RD. 11.245,1 RC. 11.245,1
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S2 Costul produciei
n curs de
execuie Secia 2
1.000 1 1.000 2
3.134,9 12 3.134,9 21
RD. 4.134,9 RC. 4.134,9
n perioada urm toare de gestiune se reia i costul produciei
n curs de execuie pe baza urmtoarei nregistrri contabile:
128
933 Costul produciei n curs de = 901 Decontri interne privind 2.000
execuie cheltuielile
933/S1 1.000
933/S2 1.000

Concomitent cu aceast nregistrare se transfer costul produciei
n curs de execuie n contul de calculaie 921 Cheltuielile activit ii
de baz pentru a fi preluate ca sold iniial, astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs 2.000
de execuie
921/S1 933/S1 1.000
921/S2 933/S2 1.000
O alt variant la modelul practic prezentat ar fi aceea c ultima
nregistrare s nu se efectueze, astfel nct conturile 933 i 901 s
rmn cu sold debitor, respectiv creditor, care reprezint
contravaloarea produciei n curs de execuie.
n aceast variant, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune
contul 933 se nchide prin contul 921, care preia contravaloarea
produciei n curs de execuie pentru a o include n costul produciei
finite, astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs 2.000
de execuie
921/S1 933/S1 1.000
921/S2 933/S2 1.000
Necesitatea efecturii acestei nregistrri este determinat de
preluarea n contul de calculaie 921 a soldului iniial al produciei n
curs de execuie, la care se adaug pe parcursul perioadei de gestiune
restul cheltuielilor de producie.
Dup cum se observ, n ambele variante se ajunge la aceeai
soluie, autorii opinnd ns pentru cea de-a doua variant, care este mai
simpl i exprim mai bine situaia real din practic, n sensul c
existena la finele perioadei de gestiune a produciei n curs de execuie
n secii este n concordan cu situaia de fapt din conturile care o
reflect i care rmn cu sold final. n prima variant conturile
respective se nchid la sfritul perioadei de gestiune fr a mai
prezenta sold care s exprime costul produciei n curs de execuie, dei
n realitate, n secii aceasta exist.
129
4.2. Metoda de calculaie pe faze
Metoda de calculaie pe faze i gsete aplicare n entitile a
cror producie este simpl, cu caracter de mas, n care procesele de
fabricaie se caracterizeaz prin aceea c produsul finit se obine printr-
o serie de prelucrri a materiei prime i a materialelor n stadii sau faze
succesive.
Astfel de procese de producie ntlnim n industria siderurgic,
metalurgic, extractiv, uoar, alimentar, chimic etc.
De exemplu, n industria textil, distingem ca faze (stadii)
principale de prelucrare a materiilor prime (ln) urmtoarele: bobinat,
depnat, urzit, netezit, esut i vopsit.
n industria alimentar de pild, la fabricarea berii fazele
principale sunt: prepararea orzului, fabricarea malului, fierberea,
fermentaia primar - secundar, tragerea la butoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe faze impune soluionarea urmtoarelor
probleme:
- determinarea fazelor de calculaie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatului;
- repartizarea costurilor de producie pe produsele obinute din
aceeai faz.
Problema cea mai dificil, dar esenial, n organizarea
contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor o constituie
determinarea fazelor de calculaie a costurilor. Aceast problem
revine, deopotriv, att organelor tehnice ct i celor economice din
entitate. De modul cum sunt delimitate fazele de calculaie depinde
apoi, delimitarea corect a costurilor pe purttori, evaluarea produciei
n curs de execuie, identificarea pierderilor tehnologice pe faze.
Printr-o observare atent a procesului tehnologic se pot stabili
numrul optim de faze de calculaie. De precizat faptul c nu totdeauna
fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot fi luate n considerare
din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe care se pot
colecta i determina cheltuielile fazei respective.
La determinarea fazelor de calculaie trebuie avute n vedere
urmtoarele aspecte:
a) faza de fabricaie este n acelai timp i loc generator de
costuri;
b) secia (atelierul) trebuie s constituie subdiviziunea de baz
pentru o calculaie pe centre de responsabilitate;
130
c) n cadrul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile complexe
pot constitui faze de calculaie, dac rezult semifabricate sau
produse care se deosebesc de celelalte prin destinaie, calitate
etc.;
d) se vor crea faze de calculaie distincte pentru fazele
tehnologice n urma crora rezult un semifabricat ce se
prelucreaz n continuare sau un produs finit;
e) fazele de calculaie trebuie astfel stabilite nct la finele acestor
faze, producia s poat fi msurat;
f) costul fiecrui produs trebuie calculat printr-un numr ct mai
redus de faze, pentru a asigura eficiena calculaiei.
Utilizarea acestei metode de calculaie ridic i alte probleme ale
produciei de mas, cum ar fi, de pild, reflectarea costului
semifabricatelor interne pe faze de calculaie, repartizarea cheltuielilor
ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz etc., pentru
care, de asemenea, trebuie gsite soluii de rezolvare ct mai reale.
Fazele de calculaie, odat determinate i delimitate, se
simbolizeaz n scopul nregistrrii, prelucrrii i transmiterii datelor,
referitoare la cheltuielile de producie. Pentru aceasta, pe fiecare
document ce consemneaz consumuri n procesul de fabricaie i
producia obinut se nscriu, n mod obligatoriu, simbolurile atribuite.
n metoda pe faze, contul 921 Cheltuielile activitii de baz se
dezvolt n analitic pe faze de calculaie, produse, grupe de produse sau
semifabricate, ca purttori de cost.
Exist cazuri n care pe fazele de calculaie stabilite s se
identifice nu numai cheltuielile considerate n general directe, ci i
unele din cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului din
categoria cheltuielilor indirecte. Se pot ntlni cazuri n care s coincid
faza cu secia i cu semifabricatul, atunci toate cheltuielile se
individualizeaz pe semifabricat.
Cheltuielile indirecte ale seciilor de producie se colecteaz pe
faze de fabricaie, iar la finele lunii se repartizeaz asupra produselor
din faza respectiv. Contul care ine evidena acestei categorii de
cheltuieli, 923 Cheltuieli indirecte de producie, se desfoar n
analitic astfel: la nivelul ntreprinderii pe feluri de cheltuieli i la nivel
de faz se vor deschide analitice n cadrul crora cheltuielile se vor
urmri pe feluri de cheltuieli indirecte ale seciilor.
Cheltuielile generale de administraie se colecteaz numai la
nivelul ntreprinderii cu ajutorul contului 924 Cheltuieli generale de
131
administraie pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizeaz
pe faze i n cadrul acestora, pe produse.
Cheltuielile de desfacere se colecteaz numai la nivelul
ntreprinderii cu ajutorul contului 925 Cheltuieli de desfacere pe
feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizeaz pe faze i n cadrul
acestora, pe produse.
n condiiile metodei de calculaie pe faze, modelul de calculaie a
costurilor este conceput n aa fel ca s reflecte toate cheltuielile
produsului finit ce s-a obinut. Modelul general al calculaiei costurilor
pe faze, n funcie de criteriile de delimitare a fazelor, se poate elabora
n dou variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fr semifabricate.
Varianta cu semifabricate se folosete de entitile industriale
cu procese tehnologice ndelungate i care fabric un numr relativ
redus de produse, atunci cnd dup anumite faze se obin unele
semifabricate depozitabile sau supuse vnzrii.
n aceste cazuri este necesar cunoaterea costului
semifabricatului respectiv, n toate stadiile parcurse.
n aceast variant, semifabricatele obinute au ca destinaie fie
prelucrarea n continuare n fazele urmtoare, fie vnzarea ca atare n
afara ntreprinderii.
Costul efectiv se stabilete pe fiecare faz i n cadrul fazei pe
articole de calculaie. Cheltuielile primei faze se transfer la cea de-a
doua, de aici la cea de-a treia etc., astfel nct n ultima faz se obine
costul de producie al produsului finit. La costul de producie se adaug
apoi cota parte corespunztoare de cheltuieli generale de administraie
i cheltuieli de desfacere, obinndu-se costul complet comercial al
produsului finit. Calculul costului efectiv se va prezenta astfel:
Pentru faza ntia de fabricaie:

1
ct
=
q
Chi Chd
1
n
1 i
n
1 i
i 1 i 1

+

Pentru faza a doua de fabricaie:

132
2
ct
=
1
ct
+
q
Chi Chd
2
n
1 i
n
1 i
i 2 i 2

+

Pentru faza a treia de fabricaie:
3
ct
=
2
ct
+
q
Chi Chd
3
n
1 i
n
1 i
i 3 i 3

+

n care:
ct costul unitar al fiecrei faze;
d
Ch
cheltuielile directe din fiecare faz;
i
Ch
cota parte din cheltuielile indirecte pentru
fiecare faz;
q cantitatea de semifabricate din fiecare faz.
ntr-o form sintetic, modelul general de calculare a costului pe
unitatea produsului finit, n condiiile metodei de calculaie pe faze,
varianta cu semifabricate se poate prezenta astfel:
ct =
1 n
ct

+
q
Chi Chd
n
n
1 i
n
1 i
ni ni

+

n care:
ct costul unitar al fiecrei faze;
d
Ch
cheltuielile directe din fiecare faz;
i
Ch
cota parte din cheltuielile indirecte pentru
fiecare faz;
q cantitatea de semifabricate din fiecare faz.
Aceast variant a metodei de calculaie pe faze este utilizat de
un numr mai restrns de uniti economice, deoarece sporete volumul
de munc mai ales n condiiile cnd exist mai multe faze i producie
n curs de execuie la finele lunii.
133
Exemplu.
O societate comercial fabric un produs A, care trece prin
toate fazele de prelucrare n cadrul celor dou secii. Se cunosc
urmtoarele date:
- totalul cheltuielilor de producie, directe i indirecte, colectate
pe faze de fabricaie i pe produs inclusiv cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie iniiale sunt: faza de calculaie I
(secia I) produsul A = 350.200 RON i faza de calculaie II
(secia II) produsul A = 127.800 RON;
- valoarea produciei n curs de execuie de la sfritul perioadei
de execuie n urma inventarierii a fost la faza I de calculaie
(secia I) produsul A = 10.200 RON, iar la faza de calculaie II
(secia II) produsul A = 2.800 RON;
- cantitatea de semifabricate (produse) obinute = 10.000 buc.
Se cere s se calculeze costul efectiv al semifabricatului din faza I
i costul efectiv al produsului finit la sfritul fazei a II-a, inclusiv
decontarea cheltuielilor aferente folosind metoda de calculaie pe faze,
varianta cu semifabricate.
1. Preluarea totalului cheltuielilor de producie, directe i
indirecte, colectate pe faza de fabricaie I i pe produsul A,
inclusiv a cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie
iniiale aferente fazei I:
921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 350.20
0
cheltuielile
921/S1/A 901/S1/A 350.20
0
2. nregistrarea valorii produciei n curs de execuie de la
sfritul perioadei de gestiune n urma inventarierii aferente
fazei I:
933 Costul produciei n curs = 921 Cheltuielile activitii de 10.200
de execuie baz
933/S1/A 921/S1/A 10.200
3. Calculul i decontarea costurilor efective aferente
semifabricatului obinut n prima faz:
134
ct
I/A
=
000 . 10
200 . 10 200 . 350
= 34 RON/buc.
902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii 340.000
producia obinut de baz
902/S1/A 921/S1/A 340.000
4. nregistrarea semifabricatului obinut:
(10.000 buc. x 34 RON/buc.)
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind 340.00
0
producia obinut
931/S1/A 902/S1/A 340.00
0
5. nchiderea conturilor dup prima faz:
901 Decontri interne privind = % 350.20
0
cheltuielile
901/S1/A 350.20
0
931 Costul produciei obinute 340.00
0
931/S1/A 340.00
0
933 Costul produciei n curs 10.200
de execuie
933/S1/A 10.200
nregistrarea sistematic n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri interne
privind
cheltuielile
350.200 5 350.200 1
RD. 350.200 RC.
350.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901/S1/A Decontri
interne privind
cheltuielile
Secia 1
Produsul A
350.200 5 350.200 1
RD. 350.200 RC. 350.200
135
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri interne
privind producia
obinut
340.000 3 340.000 4
RD. 340.000 RC.
340.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902/S1/A Decontri
interne privind
producia
obinut
Secia 1
Produsul A
340.000 3 340.000 4
RD. 340.000 RC. 340.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921 Cheltuielile
activitii de
baz
350.200 1 10.200 2
340.000 3
RD. 350.200 RC. 350.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/S1/A Cheltuielile
activitii de
baz
Secia 1
Produsul A
350.200 1 10.200 2
340.000 3
RD. 350.200 RC. 350.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Costul
produciei
obinute
340.000 4 340.000 5
RD. 340.000 RC.
340.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931/S1/A Costul
produciei
obinute
Secia 1
Produsul A
340.000 4 340.000 5
RD. 340.000 RC. 340.000
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
136
cont debitoare nr. creditoare nr. final
933 Costul
produciei n curs
de execuie
10.200 2 10.200 5
RD. 10.200 RC. 10.200
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S1/A Costul
produciei n curs
de execuie
Secia 1
Produsul A
10.200 2 10.200 5
RD. 10.200 RC. 10.200
6. Preluarea totalului cheltuielilor de producie, directe i
indirecte, colectate pe faza de fabricaie II i pe produsul A,
inclusiv a cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie
iniiale aferente fazei a II-a:
921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 127.80
0
cheltuielile
921/S2/A 901/S2/A 127.80
0

7. Preluarea costului semifabricatului din faza I:
921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs 340.00
0
de execuie
921/S2/A 933/S1/A 340.00
0
8. nregistrarea valorii produciei n curs de execuie de la
sfritul perioadei de execuie n urma inventarierii aferente
fazei a II-a:
933 Costul produciei n curs = 921 Cheltuielile activitii de 2.800
de execuie baz
933/S2/A 921/S2/A 2.800
9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produsului
finit obinut din faza a II-a:
137
ct
II/A
=
000 . 10
800 . 2 800 . 467
= 46,5 RON/buc
902 Decontri interne privind = 921 Cheltuielile activitii 465.000
producia obinut de baz
902/S2/A 921/S2/A 465.000
10. nregistrarea produsului finit obinut:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind 465.00
0
producia obinut
931/S2/A 902/S2/A 465.00
0
11. nchiderea conturilor la sfritul fazei a II-a:
467.80
0
% = % 467.80
0
127.80
0
901 Decontri interne 931 Costul produciei 465.00
0
privind cheltuielile obinute
127.80
0
901/S2/A 931/S2/A 465.00
0
340.00
0
933 Costul produciei n 933 Costul produciei n 2.800
curs de execuie curs de execuie
340.00
0
933/S1/A 933/S2/A 2.800
nregistrarea sistematic n conturi este urmtoarea:

Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
138
cont debitoare nr. creditoare nr. final
901 Decontri interne
privind
cheltuielile
127.800 11 127.800 6
RD. 127.800 RC. 127.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901/S2/A Decontri
interne privind
cheltuielile
Secia 2
Produsul A
127.800 11 127.800 6
RD. 127.800 RC. 127.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri interne
privind producia
obinut
465.000 9 465.000 10
RD. 465.000 RC. 465.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902/S2/A Decontri
interne privind
producia
obinut
Secia 2
Produsul A
465.000 9 465.000 10
RD. 465.000 RC. 465.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921 Cheltuielile
activitii de baz
127.800 6 2.800 8
340.000 7 465.000 9
RD. 467.800 RC. 467.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/S2/A Cheltuielile
activitii de
baz
Secia 2
Produsul A
127.800 6 2.800 8
340.000 7 465.000 9
RD. 467.800 RC. 467.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 465.000 10 465.000 11
139
Costul produciei
obinute
RD. 465.000 RC.
465.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931/S2/A Costul
produciei
obinute
Secia 2
Produsul A
465.000 10 465.000 11
RD. 465.000 RC. 465.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933 Costul
produciei n curs
de execuie
2.800 8 340.000 7
340.000 11 2.800 11
RD. 346.800 RC. 346.800
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S1/A Costul
produciei n curs
de execuie
Secia 1 Produsul
A
340.000 11 340.000 7
RD. 340.000 RC. 340.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/S2/A Costul
produciei n curs
de execuie
Secia 2
Produsul A
2.800 8 2.800 11
RD. 2.800 RC. 2.800
Varianta fr semifabricate se utilizeaz atunci cnd
semifabricatele obinute cunosc o singur destinaie, prelucrarea n
continuare n fazele urmtoare ale procesului de producie.
n condiiile acestei variante, costul efectiv al produsului finit se
determin adugnd la cheltuielile cu consumul de materii prime,
cheltuielile de prelucrare ale tuturor fazelor sau seciilor prin care trece
produsul respectiv. Cheltuielile directe i indirecte de prelucrare privind
fiecare faz de calculaie se nregistreaz separat, fr a transfera costul
semifabricatelor de la o faz la alta.
Exprimat sintetic, modelul general de calcul al costului pe
unitatea produsului finit, se poate prezenta matematic astfel:
140
c
t
=

+ +

m
1 j
j
n
1 i
i i d M
q
)
Ch Ch
( C
n care:
C
M
costul materiilor prime consumate n toate fazele
de producie;
d
Ch
cheltuielile directe din toate fazele de producie;
i
Ch
cheltuielile indirecte din toate fazele de
prelucrare;
q cantitatea de produse fabricate;
ct costul pe unitatea de produs finit.
n vederea determinrii cheltuielilor aferente produciei n cadrul
fiecrei faze trebuie s se in seama i de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie din fazele respective, sczndu-se din
totalul cheltuielilor de producie ale fazei unde au aprut.
n condiiile acestei variante, depirile de cheltuieli sunt mai uor
i mai corect localizate.
Aceast variant se aplic n cazul entitilor industriale ce obin
din procesul de producie un numr mare de produse. i n condiiile
acestei variante se pot semnala o serie de dezavantaje, ca de pild:
- volum mare de munc, datorat n primul rnd de faptul c n
cazul fiecrui produs, pe lng calculaiile intermediare pe
faze, pentru a stabili costul produsului, apare necesitatea
centralizrii pe produse a cheltuielilor din toate stadiile de
prelucrare;
- concepia de organizare a evidenei cheltuielilor nu permite ca
prin contabilitate s se cunoasc circulaia semifabricatelor
ntre faze, acestea realizndu-se printr-o serie de evidene
cantitative, operative, separate etc.
n activitatea practic, din punct de vedere al calculaiei, n
metoda pe faze se pot ntlni diferite situaii, care reclam anumite
particulariti metodologice de repartizare a cheltuielilor asupra
produselor.
n aceast situaie se ncadreaz unele subramuri ale industriei
(unitile industriei chimice, rafinrii de iei, uzine cocso-chimice etc.)
141
unde, n aceeai faz i din acelai fel de materie prim, se obin mai
multe produse (principale i secundare).
n aceste cazuri, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se
face astfel:
- n cazul n care din procesul de prelucrare succesiv rezult un
singur produs omogen al fazelor, dei cheltuielile se urmresc
i se determin pe fazele stabilite, costul se obine prin
nsumarea cheltuielilor de la o faz la alta de fabricaie;
- n cazul n care din procesul de prelucrare succesiv rezult
mai multe produse principale ale fazelor, calculul costului
produselor fiecrei faze (n cazul cnd ele nu au caracter de
semifabricat), se face utiliznd coeficienii de echivalen;
- n cazul n care din procesul de prelucrare rezult att produse
principale, ct i secundare, costul efectiv se determin pentru
produsele principale utiliznd procedeul echivalrii
produselor. Repartizarea diferenei asupra produselor
principale se face pe baza coeficienilor de echivalen.
Metoda de calculaie pe faze de fabricaie, dei are la baz
principiul localizrii cheltuielilor de producie, stabilirea
responsabilitii i aportului fiecrui loc de activitate la realizarea
programului de producie, prezint i o serie de dezavantaje care
determin apariia unor aprecieri dup care metoda pe faze nu reflect
suficient de corect costul produselor, printre care menionm:
- delimitarea, uneori convenional, a fazelor de calculaie n
funcie de fluxul tehnologic;
- sporirea nejustificat a volumului lucrrilor de eviden i
calculaie, a documentaiei, mai ales n condiiile variantei cu
semifabricate, cnd exist mai multe faze i producie
neterminat la finele perioadei de gestiune;
- unele dificulti n ceea ce privete determinarea produciei n
curs de execuie, pe faze etc.
Exemplu: Societatea comercial Textila S.A. fabric trei
produse:
- A estur stof tip ln (L);
- B estur stof ln + poliester (L + PE);
142
- C estur stof poliester + celofibr (PE + C).
Aceste produse parcurg o succesiune de operaii specifice
procesului tehnologic din cadrul a trei secii de baz:
- secia filatur (SF);
- secia estur (ST);
- secia vopsitorie (SV).
n concordan cu organizarea ntreprinderii se stabilesc
urmtoarele sectoare (locuri) de cheltuieli pentru calculaia costurilor:
a) Sectoare (secii) productive:
- secia filatur (SF);
- secia estur (ST);
- secia vopsitorie (SV);
b) Sectoare (secii) auxiliare:
- centrala electric (CE);
- centrala termic (CT);
- centrala de ap (CA);
c) Sectorul administraie gospodresc;
d) Sectorul desfacere (vnzri).
Din procesul de producie rezult urmtoarele cantiti evaluate la
cost antecalculat:
- produsul A 4.500 ml la un cost unitar prestabilit de 19,50
RON/ml;
- produsul B 6.000 ml la un cost unitar prestabilit de 15
RON/ml;
- produsul C 8.000 ml la un cost unitar prestabilit de 8
RON/ml.
ntr-o perioad de gestiune datele nregistrate n contabilitatea
financiar au fost preluate i reclasate pe baza documentelor
justificative n contabilitatea de gestiune astfel:
143
Tabelul nr. 4.1. Cheltuieli directe. - RON -
Contabilitate
a
de
gestiune
Contabilitatea
financiar
Total 921/ SF 921/ ST 921/ SV
Total A B C Total A B C Total A B C
601
Cheltuieli cu
materiile
prime
102.00
0
100.00
0
25.000 45.00
0
30.00
0
- - - - 2.000 1.00
0
600 400
641
Cheltuieli cu
salariile
personalului
66.550 25.250 10.60
0
8.450 6.200 34.40
0
15.850 10.30
0
8.250 6.900 3.20
0
2.40
0
1.300
645
Cheltuieli
privind
asigurrile i
protecia
social (30%)
19.965 7.575 3.180 2.535 1.860 10.32
0
4.755 3.090 2.475 2.070 960 720 390
Total
cheltuieli
directe
188.515 132.825 38.780 55.985 38.060 44.720 20.605 13.390 10.725 10.970 5.160 3.720 2.090
144
Tabelul nr. 4.2. Alte cheltuieli. -RON -
Contabilitatea de
gestiune
Contabilitatea
financiar
922 923 924 925 Total
Total 922/CE 922/CT 922/CA Total 923/SF 923/ST 923/SV
602 Cheltuieli cu
materialele consumabile
1.000 500 300 200 4.850 2.500 1.500 850 100 450 6.400
641 Cheltuieli cu salariile
personalului
3.200 1.400 1.000 800 22.60
0
8.800 9.200 4.600 2.500 3.50
0
31.800
645 Cheltuieli privind
accesoriile salariale (30%)
960 420 300 240 6.780 2.640 2.760 1.380 600 1.20
0
9.540
611 Cheltuieli cu
ntreinerea i reparaiile
3.510 1.500 750 1.260 - - - - - - 3.510
623 Cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate
- - - - - - - - 1.00
0
500 1.500
625 Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri
- - - - - - - - 1.20
0
- 1.200
626 Cheltuieli potale i
taxe de telecomunicaii
- - - - - - - - 180 - 180
627 Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
- - - - - - - - 550 - 550
628 Alte cheltuieli cu
serviciile executate de teri
- - - - 2.516 950 1.100 466 - - 2.516
635 Cheltuieli cu alte imp.,
taxe i vrsminte asimilate
- - - - - - - - 420 - 420
6811 Cheltuieli de expl.
privind amortiz. imob.
2.080 480 100 1.500 5.784 2.105 2.664 1.015 300 100 8.264
Total 10.750 4.300 2.450 4.000 42.530 16.995 17.224 8.311 6.850 5.750 65.880
145
Se mai cunoate c seciile auxiliare au furnizat producia lor astfel:
a) Centrala electric a furnizat energie electric astfel:
- centralei termice 300 RON;
- centralei de ap 200 RON;
- seciei filatur 1.000 RON;
- seciei estur 1.300 RON;
- seciei vopsitorie 1.300 RON;
- sectorului administraie general 400 RON;
- sectorului desfacere 500 RON;
b) Centrala termic a furnizat abur astfel:
- centralei electrice 450 RON;
- centralei de ap 200 RON;
- seciei filatur 650 RON;
- seciei estur 600 RON;
- seciei vopsitorie 600 RON;
- sectorului administraie general 200 RON;
- sectorului desfacere 300 RON;
c) Centrala de ap a furnizat ap astfel:
- centralei electrice 250 RON;
- centralei termice 250 RON;
- seciei filatur 1.050 RON;
- seciei estur 1.000 RON;
- seciei vopsitorie 1.450 RON;
- sectorului administraie general 200 RON;
- sectorului desfacere 200 RON.
La finele lunii n urma inventarierii a rezultat producie n curs de
execuie, n secia vopsitorie, astfel:
- produsul A 2.567,25 RON;
- produsul B 1.974,50 RON;
- produsul C 1.853,25 RON.
Se cere:
a) s se nregistreze n contabilitatea de gestiune n ordine
cronologic i sistematic toate cheltuielile ncorporabile n
costuri;
b) s se determine costul de producie al celor trei produse;
c) s se determine costul complet comercial al celor trei produse;
d) s se determine i s se nregistreze eventualele diferene ntre
costurile antecalculate i cele efective;
e) s se nchid conturile.
Not: Pentru fiecare cont se va deschide cte un T.
146
Rezolvare.
1. Preluarea cheltuielilor directe:
921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 188.515
cheltuielile
921/SF 132.82
5
921/SF/A 38.780
921/SF/B 55.985
921/SF/C 38.060
921/ST 44.720
921/ST/A 20.605
921/ST/B 13.390
921/ST/C 10.725
921/SV 10.790
921/SV/A 5.160
921/SV/B 3.720
921/SV/C 2.090
2. Preluarea cheltuielilor seciilor auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor = 901 Decontri interne privind 10.750
auxiliare cheltuielile
922/CE 4.300
922/CT 2.450
922/CA 4.000
3. Preluarea cheltuielilor indirecte:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind 42.53
0
cheltuielile
923/SF 16.995
923/ST 17.22
4
923/SV 8.311
4. Preluarea cheltuielilor generale de administraie:
924 Cheltuieli generale de = 901 Decontri interne privind 6.850
administraie cheltuielile
5. Preluarea cheltuielilor de desfacere:
924 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind 5.750
cheltuielile
147
6. nregistrarea produciei finite obinute la cost antecalculat:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind 241.75
0
producia obinut
931/A 902/A 87.750
931/B 902/B 90.000
931/C 902/C 64.000
7. Decontarea energiei electrice furnizate de centrala electric
celorlalte secii auxiliare:
% = 922/CE Cheltuielile activitilor 500
auxiliare
922/CT Cheltuielile activitilor 300
auxiliare
922/CA Cheltuielile activitilor 200
auxiliare
8. Decontarea aburului furnizat de centrala termic celorlalte
secii auxiliare:
% = 922/CT Cheltuielile activitilor 650
auxiliare
922/CE Cheltuielile activitilor 450
auxiliare
922/CA Cheltuielile activitilor 200
auxiliare
9. Decontarea apei furnizate de centrala de ap celorlalte secii
auxiliare:
% = 922/CA Cheltuielile activitilor 500
auxiliare
922/CE Cheltuielile activitilor 250
auxiliare
922/CT Cheltuielile activitilor 250
auxiliare
148
10. Decontarea energiei electrice furnizate de centrala electric
celorlalte sectoare:
% = 922/CE Cheltuielile activitilor 4.500
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie 3.600
923/SF 1.000
923/ST 1.300
923/SV 1.300
924 Cheltuieli generale de administraie 400
925 Cheltuieli de desfacere 500

11. Decontarea aburului furnizat de centrala termic celorlalte
sectoare:
% = 922/CT Cheltuielile activitilor 2.350
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie 1.850
923/SF 650
923/ST 600
923/SV 600
924 Cheltuieli generale de administraie 200
925 Cheltuieli de desfacere 300

12. Decontarea apei furnizate de centrala de ap celorlalte
sectoare:
% = 922/CA Cheltuielile activitilor 3.900
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie 3.500
923/SF 1.050
923/ST 1.000
923/SV 1.450
924 Cheltuieli generale de administraie 200
925 Cheltuieli de desfacere 200

13. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie (baza de
repartizare sunt salariile lucrtorilor direct productivi +
accesoriile salariale):
- secia filatur:
149

825 . 32
695 . 19
SF / Ks 0,6
- produsul A: 0,6 x 13.780 = 8.268
- produsul B: 0,6 x 10.985 = 6.591
- produsul C: 0,6 x 8.060 = 4.836
Total 19.695
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 19.695
producie
921/SF 923/SF 19.695
921/SF/A 8.268
921/SF/B 6.591
921/SF/C 4.836
- secia estur:

720 . 44
124 . 20
ST / Ks 0,45
- produsul A: 0,45 x 20.605 = 9.272,25
- produsul B: 0,45 x 13.390 = 6.025,50
- produsul C: 0,45 x 10.725 = 4.826,25
Total 20.124
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 20.124
producie
921/ST 923/ST 20.124
921/ST/A 9.272,25
921/ST/B 6.025,50
921/ST/C 4.826,2
5
- secia vopsitorie:

970 . 8
661 . 11
SV / Ks 1,3
- produsul A: 1,3 x 4.160 = 5.408
- produsul B: 1,3 x 3.120 = 4.056
- produsul C: 1,3 x 1.690 = 2.197
Total 11.661
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 11.66
1
producie
150
921/SV 923/SV 11.66
1
921/SV/A 5.408
921/SV/B 4.056
921/SV/C 2.197
14. nregistrarea produciei n curs de execuie la finele lunii:
933 Costul produciei n curs = 921 Cheltuielile activitii
de
6.395
de execuie baz
933/A 921/SV/A 2.567,25
933/B 921/SV/B 1.974,5
0
933/C 921/SV/C 1.853,25
15. Determinarea costului de producie efectiv:
16. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie (baza de
repartizare este costul de producie):

600 . 233
650 . 7
CGA / Ks
0,033
- Secia filatur: 0,033 x 152.520 = 5.033,16
- Secia estur: 0,033 x 64.844 = 2.139,85
- Secia vopsitorie: 0,033 x 16.236 = 476,99
Total 7.650
- secia filatur:
- produsul A: 0,033 x 47.048 = 1.552,58
- produsul B: 0,033 x 62.576 = 2.065,01
- produsul C: 0,033 x 42.896 = 1.415,57
Produ-
sul
Secia
filatur
Secia
estur
Secia
vopsi-
torie
Costul de
produci
e
(RON)
PICE Costul
de
prod.
efectiv
Canti-
tatea
(ml)
Cost
unitar
(RON/
ml)
A 47.048 29.877,25 10.568 87.493,25 2.567,25 84.926 4.500 18,87
B 62.576 19.415,50 7.776 89.767,50 1.974,50 87.793 6.000 14,63
C 42.896 15.551,25 4.287 62.734,25 1.853,25 60.881 8.000 7,61
Total 152.520 64.844 22.631 239.995 6.395 233.600 18.50
0
12,62
151
Total 5.033,16
- secia estur:
- produsul A: 0,033 x 29.877,25 = 985,95
- produsul B: 0,033 x 19.415,50 = 640,71
- produsul C: 0,033 x 15.551,25 = 513,19
Total 2.139,85
- secia vopsitorie:
- produsul A: 0,033 x 8.000,75 = 264,02
- produsul B: 0,033 x 5.801,50 = 191,45
- produsul C: 0,033 x 2.433,75 = 21,52
Total 476,99
921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale 7.650
de administraie
921/SF 5.033,1
6
921/SF/A 1.552,58
921/SF/B 2.065,01
921/SF/C 1.415,57
921/ST 2.139,8
5
921/ST/A 985,95
921/ST/B 640,71
921/ST/C 513,19
921/SV 476,99
921/SV/A 264,02
921/SV/B 191,45
921/SV/C 21,52
17. Repartizarea cheltuielilor de desfacere (baza de repartizare
este costul de producie):

600 . 233
750 . 6
CD / Ks
0,029
- Secia filatur: 0,029 x 152.520 = 4.423,08
- Secia estur: 0,029 x 64.844 = 1.880,48
- Secia vopsitorie: 0,029 x 16.236 = 446,44
Total 6.750
- secia filatur:
152
- produsul A: 0,029 x 47.048 = 1.364,39
- produsul B: 0,029 x 62.576 = 1.814,70
- produsul C: 0,029 x 42.896 = 1.243,99
Total 4.423,08
- secia estur:
- produsul A: 0,029 x 29.877,25 = 866,44
- produsul B: 0,029 x 19.415,50 = 563,05
- produsul C: 0,029 x 15.551,25 = 450,99
Total 1.880,48
- secia vopsitorie:
- produsul A: 0,029 x 8.000,75 = 232,02
- produsul B: 0,029 x 5.801,50 = 168,24
- produsul C: 0,029 x 2.433,75 = 46,18
Total 446,44
921 Cheltuielile activitii de baz = 925 Cheltuieli de desfacere 6.750
921/SF 4. 423,0
8
921/SF/A 1.364,3
9
921/SF/B 1.814,7
0
921/SF/C 1.243,9
9
921/ST 1.880,4
8
921/ST/A 866,44
921/ST/B 563,05
921/ST/C 450,99
921/SV 446,44
921/SV/A 232,02
921/SV/B 168,24
921/SV/C 46,18
18. Determinarea costului complet comercial efectiv al produciei
finite obinute:
153
19. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:
248.074,8
4
902 Decontri interne = 921 Cheltuielile 248.074,8
4
privind producia obinut activitii de baz
90.191,40 902/A 921/SF 162.051,08
93.311 902/B 921/SF/A 49.964,97
64.572,44 902/C 921/SF/B 66.530,55
921/SF/C 45.555,56
921/ST 68.864,33
921/ST/A 31.729,64
921/ST/B 20.619,26
921/ST/C 16.515,43
921/SV 17.159,43
921/SV/A 8.496,79
921/SV/B 6.161,19
921/SV/C 2.501,45

20. nregistrarea diferenelor dintre costul efectiv i costul
prestabilit:
903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind 6.324,8
4
diferenele de pre producia obinut
Produsul Secia
filatur
Secia
estur
Secia
vopsitori
e
Costul
complet
comercial
efectiv
Cantitate
a
(ml)
Cost unitar
( RON/ml)
A 49.964,97 31.729,64 8.496,79 90.191,4 4.500 20,04
B 66.530,55 20.619,26 6.161,19 93.311 6.000 15,55
C 45.555,56 16.515,43 2.501,45 64.572,44 8.000 8,07
Total 162.051,0
8
68.864,33 17.159,43 248.074,84 18.500 13,41
154
903/A 902/A 2.441,4
0
903/B 902/B 3.311
903/C 902/C 572,44
21. nchiderea conturilor:
901 Decontri interne privind = % 254.395
cheltuielile
903 Decontri interne privind 6.324,8
4
diferenele de pre
903/A 2.441,4
0
903/B 3.311
903/C 572,44
931 Costul produciei obinute 241.750
931/A 87.750
931/B 90.000
931/C 64.000
933 Costul produciei n curs 6.395
de execuie
933/A 2.567,25
933/B 1.974,5
0
933/C 1.853,25

nregistrarea sistematic n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri
interne privind
cheltuielile
254.395 21 188.515 1
10.750 2
42.530 3
6.850 4
5.750 5
RD. 254.395 RC. 254.395
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri
interne privind
producia
obinut
248.074,84 19 241.750 6
6.324,84 20
RD. 248.074,84 RC. 248.074,84
155
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902/A Decontri
interne privind
producia
obinut
90.191,40 19 87.750 6
2.441,40 20
RD. 90.191,40 RC. 90.191,40
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume creditoare Op.
nr.
Sold
final
902/B Decontri
interne privind
producia
obinut
93.311 19 90.000 6
3.311 20
RD. 93.311 RC. 93.311
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902/C Decontri interne
privind producia
obinut
64.572,44 19 64.000 6
572,44 20
RD. 64.572,44 RC. 64.572,44
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903 Decontri
interne privind
diferenele de
pre
6.324,84 20 6.324,84 21
RD. 6.324,84 RC. 6.324,84
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903/A Decontri
interne privind
diferenele de
pre
2.441,40 20 2.441,40 21
RD. 2.441,40 RC. 2.441,40
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903/B Decontri
interne privind
diferenele de
pre
3.311 20 3.311 21
RD. 3.311 RC. 3.311
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
156
903/C Decontri
interne privind
diferenele de
pre
572,44 20 572,44 21
RD. 572,44 RC. 572,44
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921 Cheltuielile
activitii de
baz
188.515 1 6.395 14
19.695 13 248.074,84 19
20.124 13
11.661 13
Costul de
producie
efectiv:
233.600
15
7.650 16
6.750 17
Cost complet
com. efectiv:
248.074,84
18
RD. 248.074,84 RC. 254.469,84
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/SF Cheltuielile
activitii de
baz Secia F
132.825 1 162.051,08 19
19.695 13
Cost de
producie
efectiv:
152.520
15
5.033,16 16
4.423,08 17
Cost complet
com. efectiv:
162.051,08
18
RD. 162.051,08 RC. 162.051,08
Simbol Denumire Sume Op. Sume Op. Sold
157
cont cont debitoare nr. creditoare nr. final
921/SF/A Cheltuielile
activitii de
baz
Secia F
Produsul A
38.780 1 49.964,97 19
8.268 13
Cost de
producie
efectiv:
47.048
15
1.552,58 16
1.364,39 17
Cost complet
com. efectiv:
49.964,97
18
RD. 49.964,97 RC. 49.964,97
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/SF/B Cheltuielile
activitii de
baz
Secia F
Produsul B
55.985 1 66.530,55 19
6.591 13
Cost de
producie
efectiv:
62.576
15
2.065,01 16
1.814,70 17
Cost complet
com. efectiv:
66.530,55
18
RD. 66.530,55 RC. 66.530,55
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/SF/C Cheltuielile
activitii de
baz
Secia F
Produsul C
38.060 1 45.555,56 19
4.836 13
Cost de
producie
efectiv:
42.896
15
1.415,57 16
1.243,99 17
Cost complet
com. efectiv:
45.555,56
18
RD. 45.555,56 RC. 45.555,56
158
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/ST Cheltuielile
activitii de
baz Secia T
44.720 1 68.864,33 19
20.124 13
Cost de
producie
efectiv:
64.844
15
2.139,85 16
1.880,48 17
Cost complet
com. efectiv:
68.864,33
18
RD. 68.864,33 RC. 68.864,33
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/ST/A Cheltuielile
activitii de
baz
Secia T
Produsul A
20.605 1 31.729,64 19
9.272,25 13
Cost de
producie
efectiv:
29.877,25
15
985,95 16
866,44 17
Cost complet
com. efectiv:
31.729,64
18
RD. 31.729,64 RC. 31.729,64
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/ST/B Cheltuielile
activitii de
baz
Secia T
Produsul B
13.390 1 20.619,26 19
6.025,50 13
Cost de
producie
efectiv:
19.415,50
15
640,71 16
563,05 17
Cost complet
com. efectiv:
20.619,26
18
RD.
20.619,26
RC.
20.619,26
159
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/ST/C Cheltuielile
activitii de
baz
Secia T
Produsul C
10.725 1 16.515,43 19
4.826,25 13
Cost de
producie
efectiv:
15.551,25
15
513,19 16
450,99 17
Cost complet
com. efectiv:
16.515,43
18
RD. 16.515,43 RC. 16.515,43
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/SV Cheltuielile
activitii de
baz
Secia V
10.970 1 6.395 14
11.661 13 17.159,43 19
Cost de
producie:
22.631
15
476,99 16
446,44 17
Cost complet
com. efectiv:
17.159,43
18
RD. 23.554,43 RC. 23.554,43
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/SV/A Cheltuielil
e activitii
de baz
Secia V
Produsul A
5.160 1 2.567,25 14
5.408 13 8.496,79 19
Cost de
producie:
10.568
15
264,02 16
232,02 17
Cost complet
com. efectiv:
8.496,79
18
RD. 11.064,04 RC. 11.064,04
160
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/SV/B Cheltuielile
activitii de
baz
Secia V
Produsul B
3.720 1 1.974,50 14
4.056 13 6.161,19 19
Cost de
producie:
7.776
15
191,45 16
168,24 17
Cost complet
com. efectiv:
6.161,19
18
RD. 8.135,69 RC. 8.135,69
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/SV/C Cheltuielile
activitii de
baz
Secia V
Produsul C
2.090 1 1.853,25 14
2.197 13 2.501,45 19
Cost de
producie:
4.287
15
21,52 16
46,18 17
Cost complet
com. efectiv:
2.501,45
18
RD. 4.354,70 RC. 4.354,70
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922 Cheltuielile
activitii
auxiliare
10.750 2 500 7
500 7 650 8
650 8 500 9
250 9 4.500 10
2.350 11
3.900 12
RD. 12.400 RC. 12.400
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922/CE 4.300 2 500 7
161
Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala Electric
450 8 4.500 10
250 9
RD. 5.000
RC. 5.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922/CT Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala Termic
2.450 2 650 8
300 7 2.350 11
250 9
RD. 3.000 RC. 3.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922/CA Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala de Ap
4.000 2 500 9
200 7 3.900 12
200 8
RD. 4.400 RC. 4.400
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923 Cheltuieli
indirecte de
producie
42.530 3 19.695 13
3.600 10 20.124 13
1.850 11 11.661 13
3.500 12
RD. 51.480 RC. 51.480
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923/SF Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia F
16.995 3 19.695 13
1.000 10
650 11
1.050 12
RD. 19.695 RC. 19.695
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923/ST Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia T
17.224 3 20.124 13
1.300 10
600 11
1.000 12
RD. 20.124 RC. 20.124
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
162
923/SV Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia V
8.311 3 11.661 13
1.300 10
600 11
1.450 12
RD. 11.661 RC. 11.661
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
924 Cheltuieli
generale de
administraie
6.850 4 7.650 15
400 10
200 11
200 12
RD. 7.650 RC. 7.650
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
925 Cheltuieli de
desfacere
5.750 5 6.750 16
500 10
300 11
200 12
RD. 6.750 RC. 6.750
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Costul
produciei
obinute
241.750 6 241.750 21
RD. 241.750 RC. 241.750
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931/A Costul produciei
obinute
Produsul A
87.750 6 87.750 21
RD. 87.750 RC. 87.750
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931/B Costul produciei
obinute
Produsul B
90.000 6 90.000 21
RD. 90.000 RC. 90.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931/C 64.000 6 64.000 21
163
Costul produciei
obinute
Produsul C
RD. 64.000 RC. 64.000
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933 Costul produciei
n curs de
execuie
6.395 17 6.395 21
RD. 6.395 RC. 6.395
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/A Costul produciei
n curs de
execuie
Produsul A
2.567,86 17 2.567,86 21
RD. 2.567,86 RC. 2.567,86
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/B Costul produciei
n curs de
execuie
Produsul B
1.974,02 17 1.974,02 21
RD. 1.974,02 RC. 1.974,02
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/C Costul produciei
n curs de
execuie
Produsul C
1.853,12 17 1.853,12 21
RD. 1.853,12 RC. 1.853,12
4.3. Metoda de calculaie pe comenzi
Metoda de calculaie pe comenzi este specific entitilor
industriale cu producie individual i de serie, cu un proces complex de
fabricaie, n care produsul finit, luat separat, este rezultatul mbinrii
164
mecanice a unor piese, subansamble, fabricate anterior, ca pri
independente. Aceast metod are o larg aplicare n industria
constructoare de maini, industria mobilei, n industria confeciilor, n
industria electrotehnic. n condiiile acestei metode, purttorul de
cheltuieli l constituie comanda lansat n fabricaie.
n cazul produciei individuale obiectul comenzii l constituie un
produs sau un lot de produse, calculaia scond n relief partea cu care
particip fiecare secie la formarea costului produciei, nefcndu-se
separarea cheltuielilor pe prile componente ale produsului.
Dac ns produsele sunt deosebit de complicate i ciclul de
fabricaie este lung, atunci comenzile pot avea ca obiect nu produsul
finit, ci anumite pri asamblabile ale acestuia, organizarea evidenei
urmririi cheltuielilor fcndu-se pe aceste pri.
n cazul produciei de serie, comenzile pot avea ca obiect: loturile
de piese sau repere brut turnate sau confecionate; loturi de piese sau
repere prelucrate sau finite din producie proprie sau cumprate; loturile
de subansamble sau agregate ce compun produsul finit etc.
n aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este
necesar determinarea cu ajutorul calculaiei a urmtoarelor aspecte:
- costul semifabricatelor proprii i pieselor brute;
- costul operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor,
pieselor, ansamblelor, subansamblelor etc;
- costul produsului finit care cuprinde pe lng costul prilor
componente i cheltuielile de asamblare a acestora.
Modelul general de calcul al costului fiecruia din prile
componente se prezint astfel:
c
t
=
q
Chi Chd
i
n
1 i
n
1 i
i i


+
iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaia
costului se va putea prezenta astfel:
ct = ct1 + ct2 + ct3 + + ctn +
Chdaf
+
Chiaf
n care:
ct costul produsului finit;
ct1, ct2, ct3, ctn costul prilor componente;
Chdaf cheltuielile directe generate de
asamblare i finisare;
165
Chiaf cheltuielile indirecte generate de
asamblare i finisare.
Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenei analitice a
cheltuielilor de producie pe fiecare comand, iar n cadrul acesteia pe
secii, ateliere sau centre de producie, dac este cazul i n cadrul
acestora, pe articole de calculaie.
Obiectul de calculaie a costurilor efective l formeaz deci
comanda lansat pentru o anumit cantitate sau lotul de produse sau
semifabricate care reprezint pri (piese, agregate sau ansambluri) ce
se vor ncorpora n produsele ce constituie obiectul comenzii. Deci,
aceast metod presupune utilizarea semifabricatelor ca pri ale
comenzilor (ansamble, subansamble) care se integreaz ca o mrime
determinat n costul de producie ale comenzii. Ca atare, documentele
ce consemneaz cheltuielile: bonuri de consum, fi limit de consum,
bonuri de lucru, fiele de nsoire, note de rebuturi i de remediere,
bonuri de predare etc., trebuie, n mod obligatoriu, s poarte numrul de
ordine al comenzii la care se refer, n scopul calculrii unui cost
efectiv exact al comenzii. Simbolizarea comenzii se face prin registre
de comenzi, cu ocazia lansrii ei n fabricaie, ntocmindu-se totodat i
plicul comenzii.
n producie se poate lansa numai o parte din comanda total,
anumite repere, agregate, subansamble, care se pot executa n cursul
unei luni, aceasta pentru a asigura calculaiei un caracter periodic
(finele lunii). n acest caz, purttorul de cheltuieli l constituie seria sau
partida din prile componente ale produsului finit. Concomitent cu
lansarea comenzii n fabricaie se deschid i fiele de postcalcul care
reprezint analiticele contului de calculaie 921 Cheltuielile activitii
de baz pentru fiecare comand n care cumuleaz, defalcat pe secii
de producie, toate cheltuielile directe, iar la finele lunii acestea se
suplimenteaz cu cotele corespunztoare din cheltuieli indirecte.
Aadar, la contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz vor
fi deschise conturi analitice pentru comanda lansat, att la nivelul
ntregii entiti, ct i la nivelul seciilor prin care trece n vederea
executrii.
n cadrul comenzilor, evidena cheltuielilor se realizeaz pe
articole de calculaie aferente ramurii respective.
Cheltuielile indirecte ale seciilor se determin i se urmresc cu
ajutorul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie care se
desfoar pe analitice, la nivelul ntreprinderii, defalcate pe feluri de
- Articole de
calculaie
- Locuri
(secii)
166
cheltuieli, n acelai timp se deschid analitice pentru aceste cheltuieli n
cadrul fiecrei secii, n cadrul crora evidena se desfoar tot pe
feluri de cheltuieli.
Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe i indirecte de secie se
colecteaz pe analiticele deschise la nivelul seciilor, urmnd ca la
finele lunii s se repartizeze pe comenzi, dup metodologia de
repartizare a cheltuielilor indirecte.
Cheltuielile generale de administraie se determin i delimiteaz
la nivelul ntreprinderii, evidena inndu-se cu ajutorul contului de
colectare i repartizare 924 Cheltuieli generale de administraie,
desfurat n analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor
nomenclaturii n vigoare a acestora.
Cheltuielile de desfacere se determin i delimiteaz la nivelul
ntreprinderii, evidena inndu-se cu ajutorul contului de colectare i
repartizare 925 Cheltuieli de desfacere, desfurat n analitic, pe
feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii n vigoare a
acestora.
La finele lunii se centralizeaz cheltuielile directe i indirecte din
cadrul seciilor de producie pe comenzile deschise pe ntreprindere,
apoi se repartizeaz cheltuielile generale de administraie i cheltuielile
de desfacere, dup metodologia de repartizare a acestora.
Calculaia costului efectiv se face la finele lunii n care a avut loc
terminarea comenzii, att la nivelul seciilor, ct i pe ntreaga entitate.
Costul efectiv pe comand rezult prin nsumarea cheltuielilor
efectuate, pe articole de calculaie, de la lansare i pn la terminarea
comenzii.
Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se
obine prin mprirea volumului total al costurilor aferente comenzii
respective la numrul unitilor de produse (piese, agregate,
subansamble) fabricate.
n cazul n care exist comenzi cu produse unicate, cheltuielile
colectate n fie pentru produsul respectiv executat dau costul efectiv
total i pe articole de calculaie al acestora.
Metoda pe comenzi, n concepia sa asigur o individualizare
maxim a cheltuielilor directe, o bun localizare a cheltuielilor indirecte
care, n final, conduc la stabilirea unui cost exact al produselor sau
lucrrilor obinute.
Determinarea produciei n curs de execuie la finele lunii se face
cu exactitate, valoarea acesteia reprezentnd cuantumul cheltuielilor
efectuate cu comenzile ce se afl n curs de fabricaie.
- Articole de
calculaie
- Locuri
(secii)
167
Cu toate c metoda pe comenzi permite determinarea unui cost
exact are i o serie de neajunsuri, printre care menionm:
- nu permite determinarea costului produciei pe fiecare
perioad de gestiune, ci numai la terminarea complet a
comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce nu
asigur urmrirea operativ a cheltuielilor de producie,
informaiile obinute avnd un caracter relativ tardiv;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime i
manoper de la un produs la altul n cadrul aceleiai comenzi,
sau n cazul aceluiai produs, de la o comand la alta, ceea ce
n final denatureaz costul comenzilor sau produselor;
- decontrile pariale n cadrul unei comenzi nainte de
terminarea integral, la costuri convenionale, face posibil ca
eventualele diferene s nu fie suportate de toate produsele ce
au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce i la
denaturarea nivelului costului produciei perioadei de gestiune.
Schema calculaiei costurilor dup metoda pe comenzi se prezint
astfel:
Figura nr. 4.1. Calculaia costurilor prin metoda pe comenzi.
Exemplu privind lucrrile de contabilitate de gestiune i de
calculaie a costului efectiv n cazul metodei pe comenzi.
Pentru exemplificarea modului de derulare a lucrrilor de
nregistrri contabile privind contabilitatea de gestiune a costurilor pe
comenzi prezentm urmtorul caz ipotetic:
Documente
justificative
Planul
comenzii
Fia comenzii
Antecalculaie Postcalculaie Decontare
- Articole de
calculaie
- Locuri
(secii)
- Articole de
calculaie
- Locuri
(secii)
Cantitate
Valoare
Cost unic
LANSAREA
COMENZII
Stabilirea abaterilor
nregistrarea
documentelor 168
La o societate comercial s-au lansat n fabricaie dou comenzi
A i B. Societatea dispune de dou secii de baz SI i SII, dou secii
auxiliare: centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) i un sector
administrativ i de conducere.
n cursul unei perioade de gestiune s-au efectuat cheltuieli privind
realizarea comenzilor respective reflectate astfel:
1. Consumul de materii prime i materiale:
a) consumul de materii prime:
- la secia SI 3.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.800 RON;
- comanda B 1.200 RON;
- la secia SII 2.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.200 RON;
- comanda B 800 RON;
b) consumuri de materiale:
- la seciile de baz 1.000 RON, din care:
- la secia SI 600 RON;
- la secia SII 400 RON;
- la seciile auxiliare 800 RON, din care:
- la centrala electric (CE) 500 RON;
- la central de ap (CA) 300 RON;
- la sectorul administrativ i de conducere 700 RON.
2. Cheltuielile cu manopera astfel:
- salariile muncitorilor de baz din seciile principale de
producie:
- la secia SI 1.300 RON, din care:
- la comanda A 900 RON;
- la comanda B 400 RON;
- la secia SII 900 RON, din care:
- la comanda A 400 RON;
- la comanda B 500 RON;
- salariile personalului din seciile auxiliare 300 RON, din care:
- la centrala electric (CE) 150 RON;
- la centrala de ap (CA) 150 RON;
- salariile personalului TESA i a muncitorilor auxiliari din
seciile de baz:
- la secia SI 450 RON;
- la secia SII 400 RON;
- salariile personalului din sectorul administrativ i de
conducere: 500 RON.
169
3. Cheltuielile cu CAS i protecia social reprezint 30% din
salarii.
4. Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe pe luna n curs
astfel:
- la seciile auxiliare 450 RON, din care:
- la centrala electric (CE) 250 RON;
- la centrala de ap (CA) 200 RON;
- la seciile principale de producie 850 RON, din care:
- la secia SI 500 RON;
- la secia SII 350 RON;
- la sectorul administrativ i de conducere 200 RON.
5. n cursul lunii se nregistreaz producia finit obinut astfel:
- comanda A = 10 buc. x 650 RON cost unitar prestabilit;
- comanda B = 7 buc. x 550 RON cost unitar prestabilit.
6. Seciile auxiliare i-au furnizat reciproc produse astfel:
- centrala electric (CE) a furnizat centralei de ap (CA) energie
electric n valoare de 590 RON;
- centrala de ap (CA) a furnizat centralei electrice (CE) ap n
valoare de 220 RON.
7.
- Centrala electric (CE) a furnizat celorlalte sectoare energie
electric dup cum urmeaz:
- la secia SI 250 RON;
- la secia SII 200 RON;
- la sectorul administrativ i de conducere 125 RON;
- Centrala de ap (CA) a furnizat ap celorlalte sectoare astfel:
- la secia SI 450 RON;
- la secia SII 350 RON;
- la sectorul administrativ i de conducere 265 RON.
8. La sfritul perioadei de gestiune s-a constatat existena
produciei n curs de execuie astfel:
- Secia I:
- Comanda A 1.358,85 RON;
- Comanda B 848,15 RON;
TOTAL 2.207 RON
- Secia II: 436,19 RON
- Comanda A 848,15 RON;
- Comanda B 861,81 RON;
TOTAL 1.298 RON.
170
Rezolvare:
1. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime n
seciile de baz:
921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 5.000
cheltuielile
921/SI 3.000
921/SI/A 1.800
921/SI/B 1.200
921/SII 2.000
921/SII/A 1.200
921/SII/B 800
2. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materiale
consumabile n seciile auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor = 901 Decontri interne privind 800
auxiliare cheltuielile
922/CE 500
922/CA 300
3. nregistrarea consumului de materiale la seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind 1.000
cheltuielile
923/SI 600
923/SII 400

4. nregistrarea consumului de materiale la sectorul administrativ
i de conducere:
924 Cheltuieli generale de = 901 Decontri interne privind 700
administraie cheltuielile
5. nregistrarea cheltuielilor cu salariile seciilor de baz:
921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 2.200
cheltuielile
921/SI 1.300
921/SI/A 900
171
921/SI/B 400
921/SII 900
921/SII/A 400
921/SII/B 500
6. nregistrarea cheltuielilor cu salariile la seciile auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor = 901 Decontri interne privind 300
auxiliare cheltuielile
922/CE 150
922/CA 150
7. nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului TESA din
seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind 850
cheltuielile
923/SI 450
923/SII 400
8. nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului
administrativ i de conducere:
924 Cheltuieli generale de = 901 Decontri interne privind 500
administraie cheltuielile

9. nregistrarea cheltuielilor cu accesoriile salariale aferente
salariilor muncitorilor din seciile de baz:
921 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 660
cheltuielile
921/SI 390
921/SI/A 270
921/SI/B 120
921/SII 270
921/SII/A 120
921/SII/B 150
172
10. nregistrarea accesoriilor salariale aferente salariilor
muncitorilor din seciile auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor = 901 Decontri interne privind 90
auxiliare cheltuielile
922/CE 45
922/CA 45
11. nregistrarea accesoriilor salariale aferente salariilor
personalului TESA din seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind 255
cheltuielile
923/SI 135
923/SII 120
12. nregistrarea accesoriilor salariale aferente salariilor
personalului administrativ i de conducere:
924 Cheltuieli generale de = 901 Decontri interne privind 150
administraie cheltuielile

13. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la
seciile auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor = 901 Decontri interne privind 4 50
auxiliare cheltuielile
922/CE 250
922/CA 200
14. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la
seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind 850
cheltuielile
923/SI 500
923/SII 350
15. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe n
sectorul administrativ i de conducere:
924 Cheltuieli generale de = 901 Decontri interne privind 200
administraie cheltuielile
173
16. nregistrarea produciei finite obinut n cursul perioadei de
gestiune la cost prestabilit:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind 10.350
producia obinut
931/A 902/A 6.500
931/B 902/B 3.850
17. nregistrarea consumului de energie electric furnizat de
centrala electric ctre centrala de ap:
922/CA Cheltuielile activitilor = 922/CE Cheltuielile activitilor 590
auxiliare auxiliare
18. nregistrarea consumului cu apa furnizat de centrala de ap
ctre centrala electric:
922/CE Cheltuielile activitilor = 922/CA Cheltuielile activitilor 220
auxiliare auxiliare
19. nregistrarea cheltuielilor aferente energiei electrice furnizate
de centrala electric ctre seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 922/CE Cheltuielile activitilor 450
auxiliare
923/SI 250
923/SII 200
20. nregistrarea cheltuielilor aferente energiei electrice furnizate
de centrala electric ctre sectorul administrativ i de
conducere:
924 Cheltuieli generale de = 922/CE Cheltuielile activitilor 125
administraie auxiliare
21. nregistrarea cheltuielilor aferente apei furnizate de centrala
de ap ctre seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 922/CE Cheltuielile activitilor 800
auxiliare
923/SI 450
923/SII 350
174
22. nregistrarea cheltuielilor aferente apei furnizate de centrala
de ap ctre sectorul administrativ i de conducere:
924 Cheltuieli generale de = 922/CE Cheltuielile activitilor 265
administraie auxiliare
23. nregistrarea repartizrii cheltuielilor indirecte de producie,
folosind drept baz de repartizare salariile directe i
accesoriile salariale aferente acestora:
- se calculeaz coeficientul de repartizare pentru fiecare secie n
parte:

K
CIPSI
=
690 . 1
385 . 2
= 1,41
K
CIPSII
=
170 . 1
820 . 1
=1,56
- se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie
cuvenite fiecreia dintre cele dou comenzi, astfel:
pentru secia SI:
- comanda A: 1.170 x 1,41 = 1.649,7
- comanda B: 520 x 1,41 = 735,3
Total 2.385
pentru secia SII:
- comanda A 520 x 1,56 = 811,2
- comanda B 650 x 1,56 = 1.008,8
Total 1.820
- includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte
de producie astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 4.205
producie
921/I 923/I 2.385
921/I/A 1.649,
7
175
921/I/B 735,3
921/II 923/II 1.820
921/II/A 811,2
921/II/B 1.008,
8
24. nregistrarea costului produciei n curs de execuie:
3.505 933 Costul produciei n = 921 Cheltuielile activitii 3.505
curs de execuie de baz
1.795,0
4
933/A 921/I 2.207
1.709,9
6
933/B 921/I/A 1.358,85
921/I/B 848,15
921/II 1.298
921/II/A 436,19
921/II/B 861,81
25. Calculul costului de producie efectiv:
Simbol cont analitic Total
cheltuieli
Costul
produciei n
curs de
execuie
Costul
efectiv al
comenzii
Cantitate,
numr,
buci
Costul
unitar
efectiv
921/I/A 4.619,7 1.358,85 3.260,85
921/I/B 2.455,3 848,15 1.607,15
Total Secia I 7.075 2.207 4.868 10 650
921/II/A 2.531,2 436,19 2.095,01
921/II/B 2.458,8 861,81 1.596,99
Total Secia II 4.990 1.298 3.692 8 500
Total 12.065 3.505 8.560
26. nregistrarea repartizrii cheltuielilor generale de administraie
folosind drept baz de repartizare costul de secie:
- calculul coeficientului de repartizare:
KCGA =
560 . 8
940 . 1
= 0,23
176
- calculul cotelor de cheltuieli generale de administraie cuvenite
fiecreia dintre cele dou comenzi:
- Secia I: 4.868 x 0,23 = 1.119,64
- Secia II: 3.692 x 0,23 = 820,36
- Total 1.940
- Secia I:
- Comanda A: 3.260,85 x 0,23 = 750
- Comanda B: 1.607,15x 0,23 = 369,64
Total 1.119,64
- Secia II:
- Comanda A: 2.095,01 x 0,23 = 481,85
- Comanda B: 1.596,99 x 0,23 = 338,51
Total 820,36
921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de 1.940
administraie
921/I 1.119,6
4
921/I/A 750
921/I/B 369,64
921/II 820,36
921/II/A 481,85
921/II/B 338,51

27. Calculul costului efectiv al produciei finite obinute:
Simbol cont
analitic al
comenzii
Costul efectiv al
comenzii
Cantitate, numr,
buci
Costul unitar efectiv
921/I/A 4.010,85
921/I/B 1.976,79
Total secia I 5.987,64 10 598,76
177
921/II/A 2.576,86
921/II/B 1.935,50
Total secia II 4.512,36 8 564,05
Total 10.500
28. nregistrarea decontrii cheltuielilor aferente produciei finite
obinute:
10.500 902 Decontri interne = 921 Cheltuielile activitii 10 .500
privind producia obinut de baz
6.587,71 902/A 921/I 5.987,64
3.912,29 902/B 921/I/A 4.010,85
921/I/B 1.976,79
921/II 4.512,36
921/II/A 2.576,86
921/II/B 1.935,50
29. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente
produselor finite obinute:
903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind 150
diferenele de pre producia obinut
903/A 902/A 87,71
903/B 902/B 62,29
30. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:
901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei 10.500
cheltuielile obinute
931/A 6.587,71
931/B 3.912,2
9
31. nchiderea contului de diferene de pre prin repartizarea
acestora n costul produciei obinute:
931 Costul produciei obinute = 903 Decontri interne privind 150
diferenele de pre
931/A 903/A 87,71
931/B 903/B 62,29
178
32. nchiderea contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile:
901 Decontri interne privind = 933 Costul produciei n curs 3.505
cheltuielile de execuie
933/A 1.795,0
4
933/B 1.709,9
6
La reluarea activitii n perioada urmtoare de gestiune se preia
i costul produciei n curs de execuie astfel:
933 Costul produciei n curs = 901 Decontri interne privind 3.505
de execuie cheltuielile
933/A 1.795,0
4
933/B 1.709,9
6

Concomitent cu aceast nregistrare se transfer costul produciei
n curs de execuie n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de
baz pentru a fi preluat ca sold iniial astfel:
3.505 921 Cheltuielile activitii = 933 Costul produciei n 3.505
de baz curs de execuie
2.207 921/I 933/A 1.795,0
4
1.358,85 921/I/A 933/B 1.709,9
6
848,15 921/I/B
1.298 921/II
436,19 921/II/A
861,81 921/II/B
Modelul prezentat constituie o variant posibil de calcul a
costului efectiv al produciei i stabilirea diferenelor de pre.
ntruct modul de organizare a contabilitii de gestiune este la
latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de necesitile
acesteia se pot aborda i alte soluii pentru calculul costului efectiv al
produciei.
nregistrarea sistematic n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
179
901 Decontri interne
privind
cheltuielile
10.500 30 5.000 1
3.505 32 800 2
1.000 3
700 4
2.200 5
300 6
850 7
500 8
660 9
90 10
255 11
150 12
450 13
850 14
200 15
RD. 14.005 RC. 14.005
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri interne
privind producia
obinut
10.500 28 10.350 16
150 29
RD. 10.500 RC. 10.500
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902/A Decontri interne
privind producia
obinut
Comanda A
6.587,71 28
6.500
16
87,71 29
RD. 6.587,71 RC. 6.587,71
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902/B Decontri interne
privind producia
obinut
Comanda B
3.912,29 28 3.850 16
62,29 29
RD. 3.912,29 RC. 3.912,29
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
180
903 Decontri interne
privind diferenele
de pre
150 29 150 31
RD. 150 RC. 150
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903/A Decontri interne
privind diferenele
de pre
Comanda A
87,71 29 87,71 31
RD. 87,71 RC. 87,71
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903/B Decontri interne
privind diferenele
de pre
Comanda B
87,71 28 87,71 30
RD. 87,71 RC. 87,71
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921 Cheltuielile
activitii de baz
5.000 1 3.505 24
2.200 5 10.500 28
660 9
4.205 23
Costul de
producie:
12.065
25
1.940 26
Cost complet
com. efectiv:
10.500
27
RD. 14.005 RC. 14.005
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/I Cheltuielile
activitii de baz
Secia I
3.000 1 2.207 24
1.300 5 5.987,64 28
390 9
2.385 23
181
Costul de
producie:
7.075
25
1.119,64 26
Cost complet
com. efectiv:
5.987,64
27
RD. 8.194,64 RC. 8.194,64
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/I/A Cheltuielile
activitii de baz
Secia I
Comanda A
1.800 1 1.358,85 24
900 5 4.010,85 28
270 9
1.649,7 23
Costul de
producie:
4.619,7
25
750 26
Cost complet
com. efectiv:
4.010,85
27
RD. 5.369,70 RC. 5.369,70
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/I/B Cheltuielile
activitii de baz
Secia I
Comanda B
1.200 1 848,15 24
400 5 1.976,79 28
120 9
735,3 23
Costul de
producie:
2.455,3
25
369,64 26
Cost complet
com. efectiv:
1.976,79
27
RD. 2.824,94 RC. 2.824,94
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/II Cheltuielile
activitii de baz
Secia II
2.000 1 1.298 24
900 5 4.512,36 28
270 9
182
1.820 23
Costul de
producie:
4.990
25
820,36 26
Cost complet
com. efectiv:
4.512,36
27
RD. 5.810,36 R.C. 5.810,36
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/II/A Cheltuielile
activitii de baz
Secia II
Comanda A
1.200 1 436,19 24
400 5 2.576,86 28
120 9
811,2 23
Costul de
producie:
2.531,2
25
481,85 26
Cost complet
com. efectiv:
2.576,86
27
RD. 3.013,05 RC. 3.013,05
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921/II/B Cheltuielile
activitii de baz
Secia II
Comanda B
800 1 861,81 24
500 5 1.935,50 28
150 9
1.008,8 23
Costul de
producie:
2.458,8
27
338,51 26
Cost complet
com. efectiv:
1.935,50
27
RD. 2.797,31 RC. 2.797,31
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922 800 2 590 17
300 6 220 18
183
Cheltuielile
activitii
auxiliare
90 10 450 19
450 13 125 20
590 17 800 21
220 18 265 22
RD. 2.450 RC. 2.450
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922/CE Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala Electric
500 2 590 17
150 6 450 19
45 10 125 20
250 13
220 18
RD. 1.165 RC. 1.165
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
922/CA Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala de Ap
300 2 220 18
150 6 800 21
45 10 265 22
200 13
590 17
RD. 1.285 RC. 1.285
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923 Cheltuieli
indirecte de
producie
1.000 3 4.205 23
850 7
255 11
850 14
450 19
800 21
RD. 4.205 RC. 4.205
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923/SI 600 3 2.385 23
184
Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia I
450 7
135 11
500 14
250 19
450 21
RD. 2.385 RC. 2.385
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923/SII Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia II
400 3 1.820 13
400 7
120 11
350 14
200 19
350 21
RD. 1.820 RC. 1.820
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
924 Cheltuieli
generale de
administraie
700 4 1.940 25
500 8
150 12
200 15
125 20
265 22
RD. 1.940 RC. 1.940
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Costul produciei
obinute
10.350 16 10.500 30
150 30
RD. 10.500 RC. 10.500
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931/A Costul produciei
obinute
Comanda A
6.500 16 6.587,71 30
87,71 31
RD. 6.587,71 RC. 6.587,71
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
185
931/B Costul produciei
obinute
Comanda B
3.850 16 3.912,29 30
62,29 31
RD. 3.912,29 RC. 3.912,29
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933 Costul produciei
n curs de
execuie
3.505 24 3.505 32
RD. 3.505 RC. 3.505
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/A Costul produciei
n curs de
execuie
Comanda A
1.795,04 24 1.795,04 32
RD. 1.795,04 RC. 6.395
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
933/B Costul produciei
n curs de
execuie
Produsul B
1.709,96 24 1.709,96 32
RD. 1.709,96 RC. 1.709,96
4.4. Metoda standard - cost
4.4.1. Caracterizarea metodei standard cost
Geneza metodei standard cost se regsete n SUA la nceputul
secolului XX sub denumirea de sistemul costurilor estimative.
Metoda standard - cost const n stabilirea cu anticipaie a:
- costurilor directe de producie (materii prime i materiale
directe i manopera direct) denumite i standarde;
- cheltuielilor indirecte (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor, cheltuieli generale ale seciei etc.);
- costului de producie;
- cheltuielilor generale de administraie;
- cheltuielilor de desfacere;
- costului complet comercial.
Practic, se determin un cost antecalculat al diferitelor obiecte de
calculaie, cost care are la baz standarde ce reprezint norme cu
186
motivare tehnic determinate n urma unor analize a desfurrii
activitii de producie.
Caracteristica principal a acestei metode const n faptul c
standardele care sunt costuri antecalculate sunt considerate costuri reale
sau normale de producie.
Putem defini standardele ca fiind mrimi fizice sau valorice cu
caracter de etalon, stabilite n mod tiinific pe baza unor metode
moderne de nregistrare, urmrire i analiz a fenomenelor ce se
desfoar n ntreprindere.
Un standard este o referin sau o norm n msurarea
performanei
42
.
Standardele fizice, fiind stabilite pe baz de documentaii tehnice
adaptate la condiiile specifice procesului de producie, prezint
avantajul c au o valabilitate mai mare, schimbarea lor fiind
condiionat de modificrile intervenite n tehnologia de fabricaie.
Standardele fizice au la baza fundamentrii lor produsul ce trebuie
fabricat i care la rndul su necesit anumite materiale de caliti
standard, condiii standard de desfurare a proceselor de aprovizionare,
producie, for de munc standard, stocuri standard de materiale, de
producie n curs de execuie etc.
n ceea ce privete standardele valorice, acestea nu au aceeai
stabilitate ca cele fizice datorit modificrii frecvente a preurilor de
achiziie, a materiilor prime i materialelor sau a tarifelor de salarizare.
Cu ajutorul standardelor fizice se urmrete n principal, definirea
produsului ce se fabric, stabilirea materialelor necesare, tehnologia de
fabricaie i utilajele implicate n realizarea sau fabricarea produselor.
Stabilirea standardelor necesare ntocmirii calculaiilor standard
pe produs, este o operaiune laborioas cuprinznd ntreaga activitate a
ntreprinderii.
Calculaia standard cost are urmtoarele obiective:
- de a stabili un cost standard bine fundamentat, riguros,
tiinific i documentat;
- de a urmri operativ abaterile de la costurile normate cu care
s se corecteze costul standard i s se obin astfel costul
efectiv al unui obiect de calculaie;
- de a analiza abaterile i de a stabili msurile pentru eliminarea
abaterilor negative.
42
R.H. Garrison, Management Accounting. Concepts for Planning, Control,
Decision making, Fifth Edition, BPI/IRWIN, 1988, pag. 383;
187
Din punct de vedere metodologic, la baza acestei metode st
clasificarea cheltuielilor n: directe i indirecte pe de o parte i, n
variabile, semivariabile i fixe, pe de alt parte.
Metoda standard-cost este o metod care se bazeaz pe costuri
stabilite cu anticipare desfurrii proceselor reale, numite costuri
raionale, reale, singurele admise ca fiind normale pentru fazele sau
procesele respective.
Deci, costurile standard reprezint costuri prestabilite, care permit
s se evalueze performanele din cadrul entitii pentru o perioad dat.
n privina performanelor putem spune c s-au conturat dou
concepii:
- performana unui responsabil exprimat prin aptitudinea sa de
a realiza un obiectiv (un standard) rezonabil pe care i l-a fixat
sau care i-a fost fixat;
- performana exprimat prin efortul pe care responsabilul a
trebuit s-l fac pentru a se apropia de un obiectiv (un
standard) care s-i permit s prevad idealul.
Costurile standard sunt costuri evaluate pentru o perioad viitoare
pe baza eficienei sistemului de producie-distribuie i a ipotezelor
privind condiiile pieei, factorii de producie i rezultatele
ntreprinderii.
Alegerea costurilor standard depinde de doi factori i anume:
- obiectivele cercetate pentru gestionarea entitii;
- posibilitile practice de determinare a costurilor prestabilite.
La baza calculrii costurilor standard stau standardele fizice sau
naturale.
n privina costurilor standard literatura de specialitate face
diferite clasificri, astfel:
a) n funcie de scopul urmrit, se disting dou feluri de
standarde:
- standarde ideale, calculate fr a se lua n considerare
condiiile reale existente n ntreprindere, ca element de
comparaie pentru msurarea gradului de ndeplinire a
costurilor n perspectiv;
- standarde curente, stabilite la nivelul condiiilor reale a
entitii.
b) n raport de modul de calcul i scopul urmrit:
- cost standard teoretic;
- cost standard fundamentat pe baza unui tarif concurenial;
- cost istoric;
188
- cost standard normal;
- cost standard calculat pe baza preului momentului.
Costul standard teoretic este determinat pe baza celei mai bune
utilizri posibile a resurselor materiale, umane. El constituie de fapt un
cost ideal de atins. Drept urmare, acest cost poate fi folosit pentru
orientarea activitii, dar nu ca mod real de msurare a rezultatelor.
Dac scopul sistemului este apropierea progresiv de norme (optica
noilor metode de gestiune a produciei promoveaz un astfel de
principiu), atunci costul standard teoretic ar putea constitui, n anumite
condiii, un element motivaional al responsabililor.
Costul standard fundamentat pe baza unui tarif concurenial, n
determinarea cruia se ine seama de condiiile de pia, nu reuete
ntotdeauna, s surprind nivelul de eficien tehnic obinut i nici
definirea clar a normelor de producie pe care se bazeaz. Este
recomandat utilizarea lui n etapa de demarare a procesului dar nu
trebuie s depeasc un anumit nivel pentru a fi competitiv.
Costul istoric corespunde costului realizat de ntreprindere n
perioada precedent. Folosirea lui reclam mult pruden, deoarece
nimeni nu poate garanta c, n perioada anterioar, gestiunea
ntreprinderii a fost performant, fiind astfel posibil ca el s ncorporeze
costuri neeconomicoase.
Costul standard normal are la baz previziunile referitoare la
noile condiii considerate ca fiind normale n ceea ce privete producia
i desfacerea, condiii ce vor exista n perioadele urmtoare (tehnologii
noi, forme noi de organizare). Practic, el corespunde costului perioadei
precedente, actualizat n funcie de evoluia previzibil a preurilor i
corecia prin eliminarea sau diminuarea unor costuri ineficiente
generate de cauze subiective. Aciunea de corectare trebuie s se bazeze
pe o cercetare i o analiz aprofundat a factorilor i a condiiilor
viitoare. Trebuie subliniat c n condiiile n care fluctuaiile preurilor
factorilor de producie devin imprevizibile i de mare amplitudine,
costul standard astfel calculat i pierde din relevana sa.
Costul standard calculat pe baza preului momentului este
recomandat n perioade cu inflaie puternic n care evoluia preurilor
factorilor de producie este dificil de integrat ntr-un cost standard. La
calcularea lui se ia n considerare standardul fizic definit n funcie de
condiiile normale de activitate sau eventual, pe baza celei mai bune
combinaii posibile a factorilor de producie i preul constatat n
momentul stabilirii standardului sau n orice alt moment.
189
Pentru a rspunde nevoilor conducerii n activitatea de control,
costul standard trebuie s se fundamenteze pe baza cunoaterii
condiiilor reale din entitate, s fie acceptat de ctre managerii centrelor
de responsabilitate i s prezinte un caracter motivaional.
4.4.2. Elaborarea calculaiilor standard
pentru materii prime i materiale directe
Standardele privind costurile de producie referitoare la materii
prime i materiale directe constituie o cheltuial variabil. Ele au la
baz, pe de-o parte standardele cantitative de materii prime i
materiale directe i costurile de achiziie standard, pe de alt parte.
Standardele cantitative sunt stabilite de organele tehnice ale
entitii cu luarea n considerare a calitii materiilor prime i
materialelor directe, a condiiilor de desfurare a produciei i a
tipodimensiunilor la care sunt livrate materiile prime i materialele.
Costurile de achiziie standard se stabilesc avnd n vedere
amplasarea furnizorilor, condiiile de aprovizionare i starea economiei
(criza-inflaie). Avnd n vedere aceste elemente este necesar ca pentru
stabilirea costurilor de achiziie standard s plecm de la costurile
perioadelor precedente (3-5 ani n urm). Trebuie avut n vedere
indicele de cretere a preurilor i indicele de inflaie precum i
influena lor asupra preurilor.
Dac, pentru aprovizionarea cu materii prime i materiale s-au
contractat credite bancare, n preul standard va trebui s inem cont de
indicele de cretere a dobnzii.
Pentru elaborarea unui asemenea standard la materii prime i
materiale se are n vedere influena conjunctural a acestor factori.
Pondernd standardele cantitative de materii prime i materiale cu
costurile de achiziie standard, se obin costurile standard pentru materii
prime i materiale.
Exemplu. Elaborarea standardului de materii prime i materiale
directe la 100 perechi pantofi model A:
Tabelul nr. 4.3.
Denumire materie
prim
U.M. Standard
cantitativ
(fizic)
Cost de achiziie
standard
RON/U.M.
Standard
valoric
RON
Talp cauciuc Per. 101 1,80 181,80
Cput piele Ranger m.p. 8,50 13,50 114,75
190
taif talp sintetic Kg. 3,80 2,10 7,98
Bran fibrotex m.p. 4,5 1,80 8,10
Bombeu Kg. 2,0 2,80 5,60
Cptueal pnz m.p. 7,3 1,05 7,67
Adeziv Kg. 2,5 3,50 8,75
Total 334,65
4.4.3. Elaborarea calculaiilor standard
pentru manoper
La elaborarea calculaiilor standard pentru manoper se au n
vedere standardele de timp i tarifele de salarizare standard
corespunztoare.
Standardele de timp se stabilesc pe baz de observare statistic,
msurtori atente i riguroase a modului de execuie a produciei
avndu-se n vedere condiiile tehnice de desfurare a acesteia.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii
personalului, a datelor cu privire la salariilor pltite n perioadele
anterioare i pe baza condiiilor concrete de desfurare a produciei.
Calculul costurilor standard pentru manoper depind de forma de
salarizare utilizat: acord individual, regie etc.
Pondernd n cazul fiecrui produs standardele de timp cu tarifele
de salarizare standard nscrise n lista tarifelor de salarizare pe operaii,
se obin costurile standard pentru manoper.
Exemplu. Elaborarea standardului pentru manoper la 100
perechi pantofi model A:
Tabelul nr. 4.4.
Denumire
operaie
U.M. Timp
standard
(fizic)
Tarif de
salarizare
standard
RON/or
Standard
valoric
RON
Croit piese din
piele
ore 3 h15 min 5,80 18,85
191
mpturat
materiale
ore 0 h 20
min
3,60 0,72
Croit pnz
pentru cptueli
ore 0 h 55
min
2,10 1,93
tampilat piese ore 0 h 45
min
1,50 1,13
Total 22,63
4.4.4. Elaborarea calculaiilor standard
pentru cheltuielile indirecte de producie
n cheltuielile indirecte (de regie) se includ cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuielile generale ale seciei,
care adunate la standardul de materii prime i manoper constituie
standardul costului de producie pentru un anumit obiect de calculaie.
Elaborarea calculaiilor standard pentru cheltuielile indirecte de
producie presupune utilizarea urmtoarelor procedee:
- procedeul global;
- procedeul analitic.
Procedeul global presupune calculul cheltuielilor indirecte sub
form global, astfel: cheltuielile indirecte pentru anul viitor sunt
determinate n raport de volumul de activitate al anului viitor fa de
volumul de activitate al anului curent. n privina msurrii volumului
de activitate aceasta se poate face utiliznd volumul valoric al
produciei programate a se fabrica sau volumul activitii exprimat n
ore/om programate a se realiza n anul viitor.
Pentru determinarea cheltuielilor indirecte de producie standard
pentru anul viitor se pondereaz volumul cheltuielilor indirecte de
producie ale anului curent cu rezultatul raportului dintre volumele de
activitate ale anului viitor, respectiv anului curent.
Exemplu. Cunoscnd nivelul efectiv al cheltuielilor indirecte ale
anului N de 113.626 RON, volumul efectiv al produciei obinute n
anul N de 623.500 u.f. i volumul programat al produciei pentru anul
N+1 de 700.000 u.f., se cere s se determine nivelul cheltuielilor
indirecte de producie pentru anul N+1.
192
Standard global = 113.626 x
500 . 623
000 . 700
= 127.567,28 RON
Se poate aplica un factor stimulativ, de exemplu, 1,8 i
determinm standardul global al cheltuielilor indirecte de producie
pentru anul N+1, astfel:
Standard global = 127.567,28 -
100
8 , 1 x 567 . 127
= 127.567,28 2.296,21
= 125.271,07 RON
Procedeul analitic (procedeul standardelor individuale) are ca
baz de pornire programul de activitate al agentului economic pe anul
viitor i gruparea cheltuielilor n urmtoarea structur: cheltuieli fixe,
cheltuieli variabile i cheltuieli variabile.
Determinarea standardului pentru cheltuielile de regie n mod
concret are la baz ntocmirea unui buget standard pentru aceste
cheltuieli, care prin construcie trebuie s in seama de urmtoarele:
- cheltuielile de regie efectuate pe trei ani n urm;
- volumele de activitate din anii precedeni i cel programat
pentru perioada urmtoare.
Exemplu. Elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte de
producie pentru Secia Croit:
Tabelul nr. 4.5.
DENUMIREA
CHELTUIELILOR
U.M. ANUL
N-2
ANUL
N-1
ANUL
N
MEDIA STANDARD
PENTRU
193
ANUL N+1
Volumul produciei
anual
Per 609.000 744.650 623.500 659.050 700.000
Total cheltuieli, din
care:
RON 110.968 135.070 113.626 119.888 125.271
I. Cheltuieli fixe RON 29.504 29.504 29.504 29.504 31.722
Amortizare
imobilizri corporale
,, 20.347 20.347 20.347 20.347 21.540
Salarii personal
TESA
,, 6.783 6.783 6.783 6.783 7.802
Accesorii salariale 2.374 2.374 2.374 2.374 2.380*
II. Cheltuieli
variabile
,, 79.762 103.646 82.251 88.553 92.656
Reparaii capitale
utilaje
,, 70.354 91.745 70.359 77.486 81.113
Energie scopuri
tehnologice
,, 4.421 5.431 5.511 5.121 5.341
Combustibil scopuri
tehnologice
,, 3.312 3.833 4.003 3.716 3.876
Revizii tehnice i
reparaii curente
,, 1.572 2.512 2.234 2.106 2.197
Protecia mediului
nconjurtor
,, 103 125 144 124 129
III Cheltuieli
semivariabile
RON 1.702 1.920 1.871 1.831 1.893
Salariile
personalului de
desrvire
,, 246 275 250 257 266
Accesorii salariale 74 96 88 86 80
Energie electric
pentru iluminat
,, 454 507 512 491 508
Cheltuieli pentru
protecia muncii n
secie
,, 343 385 364 364 377
Ap, canal,
salubritate pentru
nevoi administrativ
gospodreti ale
seciei
,,
232 259 256 249 257
Cheltuieli pentru
nclzit
,, 353 398 401 384 405
194
* Legea prevede pentru anul urmtor o reducere a accesoriilor
salariale cu 5%.
Pentru salariile personalului TESA se accept o majorare cu 15
%.
Se aduce un utilaj nou ceea ce determin o majorare a
cheltuielilor cu amortizarea cu 1.193 RON.
Factorul stimulativ este de 1,8 %
n tabelul prezentat mai sus datele privind perioadele anterioare
au fost luate din fiele de cont analitic ale conturilor de cheltuieli de
producie.
La stabilirea standardelor individuale se iau n considerare
comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli fa de volumul fizic al
produciei astfel:
- cheltuielile fixe, caracterul lor imobil fa de modificrile
volumului produciei impune adoptarea ca standard a nivelului
lor din anii precedeni (cu excepia coreciilor enumerate mai
sus);
- cheltuielile cu caracter mixt, determinarea standardelor pentru
acestea implic separarea prii variabile din partea fix n
cazul fiecrei cheltuieli n parte i tratarea separat a fiecreia
dintre cele dou pri dup metodologia cheltuielilor fixe i,
respectiv, a cheltuielilor variabile.
n aceste condiii, elaborarea standardului pentru cheltuielile
indirecte (bugetului cheltuielilor indirecte), se face dup cum urmeaz:
Cheltuielile fixe. Pentru salariile personalului TESA se apreciaz
c n anul N+1 se accept o majorare a acestora cu 15%, pe de
o parte i amortizarea utilajului nou achiziionat n valoare de
1.193 RON. De asemenea, se are n vedere modificarea actului
normativ referitor la accesoriile salariale, care prevede o reducere
a acestora de la 35 % la 30 %;
Cheltuielile variabile. Pentru determinarea cheltuielilor variabile
medii se procedeaz astfel:
a) corelarea cheltuielilor variabile medii (
v
Ch
) din perioada luat
n calcul (N-2, N-1 i N) cu volumul mediu de activitate ( Q ) i
determinarea cheltuielilor variabile medii unitare (
v
ch
), astfel:
v
ch =
Q
Ch
v
195
b) se determin cheltuielile variabile totale corelate cu volumul
produciei ( vq
Ch
), astfel:
vq
Ch =
Q
s
x
v
ch
c) includerea factorului stimulativ ( s
F
) i determinarea
cheltuielilor variabile standard totale ( vs
Ch
), astfel:
Ch
vs
= Ch
vq
-
100
x
F Ch
s vq
Considernd volumul de activitate standard al seciei de
700.000 u.f. i factorul stimulativ Fs = 1,80 se determin standardele
pentru:
- cheltuielile cu reparaiile capitale la utilaje:
v
ch =
050 . 659
486 . 77
=0,118; vq
Ch
= 700.000 x 0,118 = 82.600 RON
Ch
vs = 82.600 -
100
80 , 1 x 600 . 82
= 82.600 1.487 = 81.113 RON
- energie electric n scopuri motrice:
ch
v
=
050 . 659
121 . 5
= 0,008; vq
Ch
= 700.000 x 0,008 = 5.439 RON
Ch
vs
= 5.439 -
100
80 , 1 x 439 . 5
= 5.439 98 = 5.341 RON
- combustibil tehnologic:
ch
v
=
050 . 659
716 . 3
= 0,0056; vq
Ch
= 700.000 x 0,0056 = 3.947 RON
Ch
vs
= 3.947 -
100
80 , 1 x 947 . 3
= 3.947- 71 = 3.876 RON
- revizii tehnice i reparaii curente:
ch
v
=
050 . 659
106 . 2
= 0,0032; vq
Ch
= 700.000 x 0,0032 = 2.237 RON
Ch
vs
= 2.237 -
100
80 , 1 x 237 . 2
= 2.237 - 40 = 2.197 RON
196
- protecia mediului nconjurtor:
ch
v
=
050 . 659
124
= 0,00018; vq
Ch
= 700.000 x 0,00018 = 131 RON
Ch
vs
= 131 -
100
80 , 1 131x
= 131 - 2 = 129 RON
Cheltuielile semivariabile. Determinarea standardelor privind
cheltuielile semivariabile s-a realizat n felul urmtor:
- se separ cheltuielile fixe ( f
Ch
) de cele variabile ( v
Ch
) pentru
a le trata diferit prin procedeul punctelor de maxim i de
minim:
ch
v
=
Q Q
Ch Ch
min max
min max

; Ch
v
=
ch
v
x Q
- pentru cheltuielile fixe ( f
Ch
), se face media aritmetic a
cheltuielilor semivariabile (
Ch
sm
):
Ch
sm
=
n
n
1 i
sm
Ch
i

; iar
Ch
f
=
Ch
sm
- Ch
v
Calculele pentru bugetul standard la cheltuielile semivariabile
sunt:
- pentru salariile personalului de deservire:
ch
v
=
000 . 609 650 . 744
246 275

=
650 . 135
29
= 0,000214 RON
Ch
v
= 0,000214 x 659.050 = 141 RON
Ch
sm
=
3
250 275 246 + +
= 257 RON
Ch
f
= 257 - 141= 116 RON
- pentru anul N+1 calculele sunt:
Ch
v
= 0,000214 x 700.000 = 150 +
Ch
f
(116) =
= Total cheltuieli semivariabile: 266 RON
197
- accesoriile salariale se calculeaz prin aplicarea cotelor legale
asupra salariilor brute (30 %).
- energia electric pentru iluminat:
ch
v
=
000 . 609 650 . 744
454 507

=
650 . 135
53
= 0,00039 RON
Ch
v
= 0,00039 x 659.050 = 257 RON

Ch
sm
=
3
512 507 454 + +
= 491 RON
Ch
f
= 491 - 257= 234 RON
- pentru anul N+1 calculele sunt:
Ch
v
= 0,00039 x 700.000 = 274 +
Ch
f
(234)
= Total cheltuieli semivariabile = 508 RON
- protecia muncii n secie:
ch
v
=
000 . 609 650 . 744
343 385

=
650 . 135
42
= 0,00031 RON
Ch
v
= 0,00031 x 659.050 = 204 RON
Ch
sm
=
3
364 385 343 + +
= 364 RON

Ch
f
= 364 - 204= 160 RON
- pentru anul N+1 calculele sunt:
Ch
v
= 0,00031 x 700.000 = 217 +
Ch
f
(160)
= Total cheltuieli semivariabile =377 RON
- ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativ gospodreti
ale seciei:
ch
v
=
000 . 609 650 . 744
232 259

=
650 . 135
27
= 0,000199
198
Ch
v
= 0,000199 x 659.050 = 131 RON
Ch
sm
=
3
256 259 232 + +
= 249
Ch
f
= 249 - 131= 118 RON
- pentru anul N+1 calculele sunt:
Ch
v
= 0,000199 x 700.000 = 139 +
Ch
f
(118)
= Total cheltuieli semivariabile: 257 RON
- cheltuieli pentru nclzit:
ch
v
=
000 . 609 650 . 744
353 398

=
650 . 135
45
= 0,000332
Ch
v
= 0,00032 x 659.050 = 211 RON
Ch
sm
=
3
401 398 353 + +
= 384
Ch
f
= 384 211 = 173 RON
- pentru anul N+1 calculele sunt:
Ch
v
= 0,00032 x 700.000 = 232 +
Ch
f
(173)
= Total cheltuieli semivariabile: 405 RON
4.4.5. Calculul, urmrirea i raportarea
abaterilor de la costurile standard
Avnd n vedere faptul c funcia de baz a costurilor standard
este aceea de etalon de msur i comparare a cheltuielilor efective,
exercitnd prin aceasta un control sistematic asupra lor, utilizarea
metodei standard cost implic:
199
- compararea cheltuielilor efective cu cele standard i stabilirea
abaterilor fa de acestea, pe centre de responsabilitate, pe
articole de calculaie i pe cauze, iar prin centralizare, pe
ntreaga ntreprindere;
- analiza abaterilor sub aspectul mrimii i cauzelor lor;
- stabilirea msurilor pentru nlturarea abaterilor negative i
ncadrarea costurilor efective n standardele stabilite.
Depirile sau economiile fa de costurile standard aferente
produciei fabricate reprezint abateri. Abaterile negative (depirile) se
pot datora urmtoarelor cauze:
- nerespectarea procesului tehnologic;
- efectuarea de operaii suplimentare pentru recondiionarea de
piese;
- nlocuirea unor materiale cu altele;
- alte deficiene ivite n diferitele sectoare de activitate din
entitate.
Abaterile pozitive (economiile) se datoreaz raionalizrilor n
procesul de fabricaie.
n cadrul fiecrui sector (secie, atelier etc.) de cheltuieli, calculul
i analiza abaterilor se face pe articole de calculaie specifice metodei
standard cost, astfel:
- abaterile de la costurile standard pentru materii prime i
materiale directe;
- abaterile de la costurile standard pentru manoper;
- abaterile de la cheltuielile indirecte standard.
a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime i
materiale directe. Literatura de specialitate, ca de altfel i practica
economic arat c abaterile de la costurile standard pentru materiile
prime i materiale sunt de dou feluri i anume:
- abateri de la consumurile standard (cantitative) (A
QM
);
- abateri din diferene de costuri de achiziie(A
CM)
.
Formula matematic pentru determinarea abaterilor de la costurile
standard pentru materii prime i materiale este:
A
VM
= A
QM
+ A
CM
Abaterile de la consumurile standard (A
QM
) se determin n
cadrul fiecrui sector de cheltuieli pe feluri de materii prime i
materiale prin urmtoarele ci:
- documentaia de eliberare, respectiv de restituire a materiilor
prime i materialelor;
200
- debitarea sau croirea de la nceput a ntregii cantiti de materii
prime i materiale necesare executrii lotului de produse
lansate n fabricaie;
- inventarierea materiilor prime i materialelor neconsumate la
locurile de munc din secii.
Abaterile se reflect direct n documentele de eliberare, n
urmtoarele cazuri:
- cnd are loc nlocuirea unor materii prime i materiale cu
altele;
- cnd se solicitat cantiti suplimentare (peste cele standard)
din diverse cauze.
Materiile prime i materialele directe nefolosite sau economisite
se reflect i ele n documente separate. Abaterile de la consumurile
standard se determin pe feluri de materii prime i materiale directe,
centraliznd consumurile suplimentare i, respectiv, restituirile
consemnate n documente.
Formula pentru determinarea abaterilor cantitative este:
A
QM
=

n
i 1
[(c
me
- c
ms
) x Ca
S
]
n
x q
e
n care:
c
me
consumul efectiv;
c
ms
consumul standard;
Ca
S
cost de achiziie standard;
q
e
cantitate efectiv obinut;
n felul materiilor prime.
Abaterile din diferene costuri de achiziie se determin
matematic astfel:
A
CM
=

n
i 1
[(Ca
e
- Ca
s
) x c
me
]
n
x q
e
n care:
Ca
e
cost de achiziie efectiv materii prime;
Ca
s
cost de achiziie standard materii prime;
201
c
me
consumul efectiv de materii prime;
q
e
cantitate efectiv obinut de produs finit;
n felul materiilor prime.
Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime i
materiale pot fi provocate de urmtoarele cauze:
- folosirea de materii prime i materiale nestandardizate sau cu
randament diferit n procesul de producie;
- lipsa mainilor, utilajelor i sculelor standard;
- defectarea mainilor sau sculelor;
- neactualizarea standardelor cu datele modificrii soluiei
constructive a produselor;
- schimbarea surselor de aprovizionare fa de cele avute n
vedere la elaborarea standardelor;
- modificarea costurilor de achiziie;
- modificarea condiiilor de transport.
b) Abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt ca i
n cazul celor de la materiile prime, de dou categorii i anume:
- abateri datorate modului de folosire a orelor productive (A
H
);
- abateri de la tariful de salarizare (A
T
).
Abaterea total a costurilor cu manopera (A
W
) se poate
determina dup formula:
A
W
= A
H
+ A
T
Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive
abateri de la eficiena muncii (A
H
) se determin matematic conform
relaiei:
A
H
=

n
i 1
[(H
e
- H
s
) x T
S
]
n
x q
e
n care:
H
e
orele (timp) efectiv lucrate;
H
s
orele (timpul) standard;
T
S
tarif standard de salarizare;
q
e
cantitate efectiv obinut;
n felul operaiilor de prelucrare.
Abaterile de la tariful de salarizare (A
T
)se calculeaz astfel:
202
A
T
=

n
i 1
[(T
e
- T
s
) x H
e
]
n
x q
e
n care:
T
e
tarif de salarizare efectiv;
T
s
tarif de salarizare standard;
H
e
orele (timp) efectiv lucrate;
q
e
cantitate efectiv obinut;
n felul operaiilor de prelucrare.
Abaterile de la costurile standard privind manopera pot avea
drept cauze:
- efectuarea de operaii suplimentare neprevzute n procesul
tehnologic;
- utilizarea unor lucrtori avnd o ndemnare mai redus sau
mai mare dect cea standard;
- folosirea altor utilaje i scule dect cele standard prevzute
pentru execuia lucrrilor;
- utilizarea unor lucrtori salarizai dup un tarif majorat sau
micorat.
c) Abaterile de la cheltuielile indirecte de producie (de regie)
standard se pot grupa astfel:
- abateri de la schimbarea volumului cheltuielilor indirecte;
- abateri din neutilizarea capacitii sau a timpului standard;
- abateri de randament.
Abaterile de la schimbarea volumului cheltuielilor indirecte se
compun, la rndul lor, din:
- abateri de la bugetul propriu-zis;
- abateri de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc pe structura
bugetului de cheltuieli ca diferen ntre cheltuielile standard i
cheltuielile efective.
Abateri de la bugetul recalculat (Ch
R
) se determin datorit
necesitii de a corela cheltuielile indirecte cu volumul activitii
desfurate care se abate de la cel standard. Recalcularea se face numai
pentru cheltuielile variabile i semivariabile, ntruct cele fixe rmn
neschimbate n raport cu modificrile ce intervin n volumul produciei.
Recalcularea cheltuielilor variabile are la baz:
203
- fie cheltuielile ce revin pe unitatea de produs cnd cheltuielile
recalculate sunt date de relaia:
Ch
R
=
Q
Ch
S
B
x Q
e
- fie raportnd volumul produciei (activitii) efective la cel
standard, caz n care cheltuielile recalculate se determin prin
relaia:
Ch
R
=
Q
Q
S
e
x Ch
B
n care:
Ch
R
cheltuieli recalculate;
Qe volum producie (activitate) efectiv;
Qs volum producie (activitate) standard;
Ch
B
cheltuieli conform bugetului.
Cheltuielile semivariabile se recalculeaz innd seama de
cheltuiala standard unitar i de volumul de activitate productiv
realizat.
Abaterile din neutilizarea capacitii sau a timpului standard se
determin lund drept baz cheltuielile de regie standard aferente
volumului efectiv al produciei. Matematic se determin potrivit
relaiei:
Ch
qs =
Q
s
x Ch
fs -
Q
e
x Ch
fs = Ch
fs (
Q
s
-
Q
e
)
Abaterile de randament reprezint costul indirect de producie
standard al diferenei dintre volumul efectiv al produciei i cel admis
prin buget, adic:
Ch
rs =
Q
e
( Ch
vs +Ch
fs ) -
Q
s
( Ch
vs +Ch
fs ) = (
Q
e
-
Q
s
)( Ch
vs + Ch
fs )
Calculul abaterilor de la cheltuielile indirecte standard creeaz
premisele lurii unor msuri, cum ar fi:
- supravegherea permanent a nivelului cheltuielilor efective
pentru ca acestea s nu depeasc standardul stabilit;
- sporirea gradului de utilizare a capacitilor de producie;
- creterea productivitii muncii.
204
n organizarea evidenei i analizei abaterilor de la costurile
standard se ine seama de urmtoarele principii:
- principiul urmririi permanente i complete a abaterilor. Att
evidena operativ ct i contabil trebuie astfel organizat
nct abaterile s fie reflectate n mod distinct de la identificare
i pn n momentul trecerii lor pe seama rezultatelor
financiare, evideniindu-se valoarea lor pe cauze;
- principiul informrii prin excepie. Raportarea ctre organele
de decizie numai a acelor costuri care nu se ncadreaz n
standarde (aspectele negative);
- principiul informrii operative. Transmiterea informaiilor
ctre factorii de decizie s se fac zilnic sau la intervale scurte
de timp pentru a fi luate decizii care s duc la eliminarea
rapid a cauzelor privind abaterile;
- principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor
privind abaterile.
Abaterile trebuie direcionate ctre compartimentele vizate (de
exemplu, abaterile privind materiile prime ctre biroul aprovizionare,
tehnic i producie).
Contabilitatea sintetic i analitic trebuie s rezolve urmtoarele:
- colectarea i delimitarea pe articole de calculaie a nivelului
cheltuielilor standard aferente reperelor, subansamblelor,
produselor finite fabricate;
- nregistrarea distinct - pe feluri i pe total - a abaterilor de la
cheltuielile standard, considerate nc din faza de proiectare
tehnic economic a nivelului costului produciei, drept
cheltuieli normale de producie;
- pe fiecare reper, subansamblu sau produs s se asigure
nregistrarea produciei fabricate, evaluat n costuri standard.
Pentru realizarea acestor cerine sunt necesare a fi ntreprinse
unele msuri prealabile privind ntocmirea i prelucrarea documentelor,
astfel:
- pentru materiile prime i salariile directe, stabilirea
procedeului de evideniere n documente a abaterilor, fa de
cheltuielile standard;
- precizarea unui circuit aparte pentru documentele ce
consemneaz abateri n vederea crerii posibilitii de stabilire
i evideniere a lor pe feluri, cauze i responsabiliti;
- pentru toate reperele, subansamblele i produsele aflate n
fabricaie se elaboreaz cataloage ale costurilor unitare
205
standard care vor sta la baza evalurii n documentele de
predare a produciei fabricate la magazia de produse finite.
Pentru realizarea etapei de colectare a cheltuielilor directe i
indirecte n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz se
pot utiliza dou variante de lucru:
- folosirea unor conturi analitice distincte pentru fiecare articol
de calculaie;
- folosirea unui singur cont sintetic la care articolele de
calculaie sunt desfurate pe coloane distincte (n fia de
postcalcul).
Este recomandat cea de-a doua variant de lucru deoarece
asigur evidenierea centralizat a tuturor cheltuielilor pe o singur fia
de postcalcul, ceea ce permite asigurarea controlului asupra nivelului
cheltuielilor i a corelaiilor ce trebuie s existe ntre debitul contului de
calculaie i conturile corespondente creditoare.
n ceea ce privete abaterile de la cheltuielile standard, acestea se
pot colecta cu ajutorul unui subcont analitic al contului de calculaie
921 Cheltuielile activitii de baz, fr a se mai deschide un cont
special de abateri. Urmrirea operativ, pe cauze i responsabiliti se
realizeaz printr-o serie de evidene speciale, operative, inute la nivelul
fiecrui loc de activitate, pe baza crora se fac i informrile operative
ale factorilor de decizie.
Deci, n etapa colectrii cheltuielilor contul 921 Cheltuielile
activitii de baz, desfurat n analitice pe repere, semifabricate,
produse finite, dup caz, nregistreaz n debit, pe de-o parte, pe articole
de calculaie cheltuielile la nivelul lor standard, iar pe de alta parte, dar
ntr-un analitic distinct de abateri, abaterile nregistrate n cursul lunii,
de asemenea, pe articole de calculaie.
Pentru colectarea cheltuielilor standard se folosesc o serie de
documente primare cum ar fi: bonuri de consum, fia limit pentru
materiale, bonuri de manoper etc.
n etapa de decontare a produciei fabricate, pentru evaluarea la
costul standard al reperelor, subansamblelor sau produselor se folosesc
urmtoarele procedee:
- la costul standard total fr desfurare pe articole de
calculaie;
- la costul standard desfurat pe articole de calculaie.
Primul procedeu dei prezint avantajul c simplific etapa
decontrii produciei, are dezavantajul c nu permite determinarea
206
soldului produciei n curs de execuie la cost standard pe articole de
calculaie.
Considerm c cel de-al doilea procedeu poate fi aplicat cu bune
rezultate n condiiile utilizrii calculatorului, iar producia n curs de
execuie fiind determinat pe articole de calculaie creeaz posibilitatea
cunoaterii permanente a coninutului acesteia pe fiecare secie de
producie, iar n situaia efecturii inventarierii faptice a ei, asigur
compararea rezultatelor acesteia cu datele scriptice, pe articole de
calculaie.
La finele lunii abaterile se repartizeaz asupra costului standard al
produselor finite, executate n luna n curs pe baza unui coeficient de
repartizare (K
R
)determinat dup urmtoarea formul:
K
R
=
CtS 921 PICE
LC S
) (
Rd S
A A
+
+
apoi,
(A
R
) = K
R
x Ct
S
n care:
A
S
abaterile n sold la nceputul lunii;
A
LC
abaterile lunii curente;
S
PICE
soldul produciei n curs de execuie la
nceputul lunii la cost standard;
Rd
921CtS
rulajul debitor al contului 921 la cost
standard;
A
R
abaterile repartizate asupra costului
produselor finite;
Ct
S
costul standard al produselor finite executate.
n condiiile aplicrii metodei standard-cost, fia de postcalcul
cuprinde urmtorii indicatori:
- producia n curs de execuie la nceputul i sfritul perioadei
de gestiune exprimat n costuri standard;
- modificarea de norme de consum, timp de execuie i bugete;
- cheltuieli standard ale lunii n curs;
- producia finit obinut;
- producia rebutat;
207
- lipsuri sau plusuri de producie n curs de execuie exprimate
n costuri standard.
n cadrul fiei de postcalcul, cheltuielile de producie se defalc
pe fiecare din indicatorii de mai sus, n analitic pe urmtoarele:
- secii, ateliere sau faze de producie;
- pe repere, subansamble, produse finite;
- pe articole de calculaie, iar n cadrul fiecrui articol de
calculaie pe cheltuieli standard, abateri de la cheltuielile
standard i cheltuieli efective.
Urmrirea costurilor de producie prin contabilitatea de gestiune
n cazul metodei standard cost se poate organiza potrivit uneia din
urmtoarele variante:
- standard cost parial;
- standard cost unic;
- standard cost dublu.
Standard cost parial. Potrivit acestei variante, costurile de
producie se nregistreaz n contul 921 Cheltuielile activitii de
baz desfurat n analitic pe sectoare de cheltuieli (secii, ateliere,
linii tehnologice), iar n cadrul acestora pe articolele de calculaie:
materii prime, manopera direct i cheltuielile de regie.
n debitul contului (respectiv n analiticele lui) sunt nregistrate
cheltuielile efective ocazionate de procesul de producie, indiferent de
gradul de finisare a acesteia, la sfritul perioadei de gestiune, iar n
credit costurile standard privind produsele finite obinute din fabricaie.
Tot n credit se nregistreaz la sfritul lunii producia n curs de
execuie evaluat, de asemenea la nivelul costurilor standard.
La sfritul perioadei de gestiune, produsele finite i producia n
curs de execuie evaluat la costurile standard se compar cu
cheltuielile efective privind producia, iar diferena stabilit constituie
abateri de la costurile standard care se nregistreaz ca atare n contul
903 Decontri interne privind diferenele de pre desfurat n
analitic pe articolele de calculaie: materii prime, manopera direct i
cheltuieli indirecte (de regie).
Deci, contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre
se debiteaz cu depirile de costuri standard i se crediteaz cu
economiile. Abaterile astfel nregistrate se trec direct pe rezultate.
Determinarea abaterilor numai la sfritul lunii pe cale contabil
are urmtoarele consecine:
- necunoaterea abaterilor pe parcursul desfurrii procesului
de producie;
208
- stabilirea abaterilor n mod global numai la nivelul articolelor
de calculaie, defalcarea lor pe cauze implic calcule
suplimentare;
- determinarea produciei n curs de execuie prin inventariere la
sfritul lunii implic un volum mare de munc.
Metoda este recomandat a se aplica n ntreprinderile cu
producie continu i cu un numr relativ redus de produse.
Standard cost unic. n cazul acestei variante, contul 921
Cheltuielile activitii de baz desfurat n analitic pe secii sau
ateliere i pe articole de calculaie, se debiteaz cu materialele
consumate, manopera i cheltuielile indirecte (de regie) exprimate n
costuri standard aferente produciei fabricate i se crediteaz cu
costurile standard aferente produselor finite obinute din fabricaie.
Soldul reprezint costurile standard privind producia n curs de
execuie. Pentru determinarea acesteia nu mai este necesar s se fac
inventarierea.
n ceea ce privete abaterile, acestea se calculeaz cu ajutorul
procedeelor cunoscute pe cauze n cazul fiecrui articol de calculaie.
Pentru materii prime i materiale directe, abaterile din diferen
de pre se pot stabili cu ocazia aprovizionrii i depozitrii acestora sau
cu ocazia consumrii productive.
Celelalte abateri rmn s se determine cu ocazia desfurrii
procesului de fabricaie.
Abaterile determinate se nregistreaz n contul 903 Decontri
interne privind diferenele de pre desfurat n analitic pe sectoare de
cheltuieli i pe articole de calculaie. Deci, contul 903 Decontri
interne privind diferenele de pre se debiteaz cu depirile stabilite
fa de costurile standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste
costuri. Soldul su este preluat apoi n contul de rezultate
Stabilirea abaterilor privind materiile prime i manopera direct
pe baza documentelor primare, i nu pe cale contabil, creeaz
premisele informrii operative a factorilor de decizie asupra dereglrilor
intervenite n procesul de producie. Sumele raportate operativ trebuie
confruntate periodic cu cele nregistrate n contabilitate.
Efortul suplimentar impus de determinarea i raportarea operativ
a abaterilor este compensat prin faptul c n metoda standard cost unic
nu este obligatorie inventarierea produciei n curs de execuie.
Metoda poate fi folosit cu succes n toate ntreprinderile
industriale indiferent de mrime, complexitate sau nomenclatura
produciei fabricate.
209
Standard cost dublu se caracterizeaz prin aceea c nregistrarea
consumurilor ocazionate de procesul de producie i decontarea celor
nglobate n producia obinut se face cu ajutorul contului 921
Cheltuielile activitii de baz i al analiticelor sale att la nivelul
costurilor efective, ct i la nivelul costurilor standard.
Pentru nregistrarea costurilor standard se mai poate folosi un
cont de compensare 906 Cont de compensare standard, bazat pe
standardele permanente.
43
nregistrrile contabile se efectueaz n paralel i concomitent,
separat pentru costurile standard i separat pentru costurile efective,
ceea ce asigur o analogie direct a modului de realizare a costurilor
standard.
Spre deosebire de celelalte variante, depirile, respectiv
economiile fa de costurile standard, se exprim prin intermediul unor
indici de eficien i nu cu ajutorul abaterilor calculate n sum
absolut.
Aceti indici se calculeaz sub form global - indice global (I
G
)
pentru fiecare articol de calculaie:
IG
=
Ch
Ch
s
e
Ch
e
= cheltuieli efective;
Ch
S
= cheltuieli standard.
Indicii de eficien subunitari au semnificaia unor economii, iar
cei supraunitari indic depirile. fa de costurile standard.
Pentru fiecare articol se pot calcula, astfel:
- pentru materii prime i materiale directe, indice de eficien
parial (I
gm
):
I
gm
=
Ch
sm
em
Ch
Ch
em
= cheltuieli efective cu materiile prime;
Chs
m
= cheltuieli standard cu materiile prime.
- pentru manoper (salariile directe), indice de eficien parial
(I
gw
):
43
Oprea Clin, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti,
2000, pag. 324;
210
I
gw
=
Ch
sw
ew
Ch
Ch
ew
= cheltuieli efective cu manopera;
Ch
sw
= cheltuieli standard cu manopera.
- pentru cheltuielile indirecte, indice de eficien parial (I
CIP
):
I
gCIP
=
Ch
SCIP
ECIP
Ch
Ch
ECIP
= cheltuieli indirecte efective;
Ch
SCIP
= cheltuieli indirecte standard.
Pe lng forma global, respectiv parial a indicilor de eficien
se pot stabili n cazul fiecrui articol de calculaie i indici de eficien
pe cauze care au generat abaterile.
Astfel, la costurile de materii prime i materiale directe se
calculeaz:
- Indicele din diferen de cost de achiziie potrivit relaiei:
Icm
=
I
I
c
gm
I
Tw
=
I
I
T
gw
I
gm
= indice de eficien parial pentru materii prime;
I
c
= indice din diferen de cost achiziie, care la rndul lui se
poate calcula:
I
c
= (q
e
x c
sm
) + (q
e x
c
m
)
I
T
= (t
e
x T
sw
) + (t
e
x T
w
)
- Indicele de consum (cantitativ):
I
qm
=
I
I
gm
cm
Pentru manoper, de asemenea se calculeaz:
- Indicele de eficien pentru manoper (I
w
):
211
I
EW
=
I
I
TW
gw
I
gw
= indice de eficien parial pentru manoper;
I
TW
= indice de diferen de tarif salarizare, care se poate calcula
astfel:
- indicele din diferen de tarif de salarizare, potrivit relaiei:

I
Tw
=
I
I
T
gw
I
T
= (t
e
x T
sw
) + (t
e
x T
w
)
- indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ):
I
tw
=
I
I
gw
Tw
Pentru cheltuielile indirecte de producie vom avea: indicele de
eficien pentru cheltuielile indirecte (I
ECIP
):
I
ECIP
=
I
I
CIP
gCIP
Abaterile determinate pe baza indicilor de eficien nu se
nregistreaz n contabilitate, ci servesc pentru analiza costurilor.
Aceast variant a metodei standard cost este laborioas,
presupune utilizarea unor conturi n plus pentru nregistrarea costurilor
de producie n funcie de cele dou preuri, precum i inventarierea
produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
Metoda costurilor standard prezint avantajul c influeneaz
favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i
n special tehnologia produciei. Un alt avantaj se refer la faptul c
metoda standard-cost conduce la simplificarea sistemului informaional,
la toate nivelurile din ntreprindere, mrindu-i operativitatea prin
informarea la timp a tuturor treptelor ierarhice asupra abaterilor de orice
natur, de asemenea, d posibilitatea lurii unor msuri de corecie n
momentul semnalrii i analizei abaterilor de la costurile standard i a
cauzelor care le-au generat. Totodat, amplaseaz controlul costurilor
212
chiar n sarcina responsabililor cu conducerea proceselor economice,
crora contabilitatea de gestiune le furnizeaz datele previzionale i cele
privind abaterile, n timp oportun. Metoda standard-cost st, totodat, la
baza fundamentrii i optimizrii deciziilor i simplific munca de
evaluare a produciei n curs de execuie.
Costurile standard pot fi luate n considerare la stabilirea
preurilor de vnzare a produselor.
Rigiditatea standardelor constituie una din limitele metodei
standard-cost datorit faptului c n timp ce entitatea i mediul n care
i desfoar activitatea evolueaz n mod continuu, standardele sunt
revizuite n mod discontinuu, pe de alt parte, ele sunt supuse operaiei
de revizuire ori de cte ori circumstanele o cer. Realitatea standardelor
stabilite anterior este afectat de faptul c o abatere nu antreneaz
aciunea de corectare dect dac aceasta este semnificativ. Astfel,
devine ambigu fixarea marjei de semnificaie.
Apreciem c, n condiiile creterii tot mai mult a gradului de
complexitate a activitii, contabilitatea de gestiune trebuie s fac fa
unor cerine superioare. Ori, acest lucru nu poate fi fcut dect n
condiiile combinrii avantajelor diferitelor metode n funcie de
specificul activitii, astfel nct s permit conducerii s stpneasc
costurile n faza operativ a procesului de conducere.
Literatura de specialitate propune adaptarea costurilor standard la
noile condiii, astfel:
- creterea importanei indicatorilor de cost: sistemul de
management al costurilor se concentreaz asupra unor
indicatori precum numrul de ore-main, numrul de
schimburi;
- reducerea importanei standardelor i abaterilor referitoare la
manoper;
- eliminarea costurilor care nu adaug valoare;
- scurtarea ciclului de via a produselor;
- dezvoltarea banchmarking-ului, ca o metod de control a
costurilor i creterea eficienei;
- adoptarea unor sisteme de informare n timp real. Utilizarea
calculatorului da posibilitatea culegerii de informaii chiar n
timpul procesului de producie i s se ntocmeasc rapoarte
asupra mrimii indicatorilor de performan.
Exemplu. Standard-cost parial.
213
Considerm o societate comercial cu profil industrial
confecionarea de nclminte pantofi model A 1.500 perechi, n
legtur cu care se cunosc urmtoarele informaii:
Standardul de materii prime i materiale directe la 100 perechi
pantofi model A:
Tabelul nr. 4.6.
Denumire materie
prim
U.M. Standard
cantitativ
(fizic)
Cost de achiziie
standard
RON/U.M.
Standard
valoric
RON
Talp cauciuc per. 101 1,80 181,80
Cput piele
Ranger
m.p. 8,5 13,50 114,75
taif talp sintetic kg. 3,8 2,10 7,98
Bran fibrotex m.p. 4,5 1,80 8,10
Bombeu kg. 2,0 2,80 5,60
Cptueal pnz m.p. 7,3 1,05 7,66
Adeziv kg. 2,5 3,50 8,75
Total 334,64
Pentru totalul produciei de 1.500 perechi avem urmtorul cost
standard cu materiile prime i materialele: 1.500 x
100
64 , 334
= 5.019,6
RON.
Standardul de manoper pentru 100 perechi pantofi model A:
Tabelul nr. 4.7.
Denumire operaie U.M. Timp
standard
(fizic)
Tarif de salarizare
standard
RON/or
Standard
valoric
RON
Croit piese din piele Ore 3 h 15 min 5,80 18,85
mpturat materiale Ore 0 h 20 min 3,60 1,20
Croit pnz pentru
cptueli
Ore 0 h 55 min 2,10 1,93
tampilat piese Ore 0 h 45 min 1,50 1,13
214
Total 23,11
Pentru totalul produciei de 1.500 perechi avem urmtorul cost
standard de manoper: 1.500 x
100
11 , 23
= 346,65 RON
Standardul cheltuielilor indirecte se cifreaz la 1.255,75 RON, din
care 850,40 RON cheltuieli variabile i 405,50 cheltuieli fixe. Orele
standard pentru regie sunt 600, iar tariful standard este 1,7633.
Total costuri standard = 5019,6 + 346,65 + 1.255,75 = 6.622
RON, ceea ce nseamn c pe o pereche de pantofi model A, revine
4,4147 RON.
Realizrile efective au fost, dup cum urmeaz:
Producia efectiv fabricat 1.200 perechi.
Consumul efectiv de materii prime:
Tabelul nr. 4.8.
Denumire materie
prim
U.M. Consum
efectiv
(fizic)
Cost de achiziie
efectiv
RON/u.m.
Valori
efective
RON
Talp cauciuc Per. 101 1,50 151,50
Cput piele Ranger m.p. 8,8 14,50 127,60
taif talp sintetic kg. 3,5 2,20 7,70
Bran fibrotex m.p. 4,5 1,80 8,10
Bombeu kg. 2,0 3,10 6,20
Cptueal pnz m.p. 5,8 1,05 6,09
Adeziv kg. 2,0 3,30 6,60
Total 313,79
Pentru totalul produciei de 1.200 perechi avem urmtorul cost
efectiv cu materiile prime i materialele: 1.200 x
100
79 , 313
= 3.765,48
RON
Cheltuielile cu manopera efectiv:
Tabelul nr. 4.9.
Denumire operaie u.m Timp
efectiv
(fizic)
Tarif de salarizare
efectiv
RON/or
Valoari
efective
RON
Croit piese din piele Ore 2 h 45 min 5,50 15,13
mpturat materiale Ore 0 h 20 min 3,50 1,17
Croit pnz pentru
cptueli
Ore 0 h 40 min 2,40 1,60
215
tampilat piese Ore 0 h 45 min 1,35 1,01
Total 18,91
Pentru totalul produciei de 1.200 perechi avem urmtorul cost
standard de manoper: 1.200 x
100
91 , 18
= 226,92 RON
Cheltuielile indirecte efective s-au ridicat la 1057,98 RON, din
care 715,35 RON cheltuieli variabile i 342,63 cheltuieli fixe. S-au
lucrat efectiv 518,62 h
nregistrarea operaiilor n contabilitatea de gestiune:
1. nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele:
921.1 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 3.765,4
8
Materii prime cheltuielile

2. nregistrarea cheltuielilor cu manopera direct:
921.2 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 226,92
Manopera direct cheltuielile
3. nregistrarea cheltuielilor indirecte:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind 1.057,98
cheltuielile
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:
921.3 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 1.057,98
Cheltuieli indirecte producie
5. nregistrarea produciei finite obinute la cost standard: 1.200 x
4,4147 = 5.297,64 RON:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind 5.297,6
producia obinut
216
Pe articole de calculaie se pondereaz valorile standard cu
raportul dintre producia efectiv obinut i cea standard (programat a
se fabrica), astfel:
Materii prime i materiale directe:
Costul efectiv = 5019,60 x
500 . 1
200 . 1
= 4.015,68 RON
Manopera direct:
Costul efectiv = 346,65 x
500 . 1
200 . 1
= 277,32 RON
Cheltuieli indirecte de producie:
Costul efectiv = 1.255,75 x
500 . 1
200 . 1
= 1.004,6 RON

Total 5.297,6 RON
6. nregistrarea decontrii costurilor standard aferente produciei
finite obinute:
902 Decontri interne privind = % 5.297,6
producia obinut
921.1 Cheltuielile activitii 4.015,68
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii 277,32
de baz Manopera direct
921.3 Cheltuielile activitii 1.004,6
de baz Cheltuieli indirecte
7. nregistrarea diferenelor dintre costurile standard i cele
efective, astfel:
- pentru materii prime:
903.1 Decontri interne privind = 921.1 Cheltuielile activitii (250,20)
diferenele de pre Materii prime de baz Materii prime
- pentru manopera direct:
903.2 Decontri interne privind = 921.2 Cheltuielile activitii (50,40)
diferenele de pre Manopera direct de baz Manopera direct
- pentru cheltuielile indirecte:
903.3 Decontri interne privind = 921.3 Cheltuielile activitii 53,38
217
diferenele de pre Cheltuieli
indirecte
de baz Cheltuieli indirecte

8. Decontarea produciei la cost efectiv:
901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei 5.050,38
cheltuielile obinute
9. nregistrarea diferenelor de costuri aferente produciei
obinute:
902 Decontri interne privind = % (247,22)
producia obinut
903.1 Decontri interne privind (250,20)
diferenele de pre
Materii prime
903.2 Decontri interne privind (50,40)
diferenele de pre
Manopera direct
903.3 Decontri interne privind 53,38
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte
Reflectarea nregistrrilor de mai sus n forma sistematic se
prezint astfel:
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri interne
privind cheltuielile
5.050,38 8 3.765,48 1
226,92 2
1.057,98 3
RD. 5.050,38 RC. 5.050,38
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
218
902 Decontri interne
privind producia
obinut
5.297,6 6 5.297,6 5
RD. 5.297,6 RC. 5.297,6

Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.1 Decontri interne
privind diferenele
de pre
Materii prime
(250,20) 7 (250,20) 9
RD. (250,20) RC. (250,20)
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.2 Decontri interne
privind diferenele
de pre
Manopera direct
(50,40) 7 (50,40) 9
RD. (50,40) RC. (50,40)
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.3 Decontri interne
privind diferenele
de pre
Cheltuieli indirecte
53,38 7 53,38 9
RD. 53,38 RC. 53,38
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921.1 Cheltuielile
activitii de baz
Materii prime
3.765,48 1 4.015,68 6
(250,20) 7
RD. 3.765,48 RC. 3.765,48
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921.2 Cheltuielile
activitii de baz
Manopera direct
226,92 2 277,32 6
(50,40) 7
RD. 226,92 RC. 226,92
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921.3 Cheltuielile
activitii de baz
Cheltuieli indirecte
1.057,98 4 1.004,6 6
53,38 7
RD. 1.057,98 RC. 1.057,98
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
219
923 Cheltuieli indirecte
de producie
1.057,98 3 1.057,98 4
RD. 1.057,98 RC. 1.057,98
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Costul produciei
obinute
5.297,6 5 5.050,38 8
(247,22) 9
RD. 5.050,38 RC. 5.050,38
Standard-cost unic.
Relund datele din problema precedent, vom determina
abaterile, astfel:
a) Materiile prime:
Tabelul nr. 4.10.
Denumire materie prim U.M. Cs Ps Ce Pe
Talp cauciuc per. 101 1,80 101 1,50
Cput piele Ranger m.p. 8,5 13,50 8,8 14,50
taif talp sintetic kg. 3,8 2,10 3,5 2,20
Bran fibrotex m.p. 4,5 1,80 4,5 1,80
Bombeu kg. 2,0 2,80 2,0 3,10
Cptueal pnz m.p. 7,3 1,05 5,8 1,05
Adeziv kg. 2,5 3,50 2,0 3,30
- abateri de cantitate:
A
CM
=

n
i 1
[(Ce - Cs) x Ps]
n
x qe
unde:
Ce consumul efectiv;
Cs consumul standard;
220
Ps pre standard de aprovizionare;
qe cantitate efectiv obinut;
n felul materiilor prime.
Astfel, avem:
- pentru talp (101 101) x 1,80 x 1.200 = 0
- pentru cput(8,8 8,5) x 13,50 x 1.200 = 4.860
- pentru taif (3,5 3,8) x 2,10 x 1.200 = -756
- pentru bran (4,5 4,5) x 1,80 x 1.200 = 0
- pentru bombeu (2,0 2,0) x 2,80 x 1.200 = 0
- pentru cptueal (5,8 7,3) x 1,05 x 1.200 = -1.890
- pentru adeziv (2,0 2,5) x 3,50 x 1.200 = -2.100
TOTAL A
QM
= 114/100 = 1,14
- abaterile din diferene de pre:
A
PM
=

n
i 1
[(Pe - Ps) x Ce]
n
x qe
Astfel, avem:
- pentru talp (1,50 1,80) x 101 x 1.200 = - 36.560
- pentru cput (14,50 13,50) x 8,8 x 1.200 = 10.560
- pentru taif (2,20 2,10) x 3,5 x 1.200 = 420
- pentru bran (1,80 1,80) x 4,5 x 1.200 = 0
- pentru bombeu (3,10 2,80 ) x 2,0 x 1.200 = 720
- pentru cptueal (1,05 1,05) x 5,8 x 1.200 = 0
- pentru adeziv (3,30 3,50) x 2,0 x 1.200 = - 480
- TOTAL A
PM
-25.340/100 = -253,40
Abaterile de la costurile standard pentru materii prime: A
VM
=
A
CM
+ A
PM
= 1,14 253,40 = -252,26 RON
b) Manopera:
Tabelul nr. 4.11.
Denumire operaie U.M. Hs T
S
He Te
Croit piese din piele ore 3,15 5,80 2,45 5,50
mpturat materiale ore 0,20 3,60 0,20 3,50
Croit pnz pentru cptueli ore 0,55 2,10 0,40 2,40
221
tampilat piese ore 0,45 1,50 0,45 1,35
Abaterea total cu manopera (A
W
) se determin astfel:
A
W
= A
H
+ A
T
- abaterile datorate modului de folosire a orelor productive
(abateri de la eficiena muncii) (A
H
) se determin conform
relaiei:
A
H
=

n
i 1
[(He - Hs) x T
S
]
n
x qe
unde:
He orele (timp) efectiv lucrate;
Hs orele (timpul) standard;
Ts tarif standard de salarizare;
qe cantitate efectiv obinut;
n felul operaiilor de prelucrare.
Astfel, avem:
- pentru croit piese (2,45 3,15) x 5,80 x 1.200 = - 4.872
- pentru mpturat (0,20 0,20) x 3,60 x 1.200 = 0
- pentru croit pnz (0,40 0,55) x 2,10 x 1.200 = - 378
- pentru tampilat piese (0,45 0,45) x 1,50 x 1.200 = 0
TOTAL A
H
- 5.250/100 = - 52,50
- abaterile de la tariful de salarizare (A
T
):
A
T
=

n
i 1
[(Te - Ts) x He]
n
x qe
Avem urmtoarele abateri:
- pentru croit piese (5,50 5,80) x 2,45 x 1.200 = - 882
- pentru mpturat (3,50 3,60) x 0,20 x 1.200 = - 24
- pentru croit pnz (2,40 2,10) x 0,40 x 1.200 = 144
- pentru tampilat piese (1,35 1,50) x 0,45 x 1.200 = - 81
TOTAL A
T
- 843/100 = - 8,43
Abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt:
222
A
W
= A
H
+ A
T
= -52,50 8,43 = -60,93 RON
c) Cheltuielile indirecte de producie:
Abaterea fa de bugetul propriu-zis se determin ca diferen
ntre cheltuielile efective (Che) i cheltuielile bugetate (Chs), astfel:
Chb = Che Chs = 1.057,98 1.255,75 = - 197,77
Abaterea fa de bugetul recalculat, se determin datorit
necesitii de a corela cheltuielile indirecte cu volumul activitii
desfurate care se abate de la cel standard.
Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile i
semivariabile ntruct cele fixe rmn neschimbate n raport cu
modificrile ce intervin n volumul produciei.
Recalcularea cheltuielilor variabile are la baz:
- fie cheltuielile ce revin pe unitatea de produs cnd cheltuielile
recalculate sunt date de relaia:
ChviR =
Hs
Chvs
x He =
625
40 , 850
x 600 = 816,384
- fie raportnd volumul produciei (activitii) efective la cel
standard, caz n care cheltuielile recalculate se determin prin
relaia:
ChviR =
Hs
He
x Chvs =
625
600
x 850,40 = 816,384
Bugetul admisibil = ChvR + Chf = 816,384 + 405,50
= 1.221,884 RON
Cheltuieli indirecte efective = 1.057,98 RON
Abatere de volum = 1.057,98 1.221,884 RON = - 163,904 RON
Abaterea din neutilizarea capacitii sau a timpului standard se
determin lund drept baz cheltuielile indirecte standard aferente
volumului efectiv al produciei.
Se recalculeaz cheltuielile indirecte:
223
ChiR =
Hs
Chis
x He =
625
75 , 255 . 1
x 600 = 1.205,52 RON
ChiR =
Hs
He
x Chis =
625
600
x 1.255,75 = 1.205,52 RON
Abaterea din neutilizarea capacitii, Chqs = Chis ChiR =
1.255,75 1.205,52 = 50,23 RON
Abaterile de randament reprezint diferena dintre costurile
standard aferente orelor efective de activitate (ChiR) i costurile
standard pentru producia fabricat (ChsQe):
Chrs = ChiR - ChsQe
ChsQe =
Qs
Hs
x Qe x
Hs
Chis
=
500 . 1
625
x 1.200 x
625
75 , 255 . 1
= 1.004,60 RON
Chrs = 1.205,52 1.004,6 = 200,92 RON
Abaterea total:
ChT = Chb + Chqs + Chrs
= -197,77 + 50,23 + 200,92 = 55,38 RON
nregistrrile contabile sunt:
1. nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele:
921.1 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 5.019,6
Materii prime cheltuielile
2. nregistrarea cheltuielilor cu manopera direct:
921.2 Cheltuielile activitii de baz = 901 Decontri interne privind 346,65
Manopera direct cheltuielile
3. nregistrarea cheltuielilor indirecte:
923 Cheltuieli indirecte de producie = 901 Decontri interne privind 1.255,75
cheltuielile
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:

224
921.3 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 1.255,75
Cheltuieli indirecte producie
5. nregistrarea abaterilor de cantitate i pre la materii prime:
931.1 Costul produciei obinute = % (252,26)
Materii prime
903.1.1 Decontri interne privind 1,14
diferenele de pre
Materii prime Cantitate
903.1.2 Decontri interne privind (253,40)
diferenele de pre
Materii prime Pre
6. nregistrarea abaterilor de timp i tarif la manoper:
931.2 Costul produciei obinute = % (60,93)
Manopera direct
903.2.1 Decontri interne privind (52,50)
diferenele de pre
Manopera direct Timp
903.2.2 Decontri interne privind (8,43)
diferenele de pre
Manopera direct Tarif
7. nregistrarea abaterilor de volum, capacitate i randament:
931.3 Costul produciei obinute = % 55,38
Cheltuieli indirecte
903.3.1 Decontri interne privind (197,77)
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Volum
903.3.2 Decontri interne privind 50,23
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Capacitate
903.3.2 Decontri interne privind 200,92
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Randament
8. nregistrarea produciei obinute la cost standard:
225
% = 902 Decontri interne privind 6.622
producia obinut
931.1 Costul produciei obinute 5.019,6
Materii prime
931.2 Costul produciei obinute 346,65
Manopera direct
931.3 Costul produciei obinute 1.255,75
Cheltuieli indirecte
9. Decontarea costurilor standard aferente produciei finite
obinute:
901 Decontri interne privind = % 6.622
cheltuielile
921.1 Cheltuielile activitii 5.019,6
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii 346,65
de baz Manopera direct
921.3 Cheltuielile activitii 1.255,75
de baz Cheltuieli indirecte
10. nchiderea conturilor de diferene de pre:
% = 902 Decontri interne privind (257,81)
producia obinut
903.1.1 Decontri interne privind 1,14
diferenele de pre
Materii prime Cantitate
903.1.2 Decontri interne privind (253,40)
diferenele de pre
Materii prime Pre
903.2.1 Decontri interne privind (52,50)
diferenele de pre
Manopera direct Timp
903.2.2 Decontri interne privind (8,43)
diferenele de pre
Manopera direct Tarif
903.3.1 Decontri interne privind (197,77)
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Volum
903.3.2 Decontri interne privind 50,23
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Capacitate
903.3.2 Decontri interne privind 202,92
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Randament
226
11. nchiderea contului 931 Costul produciei obinute:
902 Decontri interne privind = % 6.364,19
producia obinut
931.1 Costul produciei obinute 4.767,34
Materii prime
931.2 Costul produciei obinute 285,72
Manopera direct
931.3 Costul produciei obinute 1.311,13
Cheltuieli indirecte
12. nregistrarea rezultatului perioadei de gestiune:
902 Decontri interne privind = 932 Rezultatul perioadei
producia obinut
Reflectarea nregistrrilor de mai sus n forma sistematic se
prezint astfel n ceea ce privete situaia conturilor:
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri interne
privind cheltuielile
6.622 9 5.019,60 1
346,65 2
1.255,75 3
RD. 6.622 RC. 6.622
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri interne
privind producia
obinut
6.364,19 11 6.622 8
(257,81) 10
RD. 6.364,19 RC. 6.364,19
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.1.1 Decontri interne
privind diferenele
1,14 10 1,14 5
227
de pre Materii
RD. 1,14 RC. 1,14
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.1.2 Decontri interne
privind diferenele
de pre Materii
prime Pre
(253,40) 10 (253,40) 5
RD. (253,40) RC. (253,40)
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.2.1 Decontri interne
privind diferenele
de pre Manopera
direct Timp
(52,50) 10 (52,50) 6
RD. (52,50) RC. (52,50)
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.2.2 Decontri interne
privind diferenele
de pre Manopera
direct Tarif
(8,43) 10 (8,43) 6
RD. (8,43) RC. (8,43)
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.3.1 Decontri interne
privind diferenele
de pre Cheltuieli
indirecte Volum
(197,77) 10 (197,77) 7
RD. (197,77) RC. (197,77)
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.3.2 Decontri interne
privind diferenele
de pre Cheltuieli
indirecte Capacitate
50,23 10 50,23 7
RD. 50,23 RC. 50,23
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903.3.3 Decontri interne
privind diferenele
de pre Cheltuieli
indirecte Randament
200,92 10 200,92 7
RD. 200,92 RC. 200,92
228
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921.1 Cheltuielile
activitii de baz
Materii prime
5.019,60 1 5.019,60 9
RD. 5.019,60 RC. 5.019,60
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921.2 Cheltuielile
activitii de baz
Manopera direct
346,65 2 346,65 9
RD. 346,65 RC. 346,65
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921.3 Cheltuielile
activitii de baz
Cheltuieli indirecte
1.255,75 4 1.255,75 9
RD. 1.255,75 RC. 1.255,75
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
923 Cheltuieli indirecte
de producie
1.255,75 3 1.255,75 4
RD. 1.255,75 RC. 1.255,75
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931.1 Costul produciei
obinute
Materii prime
(252,26) 5 4.767,34 11
5.019,60 8
RD. 4.767,34 RC. 4.767,34
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931.2 Costul produciei
obinute
Manopera direct
(60,93) 6 285,72 11
346,65 8
RD. 285,72 RC. 285,72
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931.3 Costul produciei
obinute
Cheltuieli indirecte
55,38 7 1.311,13 11
1.255,75 8
RD. 4.767,34 RC. 4.767,34
Standard cost dublu.
229
O societate comercial cu profil industrial avnd producie
omogen (fabric un singur produs) pentru care se cunosc:
- producia standard 5.000 u.f.;
- standardul pentru materii prime i materiale directe:
Tabelul nr. 4.12.
Denumire
materie prim
Consum
standard
Cost de achiziie
standard
Valoarea
standard
A 0,85 10 8,50
B 0,25 8 2,00
C 0,40 6 2,40
TOTAL - - 12,90
Cheltuielile standard cu materiile prime i materialele directe =
12,90 x 5.000 = 64.500 RON.
- standardul pentru manopera direct:
Tabelul nr. 4.13.
Denumire operaie Timp
standard
Tarif
standard
Valoarea
standard
a 0,30 11,00 5,50
b 0,45 2,40 1,80
c 0,15 1,80 0,45
TOTAL - - 7,75
Cheltuielile standard cu manopera direct = 7,75 x 5.000
= 38.750 RON.
- standardul pentru cheltuielile indirecte:
Cheltuielile indirecte standard 1,1 x 5.000 = 5.500 RON.
Realizrile au fost dup cum urmeaz:
- producia obinut 5.500 u.f.;
- consumurile efective de materii prime i materiale directe:
Tabelul nr. 4.14.
Denumire
materie prim
Consum
efectiv
Cost de achiziie
efectiv
Valoarea
efectiv
230
A 0,80 12,00 9,60
B 0,25 8,80 2,20
C 0,34 5,00 1,70
TOTAL - - 13,50
Cheltuielile efective cu materiile prime i materialele directe =
13,5 x 5.500 = 74.250 RON.
- manopera efectiv:
Tabelul nr. 4.15.
Denumite operaie Timp efectiv Tarif efectiv Valoarea efectiv
a 0,30 11,50 5,75
b 0,30 2,40 1,20
c 0,20 3,15 1,05
TOTAL - - 8,00
Cheltuielile standard cu manopera direct = 8 x 5.500 = 44.000
RON.
- cheltuielile indirecte efective: 1,0 x 5,500 = 5.500 RON.
nregistrrile contabile sunt:
1. nregistrarea costurilor standard:
% = 906 Cont de compensare 108.750
standard
921 Cheltuielile activitii de baz 103.25
0
921.1 Cheltuielile activitii 64.500
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii 38.750
de baz Manopera direct
923 Cheltuieli indirecte de producie 5.500
2. nregistrarea costurilor efective:

231
% = 901 Decontri interne privind 123.750
cheltuielile
921 Cheltuielile activitii de baz 118.250
921.1 Cheltuielile activitii 74.250
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii 44.000
de baz Manopera direct
923 Cheltuieli indirecte de producie 5.500
3. nregistrarea produciei obinute la cost standard:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind 108.750
producia obinut
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte standard:
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 5.500
921.3 Cheltuielile activitii de baz producie 5.500
Cheltuieli indirecte
5. Repartizarea cheltuielilor indirecte efective:
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de 5.500
921.3 Cheltuielile activitii de baz producie 5.500
Cheltuieli indirecte
6. Decontarea costurilor efective aferente produciei obinute:
901 Decontri interne privind = 921.1 Cheltuielile activitii 123.750
cheltuielile de baz
921.1 Cheltuielile activitii 74.250
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii 44.000
de baz Manopera direct
921.3 Cheltuielile activitii 5.500
de baz Cheltuieli indirecte

7. Decontarea costurilor standard aferente produciei obinute:
906 Cont de compensare standard = 921.1 Cheltuielile activitii 108.750
232
de baz
921.1 Cheltuielile activitii 64.500
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii 38.750
de baz Manopera direct
921.3 Cheltuielile activitii 5.500
de baz Cheltuieli indirecte
Indicii de eficien se calculeaz astfel:
Tabelul nr. 4.16.
Articol
calculaie
Costuri
efective
Costuri
standard
Indici de
eficien
Materii prime 74.250 64.500
Manoper 44.000 38.750
Cheltuieli
indirecte
5.500 5.500
TOTAL 123.750 108.750
Indicele de eficien global este:
IG
=
Ch
Ch
s
e
=
750 . 108
750 . 123
= 1,138 supraunitar - diferen nefavorabil
Indicele de eficien a consumului de materii prime i materiale
directe:
I
cm
=
Ch
Ch
sm
em
=
500 . 64
250 . 74
= 1,151 supraunitar - diferen nefavorabil
- Indicele din diferena de cost de achiziie:
Ica
=
V
V
sm
em
=
980 . 78
250 . 74
= 0,9402 subunitar - diferen favorabil
233
I
c
= (q
e
x c
sm
) + (q
e x
c
am
) = (5.500 x 12,90) + 8.030 = 70.950 + 8.030
= 78.980 RON
c
am
=

n
1 i
[(Cae - Cas) x cse]
n
x qe = 8.030 RON
(c
m =
c
sm
c
em
= 13,50 12,90 = 0,60)
- Indicele de consum (cantitativ):
I
qm
=
I
I
ca
cm
=
9402 , 0
151 , 1
= 1,2242 supraunitar diferen nefavorabil
Indicele de eficien pentru manoper (I
gw
):
I
gw
=
M
M
sw
ew
=
750 . 38
000 . 44
= 1,1355 supraunitar - diferen nefavorabil
- Indicele din diferen de tarif de salarizare, potrivit relaiei:
I
Tw
=
I
I
T
ew
=
925 . 45
000 . 44
= 0,9581 subunitar diferen favorabil
I
T
= (q
e
x T
sw
) + (q
e
x T
w
) = (5.500 x 7,75) + 3.300 = 42.625 + 3.300 = 45.925 RON
(T
w
= T
sw
T
ew
= 8 - 7,75 = 0,25)
T
w
=

n
1 i
[(Te - Ts) x He]
n
x qe = 3.300 RON
- Indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ):
I
tw
=
I
I
gw
Tw
=
1355 , 1
9581 , 0
= 0,7071 subunitar diferen favorabil
Indicele pentru cheltuieli indirecte:
Igchi =
Chis
Chie
=
500 . 5
500 . 5
= 1
Reflectarea nregistrrilor de mai sus n forma sistematic se
prezint astfel:
234
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri interne
privind cheltuielile
123.750 6 123.750 2
RD. 123.750 RC. 123.750
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
906 Cont de
compensare
standard
108.750 7 108.750 1
RD. 108.750 RC. 108.750
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri interne
privind producia
obinut
0 108.750 3
RD. 0 RC. 108.750
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921 Cheltuielile
activitii de baz
103.250 1 123.750 6
118.250 2 108.750 7
5.500 4
5.500 5
RD. 232.500 RC. 232.500
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921.1 Cheltuielile
activitii de baz
Materii prime
64.500 1 74.250 6
74.250 2 64.500 7
RD. 138.750 RC. 138.750
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921.2 Cheltuielile
activitii de baz
Manopera direct
38.750 1 44.000 6
44.000 2 38.750 7
RD. 82.750 RC. 82.750
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
921.3 Cheltuielile
activitii de baz
Cheltuieli indirecte
5.500 4 5.500 6
5.500 5 5.500 7
RD. 11.000 RC. 11.000
Simbol Denumire cont Sume Op. Sume Op. Sold
235
cont debitoare nr. creditoare nr. final
923 Cheltuieli indirecte
de producie
5.500 1 5.500 4
5.500 2 5.500 5
RD. 5.500 RC. 5.500
4.5. Metoda Tarif Or Main (THM)
4.5.1. Caracterizarea metodei THM
Metoda THM conceput i aplicat pentru prima oar n SUA
este cunoscut la noi n ar, n literatura de specialitate, din versiunea
franceza Taux - Heur Machine (THM) ntruct lucrarea a ptruns la
noi n 1965 n traducere francez.
Apariia acestei metode are o premiz obiectiv determinat de
extinderea mecanizrii i automatizrii proceselor de producie ca
rezultat al progresului tehnic. Sporirea nzestrrii tehnice a unitilor
economice a determinat implicit creterea ntr-o anumit proporie a
cheltuielilor indirecte i n mod special a cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor. Metoda THM are menirea de a rezolva o serie
de probleme importante pentru calculaia costurilor cum ar fi:
- repartizarea judicioas a cheltuielilor indirecte n costul
produselor, lucrrilor sau serviciilor;
- urmrirea folosirii eficiente a capacitilor de producie;
- orientarea personalului tehnic, economic i de conducere asupra
locurilor de producie a mainilor, generatoare de cheltuieli, care devin
obiecte ale contabilitii de gestiune;
- asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane.
Esena acestei metode const n aceea c pe prim plan n
calculaia costurilor se situeaz maina sau grupul de maini care sunt
numite centre de producie (centru de responsabilitate) respectiv locuri
care ocazioneaz cheltuieli.
236
Tehnica specific a acestei metode vizeaz stabilirea a doi
indicatori sintetici legai de gestiune i anume:
- tariful (costul) or - main (THM);
- costul pe unitatea de produs.
Considernd maina ca o unitate economic fundamental se
stabilete tariful orar de funcionare a acesteia ca sum a costurilor
necesare pentru funcionarea mainii respective sau a unui grup de
maini dintr-o ntreprindere, timp de o or.
Tariful cuprinde toate costurile directe i indirecte ocazionate de
fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui
serviciu la o anumit main sau grup de maini, cu excepia costului
materialelor. Pentru calcularea costului de prelucrare a materialelor la o
main sau grup de maini, se nmulete THM-ul aferent acestuia cu
timpul de lucru al mainii respective. Costul complet de prelucrare pe
maini i locuri se determin prin adugarea costului materialelor la
costul de prelucrare. Matematic, aceasta se exprim prin relaia:
C
t
= (THM x t) + Ch
m
n care:
Ct costul complet de prelucrare;
THM tariful or - main (costul orei main);
T timpul de lucru al mainii sau grupului de
maini exprimat n ore;
Ch
m
costul materialelor.
Exemplu. Considernd c un strung va funciona 2.200 ore ntr-
un an, iar costurile generale aferente funcionrii lui n aceast perioad
se cifreaz la 88.000 RON, rezult c parte de costuri generale a THM-
ului va fi de:
THM =
200 . 2
000 . 88
= 40 RON/or
n cazul cnd pentru executarea unui produs sunt necesare dou
ore de funcionare a strungului respectiv, revine un cost pe produs de 80
RON (40 RON/or x 2 ore). Dac salariul muncitorului de la strungul
respectiv este de 5 RON/or, rezult un cost direct al operaiei de 10
RON (2 ore x 5 RON). Costul total al operaiei va fi de:
- salariul muncitorului direct productiv (2 orex5 RON)=10 RON
- costuri generale (2 ore x 40 RON) = 80 RON
237
TOTAL = 90 RON
THM este n acest caz de:
2
90
= 45 RON
Considernd costul materiei prime de 120 RON, rezult costul
complet al produsului de 210 RON.
4.5.2. Lucrri specifice metodei THM
Etapele metodologice specifice THM sunt:
- Stabilirea centrelor de producie;
- Determinarea efectivelor de personal i a capacitilor de
producie a centrelor de activitate;
- Stabilirea bugetului operaional;
- Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe
centre de producie;
- Calculul THM;
- Calculul costului unitar
Stabilirea centrelor de producie. Prima etap de lucrri o
constituie mprirea (decuparea) entitii n centre de producie i
locuri de munc. Un centru de producie poate fi format din una sau mai
multe maini sau locuri de munc, n care se execut aceeai operaie
sau operaii similare. Centrul de producie se poate considera un simplu
loc de munc unde o persoan desfoar o activitate (de exemplu, un
loc de control unde o singur persoan folosind unele instrumente i
desfoar munca). La baza gruprii mainilor n centre de producie
stau anumite criterii cum ar fi:
- capacitatea mainilor;
- tipurile de maini;
- dimensiunile mainilor;
- puterea mainilor;
- personalul de deservire necesar;
- valoarea mainilor;
- numrul de ore de lucru etc.
238
La stabilirea centrelor de producie o problem esenial este cea
referitoare la fixarea numrului acestora. n acest sens se vor avea n
vedere urmtoarele:
- specificul proceselor tehnologice;
- posibilitatea de localizare a costurilor;
- numrul produselor fabricate;
- felul activitii locurilor de munc (de baz sau auxiliare) etc.
Stabilirea unui numr corespunztor de centre de producie
determin delimitarea just a responsabilitilor pe fiecare
centru(centru de responsabilitate) i reducerea volumului de munc
ocazionat de programarea i urmrirea costurilor. O atenie deosebit
trebuie acordat stabilirii centrelor de producie pentru a nu le confunda
cu centrele de costuri ale servicilor funcionale sau cele de deservire
formate din ateliere de reparaii, secii de ntreinere etc.
Dei aceste servicii sunt necesare desfurrii activitii de baz
a entitii, ele nu sunt legate direct de fabricarea produsului, fapt pentru
care costurile lor se repartizeaz asupra produsului pe baza bugetului
operaional.
Dup stabilirea numrului centrelor de producie are loc
determinarea suprafeelor de lucru exprimate prin suprafaa de lucru
net care reprezint spaiul necesar muncitorului pentru a-i desfura
activitatea n condiii normale precum i spaiul ocupat de mainile la
care lucreaz. Suprafaa de lucru prezint importan deoarece
constituie criteriul de repartizare a unor costuri de producie.
O lucrare deosebit de important o constituie stabilirea numrului
de ore de funcionare a fiecrui centru datorit influenrii directe n
evaluarea ct mai precis a orelor de funcionare, respectiv a stabilirii
ct mai exacte a THM.
Dup stabilirea numrului orelor de funcionare este necesar s se
urmreasc armonizarea lor pe centre, pentru evitarea suprancrcrii
unor centre, a strangulrilor, etc., asigurndu-se o activitate ritmic a
fiecrui centru de producie.
Pe baza datelor de mai sus se ntocmete o situaie a centrelor de
produciei care constituie inventarul tuturor mainilor cu caracteristicile
lor i numrul de ore de funcionare programate.
Determinarea efectivelor de personal i a capacitilor de
producie a centrelor de activitate. Pentru cunoaterea capacitii de
lucru a fiecrui centru de producie este necesar s se stabileasc
efectivele de personal pe centre de producie i timpul de lucru al
fiecrei persoane, n concordan cu numrul de ore de funcionare
239
programate ale centrelor respective. La stabilirea efectivului de
personal, (a numrului de muncitori) i a specialitii lor se are n
vedere numrul de schimburi de lucru programate al mainilor.
Totodat, este necesar separarea pe centre de producie a
personalului productiv de cel neproductiv.
n privina timpului de lucru al personalului, acesta nu trebuie
confundat cu numrul de ore de funcionare al centrului, deoarece
numrul personalului dintr-un centru nu are influen asupra numrului
orelor de funcionare al acestuia.
Prin numr maxim anual de ore de lucru al unui centru se
nelege totalul orelor de lucru posibil de realizat n decursul unui an al
centrului respectiv
Dac din numrul maxim de ore de lucru al centrului de
producie se scad concediile, srbtorile,zilele libere i pauzele, se
obine numrul de ore disponibile anual pe centru.
Astfel, considernd c un centru de producie are stabilit un
numr maxim anual de 2.600 ore de lucru i c pentru concedii se
acord 20 zile, srbtorile reprezint 5 zile, zilele libere 110, iar pentru
pauz 30 minute zilnic, rezult:
- ore anuale maxime - total = 2.600
- concedii 25 zile x 8 ore = 200
- srbtori 6 x 8 = 48
- zile libere 110 x 8 = 880
- pauza 30 minute x 255 zile = 128
- Total ore disponibile anual pe centru = 1.344
Concomitent cu stabilirea timpului de lucru al personalului, se
calculeaz salariul orar pe centru, prin adunarea salariului orar a
personalului. n cazul cnd un centru cuprinde dou sau mai multe
maini, salariul orar pe centru se stabilete prin adunarea salariilor orare
ale personalului i nmulirea lor cu numrul de maini (de exemplu,
dac pentru deservirea a dou maini dintr-un centru este necesar la
fiecare cte un muncitor avnd un salariu orar de 10 RON, i un
muncitor ajuttor (numai patru ore pe zi) avnd 6 RON, rezult un
salariu orar pe muncitor de 13 RON (10 + 6 / 2) i un salariu pe centru
de 26 RON (13 x 2 maini).
Datele stabilite cu structura efectiv a timpului de lucru i a orelor
maxime i disponibile ale centrelor de producie se centralizeaz ntr-o
situaie, unde se compar cu producia programat, pentru cunoaterea
centrelor supraaglomerate i a centrelor insuficient ncrcate n vederea
echilibrrii acestora.
240
Stabilirea bugetului operaional. Bugetul operaional cuprinde
totalitatea costurilor ntreprinderii necesare desfurrii activitii
normale, respectiv cheltuielile indirecte de producie, generale de
administraie i de desfacere.
Important de reinut este faptul c n bugetul operaional nu sunt
cuprinse consumurile de materii prime, semifabricate, materiale, care se
iau n considerare cu ocazia calculrii costului unitar precum i
manopera direct care a fost stabilit cu ocazia determinrii efectivelor
de personal.
La baza bugetului operaional stau cheltuielile nregistrate n
contabilitate n anul precedent. Bugetarea lor se face n funcie de
caracterul pe care-l au (fixe, variabile i semivariabile) i n funcie de
modificrile impuse de activitatea anului urmtor cum ar fi de pild,
creterea sau micorarea numrului personalului tehnic, administrativ
sau din sectorul desfacere, creterea salariilor acestui personal,
modificarea cheltuielilor cu reclame etc.
Trebuie acordat o mare atenie elaborrii unor bugete
operaionale flexibile, stabilite la anumite nivele de utilizare a
capacitilor de producie (variante de buget operaionale pentru 50%,
60%, ..., 100% din capacitatea de producie a ntreprinderii).
Bugetul operaional cuprinde cheltuielile cu:
- ntreinerea i funcionarea utilajelor (amortizri, ntreineri,
revizii i reparaii curente, reparaii capitale etc.);
- energia electric n scopuri motrice i pentru iluminat;
- energia termic n scopuri gospodreti;
- salariile indirecte (muncitori auxiliari, personal TESA);
- accesoriile salariale;
- desfacerea.
Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe
centre de producie. Lucrrile din aceast etap au drept scop
determinarea unei cote - pri anuale ce revine fiecrui centru de
producie din cheltuielile cuprinse n bugetul operaional n raport cu
caracteristicile specifice ale acestora.
Procedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentrii n
varianta coeficienilor difereniai pe grupe i categorii de cheltuieli.
Criteriile utilizate pentru repartizare diferitelor cheltuieli au n
considerare legtura cauzal dintre centrul de producie cu cheltuielile
de repartizat (de exemplu, cheltuielile cu spaiul productiv se
repartizeaz proporional cu suprafaa net a centrelor de producie;
cheltuielile cu energia electric folosit n scopuri motrice se
241
repartizeaz proporional cu puterea instalat a mainilor din centre
poderat cu orele de funcionare (Kw x h); cheltuielile cu salariile
indirecte se repartizeaz n funcie de salariile muncitorilor direct
productivi ale centrelor).
Pentru exemplificare vom prezenta modul de repartizare a
salariilor indirecte lund drept criteriu de repartizare salariile
muncitorilor direct productivi. Astfel, dac totalul salariilor
muncitorilor direct productivi este de 8.000 RON, din care 5.000 RON
la centrul A, 1.000 RON la centru B i 2.000 RON la centrul C, iar
valoarea total a salariilor indirecte este de 2.000 RON, rezult
urmtoarele costuri:
- se determin coeficientul de suplimentare, astfel:
K
S
=
directe salarii Total
indirecte Salarii
=
000 . 8
000 . 2
=
0,25
- se determin cotele pentru fiecare centru, astfel:
- centrul A = 0,25 x 5.000 = 1.250
- centrul B = 0,25 x 1.000 = 250
- centrul C = 0,25 x 2.000 = 500
Calculul THM. Acest indicator sintetic, de baz, se determin
raportnd cheltuielile de prelucrare ale centrelor de producie la
numrul orelor de producie programate astfel:

THM =
t
Chi
n
1 i

n care:
Ch cheltuieli de prelucrare;
T timpul de prelucrare exprimat n ore.
n situaia n care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente
sistemul de separare a cheltuielilor pe diferite grade de utilizare a
capacitilor, atunci i THM se determin difereniat pentru fiecare
nivel n parte i separat, pe cheltuieli fixe, variabile i semivariabile. n
242
acest mod, se poate da THM-ului un caracter flexibil, uor adaptabil
modificrilor ce pot interveni n activitatea ntreprinderii.
Calculul costului unitar presupune luarea n considerare a
urmtoarelor elemente:
- costurile de prelucrare ce revin produsului;
- costul materiei prime i al materialelor directe.
Costurile de prelucrare corespunztoare timpului afectat
prelucrrii pe centre se determin astfel:
Ct = C
t
=

n
1 i
i
) THM x t (

Costul materiei prime i materialelor directe se determin
utiliznd procedeul ponderrii cantitilor cu preurile. Astfel c se
determin costul pe unitatea de produs dup formula:
c
t
=
Q
Chm ) THM x t (
n
1 i
i

+

n care:
c
t
costul pe unitatea de produs;
Ch
m
costul materiilor prime i materialelor;
Q cantitatea de produse fabricate.
Avantajele i limitele metodei THM.
n activitatea de conducere a proceselor de producie, metoda
THM prezint o serie de avantaje, cum ar fi:
- asigur o mai bun folosire a mainilor i utilajelor;
- permite depistarea mainilor i utilajelor insuficient ncrcate;
- asigur folosirea integral a timpului de lucru normat i
eliminarea ntreruperilor n munc;
- mobilizeaz personalul tehnic n folosirea mai raional a
mainilor i utilajelor, reducerea costurilor de funcionare;
- asigur o folosire mai raional a personalului, prin stabilirea
numrului de schimburi necesare nivelului de activitate
programat i limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;
- permite repartizarea mai judicioas a lucrrilor pe maini i
utilaje i a costurilor indirecte pe operaii, maini i centre de
243
producie, ceea ce contribuie la fundamentarea costurilor i a
preurilor de vnzare a produselor;
- asigur stabilirea abaterilor de la costurile prestabilite cu
ajutorul THM-ului, care n esen constituie un etalon de
comparaie a costurilor;
- furnizeaz elementele necesare elaborrii unor studii tehnico-
economice de fundamentare a necesitii i oportunitii
investiiilor.
Ca limite ale metodei THM, se consider dup unii autori i
practicieni c urmrirea pe prim plan a costului prelucrrii produsului
las pe planul secundar consumul direct de materii prime i materiale
dei ponderea acestora n costul produselor este nsemnat.
De asemenea, folosirea calculelor matematice i a graficelor
ngreuneaz i complic nsuirea metodei THM n aplicarea ei.
Aceste neajunsuri pot fi eliminate prin mbinarea metodei THM
cu unele elemente ale altei metode de calculaie, cum ar fi metoda
standard-cost.
4.6. Metoda Direct - Costing
4.6.1. Caracterizarea metodei Direct -
Costing
Elaborat i aplicat de Jonathan N. Harris, n practica
economic din S.U.A. n anul 1934 i mai apoi de G. Carter Harrison n
anul 1935, metoda direct-costing a fost preluat i aplicat de o serie de
ri europene, cum ar fi Germania, Frana, Anglia, Italia, i altele.
Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii, deoarece se
poate crede c direct-costing ar fi metoda costurilor directe
44
. De fapt,
la originea direct-costing-ului este un cost format numai din volumul
cheltuielilor care se modific n mod direct cu producia (cu nivelul de
activitate). Astfel, denumirea care corespunde cel mai bine expresiei
anglo-saxone este cea de metoda costurilor variabile sau variabil
costing.
Potrivit opiniei lui Robert W. Lentilhon, metoda direct-costing
determin o diminuare a valorii stocului deoarece costurile fixe nu sunt
44
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 333;
244
luate n considerare la calculul costului unitar al produsului.
45
Costurile
fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Pe msura rspndirii
automatizrii, aria costului variabil se micoreaz i aria costului fix se
mrete.
n acelai timp, R. Lee Brumet consider c metoda direct costing
necesit la nceput un studiu al tendinelor costului i o separare a
elementelor fixe i variabile
46
. Acest studiu poate fi de un ajutor
nemsurat n cunoaterea costului la toate nivelurile de responsabilitate
i n aprecierea problemelor complicate ale planificrii i controlului
costului.
Robert E. Seiler consider c direct-costing-ul atribuie produselor
numai costurile variabile i trateaz toate costurile fixe ca i costuri ale
perioadei
47
. Costurile variabile le vor include numai pe acelea pe care
ntreprinderea le consider ca fiind ocazionate de obinerea produciei
programate.
Direct-costing poate oferi managerului ntreprinderii informaii
care au o importan deosebit n formularea deciziilor cu privire la
activitile viitoare. Aceast metod va oferi o baz pentru previziunile
costului, pentru studiul efectelor schimbrilor planificate n volumul
produciei, determinate de schimbarea condiiilor economice sau
anumite aciuni deschise ale managementului, ca de exemplu
schimbrile preului, majorarea sau diminuarea stocurilor, sau activiti
promoionale speciale.
Momentul vnzrilor este cel mai potrivit pentru recunoaterea
venitului. n cazul n care vnzrile sunt constante, costurile fixe totale
i costurile variabile unitare nu se modific, iar volumul produciei
variaz
48
. Dac preul de vnzare rmne constant, n perioadele cu
vnzri reduse, ntreprinderea poate obine profituri mai mari, deoarece
atunci cnd nivelul activitii patrimoniale crete, costul unitar de
producie scade, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe se
repartizeaz unui numr mai mare de produse obinute. Aceast situaie
poate aprea dac exist producie pe stoc. n perioadele cu vnzri
45
Robert W. Lentilhon, Direct costing Either Or?, The Accounting Review, Vol.
39, No. 4 (Oct., 1964), pag. 880;
46
R. Lee Brumet, Direct costing Should it be a controversial issue?, The
Accounting Review, Vol. 30, No. 3 (Jul., 1955), pag. 440;
47
Robert E. Seiler, Improvements in external reporting by use of direct costing, The
Accounting Review, Vol. 34, No. 1 (Jan., 1959), pag. 59-66;
48
James Don Edwards, This new concept Direct costing?, The Accounting Review,
Vol. 33, No. 4 (Oct., 1958), pag. 564;
245
ridicate, ntreprinderea poate obine profituri mai mici, deoarece atunci
cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru
c aceeai valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaz unui numr mai
mic de produse obinute. Astfel, valoarea total a cheltuielilor fixe
imputate la o unitate de produs este invers proporional cu cantitile
produse. Cheltuielile fixe mai poart denumirea de cheltuieli constante
sau de structur i n cazul acestora indicele de variabilitate este egal cu
zero.
Metoda direct-costing pune accent pe impulsionarea vnzrilor.
Diferena dintre preul de vnzare al produsului i costul variabil
reprezint o marj de comercializare pentru recuperarea cheltuielilor
fixe. Analizele vor arta limita pn la care aceste cheltuieli pot fi
acoperite din vnzarea produselor.
n esen, aceast metod presupune separarea net a cheltuielilor
de producie i desfacere n raport cu caracterul lor fa de variaia
volumului fizic al produciei i desfacerii n cheltuieli variabile i fixe i
luarea n considerare la calculul costului unitar pe produs numai a
cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad pe total din rezultatul
financiar brut al unitii.
n concepia acestei metode, cheltuielile variabile se identific i
se colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli, deoarece, se consider c
numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau
descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei i
desfacerii. Practic, cheltuielile variabile apar numai n cazul desfurrii
unei activiti de producie i desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei n care
se efectueaz, indiferent de volumul produciei i privesc n ansamblu
capacitatea unitii (ntreprinderii) de a produce i vinde, n funcie de
timp. Cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global i nu se
includ n costul fiecrui produs ci se deduc direct din rezultatele
financiare brute. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de
execuie i produse finite existente la sfritul perioadei, nu sunt
afectate de cheltuielile fixe, ele se evalueaz numai la nivelul
cheltuielilor variabile.
Costul unitar se calculeaz prin raportarea cheltuielilor variabile
la cantitatea de produse fabricate astfel:
ct
v
=
Q
Chv
246
n care:
ct
v
cost unitar variabil;
Ch
V
cheltuieli variabile totale;
Q volum producie.
Prin metoda Direct-Costing nu se urmrete n primul rnd costul
unitar pe produs, ci calculul i analiza rezultatelor la nivelul ntregii
entiti.
Pe fiecare produs se calculeaz numai contribuia de
acoperire(c
a
) contribuia brut la profit denumit i marj, limit brut
sau contribuia brut la profit. Contribuia de acoperire unitar se
calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare unitar i costul unitar
calculat n funcie de cheltuielile variabile astfel:
C
a
= p
v
- ct
v
n care:
c
a
contribuie de acoperire unitar;
p
v
pre de vnzare unitar;
ct
v
cost unitar variabil.
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii
ntreprinderi, adic profitul sau pierderea, se nmulete cantitatea
vndut din fiecare produs n perioada respectiv de gestiune (q
v
) cu
contribuia brut unitar (c
a
) i se obine contribuia brut total la profit
(C
A
) din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiv. Matematic, aceasta se exprim astfel:
R (+/-) = (q
v1
x c
a1
+ q
v2
x c
a2
+ ... + q
vn
x c
an
) Ch
F
=

n
1 i
i a v
) c x q (
- Ch
F
n care:
q
v
producia vndut din fiecare produs;
c
a
contribuie de acoperire unitar;
Ch
F
cheltuieli fixe;
i produse;
R(+/ -) rezultat financiar (profit sau pierdere).
ntr-o form mai restrns rezultatul financiar se poate calcula
astfel:
247
D - Ch
V
= C
A
C
A
- Ch
F
= R (+/-)
n care:
D volum desfaceri totale la pre de vnzare;
Ch
V
cheltuieli variabile totale;
C
A
contribuia brut total.
Exemplu. Calculul rezultatelor financiare n metoda direct-
costing:
Tabelul nr. 4.17. UM = RON
Nr.
crt
.
Explicaii Prod.
A
% Prod.
B
% Prod.
C
% Total %
1. Volum
desfaceri la
pre de vnzare
(D)
100.000 100 200.000 100 150.000 100 450.000 100
2. Cheltuieli
variabile (Ch
V
)
60.000 60 100.000 50 165.000 110 325.000 72
3. Contribuie
brut (C
A
)
40.000 40 100.000 50 -15.000 -10 125.000 28
4. Cheltuieli fixe
(Ch
F
)
- - - - - - 45.000 10
5. Rezultatul
financiar
(R+/-)
- - - - - - 80.000 18
Din exemplul prezentat rezult c rezultatul economico-financiar
(profitul) se calculeaz pe total entitate pentru ntreaga activitate prin
deducerea din contribuia de acoperire a cheltuielilor fixe totale, i nu
pe fiecare produs n parte.
Acest lucru este determinat de caracterul specific al cheltuielilor
fixe care nu se pot delimita pe produs, ci privesc ntreaga activitate. Se
consider c profitul nu se realizeaz din fiecare unitate de produs
fabricat i vndut ci din ntreaga activitate.
n exemplul nostru, profitul este de 18 % din volumul desfacerilor
dei contribuia brut a fost de 28 %. Din aceasta a trebuit mai nti s
se acopere cheltuielile fixe totale. Judecat dup produsele A i B,
contribuia de acoperire ar fi fost de 40%, respectiv 50%, din aceasta a
trebuit s se acopere pierderea de 10% de la produsul C astfel nct pe
total contribuia de acoperire a fost de numai 28%. La produsul C
248
cheltuielile variabile au depit ncasrile, iar pierderea trebuie
acoperit cu profitul realizat la celelalte produse.
Pe baza calculului contribuiei de acoperire se poate stabili la care
din produsele fabricate i vndute se acoper cheltuielile variabile i se
asigur participarea la acoperirea cheltuielilor fixe i la care nu se
acoper cheltuielile variabile, i deci se obine o pierdere pentru
ntreprindere.
n exemplul prezentat, conducerea entitii poate decide sistarea
fabricrii produsului C deoarece se realizeaz o pierdere de 15.000
RON.
La adoptarea deciziilor trebuie s se in seama dac:
- produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru
celelalte produse;
- este vorba de un produs nou a crui fabricaie i desfacere are
perspective favorabile n sensul reducerii cheltuielilor de
producie i creterii profitului.
Atunci cnd se are n vedere introducerea n fabricaie a unui nou
produs, scoaterea din fabricaie a altuia sau lrgirea fabricaiei la
anumite produse, adoptarea deciziilor trebuie fcut printr-o analiz
atent pentru a nu transforma o activitate profitabil ntr-una cu
pierderi.
n metoda direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite i
cheltuieli decisive, deoarece n raport de acestea se decide dac un
produs de la care nu se obine profit poate fi meninut n fabricaie fr
ca profitul pe ntreaga entitate s fie influenat.
4.6.2. Indicatorii furnizai de metoda Direct
- Costing i rolul lor n activitatea de
management a entitii

Adoptarea unor decizii raionale care s permit obinerea de
rezultate optime poate fi fcut numai dac se are n vedere corelaia
dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul activitii (gradul
de utilizare al capacitilor de producie) i preul de vnzare al
produselor.
Aceast corelaie n metoda direct-costing se exprim cu ajutorul
urmtorilor indicatori:
- punctul de echilibru;
- factorul de acoperire;
249
- coeficientul de siguran dinamic;
- intervalul de siguran.
Punctul de echilibru (P
e
) este punctul n care veniturile ncasate
din producia vndut acoper n ntregime cheltuielile variabile
aferente produciei respective i cheltuielile fixe ale perioadei astfel
nct ntreprinderea nu obine nici profit nici pierderi.
Rezultatul economico-financiar la acest punct este zero.
Orice mrire a volumului produciei vndute aduce ntreprinderii
venit, dup cum orice micorare a volumului vnzrilor aduce
ntreprinderii pierderi.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivel de entitate, secie,
loc de cheltuieli, grup de produse sau pe fiecare produs n parte. El se
poate determina aritmetic i grafic
Aritmetic, punctul de echilibru se exprim diferit, n uniti i
fizice sau valoric:
a) n uniti fizice:
P
e
=
a
c
ChF
n care:
P
e
punctul de echilibru;
Ch
F
cheltuieli fixe ale perioadei;
c
a
contribuie de acoperire.
Rezultatul acestui raport reprezint cantitatea de produs pe care
entitatea trebuie s o fabrice i s o vnd pentru ca venitul ncasat s
acopere cheltuielile variabile aferente i cheltuielile fixe totale astfel
nct profitul sau pierderea s fie egale cu zero.
Exemplu. o societate comercial care produce i vinde n cursul
unei perioade de gestiune 1.000 buc. produs finit la preul de 10
RON/buc., cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 120 RON, iar
cheltuiala variabil unitar este de 7 RON/buc.
P
e
=
7 10
120

= 40 buc.
Pentru a acoperi integral cheltuielile variabile ocazionate de
producia vndut i ncasat i cheltuielile fixe, ntreprinderea trebuie
250
s fabrice i s vnd 40 buc. produs finit, respectiv 4 % din cantitatea
de produse vndute i ncasate.
Numai prin ndeplinirea acestei cote ntreprinderea nu obine
nici profit nici pierdere.
Orice cantitate mai mare de 40 buc. va aduce un profit de 3
RON dup cum orice cantitate nefabricat i nevndut sub 40 buc. va
aduce o pierdere de 3 RON.
Valoric, punctul de echilibru se determin astfel:
P
e
=
D x
Chv D
ChF

Grafic, pentru calculul punctului de echilibru se ntocmete

diagrama pre - cost - volum (profigraf).


Pe
Cheltuieli variabile

Cheltuieli fixe

Pierdere Profit

Graficul nr. 4.1. Diagrama pre - cost volum.
Din diagram rezult c pe msur ce volumul activitii crete,
cheltuielile fixe pe unitatea de produs scad, aceasta deoarece cheltuielile
fixe totale rmnnd la acelai nivel, se vor repartiza asupra unui volum
de producie mai mare i deci cota pe unitatea de produs va fi mai mic.
Acest lucru va determina reducerea costului produciei i creterea
profitului.
n situaia n care ntreprinderea fabric mai multe produse i are
la baz o anumit structur de producie, punctul de echilibru se
251
calculeaz lund ca baz contribuia brut medie care se calculeaz
astfel:

n
1 i
i
A
a
q
C
c
n care:
C
A
contribuie de acoperire total;
q
i
cantitate fabricat i vndut din fiecare produs.
Exemplu. O societate comercial fabric i vinde ntr-o perioad
de gestiune urmtoarele trei produse:
1. Volum desfaceri la pre vnzare (D)
A 5.000 kg x 2,10 10.500
B 3.000 kg x 3 9.000
C 2.000 kg x 5 10.000
TOTAL (D) 29.500
2. Cheltuieli variabile (CH
V
)
A 5.000 kg x 1 5.000
B 3.000 kg x 1,5 4.500
C 2.000 kg x 5,50 11.000
TOTAL (CH
V
) 20.500
3. Contribuia de acoperire (C
A
)
A 5.000 kg x 1,10 5.500
B 3.000 kg x 1,50 4.500
C 2.000 kg x (-0,50) -1.000
TOTAL (C
A
) 9.000
4. Cheltuieli f ixe totale (CH
F
) 6.750
5. Rezultat (+/-) profit + 2.250
Calculm contribuia de acoperire medie unitar astfel:

n
1 i
i
A
a
q
C
c
=
000 . 2 000 . 3 000 . 5
000 . 9
+ +
= 0,9
252
P
e
=
a
c
ChF
=
9 , 0
750 . 6
= 7.500 kg
Valoric:
P
e
=
D x
Chv D
ChF

=
500 . 20 500 . 29
750 . 6

x 29.500 = 22.125 RON

Problema este ct din cele 7.500 kg trebuie fabricate i vndute
din sortimentele A, B i C. Pentru aceasta se face ponderea fiecrui
produs n totalul produciei fabricate astfel:
Tabelul nr. 4.18.
Produsul Cantitate (kg) Procente (%)
A 5.000 50
B 3.000 30
C 2.000 20
TOTAL 10.000 100
n funcie de aceast structur se calculeaz i structura punctului
de echilibru astfel:
Tabelul nr. 4.19.
Produsul Cantitate
total la nivel
P
e
Procente
(%)
Cantitate din
fiecare produs
la nivel P
e
Pre de
vnzare
unitar
Desfaceri
la nivel P
e
(d)
A 7.500 50 3.750 2,10 7.875
B 7.500 30 2.250 3 6.750
C 7.500 20 1.500 5 7.500
TOTAL 7.500 100 7.500 (2,95) 22.125
Numai respectnd aceast structur societatea comercial poate
obine contribuia de acoperire total de 9.000 RON i un profit de
2.250 RON.
Determinarea i analiza punctului de echilibru este n msur s
dea informaii utile atta timp ct combinaia premiselor, care stau n
principiu la baza lui, nu se schimb. Calcularea punctului de echilibru
este o calculaie pe perioade scurte de timp.
Factorul de acoperire (F
A
). Acesta se calculeaz n dou variante
i anume:
253
- n procente raportnd contribuia brut la volumul desfacerilor
la pre de vnzare i apoi nmulind cu 100, adic:
F
A
=
D
C
A
x 100
- n procente, raportnd cheltuielile fixe la volumul desfacerilor
la pre de vnzare la nivelul punctului de echilibru i nmulind
cu 100, adic:
F
A
=
d
Ch
F
x 100
n care:
F
A
factor de acoperire;
C
A
contribuie de acoperire total;
D volum desfaceri totale la pre de vnzare;
Ch
F
cheltuieli fixe ale perioadei;
d volum desfaceri la pre de vnzare la nivelul
punctului de echilibru.
nlocuind n aceste relaii datele din exemplul precedent vom
obine:
F
A
=
D
C
A
x 100 =
500 . 29
000 . 9
x 100 = 30,5 %, sau
F
A
=
d
Ch
F
x 100 =
125 . 22
750 . 6
x 100 = 30,5 %
Acest indicator prezint importan pentru adoptarea deciziilor
curente privind desfacerea. El arat cte procente din volumul
vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea
de profit.
Entitile economice trebuie s-i orienteze politica de fabricaie
i desfacere ctre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
254
n exemplul urmtor vom demonstra cum pe baza factorului de
acoperire se adopt deciziile n politica de producie i desfacere.
Astfel, presupunem c o societate comercial cu activitate de producie
fabric dou produse A i B despre care se cunosc urmtoarele date:
Tabelul nr. 4.20.
Explicaii A B
1. Pre de vnzare unitar 10 10
2. Cost complet comercial unitar 6 7
3. Profit (1 - 2) 4 3
4. Procentul profitului fa de preul de
vnzare
40 % 30 %
Cunoscnd aceste informaii conducerea ntreprinderii nclin s
adopte decizia de sporire a produciei i desfacerii a produsului A. Dar,
o decizie fundamentat nu poate fi adoptat dect pe baza analizei
factorului de acoperire astfel:
Tabelul nr. 4.21.
Explicaii A B
1. Pre de vnzare unitar 10 10
2. Cheltuieli variabile unitare 4 3
3. Contribuia brut unitar 6 7
4. Factor de acoperire 60 % 70 %
5. Cheltuieli fixe unitare repartizate 2 4
6. Profit 4 3
7. Procent profit fa de pre de vnzare 40 % 30 %
Rezult c factorul de acoperire este mai mare la produsul B dect
la produsul A. Deci, conducerea societii trebuie s adopte decizia de
sporire a produciei i desfacerii la produsul B i nu la produsul A.
Cunoscnd factorul de acoperire se poate determina pe cale
invers volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru astfel:
d =
A
F
F
Ch
255
nlocuind n aceast relaie datele iniiale, obinem:
d =
% 5 , 30
750 . 6
= 22.125
Pe baza factorului de acoperire se poate calcula de asemeni, preul
de vnzare, iar managerul poate adopta decizii rapide i n politica de
preuri.
Astfel, dac se pornete de la faptul c n conformitate cu
conceptul metodei Direct - Costing, pentru calculul preului de vnzare,
trebuie s se nsumeze cheltuielile variabile cu contribuia de acoperire
(cheltuieli fixe + profit), dup modelul p
v
= ct
v
+ c
a
, nseamn c,
pornind de la factorul de acoperire se ajunge la preul de vnzare pe
baza urmtorului model de calcul:

p
v
=
A
v
F 1
Ct

n exemplul nostru, n cazul produsului A vom avea:
p
v
= 4 + 6 = 10 sau p
v
=
% 60 1
4

= 10
Coeficientul de siguran dinamic (Ks). Acest indicator se
calculeaz n mai multe variante, astfel:
- fie raportnd diferena dintre desfacerile totale i desfacerile la
nivelul punctului de echilibru la volumul desfacerilor totale i
nmulind cu 100, adic:

K
S

=
D
d D
x100

- fie raportnd profitul la contribuia brut i nmulind cu 100,
adic:
K
S

=
A
C
) / ( R +
x 100
256
Revenind la exemplul nostru, vom avea:
K
S

=
D
d D
x100 =
500 . 29
125 . 22 500 . 29
x 100 = 25% sau
K
S

=
A
C
) / ( R +
x 100 =
000 . 9
250 . 2
x100 = 25%
Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile n mod relativ
pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru.
Orice scdere sub acest coeficient face ca ntreprinderea s intre
n zona pierderilor.
Intervalul de siguran (Is), cunoscut i sub denumirea de
distan sau drum de siguran. Acest indicator se calculeaz n cifre
absolute ca diferen ntre volumul desfacerilor totale i volumul
desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, adic:
I
S
= D - d
Acest indicator arat cu ct pot scdea vnzrile n mod absolut
astfel nct unitatea s nu intre n zona pierderilor.
La stabilirea factorului de acoperire, coeficientului de siguran
dinamic i intervalului de siguran trebuie s se aib n vedere ca i n
cazul punctului de echilibru o anumit structur a produciei i
desfacerii bine stabilit.
4.6.3. Optimizarea rezultatului economico
financiar n metoda Direct-Costing
Calculele i analizele efectuate pe baza indicatorilor furnizai de
metoda Direct - Costing constituie un instrument important la ndemna
managerului pentru optimizarea rezultatului economico-financiar. Acest
lucru se realizeaz prin determinarea influenelor pe care le au asupra
profitului, modificarea factorilor care stau la baza stabilirii lui, adic
pre de vnzare, cheltuieli variabile, cheltuieli fixe, volum producie i
desfacere i structura produciei i desfacerii.
1. Preul de vnzare. O cretere a preului de vnzare cu un
anumit procent sau o anumit sum va conduce la un profit suplimentar
egal cu produsul dintre cantitatea vndut i majorarea respectiv de
257
pre. Factorul de acoperire crete, punctul de echilibru se va diminua iar
coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran vor crete.
2. Cheltuielile variabile. O reducere a cheltuielilor variabile ca
urmare a unor aciuni de reproiectare a produselor, folosirii de
nlocuitori sau raionalizrii muncii, cu un anumit procent sau o anumit
sum va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul dintre
cantitatea vndut i reducerea respectiv a cheltuielilor variabile. i n
acest caz factorul de acoperire va crete, punctul de echilibru va scdea,
iar coeficientul de siguran dinamic i intervalul de siguran vor
crete.
3. Cheltuielile fixe. Reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit
procent sau o anumit sum ca urmare a desfiinrii unor depozite,
magazine de desfacere sau printr-o reducere de personal, va determina
obinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectiv. n acest
caz factorul de acoperire se va menine neschimbat, punctul de echilibru
se va diminua, iar coeficientul dinamic i intervalul de siguran vor
crete.
4. Volumul fizic al produciei i desfacerii. O majorare a
volumului fizic al produciei i desfacerii cu un anumit procent sau o
anumit cantitate va determina o mrire a profitului egal cu produsul
dintre cantitatea vndut n plus i contribuia brut unitar. n urma
acestei modificri factorul de acoperire i punctul de echilibru vor
rmne neschimbai, dar cresc, coeficientul de siguran dinamic i
intervalul de siguran.
5. Structura produciei i desfacerii. Modificnd structura
produciei i desfacerii pe produse i sortimente n sensul stimulrii
produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat i promovnd
desfacerea difereniat a produselor se va obine o cretere a profitului
egal cu diferena dintre cantitatea cu care a sporit vnzarea la anumite
produse sau sortimente nmulit cu contribuia brut unitar i
cantitatea cu care a sczut vnzarea la alte produse i sortimente,
nmulite, de asemenea, cu contribuia brut unitar.
4.6.4. Riscul economic i structura costurilor
n procesul de luare a deciziei sunt ntlnite trei situaii:
- certitudine, caracterizat prin probabilitatea maxim de a
realiza obiectivul urmrit utiliznd modalitatea preconizat. n
acest caz, variabilele sunt controlabile, caracteristicile acestora
258
cunoscute, iar evoluia lor poate fi anticipat cu grad mare de
precizie;
- incertitudine, cnd probabilitatea realizrii obiectivului este
mare, dar asupra modului de aciune exist rezerve. Aceast
situaie se caracterizeaz prin numr mare de variabile, n mare
parte controlabile, unele insuficient studiate, deci, a cror
anticipare a evoluiei este aproximativ;
- risc, cnd obiectivul este posibil de realizat, cu o probabilitate
apreciabil, ns modalitile cele mai adecvate de urmat
prezint grad mare de nesiguran.
Entitile se confrunt cu situaii decizionale de certitudine,
incertitudine i risc, apariia acestora i finalizarea lor n decizii fiind
inevitabil i necesar. Exemplu pentru o asemenea situaie poate fi
riscul, generat de numrul mare de variabile necontrolabile sau dificil
de controlat, care se manifest n cazul unor aciuni ce vizeaz creterea
eficienei, prin introducerea progresului tiinific i tehnic, n cazul unor
activiti de penetrare pe noi segmente de pia sau pe noi piee
internaionale, precum i n cazul privatizrii i restructurrii. Termenul
n care o asemenea decizie se poate lua i se poate atepta eficacitatea
acesteia, este limitat.
Odat ce a fost depit intervalul optim, predeterminat din punct
de vedere al existenei unor factori de influen exogeni i endogeni
sistemului managerial, aceast decizie va fi tardiv i lipsit de
eficien.
Entitile romneti sunt, n prezent, confruntate cu un fenomen
de extindere a deciziilor bazate pe incertitudine i risc, ca urmare a
permanentului proces de transformare a economiei, i ca o consecin a
desfurrii activitilor de privatizare, restructurare i
internaionalizare a activitilor.
Prin natura sa, decizia se refer la viitor, fiind predominant
previzional. n orice proces decizional desfurat la nivelul
ntreprinderii, sunt implicate concomitent o sum de variabile de natur
economic, tehnic, juridic, uman, managerial. Ca urmare, deciziei
n general, i deciziei manageriale n special, datorit complexitii ei i
determinrii contextuale n cretere, i sunt asociate numeroase riscuri.
Principalele forme de risc pot fi grupate sunt urmtoarele:
a) Riscuri economice. Acestea sunt determinate de evoluiile
contextuale ntreprinderii i de nivelul calitativ al activitilor
economice desfurate n cadrul su. Cele mai des ntlnite riscuri din
259
aceast categorie, care i pun amprenta asupra tuturor deciziilor
elaborate, sunt:
- riscul creterii inflaiei;
- riscul amplificrii ratei dobnzilor la credite;
- riscul modificrii cursului de schimb valutar;
- riscul de exploatare economic referitor la ncadrarea n pragul
de rentabilitate;
- riscul investiional.
b) Riscuri financiare. Acestea sunt aferente obinerii i utilizrii
capitalurilor mprumutate i proprii, iar cele mai frecvent ntlnite sunt:
- riscul rmnerii fr lichiditii, reflectare a variabilitii
indicatorilor de rezultate financiare sub incidena structurii
financiare a ntreprinderii;
- riscul neasigurrii rentabilitii, datorit falimentului i a unor
cheltuieli foarte mari;
- riscul ndatorrii excesive.
c) Riscuri comerciale. Acestea sunt asociate operaiunilor de
aprovizionare i vnzare pe piaa intern i extern. Dintre cele mai
importante, pot fi enumerate:
- riscul de pre;
- riscul de transport;
- riscul de vnzare.
d) Riscurile fabricaiei. Sunt generate de disfuncionaliti
tehnologice i organizatorice n cadrul activitii de producie. Sunt de
menionat ca riscuri de fabricaie, ce se manifest cu o intensitate
superioar:
- riscul de nerespectare a nivelului calitativ prevzut;
- riscul de a nu realiza, din punct de vedere cantitativ, producia
prevzut;
- riscul de a depi consumurile specifice normate;
- riscul apariiei rebuturilor i a refuzurilor comenzilor
(consecin a nerespectrii
- calitii);
- riscul generat de posibilitatea producerii accidentelor de
munc;
- riscul tehnologic invizibil (chimic, toxic, nuclear etc.).
Din punct de vedere al entitii, riscul reprezint variabilitatea
rezultatului ca urmare a variaiei nivelului de activitate, practic
poziionarea activitii economice fa de punctul mort sau fa de
pragul de rentabilitate.
260
n derularea analizei risc rentabilitate la nivelul unei entiti, se
au n vedere riscul de exploatare, respectiv riscul financiar.
Riscul de exploatare, ntlnit n literatura de specialitate i sub
denumirea de risc economic, exprim volatilitatea rezultatului
economic la condiiile de exploatare.
n funcie de domeniul de activitate, precum i de locul pe care
entitatea l deine pe pia, precum i n ansamblul mediului n care i
desfoar activitatea, rezultatul obinut de aceasta (profit sau pierdere)
este influenat de o multitudine de factori, astfel:
- creterea preului combustibililor;
- creterea tarifului la energia electric;
- creterea permanent a cheltuielilor cu salariile;
- creterea cheltuielilor cu materiile prime;
- introducerea progresului tehnic;
- creterea competitivitii i accentuarea concurenei.
Gradul n care variaz rezultatul unei entiti ca urmare a
modificrii sensibile a unuia sau mai multor factori care l influeneaz,
msoar practic nivelul riscului aferent activitii acesteia.
Obiectivul permanent al decidenilor ntr-o entitate const, aadar,
n stpnirea riscului, prin adaptarea continu a activitii la progresul
tehnologic i prin metode dinamice de penetrare a pieei.
Riscul economic depinde i de structura cheltuielilor, precum i
de evoluia acestora n comparaie cu volumul de activitate.
n literatura economic mondial, riscului i s-a asociat cu aceeai
semnificaie i noiunea de flexibilitate. Astfel se poate spune c
punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) dimensioneaz
flexibilitatea entitii n raport cu fluctuaiile activitii sale. Dup cum
tim, pragul de rentabilitate reprezint punctul n care veniturile din
exploatare acoper ntreaga sum a cheltuielilor de exploatare, aadar
punctul n care rezultatul din exploatare este nul.
Riscul de exploatare are ca factor determinant, structura
cheltuielilor de exploatare din punct de vedere al corelrii acestora cu
nivelul de activitate (cheltuieli fixe i variabile).
n practic, se ntlnesc dou situaii:
- veniturile din exploatare sunt sczute ca nivel, nepermind
repartizarea n totalitate a cheltuielilor fixe (aadar diferena
rmas nerepartizat se va constitui n pierdere pentru
entitate);
- veniturile din exploatare au un nivel ridicat, repartizarea
cheltuielilor fixe n acest caz realizndu-se asupra unui volum
261
de activitate mai mare (ponderea cheltuielilor fixe va fi mai
mic n costul unitar, iar ntreprinderea va obine profit).
Se poate spune, deci, c o cretere a cheltuielilor fixe determin
mrimea diferenei ntre rezultatele obinute n cazul celor mai
favorabile ipoteze privind desfacerea i rezultatele obinute n cazul
celor mai nefavorabile ipoteze. Deci, riscul de exploatare (economic)
este dependent de variaia veniturilor din exploatare i de poziionarea
activitii de exploatare fa de pragul de rentabilitate.
Entitatea prezint un grad mai redus de risc atunci cnd nivelul
activitii sale se situeaz la o anumit distan (mai mare) fa de
punctul de echilibru (critic) operaional i grad mai mare de risc cnd
nivelul de activitate este poziionat n imediat apropiere.
Riscul financiar caracterizeaz variabilitatea rezultatelor entitii,
ca urmare a influenei structurii financiare a capitalurilor. Riscul
financiar reprezint un risc suplimentar generat de opiunea de finanare
a entitii prin apelare la credite.
Riscul financiar ia natere ca urmare a probabilitii ca fluxurile
pozitive de lichiditate s nu acopere respectivele fluxuri negative.
Nivelul riscului financiar este direct proporional cu structura financiar
a capitalurilor, un grad ridicat al ndatorrii genernd o cretere a
riscului financiar.
ndatorarea, prin mrimea ei, ct i ca urmare a aciunilor pe care
le antreneaz, determin variabilitatea rezultatelor ntreprinderii.
Dac rentabilitatea economic este mai mic dect nivelul mediu
al ratei dobnzii, situaia este nefavorabil pentru entitate i determin
scderea rentabilitii capitalurilor proprii. n caz invers, situaia este
favorabil i genereaz o cretere a rentabilitii capitalurilor proprii.
Se poate spune pe bun dreptate c, riscul financiar multiplic
riscul economic.
Obiectivele urmrite prin decizie impun anumite modele de
analiz, iar modelele i metodele solicit anumite informaii pe care
trebuie s le asigure sistemul informaional. Absena unor informaii
face imposibil utilizarea unor metode de analiz i, prin consecin,
necunoaterea unor factori sau a intensitii aciunii lor asupra
fenomenului supus analizei. n acest caz, deciziile vor avea de suferit,
nu vor avea o fundamentare riguroas i consecinele se rsfrng n
continuare asupra eficienei activitii n cauz.
O problem de mare nsemntate care condiioneaz selectarea i
orientarea metodelor n analiz o constituie obiectivul major al unei
entiti. n legtur cu definirea obiectivului major al activitii
262
entitilor, punctele de vedere au evoluat n timp. Astfel, profitul a fost
mult timp plasat singular ca obiectiv major. n ultimele decenii s-au
conturat i alte formulri ale obiectivului major, care sunt mai
cuprinztoare. Printre aceste obiective enumerm:
- asigurarea viabilitii entitii innd cont i de lichiditile
necesare;
- creterea valorii entitii.
Asigurarea viabilitii n condiii de competiie intern i
internaional, cu respectarea restriciilor impuse de dezvoltarea
durabil (sustenabil) trebuie s constituie, n opinia noastr, unul din
obiectivele majore ale oricrei entiti. n plan economic, dezvoltarea
durabil presupune eficiena economic global, adic o categorie
economic prin care se urmrete un optim global, multicriterial i
dinamic care armonizeaz toate categoriile de interese i n special
raporturile dintre dezvoltarea economic i mediul nconjurtor pe
ntreaga durat a ciclului de via a unui produs.
4.6.5. Studiu de caz privind posibilitatea
adaptrii metodei Direct-Costing la S.C.
Apulum S.A. Alba Iulia
S.C. Apulum S.A. are ca obiect de activitate producerea i
comercializarea de produse din porelan. Peste 70% din producia
obinut este destinat exportului
49
.
Dac la sfritul anului 2005 ntreprinderea nregistra profit, n
cteva luni societatea a reuit performana de a intra n zona
pierderilor.
Pornind de la aceasta, am considerat ca fiind util att din punct
de vedere teoretic, ct i aplicativ, analiza corelaiei cost pre - volum,
respectiv a indicatorilor furnizai de metoda direct-costing.
S.C. Apulum S.A. efectueaz antecalculul costurilor pe fiecare
produs, model, sortiment, n timp ce costurile efective (postcalculul)
sunt stabilite pentru ntreaga producie obinut n cursul perioadei de
gestiune, fr a exista posibilitatea comparrii costurilor efective cu
49
Sorin Briciu, Radu Todoran, Florentina Sas, Indicatorii furnizai de metoda
direct- costing i rolul acestora n activitatea de management la
S.C. Apulum S.A. Alba Iulia, Annales Universitatis Apulensis, Series
Oeconomica, Finane Contabilitate, nr. 7, Alba Iulia, 2005, pag. 79;
263
cele antecalculate. Acest lucru are repercusiuni negative, denaturndu-
se costurile.
Mai mult, ntreprinderea nu are posibilitatea cunoaterii care din
produsele fabricate sunt realizate cu profit i care aduc pierdere. Pentru
eliminarea acestui neajuns am elaborat un model operativ de urmrire a
costurilor pe fiecare produs n parte, prin utilizarea metodei direct-
costing.
n acest sens s-a procedat la o regrupare a cheltuielilor n variabile
i fixe, lundu-se n considerare la calculul costului pe produs numai
cheltuielile variabile. n categoria cheltuielilor fixe s-a inclus o parte a
cheltuielilor indirecte i cheltuielile generale de administraie.
Am ncercat s realizm o optimizare a rezultatului, lund n
calcul cinci produse, despre care se cunosc urmtoarele date din anul
2004:
Tabelul nr. 4.21. Costul, cantitatea i preul de vnzare al produselor. - u.m. -
Elemente Produse
Farfurie ntins, model 1237,520
grame
CF
(ceac-
farfurie)
ceai,
model
1209,
decor
5268,
270 grame
Bibelou
Anastasia,
model
1586,
decor
5159,
450 grame
Total
Decor alb Decor
1014
Decor
1656
Cheltuieli
variabile
10.258,71 13.653,72 19.583,36 12.250,82 44.114,07 99.860,68
Cheltuieli
fixe
6.431,10 8.053,98 10.294,71 10.548,33 121.527,0
4
156.855,16
Cost total 16.689,81 21.707,70 29.878,07 22.799,15 165.641,1
1
256.715,84
Cantitate 2.000 1.500 2.200 2.000 50 7.750
Pre de
vnzare
19.500 25.700 31.100 31.400 236.200
Volumul
desfacerilor
39.000.00
0
38.550.000 68.420.00
0
62.800.00
0
11.810.00
0
220.580.000
Totalul cheltuielilor fixe ale perioadei este de 74.764.544 u.m.
n anul 2004 costul total a fost de 578.458.723.000 u.m.,
cheltuielile fixe de 249.859.198.701,95 u.m., iar cheltuielile variabile au
fost de 328.599.524.298,05 u.m.. Cheltuielile fixe au deinut o pondere
264
n costul total de 43,19%, n timp ce cheltuielile variabile au deinut o
pondere de 56,81%. Att n cazul ntregii producii obinute, ct i n
cazul fiecrui produs, cheltuielile fixe dein o pondere mare n costul
total, fapt ce impune o imputare raional a cheltuielilor fixe.
Indicatorii furnizai de metoda direct-costing se prezint astfel:
Tabelul nr. 4.22. Indicatorii furnizai de metoda direct-costing.
Indicatori Total Produse
Farfurie ntins, model 1237,
520 grame
CF ceai,
model
1209,
decor
5268,
270 grame
Bibelou
Anastasia,
model
1586,
decor
5159, 450
grame
Decor
alb
Decor
1014
Decor
1656
Punctul de
echilibru
(buc.)
5.277 1.362 1.021 1.498 1.362 34
Factorul de
acoperire
(%)
49,77 47,39 46,87 37,03 60,98 81,32
Coeficientul
de siguran
dinamic (%)
31,91 31,9 31,93 31,91 31,9 32
Intervalul
de siguran
(u.m.)
70.386.026 12.441.000 12.310.300 21.832.200 20.033.200 3.799.200
Pornind de la situaia iniial, n care profitul total este de
35.026.720,5 u.m., punctul de echilibru se afl la un volum al desfacerii
de 150.193.974 u.m., factorul de acoperire este de 49,77%, coeficientul
de siguran dinamic de 31,91% i intervalul de siguran de
70.386.026 u.m., am realizat o optimizare a rezultatului economico-
financiar (Tabelul nr. 4.23). Optimizarea cuprinde urmtoarele etape:
1) Reducerea preului de vnzare la farfuria ntins, model 1237,
decor alb cu 1.000 u.m./buc. n urma studiilor de marketing a rezultat c
produsele similare au un pre de vnzare mai mic. Reducerea preului
de vnzare determin o diminuare a profitului cu 2.000.000 u.m..
Factorul de acoperire scade la 49,31%, punctul de echilibru se afl la un
volum al desfacerii de 151.596.500 u.m., coeficientul de siguran
dinamic este de 30,64%, iar intervalul de siguran scade la 66.983.500
u.m.
2) Majorarea volumului fizic al produciei i desfacerii cu 10%,
ceea ce duce la un profit suplimentar de 10.979.126,45 u.m. Factorul de
265
acoperire este de 49,77%, punctul de echilibru se afl la un volum al
desfacerii de 150.193.974 u.m., coeficientul de siguran dinamic crete
la 38,10%, iar intervalul de siguran crete la 92.444.026 u.m.
3) Reducerea cheltuielilor variabile, astfel:
- pentru farfuriile ntinse, model 1237, decor alb i decor 1014, se
pot reduce cheltuielile cu ambalajul cu 10%, deoarece acestea se pot
ambala i n folii, nu numai n cutii de carton. De asemenea, se pot
reduce cheltuielile de transport cu 5%, dac ntreprinderea apeleaz la
distribuitori autorizai pentru desfacerea produselor, cheltuielile cu
salariile directe ale personalului din secia Ambalaj cu 5%, deoarece
acetia ambaleaz produsele finite n folii, ceea ce necesit un timp mai
redus de munc, i accesoriile salariale;
- pentru farfuria ntins, model 1237, decor 1656, n afar de
reducerile amintite anterior, se mai pot reduce cheltuielile cu
decalcomaniile cu 15%, deoarece decalcomaniile pot fi produse n
Atelierul Decalcomanii al ntreprinderii, cheltuielile cu salariile directe
ale personalului din secia Decor cu 40%, prin mrirea normelor i
accesoriile salariale;
- pentru CF ceai, model 1209, decor 5268, se reduc cheltuielile cu
decalcomaniile cu 15%, cheltuielile de transport cu 5%, cheltuielile cu
salariile directe ale personalului din secia Decor cu 40% i accesoriile
salariale;
- pentru bibeloul Anastasia, model 1586, decor 5159, de
asemenea se reduc cheltuielile cu decalcomaniile cu 15%, cheltuielile
de transport cu 5%, cheltuielile cu salariile directe ale personalului din
secia Decor cu 40% i accesoriile salariale.
Reducerea cheltuielilor variabile determin o cretere a profitului
cu 8.618.377 u.m. Factorul de acoperire crete la 53,68%, punctul de
echilibru se afl la un volum al desfacerii de 139.264.566 u.m.,
coeficientul de siguran dinamic crete la 36,86%, iar intervalul de
siguran crete la 81.315.434 u.m.
Reducerea cheltuielilor fixe cu 5%, prin reducerea personalului de
paz, acesta fiind nlocuit de personalul din ntreprindere i prin
reducerea cenzorilor, n numr de trei, deoarece ntreprinderea dispune
de un auditor financiar. Aceasta genereaz un profit suplimentar de
3.738.227,2 u.m. Factorul de acoperire este de 49,77%, punctul de
echilibru se afl la un volum al desfacerii de 142.708.468 u.m.,
coeficientul de siguran dinamic crete la 35,30%, iar intervalul de
siguran crete la 77.871.532 u.m.
266
Modificarea structurii produciei i desfacerii, n sensul majorrii
cantitii produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat. Astfel, se
vor produce i vinde 2.100 buc. din farfuria ntins, model 1237, decor
alb, 1.350 buc. din farfuria ntins, model 1237, decor 1014, 1.700 buc.
din farfuria ntins, model 1237, decor 1656, 2.500 buc. din CF ceai,
model 1209, decor 5268, i 100 buc. din bibeloul Anastasia, model
1586, decor 5159. n acest caz, profitul suplimentar este de
12.537.753,5 u.m., factorul de acoperire crete la 53,04%, punctul de
echilibru se afl la un volum al desfacerii de 140.968.383 lei,
coeficientul de siguran dinamic crete la 38,88%, iar intervalul de
siguran crete la 89.666.617 u.m.
n final, prin aciunea tuturor factorilor de optimizare se va obine
un profit de 70.643.146,3 u.m. Factorul de acoperire va fi de 56,35%,
punctul de echilibru scade la un volum al desfacerii de 126.031.712
u.m., coeficientul de siguran dinamic va crete la 49,87%, iar
intervalul de siguran crete la 125.356.788 u.m..
267
Tabelul nr. 4.23. Optimizarea rezultatului economico-financiar. - u.m. -
Explicaii Situaia
iniial
Factorii de optimizare
Scderea
preului de
vnzare
Majorarea
volumului fizic
al produciei i
desfacerii
Reducerea
cheltuielilor
variabile
Reducerea
cheltuielilor
fixe
Modificarea
structurii
produciei i
desfacerii
Situaia final
ca urmare a
aciunii
tuturor
factorilor
1) Volumul desfacerii la
pre de vnzare:
a) Farfurie ntins,
model 1237:
- decor alb:
- decor 1014:
- decor 1656:
b) CF ceai, model 1209,
decor 5268:
c) Bibelou Anastasia,
model 1586, decor 5159:
TOTAL:
39.000.000
38.550.000
68.420.000
62.800.000
11.810.000
220.580.000
37.000.000
38.550.000
68.420.000
62.800.000
11.810.000
218.580.000
42.900.000
42.405.000
75.262.000
69.080.000
12.991.000
242.638.000
39.000.000
38.550.000
68.420.000
62.800.000
11.810.000
220.580.000
39.000.000
38.550.000
68.420.000
62.800.000
11.810.000
220.580.000
40.950.000
34.695.000
52.870.000
78.500.000
23.620.000
230.635.000
42.735.000
38.164.500
58.157.000
86.350.000
25.982.000
251.388.500
2) Cheltuieli variabile:
a) Farfurie ntins,
model 1237:
- decor alb:
- decor 1014:
- decor 1656:
b) CF ceai, model 1209,
decor 5268:
c) Bibelou Anastasia,
model 1586, decor 5159:
TOTAL:
20.517.420
20.480.580
43.083.392
24.501.640
2.205.703,5
110.788.735,5
20.517.420
20.480.580
43.083.392
24.501.640
2.205.703,5
110.788.735,5
22.569.162
22.528.638
47.391.731,2
26.951.804
2.426.273,85
121.867.609,05
19.702.220
19.660.530
38.634.596
22.449.680
1.723.332,5
102.170.358,5
20.517.420
20.480.580
43.083.392
24.501.640
2.205.703,5
110.788.735,5
21.543.291
18.432.522
33.291.712
30.627.050
4.411.407
108.305.982
22.756.064,1
19.463.924,7
32.839.406,6
30.868.310
3.791.331,5
109.719.036,9
3) Contribuia de acoperire:
a) Farfurie ntins, model
268
1237:
- decor alb:
Factor de acoperire:
- decor 1014:
Factor de acoperire:
- decor 1656:
Factor de acoperire:
b) CF ceai, model 1209,
decor 5268:
Factor de acoperire:
c) Bibelou Anastasia,
model 1586, decor 5159:
Factor de acoperire:
TOTAL:
4) Factor de acoperire:
18.482.580
47,39%
18.069.420
46,87%
25.336.608
37,03%
38.298.360
60,98%
9.604.296,5
81,32%
109.791.264,5
49,77%
16.482.580
44,55%
18.069.420
46,87%
25.336.608
37,03%
38.298.360
60,98%
9.604.296,5
81,32%
107.791.264,5
49,31%
20.330.838
47,39%
19.876.362
46,87%
27.870.268,8
37,03%
42.128.196
60,98%
10.564.726,15
81,32%
120.770.390,95
49,77%
19.297.780
49,48%
18.889.470
49%
29.785.404
43.53%
40.350.320
64,25%
10.086.667,5
85,41%
118.409.641,5
53,68%
18.482.580
47,39%
18.069.420
46,87%
25.336.608
37,03%
38.298.360
60,98%
9.604.296,5
81,32%
109.791.264,5
49,77%
19.406.709
47,39%
16.262.478
46,87%
19.578.288
37,03%
47.872.950
60,98%
19.208.593
81,32%
122.329.018
53,04%
19.978.935,9
46,75%
18.700.575,3
49%
25.317.593,4
43,53%
55.481.690
64,25%
22.190.668,5
85,41%
141.669.463,1
56,35%
5) Cheltuieli fixe:
6) Profit:
7) Volumul desf. la nivelul
punctului de echilibru:
8) Coeficientul de siguran
dinamic:
9) Intervalul de siguran:
74.764.544
35.026.720,5
150.193.974
31,91%
70.386.026
74.764.544
33.026.720,5
151.596.500
30,64%
66.983.500
74.764.544
46.005.846,95
150.193.974
38,10%
92.444.026
74.764.544
43.645.097,5
139.264.566
36,86%
81.315.434
71.026.316,8
38.764.947,7
142.708.468
35,30%
77.871.532
74.764.544
47.564.474
140.968.383
38,88%
89.666.617
71.026.316,8
70.643.146,3
126.031.712
49,87%
125.356.788
269
Capitolul 5. Gestiunea bugetar
5.1. Noiuni generale privind bugetele
Pe parcursul desfurrii activitii, orict ar fi de perfect
strategia unitii patrimoniale, este necesar un control al previziunilor
pentru a depista cauzele care duc la apariia unor abateri, stabilirea
responsabilitilor i prevederea unor msuri corective pentru acestea.
Acest proces sistematic de ordonare a aciunilor viitoare, care s
contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp, de
obicei de un an, poart denumirea de bugetare.
Gestiunea previzional, bugetar sau sistemul bugetar reprezint
modul de gestiune ce const n a traduce programele de aciuni cifrice,
numite bugete, deciziile luate de direcie, de participarea
responsabililor
50
. Aceasta cuprinde pregtirea bugetelor, analiza
abaterilor i luarea de msuri corective necesare.
Bugetul pune la ndemna conducerii mijloace de a asigura
dirijarea activitii n timp real, adic de a interveni n corijarea
abaterilor valorilor de comand prevzute.
Gestiunea bugetar mai poate fi considerat ca fiind procesul
prin care ntreprinderea i definete att obiectivele pe termen scurt, ct
i mijloacele pentru obinerea acestora i care se realizeaz prin
intermediul bugetelor
51
.
Din punct de vedere practic, gestiunea bugetar se realizeaz n
trei faze:
a) Previziunea strategic, corespunztoare stabilirii de previziuni
privind diferite obiective sau performane ale ntreprinderii, pe
diferite orizonturi de timp, de regul pe termen mediu, de pn
la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este ntocmirea unui plan
strategic al ntreprinderii;
b) Bugetarea, care const n elaborarea bugetelor innd cont de
previziuni;
c) Controlul execuiei bugetelor.
50
Dorina Budugan, Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998,
pag. 365;
51
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 2003, pag. 131;
270
Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune
care s permit coerena, descentralizarea i controlul diferitelor
subsisteme ale entitii.
Prin intermediul bugetului, care este o previziune cifric, se
asigur coerena ntre diferitele componente ale ntreprinderii. De
exemplu, bugetarea vnzrilor se coreleaz cu programul de
aprovizionri i cu bugetul de fabricaie, toate formnd un ansamblu
coerent.
Bugetul general reflect opiunile i obiectivele direciei generale,
dar elaborarea lui necesit o descentralizare la nivelul diferitelor centre
de responsabilitate din ntreprindere, devenind astfel un instrument al
conducerii prin obiective.
Descentralizarea (sau delegarea autoritii i a responsabilitilor)
se face n cadrul i n limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete.
Bugetele i controlul bugetar nu suprim structura ierarhic, ci o
formalizeaz ntr-un sistem de obiective de realizat i abateri de la
acestea.
Realizarea unei bune gestiuni presupune a realiza o gestiune
previzional i deci bugetarea principalelor domenii de activitate ale
entitii precum i controlul respectrii prevederilor bugetare.
Eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor,
dar i de msurile corective luate.
Activitatea entitilor trebuie s se desfoare permanent n cadrul
relaiei de echilibru dintre venituri i cheltuieli. Entitile nu reuesc s
menin acest echilibru, prin urmare, managerii se confrunt cu
problema gsirii unor metode care s le permit s dimensioneze i s
controleze aceast relaie de echilibru.
Astfel, bugetul poate deveni un instrument de armonizare i de
eficientizare a relaiei dintre cheltuieli i venituri n cadrul unei entiti,
iar bugetarea costurilor o practic economic sistematic ce presupune
desfurarea unui proces formal de alocare a resurselor financiare, n
scopul realizrii unor obiective formulate pentru perioadele urmtoare.
Gheorghe D. Bistriceanu definete bugetul ca fiind un plan
financiar care cuprinde veniturile i cheltuielile statului, ale unei
organizaii sociale sau economice, calculate pentru o perioad
determinat de timp
52
.
52
Gheorghe D. Bistriceanu, Lexicon de finane, bnci, asigurri, Vol. I, Editura
Economic, Bucureti, 2001, pag. 234;
271
Paul Leroy Braulieu afirm c bugetul este o list de prevedere a
veniturilor i cheltuielilor pe o perioad determinat; un tablou
evaluativ i comparativ al veniturilor de realizat, al cheltuielilor de
efectuat.
Bugetul reprezint un plan care stabilete cheltuielile
previzionate pentru o anumit activitate i precizeaz de unde vor fi
obinute fondurile necesare acoperirii cheltuielilor
53
.
Bugetul mai poate fi definit ca expresia cantitativ i financiar a
unui program de aciune avut n vedere pentru o perioad dat
54
.
Bugetul reprezint un plan stabil pentru o anumit perioad,
exprimat n termeni financiari i care precizeaz resursele alocate
realizrii n perioada respectiv a unui obiectiv, precum i
responsabilitile pe care le presupune realizarea acelui obiectiv
55
.
Bugetul este un plan pe termen scurt, de regul pn la un an,
care prezint alocarea resurselor i asumarea responsabilitilor de ctre
diferii decideni din cadrul unei organizaii
56
.
Bugetul reprezint un instrument de analiz a activitii
desfurate prin compararea prevederilor din el cu realizrile efective i
stabilirea abaterilor i a responsabilitilor pentru abaterile n cauz,
pentru fundamentarea deciziilor privind conducerea activitii
viitoare
57
.
Costache Rusu i Monica Voicu consider c bugetul este un
plan exprimat n termeni bneti, prin care se urmrete modul n care
fiecare organizaie i asigur din activitatea proprie veniturile necesare
desfurrii unei activiti profitabile
58
.
Acest plan indic venitul prevzut a fi obinut i/sau costurile care
vor fi ocazionate n timpul unei perioade definite de timp, precum i
capitalul angajat necesar pentru realizarea obiectivelor stabilite.
Bugetul, ca important instrument managerial, asigur, n expresie
financiar, dimensionarea obiectivelor, cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor la nivelul centrelor de gestiune i, n final, evaluarea
53
EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin coresponden, Management
financiar, Modulul 5, Planificarea i controlul financiar, Bucureti, 2003, pag. 7;
54
A. Rapin, J. Poly, Contabilitatea analitic de exploatare, Editura Dunod, Paris,
1976, pag. 209;
55
Corneliu Russu, Management, Editura Expert, Bucureti, 1993, pag. 328;
56
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, op. cit., pag. 132;
57
Sorin Briciu, Vasile Burja, Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza
costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004, pag. 71;
58
Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de
responsabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 73;
272
eficienei economice prin compararea rezultatelor cu nivelul bugetat al
acestora
59
.
Din punct de vedere practic, noiunea de buget poate fi neleas
ca fiind o list, un document care cuprinde veniturile i cheltuielile
previzibile ale unei entiti, indiferent de mrimea acesteia, care privesc
o anumit perioad de timp
60
.
Bugetul reprezint un instrument privilegiat al controlului de
gestiune
61
. n alctuirea bugetelor se are n vedere att aspectul
strategic, ct i cel financiar. Abordarea strategic const n
identificarea factorilor-cheie de succes care vor fi direct legai de
planurile de aciune i vor fi urmrii prin indicatori extracontabili (de
exemplu, prin tabloul de bord). Aspectul financiar const n
identificarea i urmrirea elementelor sensibile din situaiile financiare.
n condiiile economiei de pia concureniale cnd activitatea
entitilor trebuie s se desfoare profitabil, bugetul contribuie la
creterea profitului i reducerea cheltuielilor, astfel bugetul reprezint
un instrument de conducere.
Bugetul este un instrument al managementului oricrei entiti.
Bugetele ntocmite reflect prin cifre obiectivele stabilite de conducere.
Bugetul reprezint un instrument de planificare folosit de
managementul unei entiti a crui utilizare poate contribui la creterea
eficienei activitii. Conducerea ntreprinderii necesit cunoaterea
obiectivelor de atins i a resurselor necesare pentru ndeplinirea
respectivelor obiective.
Bugetul constituie un instrument de control prin compararea
previziunilor cu realizrile, permind n acelai timp i calculul
costului unei uniti de lucru determinnd astfel o relaie strns ntre
controlul bugetar i sistemul costurilor
62
.
Pentru cunoaterea rezultatelor i furnizarea informaiilor
confideniale necesare fundamentrii deciziilor se impune elaborarea,
urmrirea i controlul bugetelor.
59
Ovidiu Nicolescu, Ion Verboncu, Management, Editura Economic, Bucureti,
1999, pag. 357;
60
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 154;
61
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, Vol. II.,
Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 18;
62
Sorin Briciu, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Ulise, Alba Iulia,
2002, pag. 52;
273
Pentru ca bugetul s prezinte toate previziunile cifrabile din
ntreprindere, se pune problema crerii n interiorul acesteia a unor
subsisteme autonome numite centre (locuri) de cheltuieli, care s se
preocupe de optimizarea folosirii resurselor i obinerea de profit.
Centrul de cheltuieli este o funciune identificabil sau o parte a
ntreprinderii pentru care cheltuielile pot fi identificate
63
. n cazul
centrului de profit sunt identificabile att cheltuielile, ct i veniturile.
Centrul de buget reprezint un segment al unei entiti asupra
creia se poate exercita un control i pentru care se poate elabora un
buget. Un centru de buget poate fi un centru de cheltuieli, un grup de
centre de cheltuieli sau poate coincide cu un centru de profit. Datorit
dimensiunilor sale, un centru tipic de profit poate consta dintr-un numr
de centre de buget care, la rndul lor, vor cuprinde fiecare fie un singur
centru de cheltuieli, fie un grup de centre de cheltuieli cu legtur ntre
ele.
Bugetarea se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi:
a) Planificare i coordonare;
b) Autoritate i responsabilitate;
c) Comunicare;
d) Control;
e) Evaluarea performanei.
a) Planificarea i coordonarea
64
. Bugetarea funcioneaz n
cadrul unor obiective generale pe termen lung, n vederea elaborrii
unor planuri operaionale detaliate pentru diferite sectoare i verigi
organizatorice din ntreprindere. Planificarea reprezint cheia
succesului n afaceri i alocarea bugetului impulsioneaz acest lucru.
Aceasta se exprim sub forma Bugetului principal (master) care
cuprinde toate bugetele secundare, ceea ce determin managerii s ia n
considerare relaia dintre funciile bugetelor i diversele compartimente
ale ntreprinderii i s analizeze modul n care acestea contribuie la
realizarea obiectivelor propuse.
b) Autoritate i responsabilitate
65
. Entitatea trebuie s fie
organizat n centre de responsabiliti sau de bugetare cu instruciuni
clare n ceea ce privete responsabilitile fiecrui manager, care are la
63
Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti,
2002, pag. 100;
64
Idem, pag. 98;
65
Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002,
pag. 96;
274
rndul lui un buget. Adoptarea unui buget autorizeaz toate planurile de
activitate din cadrul acestuia, ceea ce permite exercitarea
managementului prin excepie, adic unui subordonat i se d un rol
definit, atribuindu-i autoritatea i resursele necesare pentru a ndeplini
partea planului general atribuit lui, iar dac activitile nu decurg
conform planului, variaiile sunt raportate autoritii superioare.
c) Comunicare. Procesul bugetar include toate nivelurile
managementului i constituie o cale important de comunicare ntre
managementul de la un ealon superior i cel de la un nivel mediu n
ceea ce privete obiectivele propuse i punerea n practic a acestora,
iar cnd acesta este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate
ntregului personal implicat.
d) Control. Acest aspect al bugetrii este cel mai puin dorit de
ctre angajai. Procesul comparrii rezultatelor actuale cu rezultatele
planificate sau bugetate i raportarea rezultatelor comparaiilor, care
reprezint modul de exercitare a controlului bugetar, stabilete o
disciplin ce ajut la ndeplinirea planurilor n limitele stabilite ale
cheltuielilor.
e) Evaluarea performanei. Performana managerilor este
judecat parial dup abilitatea de a ndeplini bugetele. Cnd se
evalueaz un manager pentru a fi promovat, pentru o cretere de salariu
sau pentru alt form de evaluare, datele cu privire la bugetul
managerului i abilitatea sa de a ndeplini obiectivele ncorporate n
bugete este un factor important. Bugetele folosite ca obiectiv pot asista
un manager n monitorizarea performanei proprii.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii presupune
respectarea urmtoarelor principii
66
:
1) Principiul integralitii sistemului bugetar;
2) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei;
3) Principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri
patrimoniale;
4) Principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii
generale a ntreprinderii;
5) Principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a
ntreprinderii;
6) Principiul actualizrii previziunilor bugetare.
66
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, op. cit., pag. 132;
275
1) Principiul integralitii sistemului bugetar. Conform acestui
principiu bugetarea trebuie s ia n considerare toate aspectele activitii
ntreprinderii. n cazul situaiilor particulare care nu pot fi bugetate
procedura bugetar se va limita la un sistem parial de bugete.
2) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei. Acesta presupune ca delimitarea diferitelor
bugete s se fac n funcie de repartizarea autoritii ntre diferiii
decideni din cadrul unei organizaii. Sistemul bugetar se construiete
pe organigrama i funciile definite n cadrul ntreprinderii, preciznd
obiectivele i/sau mijloacele fiecrui centru de responsabilitate. Dac
partajul autoritii se face pe servicii funcionale, pe produse, pe zone
geografice sau pe proiecte, sistemul bugetar se va proiecta pe aceast
schem de distribuire a autoritii. Astfel, fiecare buget trebuie s
includ numai elementele controlabile prin deciziile responsabilului
acelui buget. Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite
evaluarea i controlul performanelor fiecrui responsabil din cadrul
unei organizaii.
3) Principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri
patrimoniale. Conform acestui principiu identificarea clar a
responsabilitilor a priori nu trebuie s altereze spiritul de echip i
solidaritatea interdepartamental necesar. Dac responsabilul unui
buget va urmri numai realizarea obiectivelor prevzute de acesta, fr
s ia n considerare efectele aciunilor sale asupra altor departamente, se
ajunge ca suma diferenelor optime locale s nu conduc la un optim
global. La un nivel inferior al ierarhiei, responsabilitile nu sunt
ntotdeauna uor de stabilit i apare necesitatea unei responsabiliti
colective. Pentru a funciona aceast solidaritate, responsabilitatea
pentru anumite obiective, cum sunt respectarea termenelor de livrare,
calitatea produselor vndute, ameliorarea continu a fabricaiei etc., va
fi partajat ntre toi cei implicai, indiferent de structura funcional n
care sunt plasai, asigurndu-se un echilibru ntre gestiunea ierarhic i
solidaritatea orizontal din cadrul unei organizaii.
4) Principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii
generale a ntreprinderii. Sistemul bugetar, care este o proiecie a
obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie s contravin obiectivelor pe
termen lung ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu formalizate.
5) Principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a
ntreprinderii. Politica de personal trebuie s fie conform cu logica
bugetar, deoarece reuita sau eecul activitii bugetare depinde, n
mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n construirea
276
i execuia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget i a
personalului corespunztor este foarte important pentru eficiena
sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie s asigure
comunicarea cu diferite niveluri decizionale i s coordoneze realizarea
obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie fcut cu implicarea
personalului responsabil de prevederile bugetare, prin aplicarea
tehnicilor de bugetare participativ.
6) Principiul actualizrii previziunilor bugetare. Conform acestui
principiu bugetele trebuie privite ca instrumente orientative pentru
aciunile managerilor. Un buget trebuie actualizat atunci cnd
circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat
semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonat gradului de
incertitudine a mediului aferent.
Procedura de elaborare a bugetelor se realizeaz n funcie de
mrimea entitii, gradul de descentralizare, specificul activitii, modul
de organizare a sistemului informaional, etc., desfurndu-se pe o
durat de pn la 4-6 luni. O procedur bugetar pentru exerciiul
financiar urmtor poate ncepe n primvara anului curent i se
desfoar pn toamna, cnd sunt elaborate bugetele definitive i
transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuie n anul urmtor.
Elaborarea bugetelor cuprinde urmtoarele etape:
a) Stabilirea obiectivelor entitii pentru anul urmtor;
b) Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete);
c) Verificarea coerenei bugetare;
d) Elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre
centrele de responsabilitate;
e) Urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de
evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor.
a) Stabilirea obiectivelor entitii pentru anul urmtor (a planului
operaional) de ctre direcia general i transmiterea acestora i a
informaiilor privind mediul de afaceri ctre responsabilii centrelor de
gestiune. Se comunic informaii cum sunt: evoluia pieei, inflaia
ateptat, politica social, cursul valutar, politica de pre etc.);
b) Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete) de ctre fiecare
responsabil al centrelor delimitate n cadrul ntreprinderii i alegerea
unei variante considerate dezirabil;
277
c) Verificarea coerenei bugetare. n aceast etap, bugetele
provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt
regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenei dintre
diferitele componente ale ansamblului bugetar. Responsabilii centrelor
de gestiune (responsabilii de bugete) i comitetul bugetar (controlorul
de gestiune i managerii generali) dezbat obiectivele i mijloacele
alocate pentru realizarea acestora. Controlorul de gestiune are un rol
foarte important n aceast etap, deoarece el verific realismul
ipotezelor i obiectivelor iniiale, evalueaz sensibilitatea rezultatelor la
variabilele cele mai incerte i se asigur de existena unei rezerve la
nivelul direciei generale, rezerv utilizabil n cursul execuiei bugetare
n cazul unei conjuncturi nefavorabile sau al unei situaii de gestiune
neprevzute la nivelul entitilor bugetate;
d) Elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre
centrele de responsabilitate. Bugetele sunt detaliate n funcie de
gestionarea lor n timp i n spaiul organizaional;
e) Urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de
evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor.
Urmrirea bugetului devine una din cele mai importante pri ale
managementului prin bugete, prin valoarea sa, att ca instrument de
prevedere i control, ct i ca instrument de aliniere a realizrilor la
obiectivele prevzute.
Se elaboreaz periodic dri de seam, denumite rapoarte de
control, n care se fac declaraii asupra realizrii bugetului. Rapoartele
de control eficiente sunt elemente eseniale n procesul de feedback.
Pentru a asigura eficiena maxim este important s se acorde o atenie
major alctuirii, coninutului i termenului de predare a raportului. Un
raport ignorat sau greit neles duce la aciuni ineficiente i este inutil.
Elementele cheie care trebuie prezentate n buget sunt: nivelul
cheltuielilor i al veniturilor prevzute pentru perioada sau anul
respectiv; nivelul real (efectiv) al cheltuielilor i veniturilor realizate n
perioada sau anul respectiv; abaterile dintre nivelurile prevzute i cele
efective, precum i tendinele acestor abateri; stabilirea abaterilor
relevante i, dac este posibil, analiza i prezentarea metodelor de inere
sub control a acestora.
Analiza abaterilor apare ca o necesitate obiectiv n cazul aplicrii
managementului prin bugete. Abaterile trebuie justificate dup natura
lor: pozitive, negative sau de excepie. De pild, dac se constat o
depire a bugetului pentru materii prime i materiale, acest lucru poate
278
fi justificat de realizarea unei producii mai mari dect cea stabilit prin
bugetul parial. Abaterea poate fi interpretat ca normal.
Adncirea analizei fiecrei abateri de factori contribuie la
identificarea cauzelor i compartimentelor care ar trebui s le rezolve.
Pentru ca fiecare executant din cadrul ntreprinderii s se poat
informa cu privire la procesul de bugetare este necesar ntocmirea unui
manual de buget. Acest manual nu conine bugete propriu-zise pentru o
anumit perioad, ci informaii i instruciuni legate de modul de
funcionare a procesului bugetar n ntreprindere.
Manualul de buget cuprinde: Introducere, preferabil ntocmit de
managerul executiv/economic; Obiectivele/explicarea procesului de
elaborare a bugetului: structura ntreprinderii cu funciile,
responsabilitile i relaiile aferente, funciile i numele actualilor
directori de bugete; Principalele bugete i relaiile dintre ele: schema
tuturor bugetelor principale i relaiile contabile dintre acestea,
explicarea bugetelor cheie (bugetul master, bugetul vnzrilor, bugetul
trezoreriei); Elaborarea bugetului: comitetul de elaborare a bugetului,
membrii acestuia i informaiile despre acetia, etapele elaborrii
bugetului, programul de elaborare i aplicare a bugetului; Procedeele
contabile: numele responsabilului cu bugetul (de obicei economist-
contabil) i date despre acesta, liste de coduri, modele de formulare,
programul procedeelor contabile, ntocmirea rapoartelor, datele etc.
5.2. Clasificarea bugetelor
Bugetele pot fi clasificate dup mai multe criterii. Astfel, avem
urmtoarele tipuri de bugete:
a) n funcie de concepia care st la baza elaborrii bugetelor,
exist urmtoarele tipuri de bugete:
279
- bugetul financiar, conform cruia veniturile reprezint intrri n
sistemul condus n calitate de fonduri alocate pentru acoperirea
cheltuielilor, care reprezint ieirile din sistemul condus. n acest caz
bugetul, ca instrument de conducere, joac rolul de regulator (feed-
back) a cheltuielilor n funcie de resursele bugetare alocate. Matematic,
aceasta poate fi exprimat astfel:
B (+/-) = Fa - Che
n care:
B (+/-) economii (+) sau depiri (-) ale cheltuielilor
bugetare;
Fa fonduri alocate;
Che cheltuieli efective.
- bugetul economic, potrivit cruia cheltuielile reprezint intrri n
sistemul condus n calitate de consumuri de resurse necesare realizrii
de venituri. Veniturile reprezint ieirile din sistemul condus. n acest
caz bugetul, ca instrument de conducere are ca obiectiv maximizarea
profitului calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli. Matematic,
bugetul economic se poate prezenta prin urmtoarea ecuaie:
R (+/-) = V Ch
n care:
R (+/-) rezultatul, adic profit (+) sau pierdere (-);
V venituri;
Ch cheltuieli.
Denumirea de buget economic este dat i bugetelor unor ri ca
Frana, SUA, altele dect de stat, care cuprind toate veniturile i
cheltuielile societii. Ele se elaboreaz pe o perioad precedent sau pe
o perioad curent. Se consider, de ctre economitii acestor ri, c
este doar un mod de a prevedea veniturile i cheltuielile naionale.
Bugetul economic nu nlocuiete bugetul anual al statului, aprobat de
Parlament, menirea lui fiind de a demonstra c echilibrul bugetar
trebuie examinat prin prisma tuturor veniturilor i cheltuielilor
bugetului statului.
280
- bugetul de trezorerie (sau bnesc), potrivit cruia ncasrile
reprezint intrri, iar plile reprezint ieiri.
Bugetul de trezorerie are ca funciune previziunea ncasrilor i
plilor pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse
cele nepltite (de exemplu, amortizrile i provizioanele calculate) i de
la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele nencasabile
(producia stocat, vnzrile pe credit)
67
.
Acest tip de buget dimensioneaz fluxurile bneti din sistemul
condus avnd n vedere excedentul sau deficitul de trezorerie ca
diferen ntre ncasri i pli. Matematic, acest tip de buget se poate
exprima astfel:
T (+/-) = I - P
n care:
T (+/-) excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie;
I ncasri;
P pli.
b) Dup obiectul activitii bugetate, avem:
- bugete proiect (program sau pe activitate), care sunt bugete
numai de venituri sau numai de cheltuieli operaionale prin care se
evalueaz veniturile i/sau cheltuielile generate de fabricarea unui
produs ce face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale;
- bugete de organizare, respectiv, bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli structurale prin care se evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei uniti patrimoniale
(secii, ateliere etc.) sau chiar a unitii patrimoniale n ansamblul su;
- bugete funcionale, care reprezint bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli funcionale care evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile generate de principalele funcii, activiti sau subactiviti
ale unei entiti patrimoniale cum ar fi: producie, comercial,
administrativ etc.
c) Din punct de vedere al echilibrului realizat n buget, bugetul
poate fi:
- excedentar, cnd bugetul elaborat, executat i ncheiat la finele
anului are un total de venituri superior totalului cheltuielilor, ceea ce
67
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 94;
281
creeaz rezerve pentru acoperirea n cursul anului a unor cerine
neprevzute n bugetul respectiv;
- echilibrat (balansat), care este acela care se ntocmete sau se
execut n sume egale att la venituri, ct i la cheltuieli;
- deficitar, n care totalul veniturilor este mai mic dect totalul
cheltuielilor. Astfel de bugete sunt caracteristice perioadelor de criz
economic.
d) n funcie de coordonata temporal, avem:
- bugete periodice, care sunt elaborate i au o valabilitate pentru
o anumit perioad de timp. Din punct de vedere al
intervalului de timp pentru care se elaboreaz i execut,
bugetul poate fi:
- anual, cnd bugetul se execut pe perioada unui an
calendaristic. La expirarea acestei perioade, funciile sale nceteaz,
pentru a face loc aplicrii bugetului anului urmtor. Anul bugetar poate
s coincid sau nu cu anul calendaristic;
- bienal, cnd bugetul este elaborat, aprobat i executat pe cte
doi ani consecutivi. Unul dintre avantajele bugetului pe doi ani ar fi
faptul c permite o mai bun executare a lucrrilor de investiii n cei
doi ani, fr a mai fi ntrerupte n cel de-al doilea an din lips de fonduri
i astfel nu se vor rennoi creditele bugetare. Practic, ns, nu se
elaboreaz un asemenea buget.
- bugete continue sau glisante, fiind acelea care presupun
actualizarea veniturilor i/sau cheltuielilor pe baza realizrilor din
perioada precedent i a cerinelor specifice perioadei curente sau a
celei imediat urmtoare (lun, trimestru etc.). Utilizarea unui astfel de
buget permite realizarea unei activiti permanente de ndrumare i
control asupra realizrii sarcinilor proiectate.
e) Din punct de vedere al formei de proprietate a unitii, avem:
- buget al unei uniti publice (instituie public, unitate
administrativ-teritorial etc.). La nivelul unei ri toate bugetele
unitilor statului alctuiesc bugetul public al statului. Acesta este un
document-program anual, care reflect toate veniturile i cheltuielile
publice ale statului i cuprinde n structura sa: bugetul de stat, bugetele
locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor
speciale. Bugetul de stat sau bugetul administraiei centrale de stat este
principalul instrument financiar care cuprinde veniturile mobilizate la
dispoziia statului i repartizarea acestora pe categorii de cheltuieli. Se
prezint sub forma unei balane economice, a unui document de sintez,
n care sunt prevzute veniturile (ncasrile) i cheltuielile anuale ale
282
statului. Bugetele locale sunt bugetele unitilor administrativ-teritoriale
care au personalitate juridic: comune, orae, municipii;
- buget al unei entiti cu capital privat. Este un plan financiar
care se elaboreaz i se execut de ctre fiecare unitate; instrument de
baz, activ, de conducere a activitii financiare, de autoconducere, de
autofinanare, de decizie i analiz a calitii activitii desfurate i de
control economico-financiar, care asigur echilibrul financiar al unitii
respective i contribuie la mobilizarea i la folosirea cu maximum de
eficien a tuturor resurselor materiale i financiare, la ntrirea
finanelor unitilor economice. Bugetul agentului economic
sintetizeaz n form valoric obligaia unitii economice de a-i
compensa din veniturile obinute cheltuielile de producie i de
circulaie efectuate, de a obine beneficii din care s-i asigure
dezvoltarea proprie, participarea personalului la profit etc.
Un caz aparte l prezint bugetul agenilor economici cu capital
de stat. Chiar dac proveniena capitalului este de stat acetia sunt
obligai, potrivit cerinelor gestiunii economice, s-i compenseze toate
cheltuielile din venituri proprii i s realizeze un profit. Din acest profit
pltesc la bugetul de stat impozitul pe profit, impozitul pe dividende
etc. Dac nregistreaz pierderi, acestea se subvenioneaz de la bugetul
de stat.
Bugetul care se elaboreaz de ctre unitile (industriale,
comerciale, diferite instituii) care au personalitate juridic se numete
autonom.
f) Dup sfera de cuprindere a activitii pentru care urmeaz a
se elabora un buget (care urmeaz a fi bugetat), distingem:
- bugetul general, care se ntocmete pe ansamblul activitii unei
uniti patrimoniale i cuprinde totalitatea veniturilor i cheltuielilor
unitii respective;
- bugetele pariale, care se ntocmesc pe diferite segmente ale
activitii unei uniti patrimoniale.
g) n raport cu variaia veniturilor i/sau cheltuielilor n funcie
de volumul activitii programate, avem:
- bugete de cheltuieli fixe (bugete statice);
- bugete flexibile.
Bugetele de cheltuieli fixe cuprind, de regul, cheltuieli stabilite
pentru un anumit nivel de activitate productiv considerat neschimbat
68
.
68
Oprea Clin, op. cit., pag. 101;
283
Astfel, cheltuielile nu sunt influenate sub nici o form de oscilaiile
care pot interveni pe parcurs n volumul activitii desfurate.
Bugetele de cheltuieli flexibile cuprind cheltuielile sectorului
pentru care se ntocmesc n raport direct cu anumite niveluri de
activitate; ele se adapteaz modificrilor previzibile care pot surveni n
volumul de activitate al ntreprinderii. Elaborarea lor necesit separarea
elementelor fixe i variabile ale costurilor, astfel nct bugetul s poat
fi ntocmit n funcie de activitatea efectiv.
Utilizarea bugetului flexibil este esenial pentru a facilita
activitatea de control. Controlul poate fi exercitat numai prin
compararea costurilor care au fost prevzute n buget cu cele care au
fost efectiv nregistrate ca urmare a desfurrii activitii reale.
Modalitile de evaluare a bugetelor flexibile sunt relativ simple,
dar rezultatele obinute prin crearea unui buget flexibil sunt clare numai
n cazul n care cheltuielile se comport conform structurii anticipate.
Se fac adesea supoziii cu privire la comportamentul costului, care,
uneori, fiind nerealiste, pot s induc n eroare, cum ar fi: supoziia
arbitrar cu privire la linearitatea costului; supoziia cu privire la
continuitate, cnd, de fapt, costul poate s evolueze ntr-un mod
discontinuu; clasificrile, adesea arbitrare, utilizate pentru a determina
elementele fixe i variabile ale costurilor; faptul c, adesea, toate
cheltuielile variabile sunt flexate n relaia cu acelai indicator de
activitate (de exemplu vnzrile sau producia), pe cnd, n realitate,
cheltuielile variabile se modific i odat cu diferii ali indicatori de
activitate.
Bugetele flexibile pot fi aplicate n practic prin pregtirea unei
serii de bugete pentru venituri i cheltuieli la diferite volume de
producie i prin revizuirea alocaiilor de buget la sfritul exerciiului
cnd se cunoate volumul real al activitii
69
.
h) Dup funciile bugetelor, avem
70
:
- bugete determinante, care au ca obiect activitile funciunilor
de baz ale ntreprinderii care constituie premise ale rezultatelor
acesteia (bugetul vnzrilor, bugetul produciei);
- bugete rezultante, care au ca obiect estimarea rezultatelor
economico-financiare, degajate de activitile de baz proiectate prin
bugetele determinate (bugetul cheltuielilor comerciale, bugetul
costurilor, bugetul de aprovizionare, bugetele de sintez care includ
69
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 76;
70
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 134;
284
bugetul trezoreriei, contul de rezultate i bilanul previzional i tabloul
de finanare previzional).
n literatura de specialitate mai ntlnim ns i o mulime de alte
tipuri de bugete, printre care amintim:
- buget de capital, reprezentnd totalitatea resurselor alocate de o
unitate economic pentru efectuarea cheltuielilor de capital;
- buget extraordinar, care cuprinde venituri i cheltuieli
excepionale neprevzute n bugetul ordinar, bugetul ordinar
ntocmindu-se pentru venituri i cheltuieli curente;
- buget net, care este cel care cuprinde numai soldul (diferena)
dintre venituri i cheltuieli. Dac n buget se nscriu unele venituri i
cheltuieli cu sumele lor totale iar altele numai cu soldul dintre venituri
i cheltuieli atunci acel buget se numete mixt;
- buget publicitar, prin care se prevd i se efectueaz cheltuielile
de publicitate;
- buget de familie, respectiv, o balan de venituri i cheltuieli
(plan i eviden), ce se ntocmete de regul pe durata unui an, n care
sunt reliefate veniturile dup natura i proveniena lor, precum i
cuantumul, destinaia i structura cheltuielilor unei familii.
5.3. Sistemul bugetar al entitii
Managementul modern se bazeaz pe bugetare i buget.
Bugetarea este larg utilizat n ntreprinderile rilor cu economie
dezvoltat. Procesul bugetrii translateaz programul, n termeni de
responsabilitate, a celor care au n sarcin execuia programului de
ansamblu, spre deosebire de planificarea intern care dimensioneaz
numai mrimea costurilor
71
.
71
Horia Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Editura
Mirton, Timioara, 1997, pag. 127;
285
Termenii planurilor sunt convertii n termeni de responsabilitate.
Astfel, n procesul bugetrii este esenial negocierea ntre managerii
centrelor de responsabilitate i superiorii lor.
Produsul negocierilor este raportul ieirilor, care se estimeaz n
timpul anului bugetar, i resursele folosite pentru aceste ieiri. Toi
managerii i elaboreaz un plan. Exist diferene n maniera n care
fiecare i elaboreaz planul. n final acetia ntocmesc un buget.
Bugetul este folosit n planificare, n control i coordonare. Astfel, ntre
planificare i bugetare exist influenri. Planificarea se exprim prin
termeni cantitativi, iar bugetarea i prin termeni de responsabilitate pe
centre.
Sistemul bugetar poate fi definit, n general, ca fiind o totalitate, o
multitudine de bugete.
Prin sistemul bugetar se realizeaz trecerea de la planificarea pe
termen lung la gestiunea pe termen scurt.
Raportndu-ne la nivelul unei ri, sistemul bugetar cuprinde
totalitatea bugetelor acesteia privite n unitatea lor organic.
Organizarea sistemului bugetar al unei ri corespunde sistemului
organelor puterii i administraiei statului respectiv.
Sistemul bugetar al ntreprinderii este unul din cele mai practice
procedee ale controlului de gestiune, structurnd precis misiunile de
ndeplinit pentru mbuntirea performanelor ntreprinderilor, n care
sens intervine pentru reglarea eventualelor disfuncionaliti
72
. Acesta
indic modul cum este obinut profitul, permind responsabililor s
neleag care sunt factorii generatori ai acestuia i s acioneze asupra
variantelor controlabile ce influeneaz atingerea acestui obiectiv
prioritar. De asemenea, sistemul bugetar contribuie nemijlocit la
elaborarea documentelor de sintez previzional: bilan i cont de profit
i pierderi previzionale, planuri de trezorerie i finanare.
Sistemul bugetar al unei entiti poate fi prezentat prin Figura nr.
5.1
73
:
72
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 133;
73
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan, op.
cit., pag. 164, preluare dup Ion Stancu, Finane: piee financiare i gestiunea
portofoliului; investiii reale i finanarea lor; analiza i gestiunea financiar a
ntreprinderii, Ediia a treia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 929;
286
Figura nr. 5.1. Sistemul bugetar al entitii.
n general, bugetele sunt legate de mprirea entitii n centre de
responsabilitate, pe funciuni, fiind denumite bugete funcionale.
Modificrile n structura entitii au condus la evoluii corespunztoare
n sistemul bugetar.
Bugetele de orientare general definesc vocaia i imaginea
viitoare a ntreprinderii, prin descrierea produselor noi pe care le va
oferi, prin proiectele de dezvoltare, achiziie i fuziune avute n vedere,
prin extinderea pe noi piee etc., n timp ce bugetele specifice prezint
estimrile intrrilor i ieirilor de fonduri legate de activitatea
ntreprinderii pe perioada de referin.
Bugetul de trezorerie, bilanul bugetat i contul de profit i
pierdere bugetat deriv din bugetele specifice.
Bugetul general se formeaz din agregarea bugetelor pariale.
Bugetul vnzrilor este bugetul principal care st la baza tuturor
celorlalte bugete ale ntreprinderii, deoarece pentru multe firme cifra
vnzrilor este cea care limiteaz obinerea de venituri nelimitate
74
.
74
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan,
op. cit., pag. 165;
Bugete de orientare general
Bugetul
vnzrilor
Bugetul
produciei
Bugetul
cercetrii
Bugetul
pe produs
Bugetul
investiiilor
Bugete specifice
Buget aprov.
Buget pers.
Buget
ad-ie
Bugete
regionale
Bugetul
trezoreriei
Cont
profit/pierdere
previzional
Bilan
previzional
Buget de
publicitate
287
Bugetul de vnzri reprezint documentul principal care
determin parametrii tuturor celorlalte bugete i programe anuale ale
ntreprinderii
75
.
Departamentul de marketing al firmei elaboreaz un buget cu
cheltuielile de vnzare i publicitate. Aceste bugete sunt elaborate lunar
i, pe msura scurgerii timpului, managerii departamentelor firmei sub
coordonarea managerului financiar, vor realiza comparaii ntre cifrele
nregistrate i cele previzionate. Diferenele aprute trebuie corectate,
iar sumele previzionate pentru perioadele urmtoare vor trebui s fie
ajustate, dac se dovedete c previziunile iniiale au fost nerealiste
76
.
Elaborarea bugetului vnzrilor se realizeaz n dou etape, i
anume:
- previziunea vnzrilor i a cheltuielilor de desfacere;
- defalcarea prevederilor anuale bugetare pe perioade de timp
trimestriale i lunare, pe produse i/sau beneficiari.
Celelalte bugete strns legate de bugetul vnzrilor sunt bugetul
cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor de publicitate, de
promovare.
Dup elaborarea bugetului vnzrilor se elaboreaz toate celelalte
bugete ale entitii.
Bugetul produciei urmrete o corelare a capacitii de producie
a ntreprinderii cu cea privind previziunea vnzrilor
77
.
Bugetul produciei constituie reprezentarea global cifric a
activitii de producie anuale, dar aceasta nu exprim dect finalitatea
procedurii de gestiune a produciei.
Elaborarea bugetului produciei presupune:
- prelucrarea informaiilor din bugetul vnzrilor cu privire la
cantitile de produse ce urmeaz a se fabrica (programul de
producie);
- ealonarea n timp, pe trimestre, luni a cantitilor de produse
prevzute i pe centre de producie;
- evaluarea volumului fizic al produciei.
75
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 91;
76
EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin coresponden, Management
financiar, Modulul 5, Planificarea i controlul financiar, Bucureti, 2003, pag. 7;
77
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan, op.
cit., pag. 165;
288
Bugetul produciei va arta cantitile i costurile implicate de
fiecare produs i grup de produse i va fi corelat cu bugetul vnzrilor i
cel al inventarului. Acest proces de coordonare este menit s arate
lipsurile i excesele n capaciti, n diverse momente pe timpul
perioadei bugetate.
Volumul produciei se va determina pornind de la vnzrile
prognozate corelate cu variaia stocului (stocul iniial i stocul acceptat
la sfritul perioadei). Decizia referitoare la stocul acceptabil al
produselor finite (sau n curs de execuie) trebuie s precead
planificarea produciei. Unele entiti ntocmesc separat un buget al
stocului final. Aceast decizie este important, deoarece un stoc final
mare presupune costuri inutile (asigurri, stocare, manipulare) i costuri
de oportunitate pentru sumele investite i un stoc prea mic genereaz
insatisfacia clienilor i probleme n programarea produciei.
Cnd bugetul de producie este finalizat, sunt realizate bugetele
intrrilor n producie (munca, materialele, serviciile de producie) pe
baza nivelurilor de activitate bugetate (poziia stocului existent i
munca). Acolo unde bunurile i serviciile produse sunt standardizate,
bugetele pot fi dezvoltate relativ uor, dar n industriile ce funcioneaz
pe baz de comenzi procesul este mult mai puin precis. Astfel, un
procentaj al bugetului de vnzare va fi considerat realizabil cu o
probabilitate dat de gradul de certitudine al obinerii acelor comenzi.
Acest procentaj este bazat pe experiena perioadelor anterioare.
Administraia general a ntreprinderii vizeaz direcia general i
serviciul de secretariat i relaii cu publicul, serviciile administrative, de
contabilitate i financiar, informatic, control de gestiune, direcia de
personal, de control al calitii etc.
78
Cheltuielile angajate de aceste activiti au caracterul de cheltuieli
generale, dificil de controlat i cu tendin de cretere, fiind complexe,
multiple, neomogene, de unde i imposibilitatea de a avea o unitate de
msur a activitii, iar rezultatul obinut este greu cuantificabil.
Tehnicile de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea
bugetului serviciilor funcionale s se efectueze astfel: direcia general
stabilete un buget global pentru toate departamentele, care nu poate fi
depit, lund ca baz cheltuielile din perioada precedent corectate n
funcie de previziunile privind creterile de preuri i tarife, evoluia
conjunctural i social, de costurile unor noi activiti, fiecare
departament determinndu-i propriile previziuni.
78
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, op. cit., pag. 153;
289
Structurarea cheltuielilor n buget se realizeaz pe elemente de
cheltuieli, conform coninutului lor economic, divizate n costuri proprii
ale centrului i costul prestaiilor primite prin decontare de la alte
centre, rezultnd costul complet al centrului. De obicei, cheltuielile
administrative generale sunt considerate convenional constante.
n elaborarea acestor bugete se folosesc urmtoarele metode:
a) Metoda stabilirii unui buget incremental.
Conform acestei metode planificarea pentru anul urmtor se
bazeaz pe cifrele bugetelor trecute, crora li se aplic o marj pentru
inflaie i/sau reduceri/creteri ale preurilor. Marja este
adugat/sczut ca o variaie incremental. Aceasta este o metod
tradiional de a realiza un buget
79
.
Metoda incremental este rezonabil atta timp ct cheltuielile
din exerciiul curent sunt fcute cu maximum de eficien. Este o
metod adecvat pentru a bugeta, de exemplu, volumul salariilor din
anul viitor, care pot fi estimate pornind de la salariile curente ajustate cu
inflaia i cu eventualele msuri pe care le preconizm n anul viitor.
b) Metoda bugetelor continue.
Aceast metod consider c managementul activitii curente nu
este altceva dect managementul de la o zi la alta.
Aceasta presupune ca sistemul de bugetare s fie flexibil prin
concepie, devenind posibile orice fel de amendamente. Astfel, un buget
de 12 luni poate fi defalcat pe segmente de trei, patru sau ase luni.
Dup parcurgerea primei luni, situaia real este reanalizat, iar prima
lun a celui de-al doilea segment de trei, patru sau ase luni este ajustat
pentru a ine cont de ceea ce s-a ntmplat n prima lun, operaiune
cunoscut sub denumirea de etapizare a bugetului.
Bugetul trezoreriei urmrete previziunea ncasrilor i plilor
viitoare
80
. El arat efectul celorlalte activiti bugetate asupra fluxurilor
de cash-flow ale ntreprinderii.
Bugetul de trezorerie reprezint un document important pentru o
companie, deoarece conine toate ieirile i intrrile de numerar, pe o
anumit perioad de timp.
Bugetul de trezorerie are ca funciune previziunea ncasrilor i
plilor, pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse
cele nepltite (de exemplu, amortizrile i provizioanele calculate) i de
79
Agenia Naional pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii i Cooperaie, Ghidul
tnrului ntreprinztor, Bucureti, 2004, pag. 57;
80
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan, op.
cit., pag. 166;
290
la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele nencasabile
(producia stocat, vnzrile pe credit).
Elaborarea bugetului de trezorerie cuprinde urmtoarele etape:
- previziunile ncasrilor i plilor;
- determinarea i acoperirea soldurilor de trezorerie care rezult
din compararea ncasrilor cu plile i cuprinde determinarea
soldurilor de trezorerie, nainte de acoperire, acoperirea prin
credite a deficitului sau plasarea excedentului de trezorerie;
- elaborarea bugetului definitiv de trezorerie.
Elaborarea bugetului de trezorerie se bazeaz pe existena
urmtoarelor documente de eviden i previziune: bilanul de
deschidere al perioadei de gestiune (respectiv bilanul exerciiului
ncheiat), contul de rezultate previzional i bilanul previzional.
O previziune pertinent a trezoreriei se face la nivelul actual cu
defalcare pe luni i cu o detaliere pe sptmni pentru primele dou sau
trei luni ale anului de plan. Previziunea va fi revizuit permanent n tot
cursul anului i detaliat dup necesiti.
Scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este de a proiecta
intrrile i ieirile de lichiditi ale ntreprinderii, adic ncasrile i
plile, astfel nct s se realizeze o gestiune a trezoreriei care s
permit evitarea situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de
plat ca i un eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. n
literatura de specialitate, una dintre politicile de gestiune a trezoreriei
este trezoreria zero. Aceast politic de gestiune a trezoreriei
ntreprinderii presupune meninerea ct mai aproape de zero a soldurilor
de disponibiliti, n vederea reducerii costurilor de gestiune a
trezoreriei.
ntocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor s ia
deciziile care trebuie s contracareze eventualele dezechilibre de
trezorerie care pot afecta lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii i s
prevad mijloacele de finanare n situaia existenei unor nevoi de
finanare. Pe baza informaiilor din acest buget se vor proiecta cele mai
bune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie previzionat.
Lichiditatea ntreprinderii este determinat de gestiunea
trezoreriei ei. Trezoreria ntreprinderii este format din lichiditi i
echivalente de lichiditi.
Bugetul de trezorerie se concepe n funcie de particularitile
fiecrei ntreprinderi, dar cteva proceduri pot fi considerate comune.
Plecnd de la bugetele privind activitatea de exploatare (vnzri,
producie, aprovizionri, etc.) se stabilesc bugete pariale privind
291
ncasrile, taxa pe valoarea adugat i plile. Apoi aceste bugete
pariale vor fi sintetizate ntr-un buget global, care include toate
fluxurile de lichiditi legate de activitatea de exploatare i celelalte
bugete care genereaz fluxuri de lichiditi (investiii, activitatea de
cercetare-dezvoltare, de administraie general, etc.).
n mod normal, bugetul se pregtete pentru un an de zile.
Bugetul anual se divide n bugete trimestriale, lunare sau alte perioade
n funcie de necesiti.
Principalele surse de date utilizate pentru elaborarea bugetului
anual sunt previziunile conducerii cu privire la nivelele posibile ale
diferitelor activiti i mrimea indicatorilor privind operaiunile trecute
i prezente.
Dup adoptarea de ctre managementul firmei a bugetelor,
acestea urmeaz a fi executate. Anterior ele sunt supuse dezbaterilor.
Beneficiile care se pot obine prin sistemul de bugetare sunt
numeroase.
Pentru ca un sistem bugetar s i poat atinge obiectivele, trebuie
ndeplinite urmtoarele condiii
81
:
a) implicarea i suportul top managementului;
b) definirea clar a obiectivelor pe termen lung cu care sistemul
bugetar opereaz;
c) o structur organizatoric realist cu responsabiliti clar
definite;
d) deplina implicare a managerilor de departamente n toate
aspectele procesului bugetar;
e) o contabilitate adecvat i un sistem informaional care vor
include:
- nregistrarea cheltuielilor i a performanei legat de centrele
de responsabilitate;
- un sistem de raportare prompt i corect artnd datele actuale
comparativ cu bugetul;
- posibilitatea de a oferi informaii mult mai detaliate despre
realizarea bugetului;
f) revizuirea n mod regulat a bugetelor i obiectivelor;
g) bugetele trebuie administrate ntr-un mod ct mai flexibil.
schimbarea condiiilor poate implica schimbarea planurilor i a
bugetelor rezultate.
81
Paul Diaconu, op. cit., pag. 98;
292
Utilizarea bugetelor prezint urmtoarele avantaje
82
:
- impune folosirea planificrii n conducerea afacerilor;
- reprezint cadrul pentru judecarea performanelor, deoarece
indic parametrii pe care firma trebuie s-i realizeze n timp
pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul vnzrilor, al
produciei, al costurilor pentru atingerea beneficiului
prevzut;
- promoveaz comunicarea i coordonarea n vederea
angrenrii i echilibrrii tuturor departamentelor i
funciunilor ntreprinderii nct s-i poat realiza obiectivele
preconizate;
- oblig responsabilii centrelor de responsabilitate de a
prevedea consecinele deciziilor luate sau de luat, bugetele
constituind un instrument de referin n luarea deciziilor;
- permite existena unui sistem contabil eficient;
- asigur conducerea prin excepie;
- participarea la activitatea de planificare att a conducerii, ct
i a executanilor.
Dezavantajele bugetrii sunt urmtoarele
83
:
- riscul de a se bloca activitatea unitii patrimoniale pe un
singur plan de aciune;
- reacia negativ a salariailor, dac obiectivele fixate sunt
nerealiste;
- pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorit
concepiei salariailor i a efilor de compartimente c dac n
cursul anului curent se vor cheltui mai puine resurse dect
cele alocate, anul urmtor vor fi alocate i mai puine.
De-a lungul timpului s-a ncercat meninerea avantajelor bugetrii
prin intermediul mbuntirilor, care s-au realizat prin integrarea
oamenilor i prin modificarea modului de organizare. Formele evoluate
de bugetare s-au numit:
- Management prin obiective sau management participativ prin
obiective, metod aplicat n anii 70-80 n Statele Unite prin
integrarea conceptelor teoriei Y a lui McGregor, conform creia
satisfacia participanilor permite ameliorarea rezultatului. Avantajele
acestei metode sunt: stimularea unui comportament mai responsabil,
judecarea salariailor dup rezultat, nu dup modul de lucru, permite
82
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, op. cit., pag. 129;
83
Dorina Budugan, op. cit., pag. 370;
293
dezvoltarea solidaritii i a imaginaiei. Totui, aceast schimbare nu a
avut efectul dorit;
- Bugetele flexibile;
- Bugetele baz zero (Zero Base Budgeting);
- Bugetul pe activiti (Activity Based Budgeting), reprezint o
integrare a conceptelor de activitate i proces n practica bugetar,
rspndite odat cu creterea interesului n Activity Based
Management. Se vorbete i despre un buget flexibil pe baz de
activiti (activity based flexible budget);
- Kaizen Budgeting, integreaz conceptul de mbuntire
continu prin tehnicile de analiz a valorii. De exemplu, anumite
servicii pot fi provocate s ntocmeasc planuri pentru aceleai misiuni,
dar cu un consum de resurse mai mic, stimulndu-se astfel gndirea i
acionnd spre reorganizare.
Fiecare dintre aceste metode integreaz concepte favorabile
dezvoltrii i totui, n mare parte ele au condus i la eecuri generate
de viziunea general asupra ntreprinderii. mprirea n diviziuni,
departamente, servicii, secii, trasarea de frontiere, pregtirea
rzboaielor interne consum timp, energie i cresc riscul de a uita
clientul.
Mobilitatea, reactivitatea, creativitatea, calitatea devin factori-
cheie de succes mult mai importani dect o mprire organizat a
resurselor.
5.4. Bugetul costului complet comercial
Bugetul, ca plan detaliat asupra folosirii fondurilor ntreprinderii,
traduce n termeni de costuri previzibile consumurile necesare realizrii
obiectivelor ntr-o perioad viitoare.
Dimensionarea bugetului de cheltuieli are n vedere calculul
cheltuielilor directe i indirecte, pentru un volum prevzut al produciei
n perioada de bugetare.
Cheltuielile directe cuprind:
- materiile prime i materialele directe;
- salariile directe;
- contribuiile privind asigurrile i protecia social aferente
salariilor directe;
- alte cheltuieli directe.
294
Cheltuielile indirecte de producie cuprind:
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
- cheltuieli generale ale seciei.
Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie
repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate formeaz costul de producie.
Adugnd la costul de producie cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere obinem costul complet
comercial (cost total).
Bugetul costului complet comercial cuprinde:
A. Bugetul costului de producie (costului de secie), care
cuprinde:
a) Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele;
b) Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile salariale;
c) Bugetul cheltuielilor indirecte de producie;
B. Bugetul cheltuielilor generale de administraie;
C. Bugetul cheltuielilor de desfacere.
Bugetul costului complet comercial se poate determina prin
urmtoarea formul
84
:
BCCC = BCP + BCGA + BCd
n care:
BCCC bugetul costului complet comercial;
BCP bugetul costului de producie;

BCGA bugetul cheltuielilor generale de
administraie;
BCd bugetul cheltuielilor de desfacere.
Bugetul costului de producie (BCP) se elaboreaz pe baza
bugetelor costurilor de producie ale seciilor de baz i auxiliare
85
.
Un astfel de buget are ca scop a stabili cu anticipaie, deci a
previziona, costurile ocazionate de sectorul produciei (eliminnd cotele
84
Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Sorin Ciprian Teiuan, op.
cit., pag. 176;
85
Oprea Clin, op. cit., pag. 137;
295
de cheltuieli generale de administraie cuprinse n bugetele costurilor de
producie ale seciilor).
Elaborarea bugetului costurilor de producie pe ntreprindere se
face prin centralizarea tuturor bugetelor seciilor de baz i auxiliare.
Indicatorii prevzui n acest buget sunt cei cuprini n bugetele
costurilor de producie ale seciilor.
Acesta este format din bugetul cheltuielilor directe de producie i
bugetul cheltuielilor indirecte de producie i se calculeaz astfel:
BCP = BCD + BCIP
unde:
BCD bugetul cheltuielilor directe;
BCIP bugetul cheltuielilor indirecte de producie.
Bugetul cheltuielilor directe (BCD) cuprinde bugetul
cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele i bugetul
cheltuielilor directe cu salariile, calculndu-se astfel:
BCD = BCDmm + BCDs
unde:
BCDmm bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime
i materialele;
BCDs bugetul cheltuielilor directe cu salariile.
Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele
(BCDmm) se determin pe baza normelor de consum stabilite pe feluri
de materii prime i materiale, separat pentru fiecare produs ce urmeaz
a fi fabricat, preurile unitare standard (normele) de materiale i
programul de producie al perioadei bugetate
86
. Formula de calcul a
acestui buget este urmtoarea:
86
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, op. cit., pag. 145;
296
BCDmm = Q x

n
1 i
i
nc
x c
i
unde:
BCDmm bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime
i materialele;
Q cantitatea de produs fabricat;
nc
i
norma de consum tehnologic din materialul i;
c
i
costul de achiziie sau de producie al
materialului i;
n numrul de materiale utilizate.
Mrimea acestui buget ia n considerare cantitatea de produs finit
obinut. Pentru determinarea unitar (pe produs) a acestui buget se
raporteaz cifra obinut la volumul produciei.
Bugetul cheltuielilor directe cu salariile (BCDs) se determin
prin calcul analitic pentru fiecare produs fabricat, folosind ca elemente
de fundamentare normele de munc, tarifele de salarizare pe unitate de
timp i programul de producie al perioadei bugetate.
Acesta se determin astfel:
BCDs = Q x

n
1 i
i
nt
x t
i
unde:
BCDs bugetul cheltuielilor directe cu salariile;
Q cantitatea de produs fabricat;
nt
i
norma de timp aferent operaiei i;
t
i
tariful orar al operaiei i;
n numrul de operaii necesare realizrii produsului.
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie (BCIP) se determin
pentru fiecare secie n parte (centru de responsabilitate). Acesta
presupune nsumarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor i a cheltuielilor generale ale seciei, astfel:
BCIP = BCIFU + BCGS
n care:
297
BCIFU bugetul cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor;
BCGS - bugetul cheltuielilor generale ale seciei.
La nivelul ntregii ntreprinderi bugetul cheltuielilor indirecte de
producie total se obine prin nsumarea bugetelor indirecte de producie
ale tuturor seciilor de producie.
Se utilizeaz urmtoarea formul de calcul:
BCIPT = BCIP1 + BCIP2 + . + BCIPn =

n
1 i
i
BCIP
n care:
BCIPT bugetul cheltuielilor indirecte de producie
total;
BCIPi bugetul cheltuielilor indirecte de producie al
seciei i;
n numrul de secii ale ntreprinderii.
Dac lum n considerare cele dou componente ale bugetului
cheltuielilor indirecte de producie, atunci formula de mai sus devine:
BCIPT =

n
1 i
i
BCIP
=

+
n
1 i
i i
) BCGS BCIFU (
unde:
BCIFUi bugetul cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor din secia i;
BCGSi bugetul cheltuielilor generale ale seciei i.
Bugetul cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
(BCIFU) este format din:
- cheltuielile cu ntreinerea, reviziile tehnice i reparaiile
curente i capitale la utilajele tehnologice i mijloacele de
transport ale seciei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor tehnologice i a mijloacelor
de transport ale seciei;
- cheltuieli cu amortizarea, repararea i ntreinerea S.D.V.-
urilor cu destinaie special i a altor obiecte de inventar ale
seciei;
298
- cheltuieli cu energia, combustibilul i alte cheltuieli cu
materialele utilizate pentru scopuri tehnologice i motrice ale
seciei;
- alte cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i
mijloacelor de transport ale seciei.
Bugetul cheltuielilor generale ale seciei (BCGS) este format din
bugetul cheltuielilor de interes general ale seciei i bugetul cheltuielilor
administrativ-gospodreti.
Bugetul cheltuielilor de interes general ale seciei cuprinde:
- cheltuielile cu salariile i accesoriile la salariile personalului
de conducere, tehnic, economic, de alt specialitate,
administrativ i de servire ale seciei;
- cheltuieli cu reparaiile curente la cldiri i alte mijloace de
interes general ale seciei, precum i cheltuielile cu reparaiile
capitale la cldirile i mijloacele fixe ale seciei;
- cheltuieli cu amortizarea cldirilor i altor mijloace fixe de
interes general ale seciei;
- cheltuieli pentru cercetri, ncercri, experiene, studii, inovaii
privind activitatea seciei;
- cheltuieli cu protecia muncii n secie;
- cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor n secie;
- alte cheltuieli de interes general ale seciei.
Bugetul cheltuielilor administrativ-gospodreti include:
- cheltuieli cu ntreinerea i curenia cldirilor administrativ-
gospodreti ale seciei;
- cheltuieli cu energia electric pentru iluminat n scop
administrativ-gospodresc ale seciei;
- cheltuieli cu ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativ-
gospodreti ale seciei;
- cheltuieli cu furniturile de birou pentru nevoile seciei;
- cheltuieli cu reviste, cri, publicaii i abonamente pentru
nevoile seciei, precum i cheltuielile P.T.T.R. ale seciei;
- alte cheltuieli administrativ-gospodreti ale seciei.
Bugetul cheltuielilor generale de administraie (BCGA) cuprinde
totalitatea cheltuielilor de interes general i a cheltuielilor administrativ-
gospodreti ale ntreprinderii. Acesta se calculeaz dup urmtoarea
formul:
BCGA = BCig + BCag
299
unde:
BCig bugetul cheltuielilor de interes general ale
ntreprinderii;
BCag bugetul cheltuielilor administrativ-gospodreti
ale ntreprinderii.
Bugetul cheltuielilor de interes general (BCig) cuprinde:
- cheltuieli cu salariile i accesoriile la salariile personalului de
conducere, tehnic, economic, de alt specialitate,
administrativ, de servire i de paz a ntreprinderii;
- cheltuieli cu reparaiile curente la cldiri;
- cheltuieli cu reparaiile curente i capitale la mijloacele fixe de
interes general ale ntreprinderii;
- cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe de interes general ale
ntreprinderii;
- cheltuieli pentru cercetri, ncercri, experiene, studii, invenii
i inovaii de interes general;
- cheltuieli pentru protecia muncii de interes general;
- cheltuieli cu dobnzile bancare ale ntreprinderii;
- alte cheltuieli generale ale ntreprinderii (cheltuieli cu
transportul personalului, cheltuieli cu impozitul pe cldiri,
cheltuieli cu primele de asigurare etc.).
Bugetul cheltuielilor administrativ-gospodreti (BCag)
cuprinde:
- cheltuieli de birou (furnituri) ale ntreprinderii;
- cheltuieli pentru cri, reviste, publicaii i abonamente;
- cheltuieli cu deplasrile, detarile sau transferurile n ar sau
cu deplasrile n strintate ale personalului unitii;
- cheltuieli cu energie electric pentru iluminat i fora motrice
n scopuri administrativ-gospodreti;
- cheltuielile P.T.T.R. ale ntreprinderii;
- cheltuielile cu ap, canal, salubritate pentru nevoi gospodreti
i administrative ale ntreprinderii;
- alte cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire ale
ntreprinderii.
Bugetul cheltuielilor de desfacere (BCd) cuprinde toate
cheltuielile ocazionate de desfacerea produciei, att la intern, ct i la
export.
La baza calculrii cheltuielilor din acest buget stau normele i
normativele de cheltuieli cum ar fi tarifele de transport, normele
300
(standardele) de consum pentru materiale i ambalaje, salariile tarifare,
normele (standardele) de perisabiliti etc., iar datele pentru elaborarea
sa se extrag din programul de desfacere al unitii i contractele de
livrare a produselor. n cadrul acestui buget anumite cheltuieli se pot
calcula pe baza datelor din anul sau anii precedeni sau pe baza
preliminrilor.
Cheltuielile acestui buget sunt urmtoarele:
- cheltuieli de transport i manipulare a produselor livrate
clienilor interni;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, manipulare,
depozitare, sortare, recondiionare i vmuire a produselor
livrate la export;
- cheltuieli de ambalare a produselor livrate la clieni;
- cheltuieli de reclam i publicitate.
5.5. Studiu de caz privind elaborarea costului
complet comercial la o entitate
Pentru prezentarea modului de ntocmire a bugetului costului
complet comercial la o societate comercial cu profil industrial -
producie de porelan - am luat n considerare produsele:
- farfurie ntins, model 1242, decor 1014, 500 grame (A);
- farfurie ntins, model 1242, decor 5298, decalcomanie 23024,
500 grame (B).
Produsele fabricate de ntreprindere se realizeaz n urmtoarele
secii de baz:
- Secia Fasonare;
- Secia Ardere;
- Secia Decorare;
- Secia Sortare;
- Secia Ambalaj.
Bugetul costului complet comercial cuprinde urmtoarele bugete:
A. Bugetul costului de producie (costului de secie), care
cuprinde:
a) Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele;
301
b) Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile salariale;
c) Bugetul cheltuielilor indirecte de producie;
B. Bugetul cheltuielilor generale de administraie;
C. Bugetul cheltuielilor de desfacere.
n primul rnd, se elaboreaz bugetul cheltuielilor directe cu
materiile prime i materialele (BCDmm) pe baza normelor de consum
specific pentru fiecare unitate de produs, cantitile de produse ce
urmeaz a se fabrica i costurile unitare de achiziie previzionate ale
materiilor prime i materialelor directe.
Prin nmulirea consumului specific cu costul de
aprovizionare/costul de producie se obine consumul valoric unitar
bugetat (cheltuieli unitare cu materia prim utilizat), iar prin nmulirea
cu nivelul produciei previzionate se va obine consumul valoric total
bugetat (cheltuieli totale cu materii prime).
Situaia bugetelor cheltuielilor directe cu materiile prime i
materialele pentru produsele A i B se prezint astfel:
Tabelul nr. 5.1. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i
materialele pentru produsul A, semestrul I 2006.
Nr.
crt.
Elemente
componente
Unitate
de
msur
(U.M.)
Consum
specific
(U.M.)
Cost de
achiziie/
producie
(RON/U.M.)
Valoare
(RON)
1. Materii prime t 3,675 850 3.123,75
2. Luster aur kg 0,375 5.000 1.875
3. Decalcomanie RON -
4. Ambalaj RON 615
5. Total RON 5.613,75
6. Cheltuieli transport % 10 561,375
7. Combustibil t 3,675 400 1.470
8. Total RON 7.645,125
Tabelul nr. 5.2. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i
materialele pentru produsul B, semestrul I 2006.
Nr.
crt.
Elemente
componente
Unitate de
msur
(U.M.)
Consum
specific
(U.M.)
Cost de
achiziie/
producie
(RON/U.M.)
Valoare
(RON)
1. Materii prime t 2,94 850 2.499
2. Luster aur kg 0,249 5.000 1.245
3. Decalcomanie RON 400
4. Ambalaj RON 492
302
5. Total RON 4.636
6. Cheltuieli transport RON 10 463,6
7. Combustibil t 2,94 400 1.176
8. Total RON 6.275,6
Pentru ntocmirea acestui buget se ia n considerare o producie
planificat de ntreprindere de 7.500 buci din produsul A i de 6.000
buci din produsul B.
Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile salariale se
ntocmete innd cont de normele de timp pentru realizarea operaiilor
necesare fabricrii produselor precum i de tarifele orare
corespunztoare fiecrei operaii. Prin nmulirea tarifului orar prevzut
pe operaie cu durata necesar realizrii operaiei se obin salariile
directe. La acestea se adaug contribuiile unitii la asigurrile sociale
i protecia social aferente salariilor directe i, obinndu-se mrimea
bugetat a cheltuielilor directe de personal. Bugetele cheltuielilor
directe cu salariile i accesoriile salariale pentru cele dou produse se
prezint astfel:
Tabelul nr. 5.3. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile
salariale pentru produsul A, semestrul I 2006.
Nr.
crt.
Operaia Durata
operaiei
(ore/t)
Tarif orar
prevzut pe
operaie
(RON/or)
Cheltuieli
directe cu
salariile
(RON)
Adiionale
la salariile
directe
(RON)
Cheltuieli
directe de
personal
(RON)
1. Preparare 33,75 2 67,5 24,3 91,8
2. Fasonare 52,5 2,1 110,25 39,69 149,94
3. Ardere 135 2 270 97,2 367,2
4. Decorare 78,75 2,1 165,375 59,535 224,91
5. Sortare 54 2 108 38,88 146,88
6. Ambalare 26,25 1,98 51,975 18,711 70,686
7. Total 773,1 278,316 1.051,416
Tabelul nr. 5.4. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile
salariale pentru produsul B, semestrul I 2006.
Nr.
crt.
Operaia Durata
operaiei
(ore/t)
Tarif orar
prevzut
pe operaie
(RON/or)
Cheltuieli
directe cu
salariile
(RON)
Adiionale
la salariile
directe
(RON)
Cheltuieli
directe de
personal
(RON)
1. Preparare 27 2 54 19,44 73,44
2. Fasonare 42 2,1 88,2 31,752 119,952
3. Ardere 108 2 216 77,76 293,76
303
4. Decorare 126 2,1 264,6 95,256 359,856
5. Sortare 43,2 2 86,4 31,104 117,504
6. Ambalare 21 1,98 41,58 14,9688 56,5488
7. Total 750,78 270,2808 1.021,0608
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie cuprinde mrimea
tuturor cheltuielilor aferente seciei Decor i care nu pot fi direct
identificabile cu nici unul din cele dou produse.
Din totalul cheltuielilor aferente seciei Decor se determin partea
ce revine fiecruia din cele dou produse. Se utilizeaz urmtoarea
formul:
Cip = CDu x
CD
CIP
unde:
Cip cheltuiala indirect de producie unitar;
CDu cost direct unitar bugetat;
CIP cheltuieli indirecte de producie bugetate;
CD costuri directe totale.
Pentru produsul A, cheltuiala indirect de producie unitar este:
Cip = 1,1595 x
7966 , 128 . 273
0344 , 160 . 196
= 0,8327 RON/buc.
Pentru produsul B, cheltuiala indirect de producie unitar este:
Cip = 1,2161 x
7966 , 128 . 273
0344 , 160 . 196
= 0,8734 RON/buc.
Tabelul nr. 5.5. Bugetul cheltuielilor indirecte de producie aferente
seciei Decor, semestrul I 2006. - RON -
Nr.
crt.
Articole de calculaie
Elemente de cheltuieli
Cheltuieli cu
ntreinerea i
func. utilajelor
Cheltuieli
generale ale
seciei
Cheltuieli de
producie ale
seciei
1. Cheltuieli cu materialele
auxiliare
226,012 52,355 278,367
2. Cheltuieli cu piesele de
schimb
253,232 - 253,232
304
3. Cheltuieli cu obiectele de
inventar
96,2512 44,9988 141,25
4. Cheltuieli cu energia,
combustibilul i apa
31.696,02 3.940,0782 35.636,0982
5. Cheltuieli cu salariile 69.248,76 9.714,26 78.963,02
6. Adiionale la salarii 24.929,5536 3.497,1336 28.426,6872
7. Cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor
43.050,049 9.411,331 52.461,38
8. Total cheltuieli
indirecte de producie
169.499,8778 26.660,1566 196.160,0344
Bugetul cheltuielilor generale de administraie cuprinde toate
cheltuielile generale de administraie bugetate ale ntreprinderii. Cota
parte a acestor cheltuieli pentru fiecare produs se determin prin
urmtoarea formul:
Cga = CPu x
CP
CGA
unde:
Cga cheltuiala general de administraie unitar;
CPu cost de producie unitar bugetat;
CGA cheltuieli generale de administraie bugetate;
CP costuri de producie totale.
Pentru produsul A, cota unitar a cheltuielilor generale de
administraie este:
Cga = 1,9922 x
1995 , 168 . 770
2178 , 174 . 553
= 1,4309 RON/buc.
Pentru produsul B, cota unitar a cheltuielilor generale de
administraie este:
Cga = 2,0895 x
1995 , 168 . 770
2178 , 174 . 553
= 1,5008 RON/buc.
305
Tabelul nr. 6. Bugetul cheltuielilor generale de administraie,
semestrul I 2006. - RON -
Nr.
crt.
Articole de calculaie
Elemente de cheltuieli
Cheltuieli de
interes
general ale
ntreprinderii
Cheltuieli
administrativ-
gospodreti
ale unitii
Cheltuieli
generale de
administraie
1. Cheltuieli cu materialele
auxiliare
3.122,3409 4.442,6891 7.565,03
2. Cheltuieli cu piesele de
schimb
1.929,428 5.091,83 7.021,258
3. Cheltuieli cu obiectele de
inventar
- 57,013 57,013
4. Cheltuieli cu energia,
combustibil i apa
- 5.698,132 5.698,132
5. Cheltuieli cu salariile 320.077,501 44.963,827 365.041,328
6. Adiionale la salarii 115.227,9004 16.186,9777 131.414,8781
7. Cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor
6.332,146 - 6.332,146
8. Alte cheltuieli 25.164,287 4.880,1457 30.044,4327
9. Total cheltuieli generale
de administraie
471.853,6033 81.320,6145 553.174,2178
Bugetul cheltuielilor de desfacere a produselor reprezint ultima
etap necesar pentru ntocmirea bugetului costului complet comercial.
Acesta are n vedere numai producia marf.
Tabelul nr. 7. Bugetul cheltuielilor de desfacere, sem. I 2006. -RON-
Nr.
crt.
Articole de calculaie
Elemente de cheltuieli
Cheltuieli de
ambalare a
produselor
livrate
clienilor
Cheltuieli de
transport a
produselor
livrate la teri
Cheltuieli de
desfacere a
produselor
306
1. Cheltuieli cu materialele
auxiliare
522,36 94,7362 617,0962
2. Cheltuieli cu piesele de
schimb
- 198,25 198,25
3. Cheltuieli privind
combustibilul
- 6.037,2413 6.037,2413
4. Cheltuieli cu salariile 6.512,067 10.032,949 16.545,016
5. Adiionale la salarii 2.344,3442 3.611,8616 5.956,2058
6. Cheltuieli cu amortizarea
imobilizrilor
- 2.053,0165 2.053,0165
7. Total cheltuieli cu
desfacerea
9.378,7712 22.028,0546 31.406,8258
ntreaga producie fizic fabricat a celor dou produse a devenit
producie marf.
Deoarece bugetul cheltuielilor de desfacere cuprinde totalitatea
cheltuielilor ce se vor efectua pentru desfacerea tuturor produselor
unitii pentru determinarea costului complet comercial unitar se va
determina cota parte din cheltuielile de desfacere ce revine pe o unitate
de produs prin formula:
Cdu = Cp x
PM
Cd
unde: Cdu cheltuielile de desfacere unitare;
Cp costul de producie unitar bugetat;
Cd cheltuielile de desfacere totale bugetate;
PM valoarea produciei marf a unitii.
Pentru produsul A, cheltuiala de desfacere unitar este:
Cdu = 1,9922 x
3056 , 368 . 268 . 12
8258 , 406 . 31
= 0,0051 RON/buc.
Pentru produsul B, cheltuiala de desfacere unitar este:
Cdu = 2,0895 x
3056 , 368 . 268 . 12
8258 , 406 . 31
= 0,0053 RON/buc.
307
n vederea ntocmirii bugetului costului complet comercial unitar
al celor dou produse se centralizeaz datele din celelalte bugete:
bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele, bugetul
cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile, bugetul cheltuielilor
indirecte de producie, bugetul cheltuielilor generale de administraie i
bugetul cheltuielilor de desfacere.
Bugetul costului complet comercial unitar al produselor A i B, se
prezint astfel:
Tabelul nr. 8. Bugetul costului complet comercial unitar al produselor
A i B, semestrul I 2006. - RON -
Nr.
crt.
Articole de calculaie Produsul A
(7.500 buc.)
Produsul B
(6.000 buc.)
1. Cheltuieli cu materiile prime i materialele
directe
7.645,125 6.275,6
2. Cheltuieli cu salariile directe 1.051,416 1.021,0608
3. Cost direct total bugetat 8.696,541 7.296,6608
4. Cost direct unitar bugetat 1,1595 1,2161
5. Cheltuieli indirecte de producie unitare 0,8327 0,8734
6. Cost de producie unitar bugetat 1,9922 2,0895
7. Cheltuieli generale de administraie unitare 1,4309 1,5008
8. Cheltuieli de desfacere unitare 0,0051 0,0053
9. Cost complet comercial unitar bugetat 3,4282 3,5956
308
Capitolul 6. Contabilitatea managerial n comer
6.1. Aspecte generale cu privire la activitatea de
comer
Comerul, ca parte component principal a sectorului teriar al
economiei, reprezint ansamblul activitilor prin care se stabilesc
legturi permanente ntre productori i consumatori
87
.
Comerul poate fi definit ca o activitate continu de cumprare a
mrfurilor i revnzare a lor, n scopul obinerii unui profit.
Bunurile materiale parcurg urmtorul traseu: aprovizionare-
stocare- vnzare.
Aprovizionarea se definete ca fiind actul comercial prin care are
loc trecerea mrfii din proprietatea vnztorului n proprietatea
cumprtorului cu acordul expres sau tacit al ambilor parteneri
88
.
Momentul intrrii mrfii n proprietatea cumprtorului are o
importan deosebit. Potrivit legislaiei i uzanelor din Romnia, acest
moment poate coincide cu:
- primirea facturii i recepia mrfii urmat de achitarea ei;
87
Magdalena Negruiu, Mihaela Dumitrana, Contabilitatea n comer i turism,
Editura Maxim, Bucureti, 1998, pag. 19;
88
Sorin Briciu, Attila Szora Tamas, Iulian Bogdan Dobra, Florentina Sas,
Contabilitatea managerial a firmelor din comer, Editura Risoprint,
Cluj-Napoca, 2005, pag. 5;
309
- primirea facturii furnizorului, ceea ce determin apariia
mrfurilor facturate dar neprimite (nerecepionate);
- recepia mrfii n lipsa facturii, ceea ce determin apariia
mrfurilor recepionate dar nefacturate.
n funcie de modalitatea de plat a contravalorii mrfurilor,
aprovizionarea poate fi cu plat imediat (n numerar) sau ulterioar (n
numerar sau prin banc).
Stocarea este operaia de formare a rezervelor de mrfuri
destinate vnzrii. Din punct de vedere contabil, stocul de mrfuri
reprezint:
- elementul principal al patrimoniului unui comerciant;
- element al calculaiei costului de aprovizionare al mrfurilor
vndute.
n funcie de exerciiul de exploatare, stocul poate fi iniial (S
i
),
curent sau final (S
f
).
Vnzarea este activitatea esenial specific relaiilor de schimb
i care din punct de vedere juridic reprezint trecerea n proprietatea
cumprtorului (clientului) a mrfurilor pe baza acordului dintre pri.
Din punct de vedere contabil, momentul vnzrii este considerat
cel al facturrii mrfurilor sau ncasrii contravalorii lor, dac acesta
coincide cu facturarea. n cazul vnzrii apar dou momente, i anume:
- mrfuri livrate dar nefacturate;
- mrfuri vndute dar nelivrate.
Relaia dintre elementele prezentate poate fi exprimat cu ajutorul
balanei fluxului (circulaiei) mrfurilor astfel:
S
i
+ A = V + S
f
n care:
Si stoc iniial;
A aprovizionare;
V vnzare;
Sf stoc final.
Actele de comer cuprind, totodat, n sfera lor att circulaia
mrfurilor ct i prestarea unor servicii (servicii hoteliere).
n legtur direct cu activitatea de comer este i noiunea de
comerciant. Potrivit codului comercial, este considerat comerciant un
agent economic care ndeplinete o serie de condiii ca de pild, s fac
acte de comer, s realizeze asemenea acte n mod obinuit
310
(repetabilitatea operaiilor respective), s transforme realizarea actelor
respective n profesia de baz i s acioneze n numele su personal.
Societile de comer, n funcie de profilul activitii, se mpart
n:
- specializate n comer cu ridicata (en gros), cu amnuntul
(en detail) sau de alimentaie public i prestri servicii
hoteliere, turistice etc.;
- mixte, care desfoar activitate de comer cu ridicata i cu
amnuntul, cu ridicata i de alimentaie public etc.;
- cu activitate complex: industrial i de comer, de comer i
de transporturi etc.
Activitatea entitilor de comer se poate desfura prin
urmtoarele uniti:
- depozite cu ridicata sau de repartizare;
- magazine, chiocuri, tonete;
- uniti de alimentaie public, ce pot fi uniti de producie,
uniti de desfacere i uniti mixte.
6.2. Adaptarea contabilitii de gestiune la
specificul activitii de comer
Contabilitatea de gestiune n comer are ca obiect:
- determinarea valorii stocurilor, care faciliteaz calculul
rezultatului;
- determinarea preului de vnzare;
- controlul costurilor;
- controlul politicii vnzrii prin nregistrarea cheltuielilor dup
destinaia lor;
- ntocmirea proiectelor pentru studiul variaiei vnzrilor,
intrarea pe o nou pia, cunoaterea pericolelor de cdere sub
pragul de rentabilitate i cunoaterea mrfurilor vndute n
pierdere.
Contabilitatea de gestiune are urmtoarele funcii n activitatea de
comer:
1) Furnizarea de informaii necesare conducerii firmei.
Specialitii n contabilitate de gestiune trebuie s se consulte cu
conducerea ntreprinderii pentru a asigura transmiterea unor informaii
relevante. Transmiterea cu regularitate (sptmnal, decadal, lunar) a
311
informaiilor va permite conducerii s aplice operativ msurile ce se
impun;
2) Consilierea cadrelor de conducere. Necesitatea de a informa
conducerea firmei despre implicaiile i consecinele economice ale
deciziilor pe care intenioneaz s le ia i de a sugera alte ci de aciune;
3) Previziunea, planificarea i controlul. Contabilitatea de
gestiune se ocup n mare msur de viitor i de sistemele
predeterministe, ca de pild, cele bazate pe controlul bugetar. Acesta
permite analiza variaiilor (abaterilor) ntre rezultatele obinute i cele
planificate prin bugete. Specialitii n contabilitatea de gestiune trebuie
s se implice n stabilirea obiectivelor i formularea strategiei precum i
n activitatea de previziune determinnd gradul de incertitudine (risc);
4) Comunicarea. Pentru a fi eficient sistemul de gestiune
contabil trebuie s fie dublat de un sistem de comunicare adecvat care
s transmit informaia cu claritate;
5) Flexibilitate. Compartimentul care se ocup de contabilitatea
de gestiune trebuie s fie suficient de flexibil pentru a putea rspunde
rapid la schimbrile aprute n mediul de activitate al ntreprinderii;
6) Cunoaterea rolului celorlalte sectoare (compartimente).
Comunicarea cu celelalte compartimente ale firmei trebuie s asigure
condiii propice colaborrii i coordonrii aciunii lor;
7) Instruirea personalului. Compartimentul contabilitii de
gestiune trebuie s se asigure c toi utilizatorii informaiilor pe care le
furnizeaz cunosc tehnicile folosite, scopul i avantajele folosirii lor.
Adaptarea contabilitii de gestiune la specificul activitii de
comer impune n primul rnd adaptarea denumirii conturilor de
gestiune, astfel:
Tabelul nr. 6.1.
Norme contabile Adaptare la specificul activitii de comer
Simbol Denumire grup i cont Simbol Denumire grup i cont
90 Decontri interne 90 Decontri interne
901 Decontri interne privind
cheltuielile
901 Decontri interne privind
cheltuielile comerciale
902 Decontri interne privind
producia obinut
902 Decontri interne privind
veniturile comerciale
903 Decontri interne privind
diferenele de pre
903 Decontri interne privind
rezultatul comercial
92 Conturi de calculaie 92 Conturi de calculaie
921 Cheltuielile activitii de baz - -
922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
- -
923 Cheltuieli indirecte de producie 923 Cheltuieli comerciale indirecte
312
924 Cheltuieli generale de
administraie
924 Cheltuieli generale de
administraie
925 Cheltuieli de desfacere 925 Cheltuielile activitilor
comerciale
93 Costul produciei 93 Veniturile activitilor
comerciale
931 Costul produciei obinute 931 Veniturile activitilor
comerciale
933 Costul produciei n curs de
execuie
- -
Potrivit opiniei unor teoreticieni
89
coninutul i particularitile
corespondenelor conturilor din clasa a 9-a adaptate la specificul
activitii de comer sunt urmtoarele:
- Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile
comerciale face interfaa ntre contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune prin preluarea tuturor cheltuielilor potrivit
relaiei:
Rulaj Creditor 901 =

n
1 i
i 6 S
n care S6i reprezint soldul contului de cheltuieli i din clasa 6
Cheltuieli a contabilitii financiare.
- Contul 902 Decontri interne privind veniturile comerciale
urmeaz s ndeplineasc mai multe funcii, astfel:
- rulajul su creditor, n timpul perioadei de gestiune, reflect
veniturile din activitile comerciale preluate din contabilitatea
financiar. n cazul prelurii tuturor veniturilor din contabilitatea
financiar n contabilitatea de gestiune, relaia este urmtoarea:
Rulaj Creditor 902 =

n
1 i
i 7 S

n care S7i reprezint soldul contului de venituri i din clasa 7
Venituri a contabilitii financiare.
- rulajul debitor al contului 902 Decontri interne privind veniturile
comerciale reflect cheltuielile efective aferente veniturilor
realizate din vnzrile de mrfuri;
- soldul contului 902 Decontri interne privind veniturile comerciale
reprezint rezultatul economic efectiv realizat pe grupe de mrfuri
89
Atanasiu Pop, Partenie Dumbrav, Contabilitatea de gestiune aplicat n comer,
Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 32;
313
sau uniti operative pentru care s-a deschis cte un analitic distinct
al acestui cont. n funcie de necesitile de informare a factorilor de
decizie, acest cont poate fi defalcat pe dou trepte de detaliere
analitice i anume:
902/x - pentru unitatea operativ x;
902/x/y - pentru grupa sau felul mrfii y din cadrul unitii
operative x.
- Contul 903 Decontri interne privind rezultatul comercial
este un cont de transfer a rezultatelor financiare analitice calculate cu
ajutorul contului 902 Decontri interne privind veniturile comerciale
n debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile
comerciale. Trebuie avut n vedere o defalcare a acestui cont similar
cu cea a contului 902 Decontri interne privind veniturile comerciale.
- Contul 925 Cheltuielile activitilor comerciale este un cont
de colectare a cheltuielilor directe aferente veniturilor din vnzarea
mrfurilor, compuse n special, din costurile de achiziie a mrfurilor
vndute i alte cheltuieli ce pot fi identificate n momentul nregistrrii
lor pe unitile operative si grupele sau felurile de mrfuri pentru care s-
a decis s se urmreasc i s se stabileasc distinct rezultatele
comerciale cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind
veniturile comerciale
- Contul 931 Veniturile activitilor comerciale este un cont
de transfer a veniturilor ntre creditul contului 902 Decontri interne
privind veniturile comerciale prin intermediul cruia se preiau din
contabilitatea financiar i debitul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile comerciale. De asemenea se impune i n cazul
acestui cont o defalcare similar cu cea a contului 902 Decontri
interne privind veniturile comerciale.
n comer, contabilitatea de gestiune trebuie s aib n vedere
fluxurile de intrare-ieire a mrfurilor i ambalajelor, care direct sau
indirect sunt generatoare de cheltuieli i venituri.
Normele contabile romneti prevd obligativitatea inerii
contabilitii stocurilor cantitativ i valoric prin utilizarea inventarului
permanent sau a inventarului intermitent care poate fi practicat de
unitile patrimoniale mici i mijlocii. Aceste norme nu precizeaz n
care dintre cele dou contabiliti - financiar sau de gestiune - trebuie
organizat contabilitatea stocurilor. Lipsa unor conturi de stocuri din
clasa 9 Conturi de gestiune, i instituirea lor numai n clasa 3
Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, a determinat pe
practicieni s opteze pentru organizarea contabilitii stocurilor numai
314
n contabilitatea financiar. Localizarea contabilitii stocurilor n
contabilitatea de gestiune ar simplifica mult filierele nregistrrilor
contabile din contabilitatea financiar i ar duce la o apropiere a
evidenei stocurilor de locul lurii deciziilor privind gestionarea
tiinific a acestora.
6.3. Contabilitatea aprovizionrii-vnzrii de
mrfuri n condiiile constatrii de diferene la
recepie i distribuie
Concomitent cu aprovizionarea de la furnizori are loc i
verificarea cantitativ i calitativ a mrfurilor i ambalajelor de ctre
comisia de recepie. Compartimentul comercial realizeaz o verificare
valoric prin confruntarea preurilor din factur cu cele negociate i
nscrise n contract i prin refacerea tuturor calculelor din documentele
de livrare. n urma verificrii se pot constata i diferene, care se nscriu
n Nota de recepie i constatare de diferene mpreun cu marfa
recepionat.
Diferenele pot fi clasificate dup natura lor astfel
90
:
- diferene cantitativ-valorice (cantitatea efectiv recepionat nu
corespunde cantitii din factur);
- diferene calitativ-valorice (calitatea mrfii achiziionate nu
corespunde celei contractate);
- diferene valorice (datele calitative i cantitative corespund
dar, datorit unor erori de calcul sau preuri incorecte, valoarea
nu este corect).
Diferenele cantitativ-valorice se mpart n:
- plusuri cantitativ-valorice;
- minusuri cantitativ-valorice.
Plusurile cantitativ-valorice pot fi acceptate n gestiune, dac
marfa corespunde cerinelor contractuale, sau neacceptate n gestiune,
dac nu s-au respectat cerinele contractuale.
Minusurile cantitativ-valorice pot fi soluionate i nesoluionate.
Minusurile soluionate pot apare din vina furnizorului, cruului
sau delegatului propriu, i n aceste situaii sunt recuperabile prin
imputare sau pot fi cauzate de factori obiectivi fiind nerecuperabile.
90
Magdalena Negruiu, Mihaela Dumitrana, op. cit., pag. 123;
315
n contabilitatea de gestiune reflectarea minusurilor se realizeaz
cu ajutorul conturilor:
- 925 Cheltuielile activitilor comerciale;
- 931 Veniturile activitilor comerciale.
Exemplu:
O societate se aprovizioneaz de la un furnizor cu un lot de marf,
factura incluznd:
Valoare TVA
Marfa A 500 buc.x0,15 RON/buc.=75 RON 14,25 RON
Marfa B 2.300 kg x0,30 RON/kg.=690 RON 131,10 RON
Total marf 765 RON 145,35 RON
Cheltuieli transport-aprovizionare 52,5 RON 9,975 RON
Total 817,5 RON 155,325 RON
La recepia mrfii se constat:
- Plus 150 buc. marfa A, care se accept n gestiune:
150 buc. x 0,15 RON/buc. = 22,5 RON.
- Minus 200 kg marfa B, din care:
- 0,5 % perisabiliti;
- 30 kg din vina delegatului, pre de vnzare 0,35 RON/kg;
- restul, un minus nesoluionat, care se imput delegatului.
Rezolvare:
1. Repartizarea cheltuielilor de transport:
Kr =
5 , 22 75 690
5 , 52
+ +
x 100 = 6,666 %
Unde: 22,5 RON = valoarea plusului recepionat;
52,5 RON = cheltuieli de transport, din care:
- pentru marfa A 97,5 (75 + 22,5) x 6,666 % = 6,5 RON
- pentru marfa B 690 x 6,666 % = 46 RON
2. nregistrarea mrfii recepionate (facturat i nefacturat):
Valoare TVA Total
Marfa A 500 buc. x 0,15 RON/buc. = 75,0 RON 14,250 RON 89,25 RON
Marfa A 150 buc. x 0,15 RON/buc. = 22,5 RON 4,275 RON 26,775 RON
(neexig.)
316
Cota de cheltuieli tra nsport = 6,5 RON 1,235 RON 7,735 RON
Valoare la cost aprovizionare = 104 RON 19,76 RON 123,76 RON
Marfa B 2.300 kg x 0,3 RON/kg = 690 RON 131,1 RON 821,1 RON
Cheltuieli transport = 46 RON 8,74 RON 54,74 RON
Valoare la cost aprovizionare = 736 RON 139,84 RON 875,84 RON
Total mrfuri = 840 RON 159,6 RON 999,6 RON
Costul de aprovizionare unitar este:
Marfa A 104 RON/650 buc. = 0,16 RON/buc.
Marfa B 736 RON/2.300 kg = 0,32 RON/kg.
3. Intrarea mrfurilor n gestiune se nregistreaz astfel:
% = 901 Decontri interne privind 840
cheltuielile comerciale i stocurile
9471 Mrfuri/A 104
9471 Mrfuri/B 736
4. Calculul i nregistrarea perisabilitii pentru marfa B, TVA
19%:
0,5 % x 2.500 kg=125 kgx0,32 RON/kg = 40 + 7,6 = 47,6 RON
925 Cheltuielile activitilor = 901 Decontri interne privind 40
comerciale cheltuielile comerciale i stocurile
5. Calculul i nregistrarea imputrii minusului de 30 kg.
delegatului:
Cost aprovizionare: 30 kgx0,32 RON/kg=9,6 RON+1,824 RON
TVA = 11,424 RON.
Pre vnzare: 30 kg x 0,35 RON/kg = 10,5 RON + 1,995 RON
TVA = 12,495 RON.
- preluarea cheltuielilor cu diferene la recepie:
925 Cheltuielile activitilor = 901 Decontri interne privind 9,6
comerciale cheltuielile comerciale i stocurile
317
- preluarea veniturilor din diferene la recepie:
931 Veniturile activitilor = 902 Decontri interne privind 10,5
comerciale veniturile comerciale
6. Calculul i nregistrarea minusului nesoluionat i imputarea
ulterioar a acestuia delegatului:
- calculul minusului nesoluionat:
200 kg (125 kg + 30 kg) = 45 kg x 0,32 RON/kg = 14,4 +
2,736 TVA = 17,136 RON.
- imputarea ulterioar a minusului nesoluionat, delegatului:
45 kg x 0,35 RON/kg = 15,75 + 2,9925 TVA = 18,7425 RON
- n contabilitatea de gestiune au loc urmtoarele nregistrri:
931 Veniturile activitilor = 902 Decontri interne privind 15,75
comerciale veniturile comerciale
925 Cheltuielile activitilor = 901 Decontri interne privind 14,
4
comerciale cheltuielile comerciale i stocurile
Situaia nregistrrilor n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold final
901 Decontri
interne privind
cheltuielile
comerciale i
stocurile
840 3
SFC 904
40 4
9,6 5
14,4 6
RD. 0 RC. 904
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold final
902 Decontri
interne privind
veniturile
comerciale
10,5 5
SFC 26,25
15,75 6
RD. 0 RC. 26,25
318
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
925 Cheltuielile
activitilor
comerciale
40 4
SFD 64
9,6 5
14,4 6
RD. 64 RC. 0
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Veniturile
activitilor
comerciale
10,5 5
SFD 26,25
15,75 6
RD. 26,25 RC. 0
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
9471/A Mrfuri/A 104 3
SFD 104 RD. 104 RC. 0
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
9471/B Mrfuri/B 736 3
SFD 736 RD. 736 RC. 0
La vnzarea mrfurilor pot s apar diferene n cazul vnzrii
prin autorecepie la furnizor sau cu delegat al furnizorului
91
.
Pot aprea minusuri cantitativ-valorice din pierderi normale
(perisabiliti) sau imputate delegatului.
Reflectarea minusurilor n contabilitatea de gestiune se realizeaz
cu ajutorul conturilor:
- 925 Cheltuielile activitilor comerciale;
- 931 Veniturile activitilor comerciale.
6.4. Contabilitatea operaiilor de comer exterior
6.4.1. Activitatea de comer exterior
Comerul exterior cuprinde operaiunile comerciale sau de
cooperare economic i tehnico-tiinific n raporturile cu strintatea
privind vnzarea-cumprarea de mrfuri, lucrri, servicii, licene,
91
Magdalena Negruiu i Mihaela Dumitrana, op. cit., pag. 129;
319
consignaia sau depozitul, reprezentarea sau comisionul, operaiunile
financiare, asigurrile, turismul i orice acte sau fapte de comer.
Activitatea de comer exterior are dou componente de baz,
astfel
92
:
- schimburile comerciale ale unei ri cu strintatea;
- cooperarea economic internaional.
Schimburile comerciale ale unei ri cu strintatea sunt formate
din:
- exportul de mrfuri, care cuprinde toate operaiunile comerciale
prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd
n alte ri. El mai cuprinde serviciile prestate de o anumit ar n alte
ri n domeniul transporturilor, asigurrilor, creditului, turismului,
licenelor etc., adic exportul invizibil;
- importul de mrfuri, care cuprinde toate operaiunile comerciale
prin care se cumpr mrfuri din alte ri n vederea satisfacerii
consumului productiv i neproductiv. Mai cuprinde serviciile, turismul,
relaiile financiare etc., adic importul invizibil.
Cooperarea economic internaional este forma superioar a
legturilor economice dintre state n care se mpletesc elemente din
domeniul produciei cu cele din sfera circulaiei, cele din economie cu
cele din tiin i tehnic. Se au n vedere legturi mai strnse i
perioade mai lungi ntre parteneri.
Componentele activitii de comer exterior determin existena
urmtoarelor relaii:
- volumul comerului exterior se calculeaz ca sum a
exporturilor i importurilor totale;
- exportul total se calculeaz ca sum a exporturilor de mrfuri, a
exporturilor invizibile i a exporturilor din operaiuni de cooperare;
- importul total se calculeaz ca sum a importurilor de mrfuri, a
importurilor invizibile i a importurilor din operaiuni de cooperare.
Activitatea de comer exterior reprezint o condiie a dezvoltrii
fiecrei naiuni. Participnd la circuitul mondial rile pot utiliza n
dezvoltarea lor economic tehnica i tehnologia mondial, pot s i
completeze necesarul de materii prime, s foloseasc n condiii
eficiente resursele financiare, umane i materiale de care dispun.
Acestea determin obinerea unor efecte economice i neeconomice.
Astfel, efectele economice cuprind:
92
Dumitru Vian, Contabilitatea n comerul exterior, Editura Economic,
Bucureti, 1999, pag. 13;
320
- efectele valorice, concretizate sub forma diferenelor ntre
ncasrile i plile internaionale din operaiunile de import-export ca
urmare a diferenelor dintre productivitatea naional i internaional a
muncii;
- efectele materiale, concretizate sub forma valorilor de
ntrebuinare pentru economia naional (msura n care ele satisfac
calitativ i cantitativ anumite nevoi reale ale economiei);
- efectele propagate sau indirecte, care se refer la aprecieri
orientative privind aportul comerului exterior la introducerea
progresului tehnic, la mbuntirea proporiilor n economie, la
valorificarea superioar a resurselor materiale, la facilitarea mutaiilor
structurale ale produciei materiale etc.
Ct privete efectele neeconomice acestea sunt de tip social i
politic i chiar dac nu se pot cuantifica, pot avea o influen pozitiv
cu consecine asupra economiei naionale.
n Romnia, activitatea de comer exterior se desfoar lund n
considerare principiile descentralizrii i liberalizrii.
n comerul exterior, principalele trsturi care i pun amprenta
asupra contabilitii manageriale sunt urmtoarele
93
:
a) caracterul economic al activitii;
b) interferena factorului naional cu cel internaional al activitii;
c) diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior;
d) sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii.
a) Caracterul economic al activitii. Derularea activitii de
comer exterior angajeaz un circuit de fonduri materiale i bneti
generator de rezultate economice. Astfel, aceasta are un caracter
economic i contribuie la crearea i sporirea venitului naional al rii.
Aportul comerului exterior la sporirea venitului naional se realizeaz
prin integrarea i finalizarea lui n diviziunea internaional a muncii,
iar sporul se realizeaz n situaia n care, la export, preul naional este
mai mic dect cel internaional i la import cnd preul intern de livrare
este mai mare dect cel internaional. Caracterul economic al activitii
de comer exterior se mai regsete n organizarea i conducerea
contabilitii i impune modelul contabil dualist care asigur
determinarea rezultatului economico-financiar global n contabilitatea
financiar i a rezultatelor economico-financiare analitice n
contabilitatea de gestiune. Acest model contabil are la baz planul de
93
Dumitru Vian, op. cit., pag. 21;
321
conturi general destinat tuturor unitilor patrimoniale care desfoar
activiti economice.
b) Interferena factorului naional cu cel internaional al
activitii. Din punct de vedere economic, n activitatea de comer
exterior se interfereaz munca social cu caracter naional i cea cu
caracter internaional. Pe plan juridic, interferena este reprezentat de
elementele de extraneitate n cadrul raporturilor cu caracter economic i
financiar ntre subieci de drept aparinnd unor economii naionale
diferite. Astfel, relaiile de comer exterior ies parial sau total de sub
jurisdicia intern a unui stat i se completeaz cu uzanele i normele
dreptului internaional sau cu normele de drept civil ori comercial ale
unui alt stat. Ca urmare, i n contabilitate sunt prezentate elemente cu
caracter naional i internaional, care se refer la preurile utilizate
pentru evaluarea operaiunilor, condiiile de livrare, modalitile de
plat, sistemul de finanare, creditare i decontare etc.
c) Diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior se
concretizeaz n apariia alturi de forma clasic a vnzrii
internaionale i a unor forme noi de comer exterior i cooperare, cum
sunt: operaiunile combinate de comer exterior, exporturile complexe,
cooperarea economic, comerul cu drepturi de proprietate industrial i
intelectual (brevetele de invenii, mrcile de fabric, consultana de
specialitateconsultingasistena tehnico-inginereascengineering
procedeele i tehnicile brevetate-know-how), leasing, franchising etc.
Aceste forme de comer i cooperare au anumite particulariti care le
deosebesc una de alta. Din punct de vedere economico-financiar se
difereniaz activitatea de cooperare. Aceasta se caracterizeaz prin
raporturi economice, juridice i financiare de lung durat care
genereaz obligaii pe multiple planuri, ntre parteneri existnd un flux
continuu de intrri-ieiri de valori materiale i spirituale. Decontarea
preurilor nu se reduce la o anumit sum pltit cash, ci, n mod
frecvent, se face prin mecanismul creditelor rambursabile ntr-o
anumit proporie din produsele obinute n cadrul cooperrii sau prin
alte modaliti. Valuta devine un simplu mijloc de calcul i decontare.
n ceea ce privete contabilitatea, formele de realizare a activitii de
comer exterior determin n contabilitatea financiar utilizarea unei
metodologii adecvate coninutului fiecreia dintre ele, iar n
contabilitatea de gestiune constituirea fiecrei forme sau tip de
activitate ca o structur care se evideniaz distinct potrivit nevoilor de
gestiune intern.
322
d) Sistemul de finanare, creditare i decontare. Finanarea i
creditarea reprezint modalitile de asigurare de ctre societatea de
comer exterior a fondurilor necesare desfurrii activitii. Prin
finanare se asigur fondurile proprii sub forma capitalului social i a
celorlalte fonduri proprii: rezerve, rezultatul exerciiului, fondurile
proprii cu scop determinat, subveniile pentru investiii etc. Prin
creditare se asigur completarea necesarului total de fonduri sub forma
datoriilor financiare, comerciale sau de alt natur. mbinarea ntre
elementul naional i cel internaional n finanarea i creditarea
societii de comer exterior se prezint sub diverse forme, cum ar fi:
constituirea capitalului social al societii de comer exterior cu
participare strin, participarea societii de comer exterior la capitalul
social al unor firme strine, completarea capitalurilor societii de
comer exterior prin mprumuturi externe i datorii asimilate, i prin
credite comerciale primite de la furnizorii externi, participarea societii
de comer exterior la completarea capitalurilor unor firme strine pe
calea imobilizrilor financiare i a creditelor comerciale acordate
clienilor externi. Decontarea activitii de comer exterior influeneaz
contabilitatea prin intermediul elementelor sale structurale, i anume:
- mijloacele de plat, care reprezint totalitatea valorilor materiale
i bneti prin care se poate lichida un angajament financiar. Se pot
folosi aurul, devizele, valuta, drepturile speciale de tragere (D.S.T.),
unitatea monetar european (ECU), moneda naional;
- instrumentele de plat i de credit, care sunt nscrisurile sau
efectele comerciale n valut care reglementeaz lichidarea unor
angajamente internaionale i cuprind: trata, biletul la ordin i cecul;
- modalitile de plat, care exprim tehnicile bancare prin
intermediul crora se asigur operaiile de ncasri i pli internaionale
i cuprind: acreditivul documentar, incasso-ul documentar, ordinul de
plat, scrisoarea comercial de credit, schimbul de documente la plat,
vinculaia.
Principalul mijloc de plat utilizat n decontrile internaionale
este valuta, ce reprezint moneda naional a unei ri folosit n
operaiuni sau tranzacii internaionale. n funcie de posibilitile de
preschimbare, avem valute convertibile, care au putere circulatorie i n
alte ri dect cea de origine, i valute neconvertibile, care au putere
circulatorie numai n ara de origine. n general, moneda unei ri se
poate preschimba n moneda oricrei alte ri. Cursul valutar sau cursul
de schimb reprezint raportul de echivalen dintre unitatea monetar a
unei ri i unitile monetare ale altor ri. Cursul valutar se formeaz
323
i se modific zilnic pe baza raportului dintre cererea i oferta de valut
i se d publicitii de Banca Naional a Romniei sub denumirea de
cursul pieei valutare. n activitatea financiar-contabil cursul valutar
se utilizeaz pentru necesiti interne de calcul, eviden i decontare,
cum sunt: elaborarea i urmrirea execuiei bugetelor de venituri i
cheltuieli, evidena creanelor i angajamentelor externe, decontarea la
intern a operaiunilor de export i de import.
6.4.2. Condiiile de livrare
Condiia de livrare reprezint clauza cuprins ntr-un contract de
vnzare-cumprare prin care se stabilesc locul i momentul cnd, la
trecerea proprietii mrfii de la vnztor la cumprtor, se transfer i
cheltuielile i riscurile pe care le implic livrarea
94
.
n anul 1936 Camera Internaional de Comer de la Paris a
publicat un set de reguli internaionale pentru interpretarea termenilor
comerciali n comerul exterior. Aceste reguli se numesc INCOTERMS
(International Commercial Terms). INCOTERMS au fost revizuite n
anul 1990 i cuprind urmtoarele grupe de condiii de livrare:
1) Grupa E (expediere), care presupune ca vnztorul s pun
mrfurile la dispoziia cumprtorului n propriile sale spaii de
depozitare: EXWEx Works Franco-fabric;
2) Grupa F (transport nepltit de vnztor), care presupune ca
vnztorul s pun mrfurile la dispoziia unui cru stabilit de
cumprtor: FCAFree CarrierFranco-cru, FASFree Alongside
ShipFranco de-a lungul vasului, FOBFree On BoardFranco la bord;
3) Grupa C (transport pltit de vnztor), care presupune c
vnztorul este obligat s asigure transportul pe parcurs extern fr a-i
asuma riscurile pierderii sau avarierii mrfurilor dup ncrcare i
expediere: CAFCost And FreightCost i navlu, CIFCost, Insurance
and FreightCost, asigurare i navlu, CPTCarriage Paid ToFractul
pltit pn la, CIPCarriage And Insurance Paid ToFractul i
asigurarea pltite pn la;
4) Grupa D (destinaie) care presupune c vnztorul este obligat
s suporte toate cheltuielile i riscurile pn n ara de destinaie: DAF
Delivered At FrontierLivrat la frontier, DES Delivered At Ship
Livrat la nav, DEQDelivered At QuayLivrat pe chei, DDU
94
Atanasiu Pop, Partenie Dumbrav, op. cit., pag. 151 ;
324
Delivered Duty UnpaidLivrat, taxe vamale nepltite, DDP-Delivered
Duty PaidLivrat, taxe vamale pltite.
6.4.3. Sistemul de preuri i tarife folosit n comerul
exterior
Sistemul de preuri i tarife folosit n comer reprezint n
expresie bneasc raportul dintre valoarea naional i valoarea
internaional a mrfurilor, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul
exportului-importului. Acesta cuprinde urmtoarele preuri
95
:
- preul intern;
- preul internaional.
Preul internaional este expresia bneasc a mrfurilor care fac
obiectul comerului exterior. Acesta se formeaz pe piaa caracteristic
pe baza raportului dintre cerere i ofert i poate fi influenat de factori
exogeni raportului dintre cerere i ofert, cum sunt: poziia de monopol
a productorilor, acordurile internaionale asupra unor produse, factori
politici, factori naturali sau de alt natur.
Preul internaional este format din:
- preul productorului;
- cheltuieli cu ambalaje speciale de export necuprinse n preul
mrfurilor;
- cheltuielile de transport i asigurare care revin exportatorului;
- cheltuieli speciale de export: impozitele, comisioanele i alte
taxe suportate de exportator.
Preul internaional, dup parteneri i modalitile de formare,
cuprinde urmtoarele preuri:
- preul de tranzacie, care se stabilete prin tratative ntre
parteneri i oscileaz n jurul cotaiilor la bursele de mrfuri
sau a preului practicat pe pieele caracteristice;
- preul de burs, care este preul mondial stabilit n mod
operativ la bursele internaionale pentru mrfurile fungibile i
standardizate internaional;
95
Atanasiu Pop, Partenie Dumbrav, op. cit., pag. 152 ;
325
- preul de licitaie, care se stabilete pe baza ofertelor
prezentate de participani n centre comerciale tradiionale din
diferite state pentru mrfuri licitabile, ca de exemplu livrrile
de linii telefonice i/sau instalaii complexe;
- preul de monopol, care este stabilit de ctre monopoluri prin
abateri semnificative de la raportul dintre cerere i ofert
pentru a nltura concurena.
n contabilitate, preul internaional se prezint ca un pre extern
de import sau export.
n activitatea de comer exterior se utilizeaz urmtoarele preuri
externe:
- preul extern FOB (Free On Board Franco la bord), care
reprezint preul negociat cu clientul extern n condiiile suportrii de
ctre exportator (productor, societate de comer exterior etc.) a tuturor
cheltuielilor pn la ncrcarea mrfurilor inclusiv n mijlocul de
transport pe parcurs extern. Condiia de livrare FOB se folosete pentru
transporturile maritime. n cazul n care mrfurile sunt transportate pe
uscat se folosete termenul FOR (Free On Rail Franco gar) sau FOT
(Free On Track Franco vagon). Preul extern FOB poate fi: FOB net,
n care preul extern cuprinde numai preul mrfii i FOB brut, n care
preul extern cuprinde preul mrfii i alte componente: dobnzi,
comisioane, cote de service etc.;
- preul extern CAF (Cost And Freight Cost i navlu) care
reprezint preul negociat cu clientul extern, n condiiile n care
exportatorul pltete navlul i costurile necesare pentru aducerea mrfii
vmuite pentru export n portul de destinaie convenit, dar riscul de
pierdere sau deteriorare a mrfii i orice costuri suplimentare se
transfer de la vnztor la cumprtor n momentul n care marfa trece
balustrada vasului n portul de ncrcare. CAF se utilizeaz numai
pentru transportul maritim i pe apele interioare, pentru celelalte
transporturi adaptndu-se n mod corespunztor. Preul CAF poate fi
net sau brut;
- preul extern CIF (Cost, Insurance And Freight Cost, asigurare
i navlu) reprezint preul negociat cu clientul extern n condiiile n
care, vnztorul are aceleai obligaii ca n cazul termenului CAF, dar
efectueaz n plus i asigurarea mrfii care acoper riscul de pierdere
sau deteriorare a mrfii n timpul transportului precum i plata primei
de asigurare. CIF se folosete numai pentru transportul maritim sau pe
apele interioare. Pentru a obine bunurile, cumprtorul este obligat s
plteasc n momentul n care i sunt prezentate documentele. Acest
326
contract CIF reprezint obligaia cumprtorului de a plti pentru
documente, dect pentru bunuri, pentru c dac documentele sunt n
ordine, cumprtorul este obligat s plteasc chiar dac bunurile s-au
pierdut n timpul transportului. Cumprtorul va pstra polia de
asigurare care l ndreptete la o recompens pentru bunurile pierdute.
Preul extern CIF poate fi net sau brut.
Corelaiile dintre condiiile de livrare la export, nivelul i
structura preurilor externe la export pot fi reprezentate astfel:
Tabelul nr. 6.2.
Nivelul i
structura
preului
extern
Condiia de
livrare la export
Preul
mrfii
Transport
(pe parcurs
extern)
Asigurare
(pe parcurs
extern)
Alte
componente
(comisioane,
dobnzi)
FOB net Da Nu Nu Nu
FOB brut Da Nu Nu Da
CAF net Da Da Nu Nu
CAF brut Da Da Nu Da
CIF net Da Da Da Nu
CIF brut Da Da Da Da
Tarifele externe la export i la import pentru prestaiile de
transport, expediii internaionale etc. se formeaz dup principiile i
regulile dup care se formeaz i preurile mrfurilor exportate sau
importate.
Preurile i tarifele interne se deconteaz n moneda naional (n
RON), iar preurile i tarifele externe n valutele convertibile n care se
deruleaz contractele de comer exterior.
6.4.4. Documentele specifice comerului exterior
n activitatea de comer exterior se utilizeaz urmtoarele
documente:
1. Licenele pentru import-export;
2. Documentele comerciale de circulaie naional i
internaional;
3. Documentele de decontare internaional.
327
1. Licenele pentru import-export. Exportul-importul anumitor
categorii de bunuri se efectueaz pe baz de licene eliberate de
Ministerul Industriei i Comerului. Pentru mrfurile contingentate la
export, Ministerul Industriei i Comerului stabilete nivelul
contingentelor. Pentru produsele necontingentate la export i/sau la
import, obinerea licenelor are doar un scop statistic.
2. Documentele comerciale de circulaie naional i
internaional cuprind:
- documente comerciale privind schimburile internaionale de
mrfuri;
- documente de transport i expediie;
- documente de asigurare;
- alte documente comerciale.
Factura comercial reprezint principalul document comercial
care atest livrrile n schimburile internaionale de mrfuri. Aceasta, n
cazul exporturilor de mrfuri cuprinde:
- factura extern (Invoice), care este un document comercial
tipizat, standardizat i redactat, de regul, ntr-o limb de
circulaie internaional i servete la nregistrarea n
contabilitate a creanelor la exportator i a datoriilor la
importator, la decontarea acestora i ca mijloc de prob n
justiie, n caz de litigii;
- factura proform, care este un document neconvenional, emis
de exportator, nainte de livrarea mrfurilor, prin care se
furnizeaz date privind cantitatea i descrierea mrfurilor, a
ambalajelor, preul acestora, condiiile de transport i de
asigurare, condiiile de vnzare i de plat i prin care se poate
solicita licena de export-import, se pot deschide acreditive i
se pot efectua pli n avans;
- factura intern pentru export, care este o factur fiscal cu
cota de TVA zero i presupune copierea coninutului facturii
externe evaluat n lei la cursul zilei, n care are loc livrarea la
export i servete la nregistrarea n contabilitate a creanei
externe evaluate n moned naional.
Documentele de transport i expediie, dup mijlocul de transport
folosit, pot fi documente de transport aerian, documente de transport i
expediie rutier i documente de transport i expediie maritim i
fluvial.
Documentele de transport aerian cuprind:
328
- Scrisoarea de instruciuni a expeditorului, care este un
document netipizat care se emite de ctre expeditorul mrfii n
trafic aerian prin care compania de transporturi aeriene ia
cunotin de instruciunile specifice de expediie, ea servind
companiei de transporturi aeriene pentru ntocmirea Scrisorii
de transport aerian;
- Scrisoarea de transport aerian, care este un document
tipizat emis de agentul companiei de transporturi aeriene care
preia marfa pentru a fi transportat i care nsoete marfa pe
tot parcursul tranzitului, indiferent de numrul companiilor de
transporturi aeriene care intervin n transportul mrfii;
- Scrisoarea de transport aerian de cas, care este un
document nestandardizat, completat de un agent de expediie i
care servete ca certificat de expediie a unor mrfuri care fac
parte dintr-un transport internaional consolidat;
- Avizul de sosire a transportului, care este ntocmit de
compania aerian prin care se informeaz destinatarul de
sosirea mrfurilor, dac acesta nu a contactat compania aerian
pentru preluarea mrfurilor i prin care acesta obine
documentele necesare pentru trecerea mrfurilor prin vam.
Principalul document de transport i expediie rutier este
Scrisoarea de transport internaional tip CMR care se emite de
agentul sau firma de transport rutier internaional i nsoete transportul
rutier internaional de mrfuri, reprezentnd contractul de transport
dup semnare i tampilare de expeditor i cru.
Principalele documente de transport i expediie maritim i
fluvial sunt conosamentul i scrisoarea de transport maritim.
Conosamentul este un contract ncheiat ntre expeditor i o
companie maritim, i se prezint sub form lung, care conine pe
verso clauzele comune i forma scurt care conine pe faa
documentului o clauz care prezint condiiile standard ale cruului.
Conosamentul cuprinde:
- conosamentul pentru transportul combinat, care se utilizeaz n
situaia n care mrfurile exportate se transport prin cel puin dou
modaliti de transport: feroviar-maritim, rutier-maritim etc.;
- conosamentul de transbordare, care se folosete n cazul
transbordrii mrfurilor de pe un vas pe altul pn acestea ajung la
destinaie;
329
- conosamentul direct, care este reprezentat de contractul de transport
care acoper transportul mrfurilor ntre portul de ncrcare i
descrcare inclusiv transportul continental;
- conosamentul net sau curat, care este reprezentat de contractul de
transport care nu conine clauze cu privire la deteriorarea mrfurilor
i ambalajelor sau a mrfurilor lips.
Conosamentul este un document de titluri de proprietate, fiind
acceptat de ctre bnci pentru efectuarea reglementrilor financiare
ntre importatori i exportatori.
Scrisoarea de transport maritim este un document preferabil
conosamentului n urmtoarele situaii:
- n situaia unor expediii de mrfuri ale unei companii
multinaionale efectuat ntre unitile sale productoare din
diferite ri;
- n situaia tranzaciilor pe baz de cont deschis sau cnd
disponibilitile nu sunt eliberate contra documente;
- n situaia n care mrfurile pot ajunge la destinaie naintea
documentelor doveditoare;
- n situaia n care ntre firmele partenere opereaz ncrederea i
nu mai este necesar un document de titlu de proprietate.
Scrisoarea de transport maritim permite predarea mrfurilor
destinatarului, fr un alt act care s ateste proprietatea asupra
mrfurilor.
Scrisoarea de garanie se emite de destinatarul mrfii i
exonereaz compania maritim de rspundere n cazul eliberrii
mrfurilor fr prezentarea conosamentului, fiind semnat de ctre o
banc, n afar de cazul cnd este depus din partea Guvernului.
n comerul internaional se utilizeaz documente de asigurare,
care cuprind riscurile pentru care este ncheiat asigurarea i suma
asigurat.
Documentul de asigurare trebuie s fie negociabil, transferabil i
s prevad o sum asigurat cel puin egal cu valoarea: cost, asigurare
i navlu (CIF).
Principalele documente de asigurare n comerul internaional
sunt urmtoarele:
- Certificatul de asigurare, care este eliberat de compania de
asigurare, de un broker de asigurri sau de un agent de expediie prin
care exportatorul se asigur mpotriva pierderii sau deteriorrii
mrfurilor pe timpul transportului;
330
- Polia maritim Llods, care reprezint un contract de asigurare
a mrfurilor, este eliberat de asigurtori membri ai Llods.
n activitatea de comer internaional se mai folosesc i alte
documente comerciale, i anume:
- Cererea pentru certificat de circulaie a mrfurilor;
- Certificatul de circulaie a mrfurilor, care probeaz caracterul
original al mrfurilor care fac obiectul exportului. Acesta este un
formular tipizat completat ntr-un singur exemplar de ctre expeditor pe
baza documentelor justificative a originii mrfurilor numai dac
mrfurile provin din rile cu care sunt ncheiate tratate privind taxele
vamale prefereniale;
- Certificatul de sntate, care se ntocmete de autoritile din
domeniul sntii din ara expeditorului, n principal pentru produsele
agricole, confirmnd c acestea corespund legislaiei n vigoare n ara
exportatorului i c erau n stare bun nainte de expediere, fiind
corespunztoare pentru consumul uman;
- Certificatul de inspecie nainte de expediere, care se ntocmete
de ctre o firm de inspecie abilitat ori de alte organisme care i
exprim opinia independent, cu scopul de a asigura c n momentul
expedierii mrfurile sunt n stare bun i cantitatea cerut;
- Carnetul ATA, care este un document vamal, cu o perioad de
valabilitate de un an, emis de Camera de Comer, care permite importul
temporar de mrfuri, fr plata taxelor vamale, fr a impune depunerea
de garanii n vam i fr a completa documente vamale n alte ri. Se
folosete n special pentru mrfurile care urmeaz s fie expuse la
trguri i expoziii internaionale, permind examinarea final a
mrfurilor la sediul expoziiei;
- Formularul de cerere ATA, care se obine de la Camera de
Comer i se completeaz pentru solicitarea carnetului ATA, fiind
obligatoriu a se prezenta la vam;
- Garania ATA, care este un document oficial de garanie obinut
de la banc, sau de la o societate de asigurri, condiionnd obinerea
carnetului ATA;
- Certificatul de calitate, emis de expeditor prin care se confirm
importatorului c descrierile i specificaiile mrfurilor concord cu
cele din conosament, factur, certificat de asigurare i este solicitat de
importator n cadrul unui acreditiv i a livrrii mrfurilor n vrac;
- Lista sau nota de coninut, care se completeaz de expeditor cu
scopul de a descrie i inventaria mrfurile expediate ntr-unul sau mai
331
multe colete, ntr-un container sau ntr-un transport i este anexat
documentului de transport al mrfurilor exportate;
- Documentul administrativ unic, care se ntocmete de exportator
i se utilizeaz ca declaraie vamal de export, fiind transmis prin
intermediul cruului la importator, care dup completare l utilizeaz
ca declaraie vamal de import;
- Carnetul TIR, care se emite de Uniunea Internaional a
Transporturilor i este un document care faciliteaz neachitarea taxelor
vamale n rile de tranzit, n care este recunoscut. n fiecare ar de
tranzit se impune plata taxelor la intrare, urmnd ca ele s fie restituite
la ieire, prin aceasta organele vamale din ara de tranzit asigurndu-se
c mrfurile nu au fost descrcate pe teritoriul lor naional.
3. Documentele de decontare internaional. Acestea cuprind:
- Cambia, care este un titlu de credit prin care o persoan
(emitent) se oblig s plteasc necondiionat sau dispune s se
plteasc tot astfel de ctre o alt persoan, la data i locul indicate n
cambie, o sum de bani aceluia pe care cambia l desemneaz. Cambia
are dou forme: biletul la ordin i trata. Cumprtorul (importatorul) nu
poate intra n posesia mrfurilor dect dac se accept la plat suma
nscris n cambie;
- Acreditivul documentar, care este pentru exportator (vnztor) o
promisiune irevocabil de plat din partea unei bnci, condiionat de
prezentarea de ctre acesta ntr-un anumit termen a setului de
documente privind expedierea mrfii i pentru importator const dintr-o
dispoziie de plat irevocabil n favoarea exportatorului, condiionat
de prezentarea de ctre beneficiar la banca sa a documentaiilor;
- Incasso-ul documentar, care este o modalitate de plat care
const n totalitatea operaiunilor prin care cumprtorul accept plata
documentelor emise de vnztor prin intermediul bncilor celor doi
parteneri;
- Declaraia vamal pentru operaii temporare de import
(DVOTI), care ofer importatorului anumite faciliti: scutirea de plata
taxelor vamale pentru importul temporar n cazul reexportului sau a
operaiilor de prelucrare n lohn; reduceri de taxe vamale, dac importul
este nsoit de DVOTI i sunt ncheiate convenii ntre guvernele rilor
din care fac parte importatorul i exportatorul; scutirea de plat a taxei
pe valoarea adugat aferent importului de materii prime, materiale,
utilaje care urmeaz a fi incluse n costul produselor ce se vor exporta;
- Nota de consum, care se ntocmete la expeditor i nsoete
setul de documente privind exportul, pn la organele vamale, n cazul
332
n care n produsele exportate s-au ncorporat importuri de materii
prime i materiale auxiliare pentru care la intrarea n ar s-a ntocmit
DVOTI. Pe baza datelor din nota de consum se ntocmete de ctre
exportator Cererea ctre vam, prin care se precizeaz mrimea taxelor
de recuperat aferente materiilor prime, materialelor auxiliare, utilajelor
folosite, pentru reexportul de mrfuri;
- Declaraia vamal, care este un document standardizat ntocmit
de ctre comisionarul vamal pentru o poziie de bunuri din tariful
vamal;
- Declaraia vamal complementar, care se folosete n cazul n
care, n cadrul aceluiai export, sunt bunuri care se ncadreaz n mai
multe poziii din tariful vamal. n acest caz, pentru prima poziie de
bunuri exportate se ntocmete Declaraia vamal primar, iar pentru
urmtoarele se ntocmete Declaraie vamal complementar;
- Declaraia de ncasare valutar (DIV), care se utilizeaz de
bncile comerciale prin care se deruleaz operaiunile de export i care
urmresc ncasarea sumelor n valut aferente exporturilor de mrfuri
efectuate de ctre persoanele fizice i juridice autorizate.
6.4.5. Adaptarea contabilitii manageriale la activitatea
de comer exterior
n comerul exterior, societile comerciale specializate
desfoar o serie de activiti, i anume: execut operaiuni pure de
export, import sau combinate; execut operaiuni de prestri servicii
internaionale; execut operaiuni de cooperare economic
internaional n diverse domenii, mbin operaiunile de comer
exterior i cooperare internaional cu diverse activiti interne de
producie, agricole, prestri servicii, comer interior etc. Astfel,
contabilitatea de gestiune poate fi organizat sub diverse forme.
Rezult c obiectul contabilitii de gestiune n comerul exterior
are urmtoarele particulariti:
- calculaia are n vedere costul mrfurilor comercializate, al
serviciilor prestate i lucrrilor executate, i al activitii de
administraie i conducere;
- veniturile au ca surs de provenien comercializarea mrfurilor,
executarea lucrrilor i prestarea serviciilor la preurile, respectiv
tarifele negociate;
333
- rezultatele analitice, calculate pe structurile adoptate, mbrac
forma specific de rezultate brute din exploatare prin faptul c se
determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile directe;
- reeaua intern de bugete de venituri i cheltuieli este n
concordan cu structurile adoptate n acest sens de fiecare societate de
comer exterior.
n vederea realizrii obiectului contabilitii de gestiune la
societatea de comer exterior, contabilitatea de gestiune trebuie
organizat n funcie de responsabilitatea pentru activitatea desfurat
i natura activitii desfurate.
Dac se are n vedere responsabilitatea pentru activitatea
desfurat, contabilitatea se organizeaz pe centre de gestiune, care
sunt subdiviziuni ale structurii organizatorice a ntreprinderii i
reprezint instrumente de control al gestiunii prin urmrirea
comparativ a cheltuielilor i veniturilor aferente. Pentru centrele de
gestiune trebuie ndeplinite urmtoarele condiii:
- centrele de gestiune s aib activitate controlabil;
- s existe posibilitatea delimitrii cheltuielilor i veniturilor i
determinrii responsabilitilor pe centre;
- centrelor de gestiune s li se atribuie dreptul efectiv de adoptare
a deciziilor cu privire la activitatea desfurat, fiind necesare
regulamente pentru delimitarea atribuiilor centrelor n ceea ce privete
decizia i pentru cointeresarea material a personalului centrului care
cuprinde stimularea material i rspunderea material.
Acestea sunt reprezentate de serviciile operative ale societii de
comer exterior privite n mod individual i de serviciile funcionale
privite n ansamblul lor.
Delimitarea cheltuielilor i veniturilor prin bugete ntocmite pe
centre de gestiune este urmat de identificarea obiectelor de calculaie a
cheltuielilor i veniturilor n cadrul fiecrui centru, avnd urmtoarele
posibiliti:
- urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe mrfuri de
export i piee de desfacere, respectiv pe mrfuri de import i piee de
aprovizionare, ceea ce asigur posibilitatea calculrii unor indicatori de
analiz i comparrii n timp i spaiu a informaiilor obinute;
- urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe fiecare
contract derulat n cadrul serviciilor operative, ceea ce asigur controlul
i analiza fiecrei aciuni derulate. Uneori un contract include n
obiectul su mai multe mrfuri, ceea ce duce la imposibilitatea
efecturii analizelor pe mrfuri i piee. Eficiena derulrii contractelor
334
se urmrete, de asemenea, de ctre serviciile comerciale prin evidena
operativ proprie urmnd ca datele acesteia s se confrunte cu cele ale
contabilitii analitice, la finalizarea contractelor.
Societatea de comer exterior organizeaz contabilitatea de
gestiune i pentru serviciile prestate n legtur cu comercializarea
mrfurilor, separat de centrele de gestiune care sunt reprezentate de
serviciile de export-import. Unele dintre acestea genereaz att
cheltuieli ct i venituri, deseori neaductoare de rezultate, altele
genereaz numai venituri brute sub forma comisioanelor realizate.
Pe ansamblul activitii de administraie i conducere se
constituie un centru de gestiune distinct pe care se localizeaz
cheltuielile generale de administraie.
Rezultatele analitice din exploatare pe centre de gestiune sunt
reprezentate de rezultatele brute din exploatare, care se determin ca
diferen ntre veniturile i cheltuielile directe. Rezultatele financiare
din exploatare, pe ansamblul societii de comer exterior sunt
reprezentate de rezultatele nete, care se calculeaz ca diferen ntre
suma rezultatelor brute i cheltuielile generale de administraie.
Structura cheltuielilor i veniturilor centrelor de responsabilitate
mai poate mbrca alt form generat de calculul rezultatelor analitice
nete ca diferen ntre venituri, pe de o parte i suma cheltuielilor
directe i indirecte, pe de alt parte. n aceast situaie, pentru fiecare
centru, n afara cheltuielilor indirecte proprii, trebuie s se repartizeze i
cote de cheltuieli generale dup anumite criterii, urmnd s se
repartizeze cheltuielile indirecte totale ale fiecrui centru pe obiecte de
calculaie a cheltuielilor i veniturilor. n consecin, este ngreunat
inerea contabilitii de gestiune, nu este posibil efectuarea analizelor
de gestiune i aceast abordare rspunde ntr-o mic msur conducerii
ntreprinderii.
Astfel, societatea de comer exterior ar trebui s in
contabilitatea de gestiune pe baza calculrii rezultatelor analitice de
exploatare brute pe obiecte de calculaie i a rezultatelor nete pe
ansamblul ntreprinderii ca diferen ntre suma rezultatelor analitice
brute de exploatare i cheltuielile generale de administraie.
Organizarea contabilitii de gestiune n funcie de natura
activitii desfurate are n vedere faptul c activitatea ntreprinderii i
n mod corespunztor cheltuielile, veniturile i rezultatele, precum i
reeaua intern de bugete se structureaz pe activiti: export, import,
prestri de servicii internaionale, cooperare economic internaional,
administraie i conducere, alte activiti.
335
Contabilitatea de gestiune se poate detalia n cadrul activitilor,
fie pe mrfuri i piee de desfacere, respectiv de aprovizionare, fie pe
contracte de export, respectiv de import. Acest mod de organizare a
contabilitii de gestiune este recomandabil pentru societile de comer
exterior cu un volum redus de activitate ale cror servicii, respectiv
serviciu, desfoar fie activiti omogene (de export sau de import), fie
activiti eterogene (de export i de import).
n funcie de modul de organizare a contabilitii de gestiune a
cheltuielilor i veniturilor se elaboreaz i reeaua intern de bugete de
venituri i cheltuieli. Structura bugetelor interne de venituri i cheltuieli
difer n funcie de obiectul de activitate a centrelor sau de natura
activitii desfurate.
Dac societatea de comer exterior organizeaz contabilitatea de
gestiune pe baza responsabilitii pentru activitatea desfurat, aceasta
va elabora o reea de bugete interne pe centre de gestiune, cum ar fi:
- centre de gestiune al cror obiect de activitate genereaz
cheltuieli, venituri i rezultate analitice, ca de pild serviciile operative
de export, de import, de cooperare internaional etc.;
- centre de gestiune al cror obiect de activitate genereaz
cheltuieli i venituri, dar nu i rezultate analitice, ca de exemplu
serviciul TEI;
- centre de gestiune al cror obiect de activitate genereaz doar
venituri, fr cheltuieli directe, ca de pild serviciile operative de
intermediere la export i la import;
- centre de gestiune al cror obiect de activitate genereaz doar
cheltuieli, ca de exemplu sectorul administrativ i de conducere care
cuprinde toate serviciile funcionale.
n activitatea de comer exterior contabilitatea grupeaz
cheltuielile n funcie de modul de includere a lor n costul obiectelor de
calculaie. Astfel, cheltuielile se mpart n cheltuieli directe i cheltuieli
indirecte. Cheltuielile directe se identific din momentul previziunii,
respectiv al efecturii lor pe obiecte de calculaie i cuprind cheltuielile
ce reprezint costul de achiziie al mrfurilor comercializate, costul
serviciilor de specialitate prestate etc. Cheltuielile indirecte nu se
identific n momentul previziunii sau efecturii lor pe obiecte de
calculaie i sunt comune mai multor obiecte de calculaie sau tuturor
obiectelor de calculaie ale societii de comer exterior i cuprind
cheltuielile generale de administraie.
n contabilitate veniturile i rezultatele financiare se grupeaz pe
aceleai obiecte de calculaie pe care se identific i cheltuielile directe.
336
Obiectele de calculaie a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor,
dac lum n considerare particularitile contabilitii n comerul
exterior i criteriile de organizare a acesteia, sunt urmtoarele:
- un centru de gestiune, cu detalierea calculaiei pe mrfurile
care fac obiectul de activitate al centrului i pe pieele de
desfacere sau de aprovizionare. Obiectul calculaiei l
reprezint centrul de gestiune n ansamblul su, mrfurile sau
grupele de mrfuri comercializate n ansamblul lor, precum i
mrfurile sau grupele de mrfuri i pieele de desfacere,
respectiv de aprovizionare;
- un centru de gestiune cu detalierea calculaiei pe serviciile
prestate. Obiectul calculaiei l reprezint fie cheltuielile,
veniturile i rezultatele centrului n ansamblul su, cu detaliere
pe feluri de servicii n cazul TEI, fie numai veniturile centrului
n cazul serviciilor operative de intermedieri: export, import n
comision etc.;
- un centru de gestiune n ansamblul su, fr detalierea
calculaiei pe alte obiecte, cum ar fi centrul de gestiune
reprezentnd sectorul administrativ i de conducere pentru care
se calculeaz numai cheltuieli generale de administraie.
Toate aceste centre de gestiune reprezint n fapt centre de
responsabilitate.
n cazul n care contabilitatea de gestiune se organizeaz n
funcie de natura activitii desfurate, obiectul contabilitii
manageriale l constituie:
- activitatea de export, cu detaliere pe mrfuri i piee de
desfacere;
- activitatea de import, cu detaliere pe mrfuri i piee de
aprovizionare;
- activitatea de prestri servicii cu detaliere pe feluri de servicii;
- activitatea de administraie i conducere a ntreprinderii n
ansamblul su.
Dac societatea de comer exterior are un obiect al calculaiei
diferit de cel al unitilor productive, conturile din clasa a 9-a vor avea
o structur specific. Astfel, pentru fiecare obiect de calculaie ar trebui
folosite conturi de cheltuieli, de venituri i de rezultate analitice, ceea ce
ar presupune ca dup colectarea cheltuielilor i a veniturilor, s se
nchid conturile de cheltuieli i de venituri prin contul de rezultate
analitice, operaiunile i calculele fiind multiple.
337
Prin urmare, se poate adopta o variant simplificat, care
presupune ca att cheltuielile, ct i veniturile i rezultatele analitice s
fie contabilizate direct n contul de calculaie corespunztor.
Avem urmtoarea structur a clasei a 9-a specific societilor de
comer exterior specializate n operaiuni de export-import de mrfuri
96
:
Grupa 90 Decontri interne
901 Decontri interne privind cheltuielile
903 Decontri interne privind veniturile
905 Decontri interne privind rezultatele
Grupa 91 Conturi de calculaie a rezultatelor analitice
910 Rezultate analitice
Conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 903
Decontri interne privind veniturile sunt conturi reflexive care
asigur autonomia contabilitii de gestiune fa de contabilitatea
financiar i prin intermediul crora se preiau cheltuielile, respectiv
veniturile din exploatare din contabilitatea financiar.
Contul 905 Decontri interne privind rezultatele are rolul de
a nchide conturile 901, 903 i 910 Rezultate analitice (pentru soldul
de la sfritul exerciiului).
Contul 910 Rezultate analitice este bifuncional. Acest cont
are rolul de a evidenia cheltuielile (n debit), veniturile (n credit) i
rezultatele analitice (soldul contului). Particularitile operaiunilor
nregistrate n acest cont sunt urmtoarele:
- n cazul n care obiectul calculaiei l prezint un centru de
gestiune, o activitate, o marf, sau un grup de mrfuri
comercializate a cror finalizare genereaz un rezultat
financiar, n debitul contului se reflect cheltuielile directe, n
credit veniturile i soldul exprim rezultatul calculat;
- n cazul n care obiectul de calculaie se refer la un centru de
gestiune sau o activitate n ansamblul su, contul poate
nregistra fie numai veniturile brute realizate, (prestrile de
servicii de natura intermedierilor) n creditul su, fie numai
cheltuielile efectuate, n debitul su (cheltuielile generale de
administraie);
- n cazul n care cheltuielile, veniturile i rezultatele se refer la
ntreaga activitate de gestiune de exploatare, n debitul
contului se reflect cheltuielile directe i n credit veniturile,
96
Dumitru Vian, op. cit., pag. 292;
338
iar soldul contului exprim rezultatul brut din exploatare. Apoi
n debitul contului se nregistreaz prin repartizare cheltuielile
indirecte reprezentate de cheltuielile generale de administraie,
soldul contului exprimnd rezultatul net din exploatare pe
ntreprindere. Soldul contului este egal cu cel calculat n
contabilitatea financiar pentru activitatea de exploatare cu
ajutorul contului 121 Profit i pierdere.
Soldul contului 910 Rezultate analitice se nchide prin contul
905 Decontri interne privind rezultatele.
Contabilitatea analitic a contului 910 Rezultate analitice se
realizeaz n concordan cu modul de organizare a contabilitii de
gestiune, astfel:
- pe centre de gestiune i n cadrul lor pe mrfuri i piee, pe
servicii prestate sau numai pe ansamblul unui centru;
- pe activiti desfurate i n cadrul lor pe mrfuri i piee, pe
servicii prestate sau numai pe ansamblul unei activiti.
n cadrul acestei variante, avem urmtoarele nregistrri
contabile:
1) nregistrarea cheltuielilor pe obiecte de calculaie:
910 Rezultate analitice = 901 Decontri interne privind
cheltuielile
2) nregistrarea veniturilor pe obiecte de calculaie:
903 Decontri interne privind = 910 Rezultate analitice
veniturile
3) nchiderea conturilor de decontri interne:
901 Decontri interne privind = 905 Decontri interne privind
cheltuielile rezultatele
i
905 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind
rezultatele veniturile
4) nchiderea conturilor 905 i 910 prin soldul lor:
910 Rezultate analitice = 905 Decontri interne privind
rezultatele
339
sau
905 Decontri interne privind = 910 Rezultate analitice
rezultatele
Structura analitic a contului 910 Rezultate analitice poate fi
exemplificat n modul urmtor, avnd n vedere c fiecare activitate se
realizeaz n cte un serviciu operativ sau sector distinct care reprezint
un centru de gestiune:
910.1 Rezultate analitice din exportul pe cont propriu
910.10 Rezultate analitice din exportul mrfii A
910.100 Rezultate analitice din exportul mrfii A n ara x
910.101 Rezultate analitice din exportul mrfii A n ara y
910.11 Rezultate analitice din exportul mrfii B
910.110 Rezultate analitice din exportul mrfii B n ara x
910.111 Rezultate analitice din exportul mrfii B n ara y
910.12 Rezultate analitice din exportul restului de mrfuri
910.2 Rezultate analitice din importul pe cont propriu
910.20 Rezultate analitice din importul mrfii M
910.200 Rezultate analitice din importul mrfii M din ara x
910.201 Rezultate analitice din importul mrfii M din ara y
910.21 Rezultate analitice din importul mrfii N
910.210 Rezultate analitice din importul mrfii N din ara x
910.211 Rezultate analitice din importul mrfii N din ara y
910.22 Rezultate analitice din importul restului de mrfuri
910.3 Rezultate analitice din operaiuni combinate de comer
exterior
910.4 Rezultate analitice din prestri de servicii de
intermediere
910.40 Venituri din exportul de mrfuri n comision
910.41 Venituri din importul de mrfuri n comision
910.5 Rezultate analitice din activitatea de administraie i
conducere
910.50 Cheltuieli generale de administraie
6.4.5.1. Contabilitatea exportului de mrfuri
340
Operaiunile contabile privind exportul de mrfuri se prezint sub
diferite forme, cum ar fi:
a) n funcie de modalitile de realizare de ctre societatea de
comer exterior a exportului de mrfuri, avem:
- export de mrfuri pe cont propriu;
- export de mrfuri n comision;
b) n funcie de termenul de decontare a mrfurilor exportate,
exportul poate fi:
- export cu ncasare la vedere;
- export pe credit comercial;
c) n funcie de modalitile de decontare cu clienii externi,
avem:
- export cu decontare prin acreditiv;
- export cu decontare prin incasso-documentar;
- export cu decontare prin efecte de comer;
d) n funcie de condiiile de livrare, care difereniaz nivelul i
structura preului extern, exportul poate fi:
- export realizat n condiia FOB;
- export realizat n condiia CAF;
- export realizat n condiia CIF;
e) n funcie de natura mrfurilor exportate, avem:
- export cu mrfuri generale;
- export cu mrfuri complexe;
f) n funcie de proveniena mrfurilor, exportul poate fi:
- export cu mrfuri indigene;
- export cu mrfuri strine (reexport).
Exportul de mrfuri pe cont propriu constituie o form de
organizare a modalitii indirecte de export n care societile de comer
exterior cumpr mrfuri de la unitile productoare i le vnd
clienilor externi pe contul i pe riscul lor. Prin urmare, rezultatele
exportului pe cont propriu sunt reflectate n gestiunea societii de
comer exterior ca profit sau pierdere, dup caz. Societile de comer
exterior au astfel calitatea de vnztor-cumprtor.
Relaiile economice ale societilor de comer exterior au ca baz
juridic contractele ncheiate cu unitile productoare, cu unitile
prestatoare de servicii i cu clienii externi.
Contractele economice ncheiate cu unitile productoare
cuprind ntre elementele eseniale preul de cumprare al mrfurilor,
341
negociat ntr-o anumit condiie de livrare, cum ar fi: franco-fabric,
franco-depozit societate de comer exterior, franco-frontiera romn.
Contractele economice ncheiate cu unitile prestatoare de
servicii sunt, n general, contracte cadru, anuale, care privesc serviciile
externe (transport, asigurare etc.) ce urmeaz a fi prestate pentru toate
tipurile de operaii de export sau de import de mrfuri i modul de
decontare a acestora.
Contractele economice cu clienii externi cuprind ntre elementele
eseniale, ca i contractele interne, preul de vnzare al mrfurilor
negociat n diferite condiii de livrare, cele mai reprezentative fiind:
FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de
descrcare. n funcie de condiia de livrare convenit se difereniaz
nivelul i structura preului extern.
n ceea ce privete fluxul mrfurilor exportate, mrfurile
achiziionate de la unitile productoare cu scopul de a fi
comercializate pe piee externe pot urma diferite trasee cu implicaii
corespunztoare n reflectarea n contabilitate a operaiunilor specifice:
- unitatea productoare - societatea de comer exterior - clientul
extern;
- unitatea productoare - societatea de comer exterior - teri
(pentru prelucrare, sortare etc.) - societatea de comer exterior
- clientul extern;
- unitatea productoare - clientul extern.
Fluxul mrfurilor exportate pune n eviden c ele sunt
gestionate n prealabil de societatea de comer exterior, fiind urmrite n
contabilitate cu ajutorul urmtoarelor conturi: 9471 Mrfuri, dac
sunt gestionate n depozitele societii de comer exterior; 9457
Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, dac sunt lsate temporar
n custodia unitii productoare, dac sunt trimise la teri pentru
prelucrare, sortare, ambalare etc. sau dac sunt expediate clienilor
externi direct din depozitele unitilor productoare. n acest din urm
caz ar putea fi utilizat direct contul 925 Cheltuielile activitilor
comerciale deoarece factura pentru livrarea la extern se nregistreaz
practic concomitent cu factura unitii productoare pentru
achiziionarea mrfurilor.
Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe
fluxul circulaiei lor, astfel:
- la cumprare, societatea de comer exterior, achit unitilor
productoare contravaloarea mrfurilor n moneda naional
(RON) din fonduri proprii sau din credite bancare;
342
- la livrarea la extern societatea de comer exterior achit
serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de
intermediere etc.) unitilor prestatoare n valut, care se
transform n RON la cursul de schimb al zilei.
Diferena dintre cursul de schimb al zilei cnd are loc plata i
cursul de la data primirii facturilor prestatorilor de servicii se calculeaz
astfel:
Dcv = Vp x (Cp - Cf)
n care:
Dcv diferena de curs valutar;
Vp valuta pltit;
Cp cursul de schimb la data plii;
Cf cursul de schimb la data facturrii serviciilor.
Diferena de curs valutar calculat poate fi nefavorabil sau
favorabil i se evideniaz n contul 925 Cheltuieli de desfacere,
respectiv 931 Venituri din activitatea de export.
Serviciile menionate incluse n preul extern se deconteaz, de
regul, unitilor prestatoare, la acelai nivel. Prin urmare, societile de
comer exterior ndeplinesc numai funcia de intermediar, adic
ncaseaz i pltesc fr a obine un rezultat financiar;
- la decontarea cu clienii externi societatea de comer exterior
ncaseaz mrfurile vndute n valut, care se transform n
lei la cursul de schimb al zilei, calculndu-se i n acest caz,
pentru fiecare operaie de ncasare, diferene de curs valutar
dup urmtoarea relaie:
Dcv = V x (C - Cf)
n care:
V valuta ncasat;
C cursul de schimb la ncasare;
Cf cursul de schimb la facturarea la extern.
343
n contabilitatea de gestiune diferenele de curs aferente
ncasrilor se contabilizeaz similar plilor n valut n conturile 925
Cheltuieli de desfacere, respectiv 931 Venituri din activitatea de
export.
Exportul de mrfuri pe cont propriu ocazioneaz cheltuieli i
genereaz venituri specifice a cror structur influeneaz modul de
organizare a contabilitii lor. Dintre cheltuielile ocazionate putem
aminti urmtoarele: costul mrfurilor vndute, cheltuielile interne i
externe de circulaie (transport, manipulare, asigurare etc.), cheltuielile
generale (salarii, energie i ap, pot i telecomunicaii, amortizarea
imobilizrilor etc.), diferenele nefavorabile de curs, dobnzile pltite,
amenzile i penalitile etc. Printre veniturile generate se numr
urmtoarele: ncasrile din vnzarea mrfurilor exportate, relurile de
provizioane la venituri, diferenele favorabile de curs valutar, dobnzile
ncasate, amenzile i penalitile etc.
Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor financiare, acestea trebuie grupate potrivit clasificaiei
contabile. Astfel, n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile
sunt grupate dup natura activitii: exploatare, financiar, extraordinar
i n cadrul fiecrei activiti pe feluri de cheltuieli, indiferent de
destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de proveniena
lor.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor privind
exportul pe cont propriu este influenat n comerul exterior nu numai
de clasificaia contabil, ci i de modul de evideniere n conturi a
veniturilor care se constituie ca cifr de afaceri. Acest lucru duce la
corelarea cheltuielilor cu veniturile.
Exprtul de mrfuri pe cont propriu se difereniaz n:
- exportul de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere;
- exportul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial.
Exportul de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere
presupune achiziionarea i decontarea mrfurilor cu unitile
productoare, livrarea i ncasarea acestora de la beneficiarii externi.
Comercializarea mrfurilor pe pieele externe implic
nregistrarea n contabilitate att a operaiunilor propriu-zise de vnzare,
ct i a celor conexe i de finalizare. Unele dintre acestea se
nregistreaz n cursul exerciiului (vnzarea mrfurilor, decontrile
aferente, cheltuielile de administraie i de conducere), iar altele la
sfritul exerciiului (diferenele de conversie, provizioanele, rezultatele
financiare).
344
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de comercializare a
mrfurilor la extern se difereniaz n funcie de urmtorii factori
97
:
- sistemul monetar de eviden a operaiunilor cu strintatea:
sistemul monomonetar sau plurimonetar;
- metoda folosit pentru evidena ncasrilor i plilor n devize:
la cursul zilei sau la curs fix;
- condiiile de livrare a mrfurilor (FOB, CAF, CIF);
- modalitile de decontare a exportului (acreditiv, incasso-
documentar, efecte de comer).
n cazul combinrii acestor factori rezult o diversitate de cazuri,
cu metodologii contabile diferite.
Pentru nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor de
export pe cont propriu cu ncasare la vedere se utilizeaz urmtoarele
conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de export
902 Decontri interne privind activitatea de export
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
export
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de export
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri
Exemplu (n cazul cheltuielilor efective):
O societate comercial de export, export mrfuri pe cont propriu
cu ncasare la vedere n urmtoarele condiii:
- valoarea mrfurilor cumprate este de 15.300 RON, mrfurile
sunt lsate n custodie la productor urmnd a fi livrate direct
clientului extern. Cheltuielile cu custodia au fost de 180 RON;
- preul extern CAF: 10.000 EUR;
97
Dumitru Vian, op. cit., pag. 58;
345
- cheltuielile externe de transport efective: 1.500 EUR;
- cursul EUR a fluctuat astfel:
- la facturarea mrfurilor clientului extern: 3,40
RON/EUR;
- la data ncasrii de la extern: 3,45 RON/EUR;
- la data plii furnizorului (prestri servicii): 3,50
RON/EUR;
- la nchiderea exerciiului financiar: 3,54 RON/EUR;
- cheltuieli proprii efectuate de societatea comercial de export:
- salarii.............................................350 RON;
- CAS.................................................69,125 RON;
- omaj..................................................8,75 RON;
- sntate.............................................24,5 RON;
- factur telefonic..............................59,5 RON.
Rezolvare:
1. Cumprarea mrfurilor pstrate n custodie la furnizor:
Valoarea TVA Total valoare
- valoarea mrfurilor: 15.300 RON + 2.907 RON = 18.207 RON
- cheltuieli custodie: 180 RON + 34,2 RON = 214,2 RON
Total factur: 15.480 RON + 2.941,2 RON = 18.421,2 RON
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune:
9471 Mrfuri = 901 Decontri interne privind 15.48
0
cheltuielile de export
9457 Mrfuri n custodie = 9471 Mrfuri 15.48
0
sau n consignaie la teri
2. Se ntocmete factura extern de uz intern:
Tabelul nr. 6.3.
Nr.
crt.
Elemente de calcul Valoare n
devize (EUR)
Valoare n RON
1 EUR = 3,40 RON
1. Pre extern CAF 10.000 34.000
2. Cheltuieli externe 1.500 5.100
346
de transport efective
3. Pre extern FOB
(rd.1-rd. 2)
8.500 28.900
3. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a vnzrii
mrfurilor clientului extern:
931 Venituri din activiti de export = 902 Decontri interne privind 34.00
0
activitatea de export
4. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a descrcrii
gestiunii pentru mrfurile livrate, la costul de achiziie:
925 Cheltuieli de desfacere = 9457 Mrfuri n custodie 15.48
0
sau n consignaie la teri
5. nregistrarea cheltuielilor externe de transport:
925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind 5.100
cheltuielile de export
6. ncasarea contravalorii mrfurilor de la clientul extern:
- valoarea n RON la facturare: 10.000 EUR x 3,40 RON/EUR =
34.000 RON
- valoarea n RON la ncasare: 10.000 EUR x 3,45 RON/EUR =
34.500 RON
- diferene favorabile..................................................... 500 RON
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune:
931 Venituri din activitatea de export= 902 Decontri interne privind 500
activitatea de export


7. Plata transportului extern unitii prestatoare de servicii n
sum de 1.500 EUR:
- valoarea n RON la facturare: 1.500 EUR x 3,40 RON/EUR =
5.100 RON
347
- valoarea n RON la plat: 1.500 EUR x 3,50 RON/EUR =
5.250 RON
- diferene nefavorabile................................................. 150 RON
925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind 150
cheltuielile de export
8. Cheltuielile proprii efectuate de ctre societatea comercial de
export se nregistreaz astfel:
925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind 502,375
cheltuielile de export
9. Calculul i nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente
soldului de disponibiliti n valut la sfritul exerciiului
financiar:
Calculul diferenelor de curs valutar aferente valutei n sold:
- sold n valut la nchiderea exerciiului financiar:
8.500 EUR x 3,54 RON/EUR = 30.090 RON
- sold n RON cont 5124: 29.250 RON
- diferene de curs favorabile: 840 RON
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune:
931 Venituri din activitatea de export = 902 Decontri interne privind 840
activitatea de export
10. nregistrarea decontrii cheltuielilor efectuate:
902 Decontri interne privind = 925 Cheltuieli de desfacere 21.232,37
5
activitatea de export
11. Luarea n eviden a rezultatului financiar, care se
nregistreaz n contabilitatea de gestiune astfel:
903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne (14.107,625)
348
rezultatele din activitatea de export privind activitatea de export
12. nchiderea conturilor de venituri i a decontrilor interne
privind rezultatele din activitatea de export:
901 Decontri interne privind = % 21.232,375
cheltuielile de export
931 Venituri din activitatea de 35.340
export
903 Decontri interne privind (14.107,625)
rezultatele din activ. de export
Societatea a nregistrat un profit de 14.107,625 RON.
Situaia nregistrrilor n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri
interne privind
cheltuielile de
export
21.232,375 12 15.480 1
5.100 5
150 7
502,375 8
RD. 21.232,375 RC. 21.232,375
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri
interne privind
activitatea de
export
21.232,375 10 34.000 3
500 6
840 9
(14.107,625)
RD. 21.232,375 RC. 21.232,375
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903 Decontri
interne privind
rezultatele din
activitatea de
export
(14.107,625) 11 (14.107,625) 12
RD. (14.107,625) RC. (14.107,625)
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
925 15.480 4 21.232,375 10
349
Cheltuieli de
desfacere
5.100 5
150 7
502,375 8
RD. 21.232,375 RC. 21.232,375
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume debitoare Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Venituri din
activitatea de
export
34.000 3 35.340 12
500 6
840 9
RD. 35.340 RC. 35.340
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
9457 Mrfuri n
custodie sau n
consignaie la
teri
15.480 1 15.480 4
RD. 15.480 RC. 15.480
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
9471 Mrfuri 15.480 1 15.480 1
RD. 15.480 RC. 15.480
Deoarece mrfurile cumprate au fost n totalitate vndute, n
acest moment conturile din contabilitatea de gestiune sunt toate nchise;
dar n situaia n care firma ar deine stocuri, atunci s-ar nchide i
conturile de stocuri prin urmtoarele nregistrri contabile:
9471 Mrfuri = 9457 Mrfuri n custodie
sau n consignaie la teri
901 Decontri interne privind = 9471 Mrfuri
cheltuielile de export
n cazul n care societatea de comer exterior i organizeaz
contabilitatea de gestiune astfel nct s-i poat stabili rezultatele
economico-financiare pe feluri de mrfuri i operaiuni detalierea
conturilor de gestiune se poate face n modul urmtor:
- marfa A/{01 Exporturi de mrfuri
02 Transporturi internaionale
350
03 asigurri internaionale}
- marfa B/{01 Exporturi de mrfuri
02 Transporturi internaionale
03 Asigurri internaionale}etc.
n ceea ce privete circulaia mrfurilor n exportul pe cont
propriu, avem urmtoarele nregistrri contabilitatea de gestiune:
- Achiziionarea de mrfuri:
9471 Mrfuri = 901 Decontri interne privind
cheltuielile de export
- Scderea din gestiune a mrfurilor vndute:
925 Cheltuieli de desfacere = 9471 Mrfuri
n cazul n care mrfurile cumprate sunt livrate clienilor externi
direct din depozitul productorului au loc urmtoarele nregistrri n
contabilitatea de gestiune:
- Achiziionarea de mrfuri:
9471 Mrfuri = 901 Decontri interne privind
cheltuielile de export
i
9457 Mrfuri n custodie = 9471 Mrfuri
sau n consignaie la teri
- Scderea din gestiune a mrfurilor vndute, la costul de
achiziie:
925 Cheltuieli de desfacere = 9457 Mrfuri n custodie
sau n consignaie la teri
n cazul n care din lips de spaiu de depozitare, sau din alte
considerente, mrfurile cumprate sunt lsate n custodia
productorului:
- valoarea mrfurilor cumprate se nregistreaz identic ca i n
cazul anterior;
351
- cheltuielile de custodie i cheltuielile de circulaie pe parcurs
intern se pot nregistra fie n aceeai formul cu valoarea mrfurilor fie
separat printr-o formul contabil identic cu cea de la valoarea
mrfurilor.
n cazul inventarului intermitent mrfurile livrate sunt evideniate
direct n contul de cheltuieli:
- Achiziionarea de mrfuri:
9471 Mrfuri = 901 Decontri interne privind
cheltuielile de export
- Scderea din gestiune a mrfurilor vndute la costul de achiziie,
numai n contabilitatea de gestiune:
925 Cheltuieli de desfacere = 9471 Mrfuri
Exportul de mrfuri pe credit comercial este o form a exportului
n care importatorul (clientul extern) efectueaz plata mrfurilor
cumprate la un anumit termen dup intrarea n posesia lor sau n mod
ealonat, conform clauzelor privind condiiile de plat stabilite prin
contractul extern.
Aceast modalitate de export este determinat de insuficiena
fondurilor financiare ale importatorului, mai ales n cazul exporturilor
de volum, complexitate i valori ridicate.
n perioada de timp scurs de la primirea mrfurilor i pn la
plata lor, importatorul beneficiaz de fonduri atrase temporar n
circuitul su economic. n aceeai perioad de timp, exportatorul i
mobilizeaz fondurile la nivelul valorii mrfurilor vndute, ceea ce i
produce dezechilibre financiare n gestiunea sa.
Pentru desfurarea normal a schimburilor economice
internaionale, n practica comerului internaional au fost puse la punct
o serie de instrumente financiare i mecanisme de aplicare a acestora.
Instrumentele concepute i aplicate n realizarea exportului pe
credit privesc dou aspecte:
- ntregirea la export a fondurilor imobilizate n mrfurile
exportate, lucru care se realizeaz pe calea finanrii exportului prin
credite bancare purttoare de dobnzi;
- recuperarea de ctre exportator a cheltuielilor fcute cu plata
dobnzilor externe percepute importatorului pentru perioada de
creditare.
352
Perfecionarea instrumentelor financiare de stimulare a
exporturilor pe credit i mecanismelor de aplicare a lor a dus la o
continu diversificare a lor, fapt ce impune o grupare a instrumentelor
financiare de stimulare a exporturilor pe credit dup diferite criterii.
Privite din punctul de vedere al exportatorului, instrumentele
financiare de stimulare a exporturilor pe credit, n principal creditele, se
grupeaz n primul rnd, dup poziia societii de comer exterior n
cadrul relaiilor de decontare. Astfel, creditele privind exportul de
mrfuri pot fi:
- credite acordate de societatea de comer exterior (credite
comerciale);
- credite primite de societatea de comer exterior (credite
bancare).
Acestea se grupeaz dup perioada de timp pentru care se acord,
astfel:
- credite pe termen scurt (sub un an);
- credite pe termen mediu (de la unu la cinci ani);
- credite pe termen lung (peste cinci ani).
Creditele comerciale pe termen scurt se mai pot grupa dup
tehnicile de finanare n: credite comerciale finanate din credite
bancare prin contul curent; credite comerciale finanate din credite
bancare printr-un cont separat de credite etc.
Creditele comerciale pe termen mediu i lung se mai pot grupa n:
credite comerciale finanate prin credite bancare i credite comerciale
finanate prin operaiuni speciale.
Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practic, de
regul, pentru mrfuri generale. ncasarea mrfurilor exportate se face
la un anumit termen de livrare, care este nscris pe factura comercial.
Pentru creditul comercial acordat, societile de comer exterior
percep clienilor o dobnd. Aceasta se nregistreaz n contabilitate ca
venit financiar.
Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe
termen scurt se face dup formula dobnzii simple, care se aplic n
funcie de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni, zile):
D
S
=
xT 100
VExPxT
n care:
353
D
S
dobnda simpl;
VE valoarea exportului, inclusiv dobnda;
P procentul dobnzii;
T timpul (perioada de creditare) exprimat n luni sau
zile.
n cazul n care preul extern negociat include i dobnda, pentru
calculul corect al mrimii valorii externe FOB net, respectiv CAF sau
CIF, acestea din urm exclusiv dobnda, se recalculeaz cota
procentual a dobnzii dup formula sutei mrite:
K
r
=
K 100
xK 100
+
n care:
K
r
procentul dobnzii.

Calculul dobnzii incluse n pre se face dup relaia urmtoare:
D
S
=[VE (inclusiv dobnda) x K
r
x T] / 100 x T
Finanarea fondurilor imobilizate n mrfurile exportate pe credit
comercial se face prin credite bancare, care pot fi acordate prin contul
curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite societile
comerciale de export pltesc bncilor finanatoare dobnd (cheltuial
financiar) a crei surs de acoperire este reprezentat de dobnda
extern ncasat.
Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii
anticipate termenului de plat, la iniiativa importatorului, acesta
beneficiaz de o reducere de pre, denumit discount.
Reducerea preului extern cu suma discountului permite reducerea
efortului financiar din partea exportatorului i recuperarea anticipat a
fondurilor de societatea de comer exterior exportatoare. Aceasta i
diminueaz efortul financiar privind plata dobnzii ctre banca
finanatoare (prin rambursarea anticipat a creditului).
Dac pentru decontarea exportului pe credit se folosesc efecte de
comer, ele pot fi ncasate de ctre exportator la vedere, la termen sau
pot fi scontate la o banc comercial (vndute nainte de termenul
scadent).
354
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a exportului de
mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizeaz
urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de export
902 Decontri interne privind activitatea de export
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
export
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de export
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri
Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i
lung se practic, de regul, pentru mrfuri complexe, cu valoare
ridicat, decontabile ntr-o perioad mai mare de timp. Ca modalitate de
plat se folosete acreditivul documentar.
Efortul financiar ridicat al exportatorului determin ca punerea n
fabricaie a produselor s se fac numai dup ncasarea unui avans
convenit prin contractul extern (circa 10-15% din valoarea FOB net).
Societile de comer exterior transfer avansul n lei unitilor
productoare cu care au ncheiat contracte pentru fabricarea
respectivelor produse.
Decontarea mrfurilor cu furnizorii interni are loc la livrarea
acestora la extern, dup reinerea prealabil a avansului acordat. Plata
se face din creditele bancare purttoare de dobnzi (dac societatea de
comer exterior nu are disponibil n cont).
Decontarea cu clienii externi se face n mod ealonat, astfel:
- avansul ncasat nainte de punerea n fabricaie a produselor.
Acest avans se reine de la clienii externi din valoarea mrfurilor
facturate. La livrare, clienii externi rein din valoarea extern FOB net
o cot de garanie de bun execuie, calculat pe baza unei cote
procentuale, convenite. Aceast cot poate fi reinut de clienii externi
sau poate fi pstrat la banca comercial a exportatorului. Clienii
externi vor primi o scrisoare de garanie bancar pentru o valoare egal
cu cota de garanie. Cota de garanie reinut de clienii externi se
restituie de acetia la expirarea perioadei de garanie sau se elibereaz
scrisoarea de garanie bancar dac derularea contractului a decurs n
mod normal;
355
- la livrarea mrfurilor se mai ncaseaz o parte din valoarea
extern FOB, calculat pe baza unei cote procentuale convenite, precum
i cheltuielile externe n totalitatea lor;
- restul din valoarea extern FOB net plus dobnda calculat se
ncaseaz n rate pltibile la intervale stabilite prin contractul extern
(anual, semestrial, trimestrial etc.).
Metoda de decontare cu clienii externi reflect faptul c mrimea
creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de societatea
de comer exterior exportatoare reprezint circa 75-80% din valoarea
extern FOB a mrfurilor exportate.
Dobnda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu i
lung se calculeaz dup formula dobnzii compuse, n mod difereniat
n funcie de caracteristicile perioadei de creditare:
- dac perioada de creditare reprezint un numr ntreg de
perioade se utilizeaz urmtoarele relaii de calcul:
VE
1
= VE
0
x (1+K)
n
n care:
VE
1
suma ce trebuie ncasat n final;
VE
0
suma creditului acordat;
K procentul dobnzii;
n numrul de ani;
1+K factorul de fructificare.
Dc = VE
1
- VE
0
sau Dc = VE
0
x (1+K)
n
- VE
0
n care:
Dc dobnda compus;
- dac perioada de creditare este un numr ntreg de perioade i
o fraciune dintr-o perioad, atunci se utilizeaz urmtoarele
relaii de calcul:
VE
1
= [VE
0
(1+K)
n
] (1+
F
1
K)
n care:
F fructificarea de perioad (luni sau zile);
356
Dc = VE
1
- VE
0
sau Dc = [VE
0
(1+K)
n
] (1+
F
1
) - VE
0
Pentru ntreaga perioad de creditare se aplic formula compus,
iar pentru fraciunea de perioad dobnda simpl.
Preul extern al mrfurilor complexe exportate mai cuprinde n
plus fa de preul extern al mrfurilor generale o cot de asisten
tehnic i de service i o cot de risc, penaliti i neprevzute pentru
acoperirea eventualelor cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de
garanie. Aceste componente ale preului extern constituie venit din
activiti diverse.
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a exportului de
mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se
utilizeaz urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de export
902 Decontri interne privind activitatea de export
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
export
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de export
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri
6.4.5.2. Contabilitatea exportului n lohn
Lohn-ul reprezint o form de colaborare economic
internaional care const n tranzacii desfurate pe baze contractuale
357
ntre dou firme din dou ri diferite, n care una execut un produs la
comand dup modelele, desenele i materialele celeilalte firme, sub
marca acesteia din urm. Firma care lanseaz comanda poart
denumirea de ordonator, iar cel care realizeaz produsul, executant.
Ordonatorul ndeplinete funcia de importator, iar executantul pe cea
de exportator
98
.
n economia romneasc lohn-ul reprezint o activitate frecvent
ntlnit, n special n ramura industriei textile i de nclminte.
Fiind o prestare de servicii, cheltuielile de exploatare efectuate de
prestator formeaz costul prelucrrii i nu costul produsului, deoarece
costul cu materia prim este inexistent.
Costul se calculeaz n funcie de obiectivele urmrite de prestare,
i anume:
- dac obiectul de raportare a consumurilor de resurse este
activitatea de prelucrare, este necesar exprimarea acesteia ntr-o
unitate de referin (de lucru) adecvat, fie manoper, fie ore main, n
funcie de caracteristicile procesului de prelucrare. Se poate detalia
activitatea de prelucrare pe faze sau pe maini, calculnd costul orei de
prelucrare pe un grup de maini omogene sau pe un centru de activitate
distinct;
- dac obiectul de raportare este produsul, se calculeaz costul
prelucrrii pe unitatea fizic de produs prelucrat (buci, metru liniar,
pereche etc.).
Recunoaterea cheltuielilor ncorporabile n costul prelucrrii se
realizeaz la livrarea produselor prelucrate ctre beneficiar.
Preul de facturare la extern este format din manopera direct pe
produs, contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj,
cota de cheltuieli indirecte, cota de cheltuieli financiare i o cot de
profit, care, de regul, este estimat la 10% din totalul cheltuielilor
menionate.
n factura extern acestea sunt exprimate n valut, determinndu-
se i valoarea statistic prin adugarea la acestea a valorii n valut a
materiilor prime i materialelor auxiliare precum i a utilajelor
importate temporar i ncorporate n mrfurile exportate.
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor
privind exportul n lohn, se folosesc urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile activitii n
lohn
98
Atanasiu Pop i Partenie Dumbrav, op. cit., pag. 193 ;
358
902 Decontri interne privind activitatea n lohn
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea n
lohn
925 Cheltuielile activitii n lohn
931 Venituri din activitatea n lohn
Exemplu:
O societate comercial, n baza unui contract de prestri servicii
tip lohn ncheiat cu un partener strin, primete mrfuri pentru
prelucrare n valoare de 2.000 EUR la cursul de schimb de 3,50
RON/EUR.
Aceasta garanteaz drepturile de import printr-o scrisoare de
garanie bancar, taxa vamal fiind de 10%, TVA 19%. Comisionul
bancar pentru scrisoarea de garanie bancar este de 10%. Factura
operatorului este n sum de 2.500 RON, TVA 19%.
Societatea comercial factureaz serviciile prestate n sum de
1.900 EUR, la cursul de schimb de 3,55 RON/EUR. Factura extern se
ncaseaz la cursul de schimb de 3,57 RON/EUR.
Rezolvare:
1. Garantarea drepturilor de import cu scrisoarea de garanie
bancar:
- taxa vamal: 7.000 RON x 10% = 700 RON;
- TVA: 7.700 RON x 19% = 1.463 RON;
Total: ..2.163 RON.
- Comisionul bancar pltit pentru scrisoarea de garanie bancar
n sum de 216,3 RON:
925 Cheltuielile activitii n lohn = 901 Decontri interne privind 216,3
cheltuielile activitii n lohn
2. Factura operatorului n sum de 2.500 RON + TVA 19%:
925 Cheltuielile activitii n lohn = 901 Decontri interne privind 2.500
cheltuielile activitii n lohn
3. Factura extern pentru serviciile prestate n vam (1.900 USD
x 3,55 RON/EUR = 6.745 RON):
359
931 Venituri din activitatea n lohn = 902 Decontri interne privind 6.745
activitatea n lohn
4. ncasarea facturii externe la cursul zilei de 3,57 RON/EUR:
1.900 USD x 3,57 RON/EUR = 6.783 RON;
1.900 USD x 3,55 RON/EUR = 6.745 RON;
Diferene de curs favorabile 38 RON.
931 Venituri din activitatea n lohn = 902 Decontri interne privind 38
activitatea n lohn
5. nregistrarea decontrii cheltuielilor efectuate:
902 Decontri interne privind = 925 Cheltuielile activitii n lohn 2.716,
3
activitatea n lohn
6. Luarea n eviden a rezultatului financiar, care se
nregistreaz n contabilitatea de gestiune, astfel:
903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind (4.066,7)
rezultatele din activitatea n lohn activitatea n lohn
7. nchiderea conturilor de venituri i a decontrilor interne
privind rezultatele din activitatea n lohn:
901 Decontri interne privind = % 2.716,3
cheltuielile activitii n lohn
931 Venituri din activitatea 6.783
n lohn
903 Decontri interne privind (4.066,7)
rezultatele din activ. n lohn
Societatea de comer exterior a nregistrat un profit de
4.066,7 RON.
Situaia nregistrrilor n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 2.716,3 7 216,3 1
360
Decontri interne
privind cheltuielile
activitii n lohn
2.500 2
RD. 2.716,3 RC. 2.716,3
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri interne
privind activitatea
n lohn
2.716,3 5 6.745 3
38 4
(4.066,7) 6
RD. 2.716,3 RC. 2.716,3
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903 Decontri interne
privind rezultatele
din activitatea n
lohn
(4.066,7) 6 (4.066,7) 7
RD. (4.066,7) RC. (4.066,7)
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
925 Cheltuielile
activitii n lohn
216,3 1 2.716,3 5
2.500 2
RD. 2.716,3 RC. 2.716,3
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Venituri din
activitatea n
lohn
6.745 3 6.783 7
38 4
RD. 6.783 RC. 6.783
6.4.5.3. Contabilitatea importului de mrfuri
361
Importul de mrfuri se prezint sub diverse forme, cum ar fi:
a) n funcie de modalitile de realizare de ctre societatea de
comer exterior a importului de mrfuri, avem:
- import de mrfuri pe cont propriu;
- import de mrfuri n comision;
b) n funcie de termenul de decontare a mrfurilor importate,
importul poate fi:
- import cu plata la vedere;
- import cu plata la termen (pe credit comercial);
c) n funcie de modalitile de decontare cu clienii externi,
avem:
- import cu decontare prin acreditiv documentar;
- import cu decontare prin incasso-documentar;
- import cu decontare prin efecte de comer;
d) n funcie de condiiile de livrare a mrfurilor, importul poate
fi:
- import realizat n condiia FOB portul strin de ncrcare;
- import realizat n condiia CAF portul romnesc de descrcare;
- import realizat n condiia CIF portul romnesc de descrcare;
e) n funcie de natura mrfurilor importate, avem:
- import cu mrfuri generale;
- import cu mrfuri complexe;
f) n funcie de destinaia mrfurilor importate, importul poate fi:
- import de mrfuri strine pentru consum intern;
- import de mrfuri pentru reexport.
Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu.
Importul de mrfuri reprezint o form de organizare a
modalitii indirecte de comer exterior i cuprinde totalitatea
operaiunilor prin care se achiziioneaz din strintate mrfuri necesare
economiei naionale pentru consum productiv sau individual
99
.
Societile de comer exterior acioneaz pe pieele externe i apoi
pe piaa intern, pe contul i pe riscul lor, rezultatele financiare ale
activitii de import fiind reflectate n gestiunea societilor de comer
exterior importatoare.
Relaiile economice ale societii de comer exterior au ca baz
juridic contractele economice ncheiate cu furnizorii interni, cu clienii
interni i cu prestatorii de servicii.
99
Dumitru Vian, op. cit., pag. 125;
362
Contractele economice ncheiate cu furnizorii interni cuprind ca
element principal preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de
livrare: FOB portul strin de ncrcare, CAF sau CIF portul romnesc
de descrcare.
Preul extern mai poate conine i alte elemente, cum ar fi:
cheltuielile de ncrcare, de descrcare i de manipulare conexe
transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern,
comisioane externe: de intermediere, de control al mrfurilor etc. astfel
nct n forma sa complet, preul extern reprezint valoarea n vam i
cuprinde: preul net al mrfii (preul extern n condiia de livrare FOB);
cheltuielile de transport pe parcurs extern; cheltuielile conexe
transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern; costul
asigurrii i alte cheltuieli pe parcurs extern.
Contractele economice ncheiate cu clienii interni cuprind ca
element esenial preul mrfurilor stabilit, de regul, n condiia franco
depozit furnizor.
Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate se negociaz cu
clienii interni i mai cuprinde i TVA. La negocierea preului de
vnzare societile de comer exterior iau n calcul valoarea n vam i
marja importatorului.
Valoarea n vam (valoarea CIF portul romnesc de descrcare
sau franco frontiera romn) este format din toate cheltuielile externe
fcute n valut pn n vam i se exprim att n valut, ct i n lei la
cursul valutar din declaraia vamal de import (DVI).
Marja importatorului (marja comerciantului) se poate calcula n
dou variante, i anume:
- n prima variant, baza de calcul o reprezint valoarea n vam a
mrfurilor. n caz de inflaie, societile de comer exterior nu pot s-i
recupereze prin preul intern valuta cheltuit pentru importarea
mrfurilor i n consecin, transform valoarea n vam n valut n lei
la cursul din data negocierii cu clienii interni (data vnzrii la intern) i
la baza de calcul aplic marja importatorului. Societile de comer
exterior negociaz cu clienii interni numai nivelul marjei
importatorului;
- n a doua variant, baza de calcul o reprezint costul de achiziie
al mrfurilor importate, care este, de regul, costul de achiziie n vam
i cuprinde valoarea n vam a mrfurilor i taxele nerecuperabile
pltite n vam: taxa vamal, comisionul vamal i accizele.
Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n
tariful vamal de import provenite din rile cu care se practic acest
363
regim de impozitare. Este stabilit n cote procentuale difereniate pe
grupe de mrfuri i se calculeaz prin aplicarea cotelor procentuale la
valoarea n vam transformat n lei la cursul din declaraia vamal de
import. Constituie venit la bugetul statului.
Comisionul vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite
prin aplicarea unei cote procentuale, de regul 0,5%, la valoarea n
vam i constituie venit la Direcia General a Vmilor.
Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri pe baz de cote
difereniate prevzute n normele legale de reglementare a acestora.
Baza de impozitare este reprezentat de suma urmtoarelor elemente:
valoarea n vam n lei la cursul din DVI + taxa vamal + comisionul
vamal. Constituie venit la bugetul statului. Deoarece baza de calcul o
reprezint costul de achiziie n vam care se exprim n lei la cursul
valutar din DVI, societile de comer exterior iau n considerare
condiiile de inflaie i transform costul de achiziie n vam n valut
n lei la cursul din data vnzrii (negocierii) la care aplic marja
importatorului. La preul negociat se aplic TVA.
n vam, n afara taxelor nerecuperabile societile de comer
exterior mai pltesc i TVA pe baza cotelor legale, baza de calcul fiind
reprezentat de costul de achiziie n vam, adic: valoarea n vam n
lei + taxele vamale + comisionul vamal + accizele.
n legtur cu costul de achiziie i de nregistrare a mrfurilor din
import sunt cheltuielile interne de circulaie: de la vam pn la
depozitul societii de comer exterior importatoare. Acestea trebuie
adugate costului de achiziie n vam pentru a se determina costul de
achiziie efectiv al mrfurilor importate, fapt realizabil numai dac la
primirea mrfurilor n depozitul societii de comer exterior sosesc i
documentele de transport intern (facturile prestatorilor de servicii), ceea
ce, de regul, nu se ntmpl. Astfel, societile de comer exterior pot
proceda n dou modaliti:
- cheltuielile interne s fie luate n calcul pe baza unei cote
procentuale care s se aplice la costul de achiziie n vam n lei, iar la
primirea facturilor diferenele se regularizeaz pe seama cheltuielilor
privind mrfurile (contul 925 Cheltuieli de desfacere);
- cheltuielile interne s nu fie incluse n costul de achiziie efectiv
al mrfurilor, ele fiind nregistrate n totalitate numai la primirea
facturilor prestatorilor de servicii n contul 9478 Diferene de pre la
mrfuri, iar lunar se repartizeaz pe baz de coeficient asupra costului
mrfurilor vndute (contul 925 Cheltuieli de desfacere).
364
Mai exist i varianta n care toate cheltuielile interne s fie
evideniate direct n contul 9471 Mrfuri dac nu au o pondere
semnificativ n costul mrfurilor importate.
Pentru societile de comer exterior costul de achiziie al
mrfurilor este, de regul, costul de achiziie n vam, care se
nregistreaz n contul 9471 Mrfuri i cheltuielile interne de
transport se nregistreaz distinct n contul 9471/x Diferene de pre la
mrfuri sau direct n contul 925 Cheltuieli de desfacere.
n ceea ce privete fluxul mrfurilor importate pe contul propriu
al societilor de comer exterior, acestea parcurg urmtorul traseu:
furnizor extern vam depozit societate de comer exterior clieni
interni. Concomitent cu vnzarea la intern are loc un proces de
gestionare a mrfurilor i urmrirea existenei i micrii mrfurilor cu
ajutorul conturilor corespunztoare.
Relaiile financiare ale societii de comer exterior au ca obiect
decontrile acesteia cu partenerii si, care se efectueaz n ordinea
fluxului circulaiei mrfurilor: societatea de comer exterior achit mai
nti furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de
servicii pe parcurs extern (transport, asigurare etc.), taxele datorate n
vam i furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern (transport-
manipulare) i i recupereaz sumele cheltuite i i realizeaz profitul
scontat prin ncasarea de la clienii interni a mrfurilor din import
livrate acestora.
Plata mrfurilor ctre furnizorii externi i a serviciilor externe
prestate se face n valut prin acreditiv documentar, prin incasso-
documentar sau prin efecte de comer acceptate. Valuta pltit se
transform n lei la cursul de schimb al zilei i n situaia n care plata
mrfurilor se face dup primirea facturilor externe i a mrfurilor, cu
ocazia plii la extern se determin diferene de curs valutar dup
relaia:
Dcv = Vp x (Csp - Csf)
n care:
Dcv diferena de curs valutar;
Vp valuta pltit la extern;
Csp cursul de schimb la data plii la extern;
Csf cursul de schimb la data primirii facturii externe.
Diferena de curs valutar este favorabil n cazul n care cursul de
schimb la plat este mai mic dect cel de la data primirii mrfurilor
365
(DVI) sau nefavorabil n situaia invers i se reflect n contabilitate
ca venituri financiare, respectiv cheltuieli financiare.
Celelalte operaii de decontare generate de derularea importului
se efectueaz numai n moneda naional.
Cheltuielile i veniturile generate de derularea importului de
mrfuri pe cont propriu se reflect n contabilitate potrivit clasificaiei
contabile, adic dup natura activitii: exploatare, financiar,
extraordinar i n continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de
destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de
provenien a lor.
Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la
vedere. Privite sub aspectul realizrii lor, operaiunile privind
comercializarea la intern a mrfurilor din import se rezum la vnzarea
mrfurilor clienilor interni. Privite pe planul finalizrii lor, operaiunile
de comercializare includ i pe cele conexe referitoare la cheltuielile
generale ale societii de comer exterior i la calculul rezultatelor
financiare. Calculul rezultatelor financiare presupune efectuarea unor
operaiuni prealabile la sfritul exerciiului, i anume: calculul
diferenelor de curs valutar aferente disponibilitilor n devize n sold,
a angajamentelor i creanelor n devize n sold, calculul amortizrilor i
provizioanelor etc.
Fiind vorba de relaii interne, pentru operaiunile de
comercializare la intern nu se pune problema alegerii ntre sistemul
monomonetar i cel plurimonetar de eviden, alegerea se impune dac
se au n vedere operaiunile de import n ansamblul lor, ceea ce duce i
la o opiune cu privire la variantele sistemului monomonetar de
eviden.
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor de
import pe cont propriu cu plata la vedere se utilizeaz urmtoarele
conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de import
902 Decontri interne privind activitatea de import
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
import
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de import
9471 Mrfuri
366
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri
Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit
comercial. Importul de mrfuri pe credit este cel pentru care plata
mrfurilor se face la termen i este determinat de insuficiena fondurilor
financiare ale importatorului
100
.
Facilitnd atragerea de resurse strine n circuitul economic al
importatorului, exportatorul percepe pentru mrfurile exportate dobnd
pe perioada de imobilizare a fondurilor sale. Importatorul apeleaz la
diferite soluii pentru procurarea fondurilor necesare plii dobnzii
externe. Diferena dintre dobnda extern pltit i dobnda intern
ncasat sau veniturile suplimentare rezultate din alte operaiuni cu
fondurile provenite din ncasarea de la intern a mrfurilor importate se
reflect n rezultatele financiare ale societii de comer exterior
importatoare.
n teoria i practica economic creditele privind importul se
clasific dup urmtoarele criterii:
a) n funcie de poziia societii de comer exterior importatoare
n cadrul relaiilor de creditare, avem:
- credite primite de societatea de comer exterior importatoare;
- credite acordate de societatea de comer exterior importatoare;
b) n funcie de perioada de creditare, creditele pot fi:
- credite pe termen scurt (pn la un an);
- credite pe termen mediu (de la 1 la 5 ani);
- credite pe termen lung (peste 5 ani).
Aceste credite se mai pot grupa n funcie de natura lor, astfel:
a) n cadrul creditelor primite:
- credite comerciale, care reprezint echivalentul valoric al
mrfurilor importate pltibile la termen;
- credite bancare i datorii asimilate, care reprezint sume
obinute cu mprumut de la bnci sau alte societi comerciale
cu scopul de a plti mrfurile importate atunci cnd furnizorii
externi nu accept vnzarea mrfurilor pe credit;
b) n cadrul creditelor acordate:
100
Dumitru Vian, op. cit., pag. 147;
367
- credite comerciale, care reprezint echivalentul mrfurilor
importate vndute clienilor interni cu plata la termen, dac o
astfel de vnzare avantajeaz reciproc cele dou pli;
- credite financiare, care reprezint sume acordate cu mprumut
altor ntreprinderi provenite din ncasarea de la intern a
mrfurilor importate, a cror dobnd este utilizat pentru
compensarea cheltuielilor cu dobnda pltit la termen.
Fa de importul de mrfuri pe cont propriu, importul de mrfuri
pe credit comercial pe termen scurt prezint urmtoarele particulariti:
a) Se practic, de regul, pentru mrfuri generale pentru o
perioad de creditare de pn la un an. Plata se face n totalitate la
termenul stabilit n contract la clauzele referitoare la condiiile de plat,
care este nscris de exportator n factura comercial;
b) Pentru creditul comercial primit, societatea de comer exterior
datoreaz furnizorului extern dobnd calculat dup formula dobnzii
simple. Dobnda extern poate fi inclus n preul extern sau facturat
separat de marf i se constituie ca un element distinct al datoriei
externe, de natur financiar. Astfel, ea nu se ia n calculul costului
mrfurilor importate i nu se factureaz clienilor interni. Aceasta se
datoreaz faptului c societatea de comer exterior vinde, de regul,
imediat mrfurile pe piaa intern i disponibilul ncasat este aductor
de venituri financiare (dobnzi) pe perioada de la ncasarea mrfurilor
de la intern pn la plata lor la extern.
Dobnda intern care se constituie ca venit financiar al societii
de comer exterior pentru mrfurile importate poate proveni:
- din disponibilul ncasat din vnzarea mrfurilor importate pe
piaa intern, pstrat n contul curent la o banc sau depozitat la banc
pe termen;
- din sumele provenite din vnzarea pe piaa intern a mrfurilor
importate, acordate sub form de mprumuturi altor ntreprinderi.
Societatea de comer exterior importatoare poate vinde mrfurile
importate pe piaa intern pe credit comercial i factureaz distinct
dobnda calculat, care, dup ncasare, devine surs de finanare a
dobnzii externe. De asemenea, societatea de comer exterior
importatoare, dup vnzarea mrfurilor importate la intern, poate folosi
sumele ncasate pentru alte operaii comerciale cu derulare rapid,
aductoare de venituri suplimentare, care s acopere att dobnda
datorat la extern, ct i profitul estimat;
c) Dac prin contractul extern ncheiat se convine, este posibil ca
plata mrfurilor importate pe credit (la termen) s se fac anticipat, din
368
iniiativa importatorului. n aceste cazuri, proprii modalitii de plat
prin incasso-documentar, societatea de comer exterior importatoare
beneficiaz de o reducere de pre numit discount, care se constituie ca
venit financiar la aceast societate;
d) Plata mrfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt,
i a oricrei forme de import, se poate face i prin efecte de comer.
Plata efectelor de comer acceptate la plat se face de societatea de
comer exterior importatoare numai la scaden, indiferent de modul de
utilizare a lor de ctre exportator (scontare, forfetare etc.).
nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor de import
pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se realizeaz cu
ajutorul urmtoarelor conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de import
902 Decontri interne privind activitatea de import
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
import
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de import
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri
Exemplu:
O societate de comer exterior import mrfuri pe cont propriu pe
credit comercial pe termen scurt, n legtur cu care se cunosc
urmtoarele date:
- pre extern CIF: 4.000 EUR;
- taxa vamal: 10% din valoarea CIF;
- comision vamal: 0,5% din valoarea CIF;
- TVA: 19%;
- dobnda facturat separat de marf: 150 EUR (plata mrfurilor
i a dobnzii se face la scaden);
- soldul iniial al contului 5124 Conturi la bnci n devize este
de 5.000 EUR, respectiv 17.500 RON;
- pre negociat de vnzare la intern: 18.000 RON + TVA 19%;
369
- cursul EUR a fluctuat astfel:
- la primirea mrfurilor: 3,52 RON/EUR;
- la data plii furnizorului: 3,54 RON/EUR;
- la ncheierea exerciiului financiar: 3,57 RON/EUR.
Se face abstracie de cheltuielile proprii ale societii.
Rezolvare:
1. Se ntocmete fia de calcul a importului:
Tabelul nr. 6.4.
Nr.
crt.
Elemente de calcul Valoarea n
devize
(EUR)
Valoarea n RON
1 EUR = 3,52 RON
1. Preul extern CIF 4.000 14.080
2. Taxa vamal
(rd. 1 x 10%)
- 1.408
3. Comision vamal
(rd. 1 x 0,5%)
- 70,4
4. Cost de achiziie n vam
(rd. 1 + rd. 2 + rd. 3)
- 15.562,92
5. TVA deductibil
(rd. 4 x 19%)
- 2.956,95
- nregistrarea mrfurilor n contabilitatea de gestiune:
9471 Mrfuri = 901 Decontri interne privind 15.562,92
cheltuielile de import
2. Facturarea mrfurilor din import clientului intern:
- valoarea mrfii: 18.000 RON;
- TVA 19%: 3.420 RON;
Total factur: 21.420 RON.
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune:
931 Venituri din activitatea = 902 Decontri interne privind 18.00
0
de import activitatea de import
3. Concomitent, se nregistreaz scderea din gestiune a
mrfurilor vndute, la costul de achiziie:
370
925 Cheltuieli de desfacere = 9471 Mrfuri 15.562,92
4. nregistrarea plii mrfurilor la scaden:
- valoarea n RON la facturare: 4.000 EUR x 3,52 RON/EUR =
14.080 RON
- valoarea n RON la plat: 4.000 EUR x 3,54 RON/EUR =
14.160 RON
Diferene nefavorabile: 80 RON
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune a diferenelor
nefavorabile:
925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind 80
cheltuielile de import

5. Plata dobnzii datorate:
150 USD x 3,54 RON/EUR = 531 RON
925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind 531
cheltuielile de import
6. Calculul i nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente
soldului de disponibiliti n valut la sfritul exerciiului:
Calculul diferenelor de curs valutar aferente valutei n sold:
- sold n valut la nchiderea exerciiului financiar:
850 USD x 3,57 RON/EUR = 3.034,5 RON
- sold n RON cont 5124.............2.809 RON
Diferene de curs favorabile....... 225,5 RON
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune:
931 Venituri din activitatea = 902 Decontri interne privind 225,5
de import activitatea de import
7. nregistrarea decontrii cheltuielilor efectuate:
371
902 Decontri interne privind = 925 Cheltuieli de desfacere 16.173,9
2
activitatea de import
8. Luarea n eviden a rezultatului financiar, care se
nregistreaz n contabilitatea de gestiune, astfel:
903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind (2.051,58)
rezultatele din activ. de import activ. de import
9. nchiderea conturilor de venituri i a decontrilor interne
privind rezultatele din activitatea de import:
901 Decontri interne privind = % 16.173,92
cheltuielile de import
931 Venituri din activitatea 18.225,5
de import
903 Decontri interne privind (2.051,58)
rezultatele din activ. de import
Societatea de comer exterior a nregistrat un profit de
2.051,58 RON.
Situaia nregistrrilor n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
901 Decontri
interne privind
cheltuielile de
import
16.173,92 9 15.562,92 1
80 4
531 5
RD. 16.173,92 RC. 16.173,92
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
902 Decontri
interne privind
activitatea de
import
16.173,92 7 18.000 2
225,5 6
(2.051,58) 8
RD. 16.173,92 RC. 16.173,92
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
903 (2.051,58) 8 (2.051,58) 9
372
Decontri
interne privind
rezultatele din
activitatea de
import
RD. (2.051,58) RC. (2.051,58)
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
925 Cheltuieli de
desfacere
15.562,92 3 16.173,92 7
80 4
531 5
RD. 16.173,92 RC. 16.173,92
Simbol
cont
Denumire cont Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
931 Venituri din
activitatea de
import
18.000 2 18.225,5 9
225,5 6
RD. 18.225,5 RC. 18.225,5
Simbol
cont
Denumire
cont
Sume
debitoare
Op.
nr.
Sume
creditoare
Op.
nr.
Sold
final
9471 Mrfuri 15.562,92 1 15.562,92 3
RD. 15.562,92 RC. 15.562,92
Importul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i
lung prezint urmtoarele particulariti:
a) Se practic mai ales pentru mrfuri complexe. Din motive de
ordin financiar, furnizorii externi includ n contractul extern prevederea
ca societatea de comer exterior importatoare s achite, anticipat
nceperii fabricrii produselor, un avans. Avansul se reine de societatea
de comer exterior importatoare din valoarea facturat de furnizorii
externi;
b) Din considerente de ordin financiar, societile de comer
exterior rein din preul extern o cot de garanie care, se restituie la
expirarea perioadei de garanie dac derularea contractului a avut loc n
conformitate cu prevederile acestuia. Clienii interni rein cota de
garanie din valoarea facturat de societatea de comer exterior
importatoare, aceasta fiind restituit la expirarea perioadei de garanie.
Cotele de garanie reinute de societatea de comer exterior,
respectiv de clienii interni sunt asimilate, datorit perioadei de timp ce
depete un an de zile, mprumuturilor i datoriilor asimilate, respectiv
creanelor imobilizate;
373
c) Dobnda facturat de furnizorii externi se calculeaz dup
formula dobnzii compuse i se factureaz separat de marf sau poate fi
inclus n preul extern, n funcie de aceasta fiind diferit i
contabilizarea operaiunilor privind dobnda;
d) Decontarea mrfurilor se face, de regul, prin acreditiv
documentar dublat de cambii acceptate de societatea de comer exterior
importatoare. Plata propriu-zis se face etapizat, astfel:
- avans pltit naintea nceperii fabricrii produselor;
- o cot convenit din valoarea extern FOB + cheltuielile
externe, pltite la livrarea mrfurilor;
- diferena dintre preul extern FOB rmas de plat plus dobnda
aferent se achit n rate egale, la intervale de timp prevzute n
contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual.
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor de
import pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se
utilizeaz urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de import
902 Decontri interne privind activitatea de import
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
import
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de import
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri
Capitolul 7. Controlul de gestiune i auditul intern
7.1. Conceptul de control de gestiune
374
Controlul, potrivit dicionarelor, este definit astfel: verificare,
analiza permanent sau periodic a unei activiti pentru a urmrii
mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire, sau: verificare
permanent, periodic sau inopinat, fcut ntr-un domeniu oarecare
cu scopul de a cunoate realitile i modul cum se desfoar
activitatea n domeniul respectiv spre a prentmpina sau a lichida
eventualele lipsuri i a mbuntii activitatea.
Noiunea de control provine din expresia contra rolus care
nseamn verificarea actului original, dup duplicatul care se
ncredineaz n acest scop unei alte persoane.
Controlul n sens larg const n a verifica dac totul a fost efectuat
n conformitate cu programul fixat, dup ordinele date i principiile
stabilite
101
. nseamn, de asemenea, supravegherea sistematic i
continu a unei activiti.
Controlul mai poate fi definit ca fiind puterea de a conduce
politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi pentru
obinerea de beneficii din activitatea ei.
Controlul este sinonim cu noiunile de verificare, inspecie,
supraveghere, examinare sau cercetare amnunit i cu atenie.
Orice entitate (o societate comercial productoare de bunuri, o
banc, un spital public, o asociaie non-profit etc.) dispune de un
ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitii
deciziilor i aciunilor, referenial denumit control organizaional.
Controlul este universal la nivelul unei entiti deoarece se aplic la
toate deciziile i la toate aciunile care se deruleaz, de unde rezult
necesitatea unei structurri a controlului organizaional. Astfel, dup
cmpul de aciune al controlului (n funcie de nivelurile de decizie si de
aciune care intervin) ntr-o entitate, distingem:
- controlul operaional, care const n asigurarea faptului c
operaiile elementare se deruleaz conform regulilor prestabilite i
vizeaz activitile de producie (de exemplu, daca este respectata reeta
de fabricaie a unui produs), politica comercial (existena target
privind reducerile de pre acordate clientelei), activitile administrative
etc., fiind un control orientat ctre interiorul entitii. Controlul
operaional vizeaz deciziile operaionale ale cror consecine apar la
un interval foarte scurt, de 1-6 luni;
101
Sorin Briciu, coord., Controlul i expertiza Instrumente de aprare a
patrimoniului i de respectare a legalitii, Editura Risoprint, Cluj-Napoca,
2005, pag. 13;
375
- controlul strategic, care se ocup de procesele i mijloacele ce
permit managerilor s-i fixeze i ajusteze opiunile strategice (n sfera
controlului strategic intr de pild, stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordanei ntre planificarea
strategic i celelalte dimensiuni ale funcionarii entitii etc.).
Controlul strategic vizeaz deciziile i aciunile strategice ale
managerilor (cum ar fi achiziia unui concurent, obinerea unui nou
segment de pia etc.), cu efecte pe termen lung, ntre momentul
deciziei i apariia consecinelor ei existnd un decalaj de pn la 4-5
ani;
- controlul de gestiune permite managementului entitii s se
asigure dac deciziile de pilotaj (ale cror consecine apar la cel mult un
an), luate n diferite structuri organizatorice sunt coerente ntre ele i c,
pe termen scurt, acestea concur la ndeplinirea obiectivelor strategice.
Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaz pe tehnici de
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare i
prelucrare a informaiilor i pe o procedur de msurare a
performanelor. Controlul de gestiune servete ca legtur ntre
controlul strategic i controlul de execuie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt si invers.
Controlul de gestiune poate fi privit ca un proces prin care
managerii i influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a
realiza strategiile organizaiei
102
. Astfel, controlul de gestiune se
justifica ca un proces care asigur coerena ntre strategie i gestiunea
curent a unei entiti.
n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
control, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care
managerii se asigur ca resursele sunt obinute i utilizate cu eficien,
eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei.
Bunoar, un sistem de control de gestiune nglobeaz att un proces
ct i o structur. Procesul const din ansamblul de aciuni ntreprinse,
iar structura privete adaptrile organizaionale i construciile de
informare care faciliteaz procesul.
Obiectivele unei entiti (ca de pild: lansarea unui nou produs,
achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia
formulrii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de
gestiune. Totui, achiziia de noi experiene ca urmare a aciunilor
102
R.N. Anthony, Accounting: Text and Cases, 9
th
Edition, Irwin Inc., 1995,
pag. 758-759;
376
corective ct i evoluia permanent a contextului i pot conduce pe
manageri la reformularea acestor obiective.
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien este
utilizat n sens tehnic i semnific modul cum sunt utilizate resursele,
adic rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort).
Astfel, un utilaj eficient este cel care produce o cantitate dat de utiliti
cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect
posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele entitii trebuie s
nelegem toi factorii antrenai n circuitul economic al entitii, astfel:
active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii, capitalul ecologic ct
i resursele umane.
Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient
n msura n care i realizeaz obiectivele cu consumul cel mai redus
posibil. Corelarea obiectivelor entitii cu mijloacele ridic desigur,
problema pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s
fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un
termen scurt. Pornind de la aceste explicaii suplimentare, putem spune
c exist un cmp de aciune al controlului de gestiune care opereaz la
nivelul ansamblului entitii pe dou nivele principale de aciune i de
responsabilitate, astfel:
- un nivel care vizeaz utilizarea controlului de gestiune de ctre
managerii operaionali, adic acei decideni care ncorporeaz judecile
i aciunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopt planuri de
aciuni pentru atingerea obiectivelor i n consecin, i msoar
performantele plecnd de la acestea;
- la un alt nivel se situeaz managerii din direcia general a
entitii, n special cei grupai n cadrul direciei financiare, responsabil
de echilibrele economice i financiare. Aceti manageri colecteaz,
rezum i prezint informaii utile pentru exercitarea controlului de
gestiune. Analizele lor sunt supuse judecii managerilor operaionali.
Deci, controlul de gestiune asigur n acest mod coerena ntre
obiectivele strategice i deciziile operaionale.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii
utilizeaz diferite instrumente de informare (contabilitatea financiar i
analizele financiare, contabilitatea de gestiune, studii economice
punctuale etc.) care pot orienta aciunea i luarea deciziilor.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informaii
utile pentru deciziile managerilor.
377
Trebuie fcut legtura ntre informaie, decizie i controlul de
gestiune. n general, decizia reprezint transformarea informaiilor
primite de un decident n aciuni, n cadrul unei entiti sau al unei pri
a entitii.
Producerea de informaii de ctre controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie s fie condiionat de raportul ntre
costul informaiei i valoarea acestei informaii pentru decideni
(valoare care trebuie s fie superioar costului, nsa uneori dificil de
msurat). n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un
instrument care permite managerului s adopte un comportament bazat
pe o raionalitate procedural, adic un instrument care permite
decidentului s-i construiasc un ansamblu de opiuni i s aleag o
soluie satisfctoare, n funcie de un anumit context.
Pornind de definirea gestiunii ca fiind administrarea eficient a
unui patrimoniu, considerm c verificarea modului de administrare se
poate face numai printr-un control permanent i susinut pe care l-am
putea foarte bine asimila astfel drept control de gestiune.
La nivel macroeconomic, controlul de gestiune are n vedere
administrarea eficient a economiei naionale iar la nivel
microeconomic, administrarea eficient a patrimoniului unei entiti
economice.
n aceast situaie, rspunderea pentru organizarea controlului de
gestiune revine Guvernului, pe de o parte, respectiv conductorului
unitii (managerului), pe de alt parte, care au obligaia de a gestiona
patrimoniul public i privat.
Raportnd cadrul conceptual al controlului de gestiune nu numai
la nivel de entitate, ci i la toate verigile structurale ale economiei, este
evident faptul c acesta este esenial, att ca sistem de protecie
mpotriva pierderilor de orice fel, ct i prin capacitatea de a oferi o
imagine clar asupra corectitudinii implementrii politicilor duse de
Guvern, respectiv de conducerea respectivei entiti.
Dac la nivel macroeconomic, n privina controlului de gestiune,
exist organisme de normalizare care elaboreaz standarde i norme, la
nivelul entitilor trebuie s se dea posibilitatea ca acestea s-i poat
alege procedurile n funcie de obiectivele stabilite i s se asigure astfel
independena.
Controlul de gestiune poate fi considerat o metodologie de lucru
care utilizeaz instrumente bazate pe organizarea unei entiti
103
.
103
Marcel Ghi, Sorin Briciu, Attila Szora Tamas, Adela Socol, Vegilia Ghi,
378
Logistica tehnic este reprezentat de ansamblul procedurilor i
documentelor care permit organizarea informaiei i controlul activitii
i al rezultatelor. Se au n vedere uniformizarea producerii de informaii
i de urmrire a activitii, efectuarea de comparaii rapide, sintetizarea
rezultatelor.
Controlul de gestiune a evoluat de la producerea de informaii,
spre organizarea i analizarea lor. Astfel, controlul de gestiune este un
control complex, care vizeaz att administrarea corect a
patrimoniului, ct i msurarea performanelor din fiecare entitate,
indiferent de forma juridic. Controlul de gestiune presupune luarea n
considerare a tuturor activitilor desfurate de o entitate n vederea
creterii performanelor economice ale acesteia. Astfel, controlului de
gestiune i corespund:
- organizarea i desfurarea mai bun a muncii i ntregii
activiti a domeniului respectiv;
- ntrirea ordinii i a disciplinei;
- gospodrirea mai eficient a resurselor materiale, umane si
financiare;
- meninerea activitii n stare normal;
- soluionarea cu inteligen i competen a problemelor ce apar
n desfurarea activitii urmrite;
- identificarea cauzelor ce au provocat neajunsurile i abaterile
de la starea normal;
- stabilirea i aplicarea msurilor pentru soluionarea
problemelor aprute.
Abordarea controlului de gestiune prin prisma interesului entitii,
trebuie s constituie un obiectiv important n crearea unei tipologii de
control, capabile s conduc la eliminarea ambiguitilor actuale i
pentru ncadrarea acestui tip de control n noile sisteme de gestiune ale
entitii.
Controlul de gestiune este un instrument de conducere care
permite s se decid asupra mijloacelor ncredinate i s orienteze
aciunile spre realizarea obiectivelor stabilite n concordan cu
interesele fundamentale ale fiecrei ntreprinderi
104
.
Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnic de
calcul i de control, fiind limitat la contabilitatea analitic i bugete.
Florentina Sas, Iulian Bogdan Dobra, Valeric Mare, Cristian Pere, Vasile
Constatin, Auditul intern, Editura Ulise, Alba Iulia, 2005, pag. 27;
104
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 58;
379
ntruct astzi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj
al ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
ntreprindere, acesta integreaz cunotine din diverse discipline
105
.
Printre domeniile cu care controlul de gestiune are relaii amintim
urmtoarele:
- contabilitatea financiar;
- resursele umane;
- contabilitatea de gestiune etc.
Controlul de gestiune i contabilitatea financiar.
Informaiile din contabilitatea financiar au menirea s fie
utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens un instrument
de reglare-control la ndemna direciei generale a entitii, iar anumite
variabile importante, furnizate de ea, cum sunt ndatorarea entitii,
rezultatul exerciiului, fluxul de trezorerie etc., ocup un loc important
n modelele de management strategic. Controlul de gestiune utilizeaz
informaiile din contabilitatea financiar dar, la rndul sau, furnizeaz
elemente pentru evalurile i nregistrrile din contabilitatea financiar
(cum este cazul informaiilor privind stocurile fizice i valorice sau a
datelor privind costurile). Utilizarea informaiilor contabilitii
financiare n exercitarea controlului de gestiune trebuie fcut cu o
anumit precauie deoarece aceste informaii sunt elaborate avnd n
vedere o serie de principii contabile (prudena, permanena metodelor,
costul istoric etc.) care creeaz dificulti n obinerea unei informaii
pertinente n actul de gestiune, cum ar fi valoarea economic a unui
utilaj supus amortizrii sau valoarea actual a unui stoc consumat. Cu
toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garanie de
permanen i de coeren n timp a formei i semnificaiei informaiilor
furnizate de contabilitatea financiar.
Control de gestiune i resursele umane.
Aceast corelaie se realizeaz prin evaluarea utilizrii resurselor
umane, prin indicatorii de performant privind personalul, cum sunt
ratele de productivitate. Pe de alt parte, controlul de gestiune exercit o
influen asupra oamenilor prin intermediul modelului organizaional
reinut pentru entitate de ctre managerii si. De pild, o conducere prin
obiective implic o mare delegare a responsabilitilor i deci, o cretere
105
Patrik Boisselier, Contrl de gestion, Editions Vuilbert, 1999, pag. 23-28;
380
a autocontrolului, deoarece managerii operaionali au o anumit
autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor.
Controlul de gestiune i contabilitatea de gestiune.
Aprut la finele secolului al XVIII-lea ca urmare a dezvoltrii
industriilor i concurenei, contabilitatea de gestiune are rolul de a
modela procesul de formare a valorii n interiorul entitii. Informaiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidenial si sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de ctre manageri, (n
economia de pia exist secretul afaceii). Tot mai muli autori
consider contabilitatea de gestiune ca fiind inclus n controlul de
gestiune. Aceasta concepie poate fi explicat prin aceea c, n general,
n contabilitatea de gestiune se integreaz att elemente de contabilitate
analitic clasic - cum ar fi calculul i controlul costurilor, ct i de
gestiune bugetar, cum sunt elaborarea i controlul bugetelor, care
corespund controlului de gestiune. ns, dei prin contabilitatea de
gestiune se surprind i anumite aspecte organizaionale (de exemplu,
costurile pe activiti induc i un management specific), aceasta nu
poate s rspund la toate problemele privind controlul propriu-zis al
entitii, mai ales n ce privete introducerea i msurarea impactului
controlului asupra indivizilor. n acest sens, contabilitatea de gestiune
este relativ instrumental, pe cnd controlul de gestiune integreaz o
puternic component uman
106
. De aceea, contabilitatea de gestiune
este considerat ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca
un instrument al controlului de gestiune. De-a lungul timpului,
dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat i evoluia contabilitii
de gestiune, a crei informaie a devenit mai detaliat i care s-a dotat
cu tehnici contabile mai rafinate. ns, n ultimul timp, pertinena
contabilitii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, pare
s fie pus sub semnul ntrebrii datorita limitelor ei n reflectarea
procesului de formare a valorii ntr-o entitate care opereaz ntr-un
mediu evolutiv. n prezent, asistm la o serie de fenomene turbulente
concretizate prin creterea concentrrii produciei i capitalului,
internaionalizarea i dereglementarea pieelor, creterea complexitii
produselor i tehnologiilor de fabricaie, apariia unor noi forme de
concuren (produse ecologice, finanarea vnzrii prin leasing,
personalizarea produselor livrate etc.), schimbri rapide n gama de
fabricaie etc. Toate acestea complic procedurile de prelucrare a
informaiei n contabilitatea de gestiune, informaie care tinde s devin
106
Patrik Boisselier, op. cit., pag. 28;
381
costisitoare i chiar puin utilizabil n exercitarea controlului de
gestiune (de exemplu, schimbrile rapide n gama de produse si n
tehnologia de fabricaie fac foarte dificil de urmrit schema clasic de
calcul al abaterilor furnizat de contabilitatea de gestiune).
Realitile lumii contemporane impun o redefinire a raportului
contabilitate-control de gestiune. Contabilitatea managerial este cea
care dispune de informaiile utile necesare lurii deciziilor. Tocmai de
aceea, contabilitatea managerial trebuie s se doteze cu noi procedee i
tehnici care s fac din informaia contabil un instrument mai fiabil
pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se
gsete astzi prins ntre o funcie contabil, care devine din ce n ce
mai performant i funciunile personalului operaional, care dispune
direct de informaii utile n luarea deciziilor, informaii care permit o
aciune instantanee. Evoluia entitii implic i conceperea unor
sisteme de control de gestiune mai puin dependente de informaia
contabil.
Contabilitatea managerial, aa dup cum am mai artat n
primul capitol, se prezint ca un domeniu al tiinelor de gestiune care
integreaz cunotine i din alte discipline, fiind o disciplin hibrid,
rezultat din recombinarea unor fragmente din contabilitatea financiar,
contabilitatea de gestiune, controlul de gestiune i auditul intern. Tot
aa de bine mai pot fi incluse, teoria organizaiilor, sociologia etc.
Ct privete controlul de gestiune, mutaiile la care sunt supuse
entitile din lumea contemporan aduc n zona acestuia noi aspecte,
care ateapt dezvoltri, astfel
107
:
- lrgirea aplicrii controlului de gestiune la ansamblul
organizaiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop
lucrativ sau organizaii non-profit;
- construirea unui control de gestiune care s fie mai bine adaptat
orientrilor strategice ale ntreprinderii, lund n considerare variabilele
introduse de analiza strategic pentru elaborarea sistemelor
informaionale de gestiune;
- identificarea segmentelor strategice i a principalelor funcii i
activiti, pentru stabilirea cadrului unui sistem de msurare a
rezultatelor;
- o abordare mai legat ntre strategia firmei i contabilitatea de
gestiune, care s furnizeze o analiz mai bun a informaiilor necesare
107
Robert Teller, Comptabilit et contrle, Elments de rflexion puor un tat de
art, Annales du management, Tome I, Editura Economic ,
Bucureti, 1992;
382
evalurii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de pia (o
astfel de evaluare a formrii valorii pe procese i pe produse este
analiza costurilor pe activiti, care reclam noi clarificri);
- msurarea costurilor implicate de asigurarea calitii totale, cum
sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne i externe etc.;
- revederea noiunii de performan pentru a lua n calcul relaia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu i lung) ntr-o organizaie,
aspect ce implic o deschidere obligatorie ctre problemele de protecia
mediului natural, calitate, organizare etc.;
- o nou viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie
adaptate la viziunea actual a procesului de producie (livrare n timp
real, fr stocaj, gestiunea activitilor, personalizarea livrrilor etc.);
- integrarea mai bun a aspectului animarea persoanelor, pentru
a depi logica tradiional a controlului de gestiune limitat la
producerea de informaii contabile.
7.2.Organizarea controlului de gestiune
Organizarea i exercitarea controlului de gestiune ntr-o entitate
depinde att de mrimea acesteia i specificul activitii, ct i de
competena echipei manageriale.
ntr-o mare entitate, funcia de control de gestiune este aezat pe
lng direcia entitii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei
direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel, dac
exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur (serviciu sau
departament) aflat n subordinea direciei financiare sau contabile,
aceast activitate ar risca s se limiteze doar la unele activiti de
execuie tehnic, cum sunt operaiile de ntocmire a situaiilor
financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul
funciilor de asistare i sprijin n luarea deciziilor. n schimb, dac
controlul de gestiune este integrat de o manier ierarhic n
organigrama entitii, acesta ar risca s fie perceput ca o funcie
ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune
ca un instrument de supraveghere i sanciune. Din aceste motive, ntr-o
mare entitate este recomandat organizarea controlului de gestiune n
subordinea direciei generale a acesteia, cu rolul de asistare a deciziei,
dar intervine i ca factor de consiliere a celorlalte funciuni ale entitii.
n marile entiti, exercitarea controlului de gestiune se face de
profesioniti ncadrai pe funcia de controlor de gestiune. El este
383
responsabil cu conceperea sistemului de informaii care s serveasc la
fundamentarea deciziilor i trebuie s-i determine att pe decideni ct
i personalul de execuie s obin performane. n ce privete
conceperea sistemului informaional i participarea controlorului de
gestiune la definirea structurii entitii, acesta are ca atribuii definirea
sistemului informaional n termeni de misiuni, obiective si funciuni.
De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrul procesului bugetar
al entitii prin elaborarea procedurilor, ntocmete tablourile de bord
destinate personalului operaional, stabilete normele i asigur
revizuirea lor periodic, propune schema de responsabiliti,
controleaz modul de execuie a bugetelor etc.
Controlorul de gestiune (contrleur de gestion, fr., controller,
engl.) este persoana:
- capabil s furnizeze operativ informaii contabile i de control
de gestiune fiabile;
- care coordoneaz un ansamblu semnificativ de servicii
funcionale ca de pild, contabilitatea general, contabilitatea
analitic, statistici, informatic etc.
ntr-o entitate mic sau mijlocie (IMM) controlul de gestiune este
foarte puin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaz n cadrul
compartimentului contabilitate sau direciei economice, dac exist. n
aceste entiti sistemul informaional este puin dezvoltat i nu se
organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune
fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare si la unele nevoi
informaionale ale managerului. De aceea, n aceste entiti controlul de
gestiune este asigurat de manager (administratorul entitii) mpreuna
cu economistul contabil. Organizarea controlului se face pe baza unor
dispoziii generale, care stabilesc separarea atribuiilor personalului,
condiiile de acces la bunurile i resursele entitii, supervizarea
operaiilor.
Reforma n privina managementului financiar trebuie s aib n
vedere urmtoarele principii:
- independen ;
- responsabilitate (sub aspectul filierelor de
raportare);
- r spundere (n sensul juridic al termenului);
- eficien (bazat pe dou direc ii: simplificare i
descentralizare);
- transparen .
384
Principalele prevederi n materia controlului financiar (audit,
control i management financiar) sunt urmtoarele:
- unul dintre scopurile centrale ale reformei este s
creeze o cultur administrativ ;
- opera iunile financiare trebuie s devin mai
simple, mai transparente, i mai descentralizate;
- o component cheie pentru reforma n audit,
managementul financiar i control este ABM;
- auditul, managementul financiar i auditul intern
vor fi restructurate;
- managerii trebuie s -i asume responsabilit ile
pentru tot ceea ce fac.
n domeniul auditului, managementului financiar i
al controlului trebuie s se stabileasc clar obiectivele,
prin trei ac iuni, astfel:
- definirea clar a sarcinilor;
- n elegerea responsabilit ilor de c tre cei viza i;
- onestitate i ncredere n respectarea regulilor
(prin crearea unei culturi administrative).
Controlul intern (managerial) trebuie s ating
urm toarele obiective:
- fiabilitatea i integritatea informa iei;
- conformarea la politici, planuri, proceduri, legi i
reguli;
- securitatea activelor;
- economicitatea i eficien a utiliz rii resurselor;
- atingerea obiectivelor i scopurilor propuse prin
opera iuni i programe.
Managerul este responsabil pentru gestionarea resurselor, att la
nivelul deciziei ct i la nivelul asigurrii sistemelor de control intern
adecvate. Anual, managerul va semna o declaraie, n raportul su anual
de activitate, prin care arat c au fost implementate sisteme adecvate
de control i c resursele au fost folosite corect. De asemenea, confirm
faptul c informaiile prezentate sunt corecte i complete, resursele au
fost utilizate conform destinaiei legale, i c sistemele de control
implementate asigur legalitatea i regularitatea opera iunilor,
att financiare ct i non-financiare. Cea mai important
sarcin a managerului privind controlul intern este s
asigure func ia auditului intern.
385
Scopul final al controlului intern rezid n reducerea
maxim posibil a iregularit ilor i fraudei, aceasta
nsemnnd o schimbare cultural n atitudinea
managerial (governance attitude) i asigurarea unui
management s n tos (sound management): eficacitate,
economicitate, eficien .
Obiectivele esen iale ale controlului intern pot fi
formulate astfel:
crearea mediului controlului: crearea culturii
adecvate la nivelul entit ii (integritate, etic , stil
managerial, filozofie managerial , structur
organiza ional , asignarea responsabilit ii i autorit ii,
politici i practici privind resursele umane, competen a
personalului);
evaluarea riscului: fiec rui obiectiv i se va asocia
un risc care urmeaz a fi evaluat, pentru a stabili modul
n care va fi manageriat;
activit i de control propriu-zis : politicile i
procedurile care garanteaz realizarea instruc iunilor
manageriale se realizeaz la toate nivelurile i func iile
organiza iei: aprob ri, autoriz ri, verific ri, reconcilieri,
examin ri ale performan ei, securitatea activelor i
diferen ierea sarcinilor;
informare i comunicare: identificarea, procurarea
i transmiterea informa iilor relevante, n forma i
intervalul de timp util; sistemele de informare produc
rapoarte con innd informa ii opera ionale, financiare i
de conformare care permit realizarea de controale
asupra opera iilor; comunicarea trebuie asigurat n sens
larg, inclusiv n interiorul organiza iei; personalul trebuie
s -i n eleag rolul n sistemul de control intern, inclusiv
modul n care activitatea lor se raporteaz la activitatea
altor persoane.
Monitorizare: orice tranzac ie necesit dou
semn turi (principiul celor dou semn turi), cea de-a
doua semn tur poate fi a actualei unit i financiare
(directorul decide dac i cnd); asigurarea c
nregistr rile contabile sunt complete, corecte i
Comparaie realizat - planificat
(rezult variaiile)
386
disponibile pentru oficiali; n fiecare serviciu se va crea o
func ie de control.
Ct privete auditul intern, perceput ca fiind acea form de
control care are ca obiectiv controlul i evaluarea controlului intern,
acesta poate mbrca urmtoarele forme:
-
Audit financiar - se realizeaz pe baza unui plan anual, face
evaluri privind efectivitatea sistemelor de contabilitate;
- Audit de conformitate i regularitate - examineaz
conformitatea legal i administrativ, onestitatea i corectitudinea
administraiei, sistemele financiare;
- Auditul performanei - evalueaz gradul n care obiectivele
entitii au fost atinse, analiznd costurile, riscurile. Se verific
economicitatea, eficacitatea i eficiena.
Auditul intern la nivelul entitii are urmtoarele obiective:
- furnizeaz managerului o opinie independent privind
problemele care exist n legtur cu managementul i
controlul intern;
- identificarea riscurilor i soluiile pe diferite domenii;
- controlul riscurilor;
- recomandri privind economicitatea, eficacitatea i eficiena.
Obiectivele esen iale ale auditului intern sunt
urm toarele:
- rolul primordial este acela de a furniza
managerului o opinie independent privind problemele
care exist n leg tur cu managementul i controlul
intern;
- ntruct auditul intern nu are nici o putere de
decizie n entitate, el nu poate dect s fac
recomand ri ; ca urmare, este foarte important
imaginea de competen , obiectivitate, independen pe
care auditorii o au n raport cu managerul entit ii;
- planul anual de audit intern este elaborat de eful
structurii de audit intern i aprobat de managerul
entit ii care, poate propune inserarea unor misiuni de
audit, dar nu impieteaz asupra independen ei structurii
de audit de a-i desf ura misiunea;
- n domeniul contabilitii auditul intern trebuie s aib n vedere
i asimilarea standardelor internaionale de contabilitate i raportare.
Comparaie realizat - planificat
(rezult variaiile)
387
Managementul autonom al centrelor de responsabilitate asigur
eficiena dar trebuie echilibrat de supervizarea prin auditul intern care
asigur securitatea patrimoniului entitii. Responsabilitatea
managerial crescut implic proceduri sporite de responsabilitate.
Un instrument de msurare a performanei este i benchmarking-
ul. Practic, este o tehnic de determinare a avantajelor concureniale
i de a nva
108
. Este un proces continuu de evaluare i un mijloc de a
cuta cele mai performante metode de a exercita o activitate dat.
Benchmarking-ul const, pe de o parte, n compararea cu alte
entiti sub forma benchmarking-ului extern care poate fi la rndul su,
benchmarking concureial i benchmarking funcional, i
benchmarking general, dar i benchmarkin-ul intern.
Folosirea benchmarking-ului se poate realiza prin integrarea n
sistemul de gestiune al entitii, astfel:
- includerea informaiilor obinute prin benchmarking n tabloul
de bord;
- utilizarea benchmarking-ului n activitatea de previzionare i
bugetare.
7.3. Controlul bugetar

Controlul urmeaz planificrii. Prin acesta se verific utilizarea
eficient a resurselor pentru atingerea obiectivelor prestabilite.
Preocuparea pentru ntocmirea de bugete la nivelul ntreprinderii
trebuie nsoit de controlul bugetar al realizrilor fa de previziuni, al
cauzelor abaterilor, pentru a modifica, dup caz, previziunile atunci
cnd realitatea impune aceasta sau, invers, s acioneze asupra
funcionrii, pentru a se apropia realizrile de previziuni. n acest fel,
conducerea ntreprinderii i fiecare compartiment funcional sunt
obligate s stabileasc un program de munc i s verifice periodic dac
acest program este respectat.
Controlul bugetar, ca parte a procesului bugetar, este o
component indisolubil legat de planificarea bugetar.
Bugetele constituie un instrument de control prin compararea
previziunilor cu realizrile permind n acelai timp i calculul costului
unei uniti de lucru, determinnd astfel o relaie strns ntre controlul
bugetar i sistemul costurilor.
108
R.H. Hilton, M.W. Maher, F.S. Selto, Cost Management Strategies for Business
Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003, pag. 9;
Comparaie realizat - planificat
(rezult variaiile)
388
Bugetul reprezint un instrument de analiz a activitii
desfurate prin compararea prevederilor din el cu realizrile efective i
stabilirea abaterilor i a responsabilitilor pentru abaterile n cauz,
pentru fundamentarea deciziilor privind conducerea activitii viitoare.
Schematic, controlul bugetar poate fi prezentat astfel
109
:
Figura nr. 7.1. Schema controlului bugetar.
Controlul vizeaz compararea, la intervale regulate, a cifrelor
planificate din buget cu cele efectiv realizate. Nivelul indicatorilor
stabilii prin buget reflect sub forma unor mrimi cifrice obiectivele pe
care i le-a propus ntreprinderea a le atinge (realiza). Realizrile
(evideniate prin mrimi cifrice) rezult din activitatea desfurat de
ntreprindere pe perioada bugetat.
Pentru a putea fi comparate realizrile cu planificrile este
necesar utilizarea aceleiai uniti de msur. Totodat, volumul de
activitate care reflect realizrile trebuie s fie acelai cu cel luat n
considerare n etapa planificrii bugetare. i cum, n general, volumul
producie i desfacerii cunoate variaii (mai mici sau mai mari) se
recomand elaborarea de bugete flexibile, care nu au un caracter fix i
care se modific n funcie de evoluia volumului activitii.
Din aceast comparare pot rezulta trei situaii:
- prima, cnd realizrile sunt conforme cu cifrele planificate;
- a doua, cnd realizrile sunt mai mari dect previziunile
bugetare;
- a treia cnd cifrele din buget sunt mai mari dect realizrile.
Primul caz reflect o situaie ideal, obiectivele fiind atinse. Este
destul de rar ntlnit n realitate (activitatea practic a firmelor).
Celelalte dou cazuri reflect abateri de la situaia dorit de
conducerea ntreprinderii. Variaiile (abaterile) reprezint diferenele
dintre mrimile realizate i cele planificate, prevzute n bugete.
Acestea pot fi de dou feluri: favorabile sau nefavorabile, pozitive sau
negative.
Dac lum, de exemplu, veniturile i cheltuielile bugetate i cele
realizate, atunci observm c n cazul primelor o cretere reprezint o
abatere favorabil, n timp ce, pentru cheltuieli o cretere reflect o
109
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pag. 193;
Mrimi bugetate Mrimi realizate
Comparaie realizat - planificat
(rezult variaiile)
Luarea msurilor ce se impun
389
situaie nefavorabil, nencadrarea n nivelurile bugetate. Situaia este
invers n cazul n care realizrile sunt mai mici dect cifrele
planificate.
Echipa de conducere va fi interesat mai ales de variaiile
nefavorabile care rezult din situaiile comparative. Urmrirea
variaiilor nefavorabile care apar n timpul execuiei bugetelor poart
denumire de management prin excepii. Este o modalitate de utilizare
mai eficient a timpului de ctre manageri, prin urmrirea
neconcordanelor realizri-planificri i luarea msurilor necesare.
Controlul bugetar este un exemplu de management prin excepie n care
atenia este direcionat asupra ctorva elemente care se abat de la plan.
Controlul bugetar urmrete desfurarea efectiv a gestiunii
pentru atingerea obiectivelor fixate. Prin controlul bugetar se compar
permanent rezultatele reale ale gestiunii cu previziunile cifrate n
bugete, n scopul stabilirii cauzelor abaterilor, informrii conducerii i
lurii msurilor corective necesare.
Calitatea deciziilor luate i obinerea performanei depind i de
calitatea informaiei furnizate de sistemul informaional de gestiune.
Informaia, pentru a fi util n luarea deciziilor, trebuie s ndeplineasc
urmtoarele caracteristici
110
:
- s fie fiabil, adic s dea o reprezentare ct mai bun a
realitii;
- s fie actual, adic s fie furnizat n timp util;
- s fie complet, adic s indice toate elementele care s
permit luarea deciziei;
- s fie pertinent, adic s fie adaptat problemei vizate;
- s fie accesibil pentru decideni.
Producerea unor informaii destinate deciziilor manageriale
trebuie s fie condiionat de raportul dintre costul informaiei i
valoarea acestei informaii pentru gestionari. Aceast valoare trebuie s
fie superioar costului, dar uneori este dificil de msurat.
Controlul bugetar poate fi privit ca un instrument care permite
managerului s i construiasc un ansamblu de opiuni i s aleag o
soluie satisfctoare, n funcie de un anumit context.
Exist, n ultima perioad, unele opinii potrivit crora controlul
bugetar nu mai permite pilotajul i evaluarea performanelor entitii
deoarece, nu conine toate demersurile pertinente care definesc
110
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 2003, pag. 17;
390
performana, nu configureaz activitatea managerial n totalitatea sa,
ntruct bugetele sunt excesiv axate pe rezultate i nu pe procesele
generatoare de rezultate. Evaluarea personalului doar pe baza
respectrii bugetelor poate avea efecte negative n planul motivrii
salariailor.
Managerii de la diferite nivele organizatorice pot considera
bugetul ca pe o constrngere, i nu ca pe un sprijin n luarea deciziilor,
fapt ce poate genera conflicte, reportarea responsabilitilor ctre alte
centre, manipularea datelor etc.
n general se observ o tendin de cretere a cheltuielilor
generale de administraie, fenomen foarte periculos care scap tuturor
formelor de control din cauz , pe de o parte, a diversit ii
activitilor pe care le reflect i, pe de alt parte, a
dificultii de a le evalua.
Tehnica obinuit de bugetare a acestor cheltuieli
nu permite controlul just al cheltuielilor discreionare i,
implicit, ncercarea de a reduce volumul lor risc s
devin o surs de dezechilibru ntr-o entitate. Pentru
dep irea acestei situa ii este recomandat tehnica
bugetelor cu baz zero.
7.3.1. Bugetele cu baz zero
Ideea care st la baza bugetelor cu baza zero este
aceea c bugetele sunt dezvoltate pornind de la o baz
nul, adic , la nceputul procesului de bugetare, toate
bugetele sunt stabilite fr a lua n considerare nici un
existent iniial. F r ndoial c o asemenea tehnic este
n contrast puternic cu viziunea tradiional n care, n
general, la stabilirea bugetului pentru perioada
urmtoare, exist tendina s se porneasc cel puin de
la nivelul existent n anul precedent sau de la o
reestimare a acestuia.
n mod concret toate activitile sunt reevaluate n
momentul n care este stabilit bugetul. Sunt evaluate
diferite niveluri ale fiecrei activiti n parte, fiind aleas
cea mai bun combinaie care se ncadreaz n limitele
fondurilor disponibile.
391
Practic, avem de a face cu o tehnic de alocare
optimal a resurselor, pe care tehnicile tradiionale de
bugetare nu reuesc s o realizeze. Bugetarea cu baz
zero ncearc s-i ating obiectivele determinndu-i pe
manageri s-i justifice realizrile. Implementarea
tehnicii de bugetare cu baz zero poate avantaja
entitatea n urmtoarele moduri:
- focalizeaz procesul bugetar asupra unei analize
complete a obiectivelor i nevoilor;
- combin procesele de planificare i de bugetare
ntr-unul singur;
- i determin pe manageri s evalueze n detaliu
eficiena costurilor activitilor entit ii;
- extinde participarea managerilor n planificare i
bugetare la toate nivelurile organizaiei.
Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele
etape de lucru:
a) La nivelul centrelor de responsabilitate se
formuleaz ansambluri bugetare. Prin ansamblu
bugetar trebuie s se neleag modalitile de a efectua
o activitate precum i bugetele corespunztoare fiecrei
modaliti. El trebuie s permit responsabililor s
efectueze o evaluare veritabil a activitilor n cauz i
s faciliteze ierarhizarea n raport cu celelalte activiti
concurente la aceleai resurse de finanare. n
consecin, un ansamblu bugetar va cuprinde:
- prezentarea obiectivelor privind activitatea n
cauz;
- un program al realizrii sale;
- analiz cost/beneficiu a programului minim i a
altor opiuni posibile;
- prezentarea consecinelor unei eventuale
respingeri a fiecrei opiuni recenzate;
- cheltuielile de capital i de personal pe care
diferitele variante le implic.
392
n interiorul fiecrui ansamblu bugetar se disting
dou mari tipuri de bugete, astfel:
- bugete mutual exclusive n care sunt analizate
operaiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind
apoi selecionat cea mai bun variant;
- bugete complementare n care, n cadrul variantei
alese, sunt studiate diferite niveluri (ipoteze) de
activitate. n cadrul bugetelor complementare, un buget
de baz precizeaz nivelul de alocare a resurselor sub
care prestarea scontat nu poate fi asigurat. El
definete serviciul minimal, n timp ce celelalte opiuni
exprim beneficiul ateptat de trecerea la un nivel
superior al cheltuielilor;
- bugete mutual exclusive n care sunt analizate
operaiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind
apoi selecionat cea mai bun variant.
b) Evaluarea i ierarhizarea ansamblelor bugetare.
Aceast etap impune rezolvarea a dou mari probleme.
n primul rnd, stabilirea metodelor de clasificare a
ansamblurilor bugetare i, n al doilea rnd, nivelul la
care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare.
n ceea ce privete metodele de clasificare a
ansamblurilor bugetare, de cele mai multe ori se recurge
la urm toarele tehnici:
- stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile
bugetare sunt evaluate pe baza unui singur criteriu care,
cel mai adesea, este un criteriu de rentabilitate precum
raportul cost/beneficiu, economii la costuri n comparaie
cu varianta prestrii serviciului de ctre o ter firm,
cash-flow-rile ateptate etc.);
- sistemul de vot n care, dup o analiz prealabil
a tuturor ansamblurilor bugetare concurente, o comisie
format att din manageri ai nivelurilor superioare ct i
din responsabilii serviciilor n cauz stabilesc o ierarhie a
proiectelor pe baza acordrii unui anumit punctaj.
Clasamentul astfel obinut este avansat nivelurilor
superioare.
Pentru ierarhizarea ansamblurilor bugetate se poate
recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe
393
tipuri de activitate i realizarea de bugete consolidate
pentru fiecare tip de activitate. Acestea sunt realizate
iniial la nivelul centrelor de responsabilitate i avansate
ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel c
managerii fiecrui nivel ierarhic vor putea opina cu
privire la clasamentul ansamblurilor bugetare. Decizia
final va aparine totui direciei generale, care va reine
proiectele n ordinea clasamentului realizat pn la
nivelul resurselor destinate activitilor respective.
c) Ultima etap o constituie repartizarea efectiv a
fondurilor n funcie de proiectele selectate i de plafonul
de resurse bugetat.
Metodologia bugetrii cu baz zero este aplicabil
nu numai cheltuielilor generale. Ea ns , poate fi folosit
pentru orice tip de activitate din cadrul unei entit i, la
nivelul oricrui centru de responsabilitate.
Exemplu. O entitate are trei sec ii I, II i III, fiecare
sec ie aflndu-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe
lng activitatea pe care o desf oar n mod normal,
fiecare sec ie ncearc s-i asigure finanarea pentru
nc dou noi produse. Ca urmare a proiectelor propuse,
fiecare sec ie i realizeaz ansamblurile bugetare.
Deoarece sec iile au structuri similare, am prezentat
ansamblul bugetar numai pentru Sec ia I, astfel:
Tabelul nr. 7.1.
- RON -
Ansambluri
bugetare
Comentarii
Sec ia I
Activitatea de
baz
Varianta 1 Varianta 2
Nivel de activitate 80% 100
%
120
%
80% 100
%
120
%
Materii prime 10.0
00
12.0
00
15.0
00
8.00
0
10.0
00
12.0
00
Salarii directe 5.00
0
6.20
0
7.50
0
6.60
0
8.80
0
10.2
00
Accesoriile
salariale
1.50
0
1.80
0
2.20
0
2.00
0
2.80
0
3.05
0
394
Cheltuieli
indirecte
4.00
0
6.50
0
7.00
0
4.00
0
6.50
0
7.00
0
Cost de produc ie 20.5
00
25.5
00
31.7
00
20.6
00
28.1
00
32.2
50
Aceste dou variante reprezint de fapt bugetele
mutual exclusive, alegndu-se n final numai una dintre
ele. Vom presupune, de exemplu, c managerul fiecrei
sec ii alege varianta 1 pentru fiecare activitate.
Deoarece sec ia I solicit finanare pentru dou noi
activiti, managerul acesteia va trebui s ofere un
ansamblu bugetar i pentru ele. Presupunem c aceste
noi activiti se refer la produse noi, care necesit noi
instalaii, personal etc. Totodat, managerul sec iei va
trebui s ofere i informaii cu privire la veniturile ce se
ateapt s fie obinute din exploatarea noilor activiti,
pentru a putea permite o evaluare bugetar proprie.
Procednd similar pentru celelalte dou sec ii , se va
ajunge n final la un numr de 9 ansambluri bugetare i
la un total de 27 de bugete (cte trei, corespunztoare
fiecrui nivel de activitate proiectat).
Pentru a afla pe care dintre acestea trebuie s -l
implementeze managementul, se face o selecie, care
trebuie s parcurg de cele mai multe ori ntreaga
structur ierarhic a entit ii, de la centrele de
responsabilitate i pn la direcia general.
n cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare
aferente sec iei I, presupunem c la nivelul centrelor de
responsabilitate exist posibilitatea de a discerne ce
nivel de activitate se va avea n vedere, dintre cele trei
variante fiind aleas numai una. Alta ar putea fi situaia
atunci cnd, de exemplu, responsabilii sec iilor pot
decide numai asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare,
alegerea ntre acestea ca i proiectarea nivelului de
activitate rmnnd la discreia nivelurilor superioare ale
managementului. Imaginndu-ne un traiect similar al
celorlalte ansambluri bugetare, vom presupune c
direcia general a ratificat finalmente urmtoarele
bugete: SI V1 100%, SI V2 120% (cele dou prezentate
n tabelul anterior), SII V1 120%, SII V1 100% i SII V2
395
100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reinute
de direcia general n funcie de resursele disponibile de
finanare. Restul ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai
prezint importan dect ca poteniale alternative n
caz de eec al celor anterioare. Dincolo de avantajele pe
care le propune aceast tehnic, ea prezint totui i
cteva dezavantaje, astfel:
- utilizarea unei cantitii impresionante de munc
ce trebuie depus pentru ntocmirea acestor
bugete (s observm c i n cazul simplu pe care
l-am prezentat anterior trebuie ntocmite 27 de
bugete);
- tehnica presupune c vor exista suficiente
venituri pentru a susine proiectele ierarhizate ca
superioare, avnd n vedere c pe lng
activitile de baz sec iile i bugeteaz i
activiti noi.
7.4. Controlul stocurilor
Problematica stocurilor este tratat de Standardul Internaional de
Contabilitate IAS 2 Stocuri, care definete stocurile ca fiind activele
deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a
activitii, cele aflate n curs de producie n vederea unei vnzri n
aceleai condiii ca mai sus sau bunurile ce apar sub form de materii
prime, materiale i alte consumabile i care urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
111
Potrivit
111
Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti,
396
punctului 61 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr.
82/91 n cadrul stocurilor se cuprind: mrfurile, materiile prime,
materialele consumabile, produsele, animalele i psrile, ambalajele.
Prin prisma reglementrilor contabile internaionale IAS 2
Stocuri se aplic urmtoarelor categorii de stocuri:
- mrfuri i alte active deinute pentru a fi revndute, inclusiv
pmntul i proprietile deinute de ctre un dealer pentru a fi
revndute;
- materiile prime, materiale consumabile i alte intrri utilizate n
procesul de producie, produsele finite, producia n curs de execuie;
- lucrri n curs de execuie, costurile aprute n procesul de
prestare a unui serviciu pentru care ntreprinderea nu recunoate nc
venitul aferent (vezi IAS 18 Venituri).
n cadrul stocurilor nu se includ urmtoarele categorii (IAS 2,
Stocuri, paragraful 1):
- producia n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de
construcie, inclusiv contratele de prestri de servicii direct
legate de acestea;
- instrumentele financiare;
- stocurile de psri, animale, produse agricole, forestiere i de
minereuri care aparin productorilor, n cazul n care sunt
evaluate la valoarea realizabil net, conform practicilor din
respectivele sectoare.
Contabilitatea financiar nregistreaz, n principiu, suma total a
cumprturilor efectuate, pe cnd contabilitatea de gestiune presupune
calculul costurilor, deci, o detaliere a micrilor (intrri i ieiri)
cantitativ i valoric.
n practica economic sunt dese situaiile cnd de la o perioad la
alta se nregistreaz creteri sensibile de preuri la elementele
patrimoniale de natura stocurilor cu influene considerabile asupra
relurii procesului de producie i a viitoarelor costuri de producie.
Este tiut faptul c fiind destinate consumului n procesul de
producie, materiile prime i materialele consumabile, constituie pentru
majoritatea entitilor cea mai mare parte a activelor de care dispun la
un moment dat. De felul n care are loc transformarea stocurilor n
fluxuri bneti i apoi a fluxurilor bneti din nou n stocuri, de
rapiditatea acestei transformri, depinde, n final, profitabilitatea unei
entiti.
2002, IAS 2, Stocuri, paragraful 4;
397
Principalele probleme decizionale legate de materiile prime i
materialele consumabile se refer la:
- metoda de inventar practicat;
- metoda de evaluare utilizat la ieirea din gestiune;
- modul de organizarea a contabilitii de gestiune.
Complexitatea activitii de producie impune organizarea
evidenei operative i analitice a stocurilor ct i evaluarea fluxurilor de
circulaie a acestora.
Metodele de contabilizare a stocurilor au n vedere:
- cunoaterea nivelului acestora, ca obiect al inventarului n
scopul evalurii i a controlului gestionar;
- cunoaterea nivelului acestora i ca articole de calculaie n
relaia de calcul a costului de producie.
n funcie de obiectivele urmrite i particularitile proprii
metodelor, acestea se pot grupa astfel:
- metoda inventarului permanent;
- metoda inventarului intermitent.
Noiunea de inventar semnific posibilitatea pe care o ofer
contabilitatea de a stabili scriptic, permanent sau periodic nivelul
stocurilor.
Articolul 13 din Legea contabilitii nr. 82/1991, prevede referitor
la organizarea contabilitii, c aceasta se organizeaz cantitativ i
valoric sau numai valoric prin folosirea metodei inventarului permanent
sau a metodei inventarului intermitent.
n cazul organizrii i conducerii contabilitii de gestiune n
sistem integrat cu contabilitatea financiar, evidena stocurilor prin
inventar permanent se realizeaz n contabilitatea financiar, iar n cazul
organizrii contabilitii de gestiune n regim independent, evidena
stocurilor prin inventar permanent se poate realiza n contabilitatea de
gestiune, urmnd ca n contabilitatea financiar evidena stocurilor s
fie condus numai pe baz de inventar intermitent.
n prezent, n ara noastr nc gestiunea stocurilor este tutelat
de contabilitatea financiar ntruct s-au avut n vedere probleme de
natura integritii i unele aspecte legate de relaia evaluare-fiscalitate,
considerndu-se c n acest mod se suplinete lipsa unui control de
gestiune capabil s fac fa unor situaii specifice ce pot aprea n
perioada de tranziie.
n aceste condiii cerinele actuale n materie de stocuri care
vizeaz evaluarea i integritatea sunt rezolvate prin subordonarea
398
contabilitii stocurilor ntr-un cadru obligatoriu i standardizat n
cadrul contabilitii financiare.
Considerm c plasarea contabilitii stocurilor trebuie s
aparin contabilitii de gestiune datorit urmtoarelor considerente:
- determinarea caracteristicilor stocurilor se face i cantitativ nu
numai valoric att pentru calculul costurilor-obiectiv al contabilitii de
gestiune-ct i pentru efectuarea inventarului fizic;
- dificultile ce pot aprea n aplicarea metodei inventarului
permanent sub aspectul evalurii ca urmare a ntrzierilor privind
ntocmirea i elaborarea conturilor i a situaiilor financiare (nesosirea
la timp a facturilor);
- nregistrrile cronologice i sistematice a tuturor micrilor de
stocuri presupune utilizarea inventarului permanent ca modalitate de
exprimare specific contabilitii de gestiune.
De altfel, literatura de specialitate strin
112
consider c
gestiunea stocurilor trebuie s fie un obiectiv al contabilitii de
gestiune, inventarul permanent fiind definit ca organizarea de conturi
de stocuri care, prin nregistrarea micrilor, permit cunoaterea de
manier constant, n cadrul unui exerciiu, a existentului cuantificat n
cantiti i valori.
Contabilitatea de gestiune trebuie s ofere factorilor de decizie
informaii cu privire la:
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de
achiziie i cheltuielile de pstrare ceea ce poate facilita analize care
vizeaz n special stocurile cu micare lent, vechimea unor repere,
sortimente i articole;
- dimensionarea optim a cantitilor de materii prime i materiale
deinute ntreprindere i corelarea acestora cu nevoile produciei.-
Reducerea la minimum a valorii i volumului stocurilor de materii
prime i materiale are ca efect diminuarea costurilor de depozitare i
pstrare (diversitatea genereaz costuri mari) i creeaz premisele
depistrii eventualelor fraude;
- evaluarea la ieirea din gestiune s fie fcut dup metoda
primul intrat-primul ieit (FI-FO).
112
J. Leurion, Comptabilite analytique et de gestion, Vol. I, Foucher, Paris, 1988,
pag. 71;
399
Evaluarea stocurilor se efectueaz:
- la intrarea n ntreprindere;
- la data bilanului;
- la ieirea din ntreprindere sau la darea n consum.
O.M.F.P. nr. 1752/2005 precizeaz nc un moment de evaluare a
stocurilor: inventarierea, cnd trebuie determinat valoarea de inventar
pentru fiecare categorie de stoc n parte.
a) Evaluarea la intrare:
Cea mai frecvent modalitate de intrare a stocurilor este achiziia,
stocurile fiind evaluate, n acest caz, la costul de achiziie.
Costul de achiziie al unui bun, conform Regulamentului de
aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, este egal cu preul de
cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport
aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea n
gestiune a bunului respectiv (pct. 19).
Componentele costului de achiziie, potrivit precizrilor IAS-lui 2
Stocuri, sunt urmtoarele:
preul de cumprare;
taxele vamale i taxele nerecuperabile (cu excepia acelora pe
care ntreprinderea le poate recupera);
cheltuielile direct legate de transport, manipulare i alte
costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri;
reducerile comerciale (care se scad);
diferenele de curs valutar aferente unor stocuri achiziionate
n valut (vezi IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb
valutar).
O alt modalitate de a obine stocuri este producia proprie
(prelucrarea n cadrul ntreprinderii), caz n care evaluarea se face la
costul de producie.
Costul de producie al unui bun cuprinde (conform
Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, punctele
19 i 106): costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate
de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie,
cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n
costurile de producie. n costurile de producie pot fi incluse i
dobnzile la creditele bancare pentru producia cu ciclu lung de
fabricaie, aferente perioadei.
400
IAS 2 Stocuri, (paragraful 10) precizeaz urmtoarele
componente ale costului de producie:
- cheltuielile directe de producie (consumurile de materii prime
i materiale, manopera direct);
- cota de cheltuieli indirecte, alocat sistematic bunului obinut
(amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, conducerea i
administrarea seciilor).
n aceste condiii, ntreprinderile romneti care aplic
Standardele trebuie s exclud din costul de producie cheltuielile
generale ale ntreprinderii i cheltuielile de distribuie i s le
recunoasc drept cheltuieli ale perioadei.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci
trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit
sunt:
- pierderi de materiale, manoper sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normal admise;
- cheltuieli de depozitare, dup ce producia a fost ncheiat;
- cheltuieli administrative care nu au contribuit la aducerea
stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;
- costuri de desfacere.
Pentru evidenierea stocurilor exist dou metode:
- metoda inventarului permanent
- metoda inventarului intermitent.
Metoda inventarului permanent presupune contabilizarea fiecrei
intrri i ieiri ale elementelor componente ale stocurilor, cantitativ i
valoric, la costul istoric sau la preul prestabilit. n aceste condiii soldul
scriptic al stocului este cunoscut n orice moment, fiind necesar, ns,
inventarul pentru a pune de acord situaia scriptic cu cea faptic.
Metoda inventarului intermitent presupune evaluarea i
contabilizarea ieirilor din stoc pe baza unor inventarieri periodice,
acestea determinndu-se astfel:
Valoare ieiri = Sold iniial + Intrri Sold final
Alte tehnici de msurare a costurilor sunt: metoda costului
standard i metoda cu amnuntul.
Metoda costului standard presupune calculul i utilizarea
periodic a unui cost prestabilit, urmnd ca la sfritul perioadei s fie
ajustat n funcie de costul efectiv.
401
Metoda de evaluare la preul de vnzare cu amnuntul presupune
evaluarea iniial a stocurilor la pre de vnzare, ajungndu-se la
valoarea costului prin aplicarea marjei brute.
Stocurile pot intra n ntreprindere i prin subvenionare, valoarea
de intrare fiind dat de valoarea corespunztoare subveniilor
guvernamentale.
Aporturile la capitalul social reprezint o alt cale de obinere de
stocuri. Evaluarea se face, n acest caz, la dimensiunea valorii juste a
aciunilor primite n schimb, egal cu valoarea just a stocurilor.
b) Evaluarea la ieire:
Cu excepia stocurilor, pentru care se folosete metoda
identificrii specifice (bunuri i servicii distincte, destinate unor
proiecte specifice), n toate cazurile tratamentul contabil de baz
prevzut de IAS 2 Stocuri se refer la metoda primul intrat-primul
ieit (first in-first out, adic pe scurt FIFO) i metoda costului
mediu ponderat (weighted average cost, adic pe scurt WAC).
Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) presupune c primele
elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele, i prin urmare
elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost
cumprate sau produse cel mai recent. Evaluarea ieirilor din stoc se
face, deci, la costurile intrrilor n ordinea cronologic a apariiei.
Metoda costului mediu ponderat (WAC) calculeaz costul
fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor
similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Aceast metod
poate fi aplicat periodic sau cu ocazia fiecrei intrri n stoc, n funcie
de situaia particular a fiecrei ntreprinderi.
Ambele metode pot fi aplicate att n cazul inventarului
permanent ct i n cazul celui intermitent.
Tratamentul alternativ precizeaz utilizarea metodei ultimul
intrat-primul ieit (last in-first aut, adic pe scurt LIFO). Aceast
metod presupune c ultimele elemente cumprate sau produse se vor
vinde primele, i prin urmare, elementele rmase n stoc la sfritul
perioadei sunt cele produse sau cumprate primele.
c) Evaluarea la data bilanului:
IAS 2 Stocuri impune ca, n bilan, stocurile s fie evaluate la
valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net
(paragraful 6).
402
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente
achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce
stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent (IAS 2, par. 7).
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar
putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai
puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor
necesare vnzrii (IAS 2, Stocuri, paragraful 4).
Pentru determinarea valorii realizabile nete sunt analizate cele
mai credibile dovezi legate de fluctuaiile de pre i de cost, de scopul
(destinaia) pentru care stocurile sunt deinute (exemplu: valoarea
realizabil net a stocurilor care urmeaz s fie livrate n baza unor
contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii este
preul stabilit contractual), de eventualele deteriorri sau gradul de
uzur moral a stocurilor etc.
Deprecierea de valoare apare atunci cnd costul este mai mare
dect valoarea realizabil net i se va proceda la aducerea stocului la
aceast ultim valoare. Potrivit practicii internaionale stocul este
diminuat printr-un cont de Pierderi din deprecierea valorii stocurilor.
n practica romneasc, cel puin pn n prezent, ntr-o astfel de
situaie s-au folosit provizioanele pentru deprecierea stocurilor.
Particulariti privind contabilizarea stocurilor:
A. Intrri de stocuri:
- achiziii din import;
- subvenionri;
- aport de stocuri la capitalul social;
- intrri prin producie;
B. Ieiri de stocuri:
- consum intern;
- vnzare;
- cedare cu titlu gratuit;
- deteriorare/pierdere/lipsuri la inventar.
Retratarea stocurilor la inflaie presupune:
- tratamentul soldurilor finale ale conturilor de stocuri - variaia
indicelui general al preturilor dintre data de achiziie i data bilanului;
- tratamentul costurilor de producie - variaia indicelui general al
preurilor dintre data de achiziie i data bilanului, pentru materiile
prime (se ine cont de viteza de rotaie) i cu variaia indicelui general al
preurilor dintre data consumului i data bilanului, pentru manoper,
utiliti etc.
403
Se prezint urmtoarele informaii:
- informaii referitoare la politicile contabile adoptate pentru
stocuri;
- informaii comparative despre influena n bilan i contul de
profit i pierdere a tratamentului alternativ.
Existena unui stoc de materii prime trebuie s
permit satisfacerea operativ a consumului, dar n
acelai timp trebuie minimizate costurile de stocare.
Acestea cuprind mai multe cheltuieli pe care entitatea
trebuie s le suporte, astfel:
- Costul aprovizionrii: reprezint costul actului de
reconstituire a stocului. El poate fi:
de origine extern : costul lansrii unei comenzi
(cheltuieli administrative, parte de cheltuieli fixe) sau
cost de achiziie (pre de cumprare + cheltuieli de
transport i alte cheltuieli accesorii). Costul lansrii
comenzii sau al unei serii de fabrica ie este n general fix
n raport cu volumul comenzii sau al lotului de fabricaie.
Pe o anumit perioad de timp, aceste costuri sunt
proporionale cu numrul de lansri. Costul unitar de
achiziie sau costul unitar de fabricaie, dup caz, sunt
adesea degresive n raport cu volumul (reduceri acordate
de furnizori, economii de producie etc.);
de origine intern : costul lansrii unei serii de
fabricaie (reglarea utilajelor, organizarea muncii
aceste cheltuieli pot fi considerate fixe) sau costul
fabricrii produselor.
- Costul deinerii: este format din mai multe
componente, dup cum urmeaz :
o component independent de volumul stocului:
cheltuielile legate de capacitatea de depozitare (chiria
sau amortizarea cldirilor, asigurri, paz etc.) ;
o component legat de volumul stocului:
asigurarea produselor, ntreinere, manevrarea
produselor stocate;
o component financiar: imobilizarea capitalurilor
n stocuri. Acest cost este proporional cu valoarea medie
a stocului.
404
- Costul de suprastocaj: acest cost exist n cazul n
care avem un excedent de stoc. El are valoarea nul,
dac excedentul poate fi absorbit n perioada urmtoare
fr pierderi, ns are o valoare important pentru
produsele perisabile;
- Costul de ruptur: acest cost exist dac cererea
dintr-o perioad nu poate fi satisf cut . Consecinele
depind de natura cererii. n cazul n care avem de-a face
cu o cerere intern, ruptura unui stoc risc s provoace
omaj tehnic n atelierele situate n aval. Dou situaii
pot fi avute n vedere: dac este posibil o reorganizare
a produciei, costul de ruptur este considerat fix i este
egal cu costul reorganizrii; n cazul n care nu este
posibil reorganizarea produciei, costul de ruptur este
proporional cu durata rupturii. El poate s includ
cheltuieli speciale necesare unei aprovizionri mai
rapide. Dac ns cererea este extern, provenind de la
clieni, costul de ruptur poate s cuprind: lipsa
ctigului (refuzul clienilor de a cumpra alte produse
substituibile), costul unor penaliti datorate clienilor
pentru nendeplinirea la timp a unor condiii contractuale
i degradarea imaginii mrcii ntreprinderii (cost dificil de
estimat);
- Costul de dep ire: apare n cazul n care stocul
este superior capacitii de stocaj de care dispune
ntreprinderea. Acest cost corespunde necesitii gsirii
unor noi depozite i unor eventuale deteriorri suferite
de produse din aceast cauz.
n marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt
uor de identificat i evaluat i ele sunt integrate ntr-o
relaie care s exprime costul total de stocare. Apoi se
urmrete determinarea volumului optim al stocurilor cu
ajutorul unor modele de optimizare sau de simulare
(modele deterministe). ns, n anumite cazuri, costurile
nu pot fi evaluate cu exactitate (de exemplu, evaluarea
costurilor de ruptur este dificil). n aceste condiii,
stocul optim este cel care permite respectarea unei
constrngeri stabilite a priori. Adeseori, aceast
constrngere se exprim sub forma unei probabiliti. Ea
405
exprim o valoare limit pe care probabilitatea de a intra
ntr-o ruptur de stoc nu trebuie s o dep easc
(modele stocastice, cu variabile aleatoare).
Opera iile care trebuie executate n ceea ce privete
stocurile vizeaz buna gestionare a acestora care
presupune organizare i rigoare. Bun oar prin
organizare sunt stabilite:
- centrele de responsabilitate implicate n primirea,
gestionarea i livrarea stocurilor;
- persoanele desemnate s avizeze opera iile i
cele care nregistreaz primirea i livrarea sau
darea n consum a stocurilor;
- procedurile care se execut n cazul
aprovizion rii, recep iei, primirii i eliber rii din
gestiuni ct i documentele implicate, modul de
completare i circuitul acestora
Opera iile generate de gestiune stocurilor sunt
urm toarele:
- determinarea necesarului de aprovizionat;
- contractarea cu furnizorii a cantit ilor necesare
(se au n vedere costurile de achizi ie, amplasarea
furnizorilor, condi iile de livrare, calitatea
stocurilor etc.);
- derularea contractelor pe baza graficelor
urm rindu-se livrarea ritmic cantitativ i
calitativ;
- recep ia stocurilor;
- preluarea n gestiuni a stocurilor recep ionate;
- solu ionarea aspectelor legate de eventualele
diferen e sau lipsuri;
- efectuarea pl ilor;
- depozitarea n condi ii corespunz toare a
stocurilor pentru evitarea degrad rii sau
sustragerii;
- eliberarea n consum a stocurilor;
- nregistrarea n eviden a tehnic-operativ i
contabil ;
- inventarierea i valorificarea rezultatelor
inventarierii.
406
Principalele documente n care se consemneaz micarea
stocurilor sunt:
- Nota de recepie i de constatare de diferene;
- Bon de predare-transfer, restituire;
- Bon de consum;
- Fia de magazie;
- Fia de cont analitic pentru valori materiale;
- Registrul stocurilor;
- Lista de inventariere
Operaiile incluse n gestiunea stocurilor sunt urmtoarele:
- determinarea necesarului de aprovizionat;
- ncheierea de contracte ferme cu furnizorii;
- derularea contractelor;
- recepia stocurilor;
- preluarea n gestiune, pstrarea i conservarea n condiii
corespunztoare;
- executarea plilor;
- eliberarea n consum;
- nregistrarea n evidena tehnic-operativ i contabil;
- inventarierea i valorificarea rezultatelor inventarierii.
Controlul are menirea de a verifica dac:
- datele nscrise n documentele primare corespund cu cele
recepionate (Nota de recepie-Fia de magazie;
- datele recepionate corespund cu cele nscrise n factur,
respectiv aviz;
- dac stocurile recepionate corespund cu condiiile din
contractele de aprovizionare (cantiti, cost de achiziie,
calitate, termene de livrare);
- dac exist diferene i mod de soluionare;
- dac sumele datorate au fost achitate (valoarea din facturi-
extrase decont-ordine de plat);
n situaia cnd stocurile se dau n consum, controlul are n vedere
urmtoarele aspecte:
- metoda de evaluare;
- dac sumele nscrise n documentele justificative corespund
(Fia de magazie-Fia contului);
- modul de organizare i desfurare al inventarului;
- valorificarea rezultatelor inventarierii (soluionarea plusurilor
i minusurilor, compensarea, recuperarea pagubelor).
407
7.4.1. Implicaiile metodelor de evaluare a
stocurilor la darea lor n consum asupra
costurilor de producie i a rezultatului
Una dintre componentele stocurilor este aceea a materiilor prime,
materialelor i altor consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de
producie sau pentru prestarea de servicii.
Aceste bunuri, care ies din depozite pentru a fi consumate, se
evalueaz i nregistreaz la valoarea lor de intrare numit i valoare
contabil. Dar, ntruct costul de achiziie devenit pre de nregistrare
n contabilitate chiar pentru aceleai sortimente difer de la o perioad
la alta n funcie de mrimea preurilor de livrare practicate de furnizori
sau de volumul cheltuielilor de transport-aprovizionare, se ridic
problema preurilor unitare care trebuie practicate la ieirea stocurilor n
cauz de la locurile de depozitare
113
.
Evaluarea ieirilor de stocuri se face n funcie de natura
elementului considerat. n acest sens, trebuie s se fac distincie ntre
stocurile (bunurile) identificabile
114
i stocurile (bunurile)
interschimbabile sau fungibile
115
.
Pentru stocurile identificabile Standardul Internaional de
Contabilitate nr. 2 Stocuri precizeaz la paragraful 19 urmtoarele:
costul acelor bunuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri
sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie
determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
Identificarea specific a costului presupune c astfel de costuri specifice
sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta este un
113
Iacob Petru Pntea, Managementul contabilitii romneti, Vol. II, Editura
Intelcredo, Deva, 1998, pag. 214;
114
Bunurile identificabile sunt acelea individualizate pentru fiecare categorie, att n
momentul intrrii n patrimoniul ntreprinderii ct i al stocrii i ieirii din stoc;
115
Bunurile fungibile sunt acelea care nu se pot distinge n mod substanial unele de
altele (indiferent de natura lor);
408
tratament contabil adecvat pentru elementele care sunt aferente unui
anumit proiect, indiferent dac ele au fost cumprate sau produse. ns,
identificarea specific a costului nu poate fi folosit atunci cnd
stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, n principiu,
confundabile (care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele).
n astfel de situaii, metoda de selectare a elementelor care rmn n
stoc ar putea s fie utilizat pentru obinerea unor efecte dorite asupra
rezultatului net al perioadei.
Pentru stocurile fungibile tratamentul contabil de baz prevzut
de IAS 2 statueaz utilizarea metodei primul - intrat, primul - ieit
(first - in, first - out: FIFO) sau a metodei costului mediu ponderat,
CMP (weighted average cost: WAC), iar tratamentul contabil alternativ
precizeaz aplicarea metodei ultimul - intrat, primul - ieit (last - in,
first - out: LIFO)
116
.
Reglementrile contabile romneti
117
stabilesc posibilitatea
alegerii, de ctre agenii economici, a uneia din urmtoarele metode
pentru evaluarea i contabilizarea stocurilor i altor active fungibile la
ieirea din gestiune:
- metoda primul intrat - primul ieit - FIFO;
- metoda costului mediu ponderat - CMP;
- metoda ultimul intrat - primul ieit - LIFO.
Teoria contabil lanseaz n discuie i alte metode precum
metoda urmtorul intrat - primul ieit (NIFO) numit i metoda
valorii de nlocuire.
Metoda utilizat trebuie s fie considerat de administrator ca
fiind cea mai adecvat situaiei respective. Indiferent de alegere metoda
trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura
stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. n
cazul n care administratorii decid schimbarea metodei pentru un
anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative
trebuie s se prezinte motivul schimbrii metodei i efectul financiar
asupra rezultatului exerciiului financiar.
116
Ca urmare a unei revizii de ctre IASB a Standardului IAS 2, n Decembrie 2003,
metoda LIFO care a fost permis ca i tratament contabil alternativ nu mai este
ngduit a fi utilizat. (Sursa: http://www.iasplus.com/standard/ias02.htm);
117
Reglementrile contabile armonizate cu directivele europene, aprobate prin
Ordinul MFP nr. 1752/2005, publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr. 1080, din 30 noiembrie 2005, pct. 131, alin. (1);
409
O ntreprindere trebuie s utilizeze aceleai metode de
determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare
similare; pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit folosirea unor
metode diferite de calcul al costului putnd fi justificat.
Practicarea unei metode sau a alteia conduce la serioase incidene
fiscale.
Metodele FIFO, LIFO i NIFO sunt variante ale procedeului
epuizrii succesive a loturilor. n afara de acesta exist i metoda
identificrii specifice (IS) care pornete de la ipoteza c fiecare articol
ieit este identificat prin data de intrare i costul de achiziie, sistemul
de depozitare permind o asemenea identificare.
Metoda costului mediu ponderat (weighted average cost:
WAC) presupune calculul costului aferent fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la
nceputul perioadei i a costului elementelor similare intrate n timpul
perioadei. El poate fi calculat periodic (la sfritul unei perioade) sau
dup fiecare intrare, n funcie de situaia concret a fiecrei
ntreprinderi, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus
valoarea intrrilor i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitile
intrate.
Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda CMP calculat la finele
perioadei de gestiune, respectiv lunar, prezint avantajul unui calcul
simplu, cu volum mic de munc, apropiindu-se mai mult de practica
inventarului intermitent dar nu permite evaluarea ieirilor n cursul
perioadei de gestiune. n schimb, metoda CMP calculat dup fiecare
intrare este considerat ca fiind mai apropiat de practica inventarului
permanent i d posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de
gestiune prezentnd ns inconvenientul unui calcul relativ complex, cu
volum mare de munc. Acest inconvenient poate fi eliminat n
condiiile actuale prin utilizarea mijloacelor informatice.
n cazul aplicrii metodei CMP nu se pot utiliza simultan cele
dou variante ale sale ci numai una, respectiv costul unitar mediu
ponderat calculat la sfritul perioadei sau costul unitar mediu ponderat
calculat dup fiecare intrare.
Metoda costului mediu ponderat se recomand a fi utilizat n
condiii de relativ stabilitate a preurilor.
Metoda primul - intrat, primul - ieit (first - in, first - out:
FIFO) presupune c bunurile (elementele de stoc) ies din gestiune n
ordinea intrrii lor (cronologic), prin achiziie sau producie proprie,
410
astfel c la sfritul perioadei stocul este constituit din elementele cele
mai recente cumprate sau produse.
Aceast metod prezint neajunsul c n perioadele de inflaie
conduce la o subncrcare a costurilor de producie, ieirile fiind
evaluate la preurile cele mai sczute, la un profit brut mai mare i la o
valoare de inventar final a stocurilor mai ridicat. Societatea va plti
fiscului impozite pe profit mai mari n mod nejustificat. n situaia
scderii continue a preurilor bunurilor pe pia aceast metod duce la
o suprancrcare a costurilor de producie, ieirile fiind evaluate la
preurile cele mai ridicate, la o scdere nejustificat a profitului brut i
la o valoare de inventar final a stocurilor mai mic. Pentru unitile cu
grad de rentabilitate sczut sporete riscul falimentului dei vor plti
fiscului impozite pe profit mai mici. n concluzie se poate spune c
metoda FIFO avantajeaz societile viabile n perioadele n care are loc
o scdere continu pe pia a preurilor bunurilor de natura stocurilor.
Metoda ultimul - intrat, primul - ieit (last - in, first - out:
LIFO) presupune c bunurile (elementele de stoc) ies din gestiune n
ordinea invers a intrrii lor (invers cronologic), nsemnnd c ultimele
elemente achiziionate sau fabricate sunt i cele care se vor vinde
primele i, n consecin, elementele ce rmn n stoc la sfritul
perioadei sunt cele cumprate sau fabricate primele.
n perioadele de inflaie aceast metod conduce la o
suprancrcare a costurilor de producie, ieirile fiind evaluate la
preurile cele mai ridicate, la scderea nejustificat a profitului brut i la
o valoare de inventar final a stocurilor mai mic. Pentru unitile cu
grad de rentabilitate sczut sporete riscul falimentului, dei vor plti
fiscului impozite pe profit mai mici. Aceast metod prezint neajunsul
c, n perioadele n care are loc o scdere continu a preurilor bunurilor
pe pia, conduce la o subncrcare a costurilor de producie, ieirile
fiind evaluate la preurile cele mai sczute, la un profit brut mai mare i
la o valoare de inventar final a stocurilor mai ridicat. Societatea va
plti fiscului impozite pe profit mai mari n mod nejustificat. n
concluzie se poate spune c metoda LIFO avantajeaz societile n
perioada de inflaie.
Popularitatea LIFO este n strns legtur cu diminuarea
profitului impozabil i deci cu mbuntirea trezoreriei.
118

118
Mihai Ristea - coordonator, Contabilitatea societilor comerciale, Vol. II,
CECCAR, Bucureti, 1996, pag. 166;
411
O cale de armonizare a efectelor contradictorii generate de
metodele FIFO i LIFO este procedeul CMP.
O metod indispensabil contabilitii de inflaie este urmtorul
- intrat, primul - ieit (next - in, next - out: NIFO), care const n
evaluarea ieirilor din stoc la un pre anticipat (cost de nlocuire) care
poate fi preul ultimei facturi sau preul estimativ al urmtoarei facturi,
pentru stocurile din cumprri. Deoarece ieirile sunt evaluate la
valoarea de nlocuire este necesar, pentru a nu obine un sold negativ,
s se reevalueze stocul rmas, stocul necesar fiind deci reevaluat
permanent diferena din reevaluare este neutralizat
119
. Metoda NIFO
este recomandat n perioadele de inflaie. ns, la momentul prezent nu
este admis de reglementrile contabile legale romneti i nici de
normele contabile internaionale.
n afara metodei NIFO, literatura de specialitate
120
ne prezint i
alte metode de evaluare a ieirilor din stoc, precum:
- metoda de evaluare a ieirilor din stoc la un cost apropiat de
costurile de achiziie reale de intrare calculat statistic pe baza
preurilor de achiziie reale din perioadele de gestiune
anterioare;
- metoda de evaluare a ieirilor din stoc la un cost prestabilit
determinat pe baza unor studii tehnice i de previziune a
evoluiei costurilor de achiziie.
Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieirilor din stoc
trebuie analizat n funcie de fenomenul de micare a preurilor i
politica contabil a firmei deoarece aceleai ieiri, evaluate dup
metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil
(profitului) i mrimii stocurilor (deci, conduc la informaii diferite n
bilan i contul de rezultate).
121
Din analiza acestor metode rezult c ntreprinderile dispun de o
anumit flexibilitate pentru evaluarea stocurilor i indirect a rezultatului
exerciiului. Se constat, astfel, c rezultatul exerciiului nu depinde
numai de performanele economice i financiare ale ntreprinderii dar,
ntr-o anumit msur, i de opiunile sale metodologice pe linie de
119
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Contabilitatea financiar, Vol. II, Editura
Economic, 1993, pag. 220;
120
Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele
europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo,
Deva, 2002, pag. 396;
121
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura
Economic, 1998, pag. 81;
412
evaluare. De aceea, pentru asigurarea acurateei analizelor financiare,
orice schimbare de metod de evaluare a stocurilor trebuie semnalat n
notele explicative cu justificarea acesteia n msurarea incidenelor
schimbrii metodei de evaluare asupra rezultatului i valorii stocurilor.
n consecin, metodele de evaluare a stocurilor au, implicaii
financiare, ele antrennd efecte asupra rezultatului global al
ntreprinderii i asupra fiscalitii.
Deci, ntreprinderile dispun de o anumit libertate n alegerea
metodei de evaluare a stocurilor i, indirect a rezultatului lor
122
.
Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care
condiioneaz adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea
cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la
supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau nu
n principiul prudenei.
Decizia aparine agentului economic, criteriul de optim fiind cel
al interesului gestionar i al celui fiscal.
Potrivit IAS 2 stocurile trebuie prezentate n situaiile financiare,
ntocmite la nchiderea exerciiului, la valoarea cea mai mic dintre cost
i valoarea realizabil net
123
.
Pentru reflectarea influenei metodelor de evaluare a stocurilor la
darea lor n consum asupra costurilor i a rezultatului prezentm mai jos
un exemplu ipotetic
124
:
Exemplu. Considerm o entitate care are ca i obiect de activitate
producia i comercializarea de produse de panificaie i dispune de
urmtoarele informaii n trei situaii diferite, astfel:
- n situaia 1, stocul iniial de fin este de 10.000 kg, care a
fost nregistrat n contabilitate la 3 RON/kg. n data de 5
ianuarie, anul N ntreprinderea a achiziionat 20.000 kg fin
la un cost de achiziie de 3,5 RON/kg. n data de 21 ianuarie s-
au dat n consum 12.000 kg fin;
122
Ibidem;
123
Valoarea realizabil net este - potrivit IAS 2.14 - preul de vnzare estimat ce ar
putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile
estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii;
124
Sorin Briciu, Ciprian Teiuan, Sorin Deaconu, Implicaiile metodelor de evaluare
a stocurilor la darea lor n consum asupra costurilor de producie i a
rezultatului, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Finane-
Contabilitate, nr. 6, Alba Iulia, 2004;
413
- n situaia 2, stocul iniial de fin este de 10.000 kg, care a
fost nregistrat n contabilitate la 3 RON/kg. n data de 10
ianuarie, anul N ntreprinderea a achiziionat 20.000 kg fin
la un cost de achiziie de 3 RON/kg. n data de 15 ianuarie s-
au dat n consum 12.000 kg fin;
- n situaia 3, stocul iniial de fin este de 10.000 kg, care a
fost nregistrat n contabilitate la 3 RON/kg. n data de 10
ianuarie, anul N ntreprinderea a achiziionat 20.000 kg fin
la un cost de achiziie de 3 RON/kg. n data de 13 ianuarie s-
au dat n consum 12.000 kg fin;
tiind c la o arj (cota cuptorului) rezult 106 pini din 120 kg,
s se calculeze:
a) numrul de produse finite (pini) ce rezult n urma procesului
de producie;
b) s se evalueze stocurile n cele trei situaii la ieirea acestora
din patrimoniul ntreprinderii utiliznd metodele: FIFO, LIFO,
CMP. De asemenea, s se stabileasc costurile, veniturile,
stocurile i impozitul pe profit, dac este cazul, n situaiile
prezentate mai sus tiind c preul de vnzare este de 3,7
RON/produs finit.
a) numrul de produse finite ce rezult n urma procesului de
producie se poate determina prin regula de trei simpl, astfel:
120 kg 106 produse finite (pini)
12.000 kg x produse finite (pini)
x =
finite produse 600 . 10
120
000 . 272 . 1
120
106 000 . 12

ntreprinderea va produce n cele trei situaii cte 10.600 produse

finite.
b) Situaia nr. 1:
FIFO
1. Costuri: 12.000 kg

'

kg RON kg
kg RON kg
/ 5 , 3 000 . 2
/ 3 000 . 10
414
Total costuri: 37.000 RON
2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON
3. Rezultat brut (2 1): 2.220 RON
4. Impozit pe profit: (3 x 16%): 355,2 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 3,5 RON/kg): 63.000 RON
Utiliznd metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu (n condiiile majorrii costului de achiziie inflaie) se
constat urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de 37.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnific un rezultat brut de 2.220 RON;
- n condiiile creterii preului se observ c ntreprinderea
datoreaz impozit pe profit de 355,2 RON;
- stocurile sunt evaluate n bilan la preurile cele mai mari,
rezultnd un stoc de materii prime de 63.000 RON;
- ntreprinderea realizeaz un profit net n sum de 1.864,8
RON.
LIFO
1. Costuri: 12.000 kg x 3,5 RON/kg
Total costuri: 42.000 RON
2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON
3. Rezultat brut (2 1): - 2.780 RON
4. Impozit pe profit (3 x 16%): 0 RON
5. Stocul final 18.000 kg

'

kg RON kg
kg RON kg
/ 3 000 . 10
/ 5 , 3 000 . 8
Total stoc final: 58.000 RON
415
Utiliznd metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu (n condiiile majorrii costului de achiziie inflaie) se
constat urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de 42.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnific o pierdere de 2.780 RON. Se constat, n comparaie
cu metoda prezentat anterior, o majorare a costurilor de
producie cu 5.000 RON;
- n condiiile creterii preului se observ c ntreprinderea
realizeaz pierdere i, ca atare, nu datoreaz impozit pe profit;
- stocurile sunt evaluate n bilan la preurile cele mai mici,
rezultnd un stoc de materii prime de 58.000 RON. Se constat
c stocurile sunt evaluate n bilan, n comparaie cu metoda
FIFO, la o valoare diminuat cu 5.000 RON (63.000 58.000).
CMP
CMP =
000 . 20 000 . 10
5 , 3 x 000 . 20 3 x 000 . 10
+
+
=
000 . 30
000 . 100
= 3,33 RON
1. Costuri: 12.000 kg x 3,33 RON/kg
Total costuri: 39.999,6 RON
2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON
3. Rezultat brut (2 1): - 779,6 RON
4. Impozit pe profit (3 x 16%): 0 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 3,33 RON /kg): 59.999,4 RON
Utiliznd metoda CMP pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu (n condiiile majorrii costului de achiziie inflaie) se
constat urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de 39.999,6 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnific o pierdere de 779,6 RON. Putem constata c n cazul acestei
metode costurile de producie se situeaz n intervalul costurilor
determinate prin metoda FIFO i LIFO;
416
- n condiiile creterii preului se observ c ntreprinderea
nregistreaz o pierdere de 779,6 RON, ceea ce nseamn c nu
datoreaz impozit pe profit;
- stocurile sunt evaluate n bilan la valoarea de 59.999,4 RON.
Situaia nr. 2:
FIFO
1. Costuri: 12.000 kg

'

kg RON kg
kg RON kg
/ 3 000 . 2
/ 3 000 . 10
Total costuri: 36.000 RON
2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON
3. Rezultat brut (2 1):3.220 RON
4. Impozit pe profit: (3 x 16%):515,2 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg):54.000 RON
LIFO
1. Costuri: 12.000 kg x 3 RON/kg
Total costuri: 36.000 RON
2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON
3. Rezultat brut (2 1):3.220 RON
4. Impozit pe profit (3 x 16%):515,2 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg):54.000 RON
CMP
CMP =
Cantitate
Valoare
=
000 . 20 000 . 10
3 x 000 . 20 3 x 000 . 10
+
+
=
000 . 30
000 . 90
= 3 RON
1. Costuri: 12.000 kg x 3 RON/kg
Total costuri: 36.000 RON
417
2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON
3. Rezultat brut (2 1):3.220 RON
4. Impozit pe profit (3 x 16%): 515,2 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg): 54.000 RON
n aceast situaie (preuri constante) dac utilizm cele trei
metode pentru evaluarea stocurilor la darea n consum se constat c
rezultatele sunt identice, respectiv:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic
la valoarea de 36.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea
ce semnific un rezultat brut de 3.220 RON;
- n condiiile meninerii constante a preurilor se observ c
ntreprinderea datoreaz impozit pe profit de 515,2 RON.
Impozitul pe profit este superior celui determinat n prima
situaie;
- stocurile sunt evaluate n bilan la valoarea de 54.000 RON;
- ntreprinderea realizeaz un profit net n sum de 2.704,8
RON. n aceast situaie, ntreprinderea realizeaz un profit net
superior celui obinut n prima situaie, indiferent de metoda
utilizat.
Situaia nr. 3:
FIFO
1. Costuri: 12.000 kg

'

kg RON kg
kg RON kg
/ 8 , 2 000 . 2
/ 3 000 . 10
Total costuri: 35.600 RON
2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON
3. Rezultat brut (2 1): 3.620 RON
4. Impozit pe profit: (3 x 16%): 579,2 RON
418
5. Stocul final (18.000 kg x 2,8 RON/kg): 50.400 RON
Utiliznd metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu (n condiiile majorrii diminurii preurilor) se constat
urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de 35.600 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnific un rezultat brut de 3.620 RON. Se constat, n acest caz, c
ntreprinderea nregistreaz costurile de producie cele mai mici n
comparaie cu situaiile prezentate anterior. Acest fapt nseamn c
ntreprinderea diminundu-i costurile, n condiiile meninerii preului
de vnzare obine profitul cel mai mare;
- n condiiile creterii preului se observ c ntreprinderea
datoreaz impozit pe profit de 579,2 RON, care este superior
impozitului pe profit datorat n condiii de inflaie (355,2 RON),
precum i impozitului pe profit datorat n condiiile meninerii constante
a preurilor (515,2 RON);
- stocurile sunt evaluate n bilan la valoarea de 50.400 RON, care
reprezint valoarea cea mai mic comparativ cu stocurile prezentate n
bilan att n condiii de inflaie (63.000 RON), ct i n condiii de
meninere constant a preurilor (54.000 RON);
- ntreprinderea realizeaz un profit net n sum de 2.704,8 RON,
care este superior comparativ cu profitul net prezentat n contul de
profit i pierdere att n condiii de inflaie (1.864,8 RON), ct i n
condiii de meninere constant a preurilor (515,2 RON).
LIFO
1. Costuri: 12.000 kg x 2,8 RON/kg
Total costuri: 33.600 RON
2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON
3. Rezultat brut (2 1): 5.620 RON
4. Impozit pe profit (3 x 16%): 899,2 RON
419
5. Stocul final 18.000 kg

'

kg RON kg
kg RON kg
/ 3 000 . 10
/ 8 , 2 000 . 8
Total stoc final: 52.400 RON
Utiliznd metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu (n condiiile majorrii diminurii preurilor) se constat
urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de 33.600 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnific un profit brut de 5.620 RON. Se constat, n comparaie cu
situaia 1 i 2, c ntreprinderea realizeaz cele mai mici costuri, care
vor conduce la cel mai mare impozit pe profit datorat (899,2 RON);
- stocurile sunt evaluate n bilan la valoarea de 52.400 RON.
CMP
CMP=
Cantitate
Valoare
=
000 . 20 000 . 10
8 , 2 x 000 . 20 3 x 000 . 10
+
+
=
000 . 30
000 . 86
= 2,86 RON
1. Costuri: 12.000 kg x 2,86 RON/kg
Total costuri: 34.399,2 RON
2. Venituri: 10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON
3. Rezultat brut (2 1) : 4.820,8 RON
4. Impozit pe profit (3 x 16%): 771,32 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 2,86 RON /kg): 51.598,8 RON
Utiliznd metoda CMP pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu (n condiiile diminurii preurilor) se constat urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de 34.399,2 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnific un rezultat brut de 4.820,8 RON. Putem constata c n cazul
acestei metode costurile de producie se situeaz n intervalul costurilor
determinate prin metoda FIFO (3.620 RON) i LIFO (5.620 RON);
420
- n condiiile diminurii costurilor se observ c ntreprinderea
nregistreaz un profit net de 4.049,48 RON care se situeaz n
intervalul profitului net determinat prin metoda FIFO (3.040,8 RON) i
LIFO (4.720,8 RON);
- stocurile sunt evaluate n bilan la valoarea de 51.598,8 RON
care se situeaz n intervalul valorii stocurilor determinat prin metoda
FIFO (50.400 RON) i LIFO (52.400 RON).
n concluzie, n urma prezentrii evalurii stocurilor la ieirea din
patrimoniul putem constata urmtoarele:
- cazul care avantajeaz ntreprinderea este cea prezentat la
situaia nr. 3, adic n condiii de diminuare a costurilor de achiziie.
Dar acest fapt nseamn ca ntreprinderea s-i desfoare activitatea
ntr-un mediu economic aflat n plin proces de dezvoltare;
- n condiii de inflaie este recomandat metoda LIFO pentru
evaluarea stocurilor, deoarece ntreprinderea n acest caz datoreaz
impozitul pe profit cel mai mic sau nu datoreaz impozit pe profit. Dar
n acest caz valoarea stocurilor prezentate n bilan este inferioar
valorii stocurilor determinat prin metoda FIFO;
- n condiii de stabilitate a preurilor se constat c se obin
aceleai rezultate (costuri, venituri, impozit pe profit i valoarea
stocurilor), indiferent de metoda utilizat;
- n condiiile diminurii preurilor este recomandat pentru
evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu metoda FIFO, deoarece
conduce la nregistrarea celui mai mic impozit datorat. Dar trebuie s
inem seama c stocurile vor fi evaluate n bilan la valorile cele mai
mici.
Metodele clasice sau tradiionale de gestiune au fost concepute
pentru o gestiune manual (ca de ex. metoda stocului la punctul
comenzii), ceea ce prezint neajunsuri serioase. Pentru lansarea la timp
n fabricaie a componentelor este necesar un control sistematic al
situaiei efective a stocurilor din depozit, pe baza fielor de magazie.
Metodele tradiionale de gestiune a produciei sunt foarte simplu de
utilizat, fiind concepute pentru o gestiune manual, iar la baza utilizrii
acestor metode st ipoteza c cererea este constant, ceea ce n realitate
reprezint un caz foarte rar. Aceast separare aproape complet a
produciei fa de cerere are neajunsuri ca:
- un nivel ridicat al stocurilor n cazul unei scderi a activitii,
deoarece acestea i pstreaz nivelul cel mai ridicat pe o lung
perioad de timp;
421
- existena unui risc important de a nu putea onora cererea atunci
cnd consumul crete rapid, ceea ce este foarte pgubitor
pentru prestigiul entitii deoarece este pus sub semnul
ntrebrii serviciul ctre client.
Un alt dezavantaj major al metodelor clasice de gestiune a
produciei l constituie lipsa previziunii. Pilotajul produciei se
efectueaz pe termen foarte scurt i se bazeaz aproape n exclusivitate
pe istoricul vnzrilor. Optimizarea utilizrii resurselor pentru producie
nu se efectueaz n mod curent sau pur i simplu nu poate fi fcut
deoarece ordonanarea ordinelor de fabricaie nu este pe deplin
stpnit. Datorit acestui fapt apar n mod curent perioade de
suprancrcare a capacitilor de producie, care la rndul lor conduc la
rupturi de stocuri.
Alt neajuns al metodelor tradiionale de gestiune a produciei este
determinat de dependena produselor ntre ele. n cazul n care un
produs finit este asamblat plecnd de la mai multe componente, o
ntrziere de orice natur n realizarea acestor componente poate pune
n pericol obinerea produsului finit.
Rezult, deci, c gestiunea tradiional a stocurilor conduce
inevitabil la un nivel al stocurilor mult prea ridicat, ceea ce vine n
contradicie cu obiectivele actuale ale ntreprinderilor, care urmresc
reducerea la minim a nivelului stocurilor sau eliminarea lor total, prin
metoda Just In Time.
Metoda MRP (Materials Requirements Planning) reprezint un
concept de gestiune a produciei pus la punct n SUA, n anii 60.
Metoda are ca scop determinarea necesarului de componente i
materiale (piese, subansamble, ansamble) pentru realizarea sarcinilor de
fabricaie. Ulterior, metoda MRP a evoluat ctre MRP 2, adic
Manufacturing Resources Planning. Aceasta permite conducerea i
gestiunea produciei att pe termen lung, ct i pe termen scurt,
reprezentnd o metod de simulare a activitii industriale care permite
aflarea unor rspunsuri la diferite probleme, cum ar fi: dac capacitatea
de producie este suficient, cum va trece prin procesul de fabricaie o
comand urgent, ce comand de producie trebuie ntrziat, .a.m.d.
Metodele MRP i MRP 2 au evoluat n prezent ctre conceptul
global de ERP (Enterprise Resource Planning), a crui punere n
practic are ca rezultat integrarea proceselor de producie cu restul
activitilor din ntreprindere i conducerea global a organizaiei.
Modulul de producie este dedicat asistrii ntregului ciclu de producie
(avnd ca date de intrare comenzile clienilor sau previziuni de vnzare)
422
i ofer multiple faciliti cu privire la fazele de pregtire,
programare/lansare i urmrire a produciei. Urmrirea produciei cu
ajutorul acestui modul controlul i mbuntirea calitii produsului
finit, contribuind la eliminarea timpilor mori i la reducerea rebuturilor.
Pregtirea fabricaiei presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- descrierea tehnologic a produselor i reperelor sub forma unei
structuri arborescente;
- fiecrei componente procesate (reper, subansamblu, etc.) i
este asociat o Fi tehnologic n care se precizeaz:
- Nomenclatorul de produs = lista de materii prime, materiale,
componente procesate, mpreun cu normele de consum; lista
de componente alternative;
- Tehnologia de fabricaie = lista de operaii, n ordine
tehnologic, pentru fiecare operaie precizndu-se:
Normele de timp (timpi de pregtire i timpi unitari);
Locul de munc (utilaj, echip - inclusiv structura echipei,
capacitate, disponibilitate utilaj, etc.);
Necesarul de SDV-uri;
Tarifele pe operaii (manopera) cu posibilitatea actualizrii
acestor tarife centralizat, ntr-un catalog numit Norme de
timp i tarife pe categorii de operaii;
Desenul de execuie (n diverse formate electronice).
Programarea i lansarea produciei este un alt moment important
al activitii unei entiti. Planificarea unei comenzi-client poate fi
fcut att n faza de contractare, folosind instrumente de determinare a
termenului de livrare prin calcul nainte sau napoi, fie printr-un
instrument de planificare global bazat pe prioritatea comenzilor i pe
gradul de ncrcare a utilajelor/locurilor de munc.
Instrumentul pentru programarea produciei permite
planificarea/lansarea n producie a fiecrei comenzi de la client n
parte, sau cumularea mai multor comenzi-client ntr-un lot de fabricaie.
Elaborarea comenzilor interne de producie (fiecare component a
produsului e lansat ca i comand intern), generarea programului
lunar de fabricaie i ajustarea acestuia.
Planificarea operaiilor i a resurselor necesare realizrii lor.
Comenzile de producie, cu tehnologiile i operaiile aferente, sunt
pregtite pentru programarea produciei, determinndu-se resursele
disponibile pentru componentele programului de producie). Pe baza
termenelor de startare i finalizare a comenzilor interne (determinate n
423
baza capacitilor de producie a locurilor de munc) se realizeaz
programarea produciei. Rezultatele programrii produciei sunt grupate
n 3 categorii, astfel:
- programul de producie (comenzi interne);
- comenzi de achiziii;
- comenzi de colaborare (comenzi externe).
Setul de documente de lansare a produciei conine: Fie limit,
Fie de urmrire, Bonuri de lucru, comenzi de achiziii, etc.
La definirea intrrilor, ntr-un proces pot fi necesare materii
prime, materiale i/sau componente stocabile sau nestocabile. Acestea
sunt utilizate n cursul executrii procesului. Necesarul de consum este
stabilit n faza de definire a procesului, n timp ce disponibilitatea real
a materialelor este verificat nainte de lansarea produciei; totodat este
determinat necesarul de aprovizionat pe comenzi, n scopul generrii
comenzilor de achiziie.
Pentru planificarea necesarului de materiale se calculeaz
necesarul brut pe baza cantitii de produs din comand i a
parametrilor de planificare. n baza stocurilor existente i a comenzilor
la furnizor deja lansate se calculeaz necesarul net de materii prime i
materiale. Planificarea necesarului de materiale are n vedere
componentele ce vor fi fabricate de ctre subcontractani. Cnd se
determin necesarul de materiale pentru lucrrile subcontractate,
sistemul ia n considerare componenta executat de fiecare
subcontractant (putnd s ignore materialele ce intr n cheltuiala
acestora). Subcontractrile cu terii (comenzi externe) ignor achiziiile
acestora de materiale, pe cnd colaborrile interne pot ine seama de
aprovizionarea necesar lor.
Urmrirea produciei presupune:
- evidena realizrii produciei - abateri realizate la nivel de
comand intern n ceea ce privete consumurile de materiale
i manopera, stadiul realizrii programului de fabricaie lunar,
situaia realizrii comenzilor de la clieni, producia
neterminat, etc.;
- calificarea strilor comenzilor interne lansate n producie
(blocarea, anularea, nchiderea sau relansarea lor) i implicit a
fielor limit i a bonurilor de lucru aferente i efectuarea
colectrilor de manoper i de materiale consumate pentru
executarea tehnologiei;
- calculul costurilor directe la nivelul fiecrei comenzi interne
de producie, defalcat pe articolele de calculaie configurabile
424
de utilizator, reprezint un instrument oferit de sistem n
scopul mbuntirii performanelor economice. Prin integrarea
cu componenta COSTURI i componenta CLIENI, sistemul
realizeaz att antecalculaia, ct i postcalculaia de cost
pentru fiecare comand de producie
La ncheierea proceselor pot rezulta componente stocabile
(repere, subansamble, etc.), componente care sunt recepionate n
magaziile de produse finite n baza Notelor de predare generate
automat la raportarea manoperei. Tot la ncheierea proceselor
productive se pot raporta att produsele lansate n fabricaie, ct i
produse derivate (rebuturi, produse rectificabile, produse inferioare
calitativ).
n procesul de urmrire a produciei exist posibilitatea
replanificrii realizrii unor operaii pe alte locuri de munc din aceeai
categorie, nencrcate la capacitate. Exist, de asemenea, posibilitatea
lansrii de comenzi de rectificare (i deci implicit definirea de
tehnologii de rectificare), ct i suplimentarea de comenzi pentru
nlocuirea rebuturilor.
Liste i rapoarte ntocmite:
a) documente de lansare a fabricaiei:
- fia limit de consum;
- bon de lucru;
- necesar de aprovizionare;
- necesar de SDV;
- necesar de utilaje;
- fia de nsoire a produciei.
b) documente de urmrire a produciei:
- urmrire comenzi secie;
- urmrire comenzi interne;
- consumuri efective pe comand;
- realizri efective pe comand;
- manopera pe comand.
La o entitate cu activitate de producie, contabilitii manageriale
i revin urmtoarele sarcini:
- urmrirea costurilor de producie;
- atribuirea obiectelor de cost;
- operaii de repartiie primar i secundar colectarea
cheltuielilor n costuri, operarea costurilor supletive, etc.;
425
- repartizri de costuri - repartizarea cheltuielilor indirecte de
producie, a celor generale de administraie i a celor de
desfacere;
- efectuarea de analize particularizate, utilizatorul putnd selecta
obiectele de cost (centru, purttor, proces, faz) pentru care
dorete s urmreasc mrimea i evoluia costurilor - aceast
facilitate scoate n eviden transparena sistemului de
calculaie a costurilor;
- analiza costurilor bugetate n raport cu cele reale (comparaie
ntre antecalcul i postcalcul).
7.5. Controlul resurselor umane
Personalul unei entitii este o resurs extrem de valoroas
reprezentnd unul din pilonii de baz pe care se bazeaz activitatea
oricrei entiti. n condiiile societii moderne caracterizat prin
multiple schimbri, retehnologizri etc., salariaii trebuie s fie
motivai s caute i s gseasc ntotdeauna o modalitate de a
satisface nevoile perfect identificabile ale clienilor
125
.
Activitatea oricrei entiti ar fi de neconceput fr concursul
unui personal a crui salariu constituie unul din articolele de calculaie.
Salariile pot include valoarea salariilor brute ale muncitorilor
direct productivi (manopera direct) pentru munca efectiv prestat n
producie, care poate fi identificat pe repere, produse, lucrri, servicii
etc. Manopera direct este elementul care, intrat n procesul de
producie, contribuie la transformarea materiilor prime, cu ajutorul
instalaiilor i echipamentelor, n produse finite.
Expresia valoric a cantitii de manoper consumat reprezint
costul cu manopera direct. Acest cost este ataat direct, nemijlocit de
un produs.
Calculul cheltuielilor cu salariile directe permite cunoaterea
efortului necesar n mod raional, eliminnd insecuritatea i ineficiena
lucrtorilor.
Calculul cheltuielilor cu salariile este complex i presupune
luarea n considerare a urmtoarelor aspecte:
a) determinarea i controlul timpilor de lucru;
b) evaluarea salariilor n funcie de diverse tarife de salarizare;
125
R.H. Hilton, M.W. Maher, F.S. Selto, op. cit., pag. 843;
426
c) nregistrarea cheltuielilor cu salariile i includerea lor n
costuri.
a) Determinarea i controlul timpilor de lucru presupune s se
cunoasc pe de o parte, timpul de prezen efectiv al fiecrei lucrtor iar
pe de alt parte, timpul consumat pentru fiecare sarcin ncredinat
fiecrui lucrtor.
Controlul timpilor de prezen se poate face prin pontaje. Astfel
la intrarea n ntreprindere exist un ceas de pontaj prevzut cu un
dispozitiv de introducere a cartelelor pe care prin declanarea unui
mecanism imprim ora exact a pontrii. Prin supraveghere se verific
dac pontajul s-a efectuat corect i ca aceeai persoan s nu ponteze
mai multe cartele.
Fiecare lucrtor primete o cartel care conine numele su i un
numr de control pentru identificarea locului de munc. Chenzinal
cartelele sunt ridicate de serviciul contabilitii care totalizeaz timpi
zilnici de prezen i nscrie totalul pe cartel. n timp aceast metod a
evoluat astfel c in prezent exist cartele magnetice pe care fiecare
lucrtor le introduce la intrarea n entitate ntr-un dispozitiv care preia
automat prin sistemul informatic datele referitoare la orele efectiv
prestate, le centralizeaz stabilind in final cuantumul cheltuielilor cu
salariile.
n ce privete nregistrarea exact a timpilor de lucru aceasta este
necesar pentru cunoaterea totalului salariului lucrtorului i afectarea
cheltuielilor cu salariile la costurile de producie.
Exist mai multe situaii, ca de pild:
- lucrtori constant ocupai cu aceeai sarcin;
- lucrtori afectai unor munci de o anumit durat care poate
varia n cursul aceleiai zile fr a fi posibil s se prevad
exact timpul consumat pentru o sarcin determinat
(ntreinere i reparaii la maini);
- lucrtori afectai la munci sau operaii de fabricaie a unor
piese de serie sau unicat.
n general producia se desfoar pe baza unui program, pentru
fiecare pies sau operaie stabilindu-se o foaie de instruciuni n care se
precizeaz munca de executat precum i un bon de lucru n care se trece
timpul de execuie.
De reinut este c totalul timpilor de lucru trebuie s coincid cu
cea a timpilor de prezen.
427
b) Evaluarea salariilor n funcie de diverse tarife de salarizare
are n vedere diversele sisteme de salarizare.
Salariile se stabilesc prin negocieri colective sau individuale i nu
pot fi mai mici dect salariul de baz minim pe economie stabilit de
guvern pentru programul de munc normal.
Salariul cuvenit lucrtorilor din seciile de baz se determin pe
baza fiei de eviden a lucrului executat ntocmite de maitrii din
fiecare schimb pe operaiile specifice fiecrui produs.
Datele din aceste fie sunt apoi preluate n fia individual de
calcul a retribuiei n care pentru fiecare lucrtor se calculeaz salariul
cuvenit pe operaii.
Calcularea salariului individual net pentru fiecare salariat n parte
se face pe baza datelor din Fia individual de eviden a lucrului
executat i Fia individual de calcul a salariilor. Acestea, la
rndul lor, se utilizeaz pentru a ntocmi Centralizatorul salariilor
muncitorilor direct productivi care se transmite compartimentului
contabilitii pentru nregistrare.
n urma observrii atente i repetate a procesului de producie,
pentru fiecare operaie se stabilesc norme de timp pe categorii de lucrri
i tariful de salarizare pe produs.
Aceasta presupune, mai nti, determinarea timpului efectiv (T
ef
)
pentru realizarea numrului de produse prin ponderarea numrului de
produse executate (Nr.) cu norma de timp (N
t
) aferent operaiei
respective.
Funcia de control se compune din aciunile i deciziile pe care le
iau managerii pentru a se asigura c rezultatele obinute coincid cu
rezultatele dorite. Cheia efecturii oricrui control o constituie
planificarea riguroas a rezultatelor ce se vor obine. Pentru a judeca
performanele actuale, managerii trebuie s se decid n avans asupra
nivelului de performan pe care-l doresc. Controlul efectiv se bazeaz
pe trei condiii fundamentale:
- standardele de control, ce reflect sintetic rezultatele
planificate;
- informaiile, ce indic deviaiile ntre rezultatele actuale i
standarde;
- aciunile corective, pentru orice deviaie ntre rezultatele
actuale i standarde.
428
Funcia de control poate fi, ns, privit i ca una din cele mai
importante funcii manageriale. La fel ca planificarea, organizarea,
antrenarea, controlul reprezint un proces de sine stttor, structurat pe
mai multe etape:
- atunci cnd o activitate este iniial, performanele angajailor
sau organizaiei trebuie s fie cuantificate i msurate;
- o dat obiectivele stabilite prin planificare, ele devin standarde
ce se compar cu nivelul actual de performan;
- discrepana dintre performana actual i cea dorit poart
numele de variaie i pentru a fi eliminat este necesar o
aciune corect;
- dac performana actual depete obiectivele stabilite,
standardele actuale trebuie reexaminate. Dac performana
actual nu atinge obiectivele stabilite - n cazul n care acestea
sunt realiste - nivelul performanei trebuie ridicat prin
motivare.
Funcia de control presupune implementarea unor metode care
trebuie s dea rspunsuri la trei ntrebri de baz, astfel:
- Care sunt rezultatele planificate i care sunt rezultatele dorite?
- Prin ce mijloace pot fi comparate rezultatele actuale cu cele
planificate?
- Ce aciune corectiv este indicat i care este persoana
autorizat care trebuie s o exercite?
Metodele de precontrol mresc posibilitatea (probabilitatea) ca
rezultatele din viitorul apropiat s coincid cu cele planificate.
Diversele politici urmate, n msura n care definesc i viitoare aciuni,
reprezint metode importante de precontrol. Alte metode de precontrol
implic resurse umane, materiale i financiare.
Metodele concurente constau n aciuni ale managerilor ce
supervizeaz munca angajailor. Folosirea autoritii funciei pentru a
realiza un control concurent a devenit - de-a lungul timpului - din ce n
ce mai dificil, i aceasta, datorit schimbrilor rapide ale pieelor i
tehnologiilor, motiv pentru care a crescut importana influenei
managerilor asupra subordonailor n dauna autoritii n sine.
Metodele de postcontrol utilizeaz rezultate din trecut ca baz de
corecie pentru aciuni viitoare. n afaceri sunt folosite - ndeobte -
patru metode de postcontrol: analiza situaiei financiare, analiza
costurilor standard, evaluarea performanelor angajailor i controlul
calitii.
429
Metodele de precontrol, control concurent i postcontrol nu
trebuie privite exclusiv. De cele mai multe ori, ele sunt alturate ntr-un
sistem integrat de control. Un asemenea sistem de control trebuie s
asigure standarde, informaii i aciuni corective n fiecare punct de la
intrarea n sistem pn la ieire.
Caracteristicile principale ale unui control intern eficient trebuie
s includ urmtoarele aspecte:
- nici o persoan nu trebuie s aib control direct asupra tuturor
fazelor unei tranzacii importante. De exemplu, acelai individ
nu trebuie s completeze comenzile i, n acelai timp, s
emit facturi pentru ncasarea lor;
- sarcinile de munc de la angajat la angajat nu trebuie s fie
duplicative (s se suprapun). Munca unuia trebuie s fie o
continuare a muncii celuilalt;
- angajaii ce mnuiesc diverse bunuri materiale nu trebuie s fie
responsabili i de recepionarea lor;
- responsabilitile fiecrui loc de munc trebuie definite ntr-un
mod ct mai clar posibil, n aa fel nct s poat fi stabilite
aspectele concrete pentru fiecare tranzacie necesar. Cu alte
cuvinte, funcia de organizare a managementului trebuie s fie
o surs primar pentru controlul intern.
Cea mai mare responsabilitate a managerului este aceea de a
seleciona, direciona, dezvolta i evalua subordonaii membrii
componeni ai entitii. n fapt, oamenii reprezint sursa primar a
ntregului efort productiv al unei entiti, performanele organizaionale
depinznd de performanele individuale.
Managementul resurselor umane poate fi definit ca un proces de
atingere a obiectivelor organizaionale prin utilizarea la maximum a
tuturor resurselor umane existente.
Precontrolul resurselor umane include toate activitile tipice
personalului (staffing) unei entiti. Cele patru activiti principale n
domeniul personalului sunt:
a) Planificarea resurselor umane;
b) Recrutarea;
c) Selecia;
d) Orientarea.
a) Planificarea resurselor umane implic estimarea mrimii i
compoziiei forei de munc viitoare. Prin planificare managerii pot
estima numrul i tipul persoanelor de care au nevoie n procesul
muncii. Planificarea resurselor umane presupune un studiu de prognoz.
430
Experiena arat c o perioad mai lung prognozat este cu att mai
puin precis, n special datorit schimbrii condiiilor economice, de
munc ori concureniale.
Activitile pe care trebuie s le urmeze un manager ntr-un
asemenea sistem sunt urmtoarele:
- fondul de resurse umane - stabilirea ndemnrilor, abilitilor,
a ntregului potenial general al personalului prezent n
entitate;
- prognoza - prevederea cererii de personal;
- planificarea resurselor umane - dezvoltarea unor strategii de
recrutare, selectare, plasare, transformare i promovare a
personalului;
- planificarea dezvoltrii - asigurarea c managerii nou antrenai
pot prelua oricnd sarcinile oricrui post.
b) Recrutarea. Dac resursele umane nu pot fi asigurate pe de-a
ntregul din interior este necesar apelarea la exteriorul entitii. O
modalitate des ntlnit este publicarea de anunuri n reviste de afaceri,
de comer i alte publicaii ce permit un asemenea gen de publicitate.
Rspunsurile la asemenea anunuri provin n general att de la indivizi
calificai, ct i necalificai. De regul, o entitate nu i d adresa
complet ntr-o asemenea situaie, ci doar numrul unei csue potale
(fax, e-mail) sau un numr de telefon. Avantajul unei asemenea
recrutri este dat de eliminarea contractului fiecrui candidat. Ca
dezavantaj, se poate cita faptul c entitatea respectiv nu poate realiza
nici un fel de publicitate prin aceast form de promovare. De multe ori
se folosesc i agenii specializate care practic n mod obinuit, gratuit
recrutarea forei de munc (oficii de for de munc).
c) Selectarea. Procesul de selectare a oamenilor se compune
dintr-o serie de etape bine definite. Selectarea ncepe cu recunoaterea
nevoii de resurse umane nc din faza de planificare a personalului.
Foarte important este i primul contact personal pe care individul
respectiv l are cu organizaia n care dorete s lucreze. De cele mai
multe ori, dup depirea acestui prim pas, candidatul este pus s
completeze mai multe formulare.
Formularele ce trebuie completate servesc la obinerea de
informaii utile n luarea deciziei de angajare. Un asemenea formular
include ntrebri ce trebuie orientate - chiar ntr-un sens mai larg - spre
obinerea succesului. ntrebrile respective trebuie s fie gndite numai
dup o analiz atent a postului. Totodat, formularul trebuie s fie
431
completat concis, n aa fel nct s nu ngreuneze selectarea cu
informaii inutile.
Interviurile sunt, de asemenea, intens folosite n cadrul procesului
de selectare. Intervievaii se ntlnesc de la nceput cu informaii
provenite din procesul de analiz a postului. Cei ce iau interviul se
concentreaz asupra paragrafelor necompletate din formulare, pentru a
depista zonele de informaii. De asemenea, ei pun ntrebri ce trebuie s
i clarifice mai bine asupra candidatului i adaug informaia obinut
astfel n spaiile goale ale formularului.
De regul, sunt folosite trei tipuri de interviuri generale, astfel:
- structurate - cel care ia interviuri pune ntrebri specifice la toi
candidaii;
- semistructurate - numai cteva ntrebri sunt pregtite dinainte.
Astfel, procedura este mai puin rigid i ambele pri au mai
mult libertate de micare;
- nestructurate - se permite intervievatului libertate maxim n a
discuta tot ceea ce crede el c este important. Exist, ns,
inconvenientul c o comparaie a rspunsurilor este totui,
destul de dificil.
n prezent, exist entiti care folosesc computerele pentru
intervievarea candidailor la angajare. Dei nu nlocuiete interviul,
fa n fa, computerul poate da informaii despre fiecare candidat
nc nainte de ntlnirea personal cu cel ce ia interviul. S-a demonstrat
c un candidat trebuie s completeze rspunsurile la circa 100 de
ntrebri, ntr-un interviu ce nu trebuie s dureze mai mult de 20 de
minute.
Testul reprezint, n special n ultimii ani, o metod comun de
alegere a candidailor. Testele de selecie sunt ns destul de costisitoare
att din punct de vedere financiar ct i ca timp. Testele de selecie
prezint numeroase avantaje:
- selectarea angajailor se face cu mai mult acuratee. Indivizii
difer n aptitudini i ndemnare, inteligen, motivaie,
interese, nevoi i obiective. Dac aceste diferene pot fi
cuantificate i dac ele sunt ndreptate spre succesul
profesional, atunci performana poate fi prognozat ntr-o
oarecare msur, prin rezultatele unor asemenea teste;
- judecarea fiecrui caz n parte se face cu mijloace mai
obiective. Candidaii rspund la aceleai ntrebri n condiii
de test, iar rspunsurile lor sunt cuantificate i evaluate;
432
- se obin informaii n plus asupra nevoilor actualilor angajai.
Testele date acestora dau informaii asupra nevoii lor de
perfecionare, dezvoltare i consiliere.
n pofida acestor avantaje, testele sunt - i probabil vor rmne -
foarte controversate. Reglementri legale stricte i diverse coduri de
conduit au impus proceduri stricte pentru desfurarea testrii.
De-a lungul timpului au fost aduse urmtoarele critici principale
metodei de testare:
- testele nu sunt infailibile. Ele nu dezvluie ce ar face persoana
respectiv n cadrul postului, ci mai mult, ce a fcut n trecut.
Unii dintre cei cu rezultate strlucite la testare pot avea ulterior
performane foarte slabe la locul de munc;
- testelor li se acord, n mod obinuit, o prea mare greutate. Ele
nu pot msura totul la o persoan i nu pot fi un nlocuitor al
unei judeci drepte i sntoase;
- testele introduc discriminri mpotriva minoritilor. De
exemplu, n SUA, minoriti etnice cum ar fi hispanicii i
negrii pot obine pe hrtie rezultate mult mai slabe, n special
datorit diferenelor culturale. Exist chiar un act normativ,
Declaraia drepturilor civile, din 1964, care interzice toate
practicile de angajare ce implic discriminri artificiale
mpotriva unor indivizi pe baza unor metode de testare.
De obicei, fiecare entitate ce folosete metoda testrii utilizeaz i
statistici care dovedesc c testul respectiv conduce la mbuntirea
rezultatelor profesionale. Totui testele reprezint o parte important
din procesul de alegere a personalului, un instrument util n luarea
deciziilor de angajare.
Decizia de angajare se ia dup ce au fost fcui primii trei pai de
baz: completarea formularelor, interviul i testul.
Mai sunt luate n consideraie referinele luate de la fostele locuri
de munc sau din coal i facultate. De mare importan este
considerat nivelul de performan la care a ajuns candidatul n
activitatea anterioar.
d) Orientarea. Cele mai multe entiti asigur doar o orientare
formal pentru noii angajai. Acetia afl doar cte ceva despre entitatea
n care urmeaz s lucreze, neavnd ntotdeauna o cantitate de
informaii suficient pentru acomodare. n general, informaiile de
orientare se refer la orele de lucru, pli i recompense, locurile de
parcare, reguli de conduit intern i alte faciliti. Compartimentul de
personal coordoneaz activitatea de orientare n ansamblu, dar
433
persoanele cheie sunt managerii. Dac noii angajai sunt bine orientai
se ating simultan mai multe obiective. n primul rnd costurile startului
pot fi minimizate, pentru c, de obicei, un nou angajat face greeli ce
pot fi costisitoare.
Un alt aspect care trebuie reliefat este controlul concurent al
resurselor umane. Acesta const n aciunile desfurate de supervizori
(manageri) pentru direcionarea muncii subordonailor lor i aceasta se
desfoar pe dou direci, astfel:
- instruirea subordonailor cu cele mai bune i actuale metode i
proceduri de lucru;
- verificarea muncii acestora pentru a se obine toate asigurrile
c munca desfurat este de calitate.
Controlul desfurat n domeniul relaiilor umane se poate
manifesta i ca un sistem de reacie n care sunt implicate multe
activiti de diverse feluri. mpreun, ele sunt constituite n aa-
numita ,,evaluare a performanelor. Procesele i procedurile de
evaluare a performanelor ndeplinesc urmtoarele obiective majore: de
judecat i de dezvoltare.
La orice nivel al unei ierarhii organizaionale, programul de
evaluare a performanelor trebuie s se focalizeze pe nite standarde de
performane.
Pentru ca msura unei performane s poat ajunge standard de
performan, aceasta trebuie ndeplineasc urmtoarele condiii:
- s fie relevant, att pentru individ, ct i pentru entitate;
- s fie stabil. Aceasta implic acceptarea ideii c evalurile
pot fi diferite la diverse momente de timp, dar standardul
trebuie s rmn acelai;
- s permit sesizarea deosebirilor ntre performerii buni, slabi
sau de mijloc;
- s fie practic.
Dei conceperea i dezvoltarea unui program sistematic de
evaluare a performanei sunt extrem de importante, exist i alte practici
manageriale care sunt la fel de semnificative n privina performanelor.
Astfel, managerii trebuie s decid:
- cine va efectua evaluarea;
- cine (ce) va fi evaluat;
- cnd va avea loc evaluarea;
- cum se va desfura evaluarea propriu-zis.
Pentru succesul propriu-zis n afaceri, controlul are un grad nalt
de importan, el permind adesea conceperea i implementarea unor
434
factori de stimulare att material ct i moral, ce sunt indispensabili
n orice activitate concurenial.
Controlul ncepe aadar, cu angajarea de personal i se ncheie
cu remunerarea angajailor pentru serviciile prestate i cu plile ctre
stat i alte instituii n contul impozitelor i altor contribuii salariale
reinute la surs i acumulate n conturile entitii.
n privina angajrii i gestiunii resurselor umane, compartimentul
de resurse umane ofer o surs independent de informaii privind
intervievarea i angajarea de personal calificat. Acest compartiment
este, de asemenea, o surs independent de evidene contabile pentru
verificarea intern a informaiilor privind salariile, inclusiv a
adugrilor i tergerilor de informaii din statele de plat, precum i a
modificrilor operate n salarii i deduceri.
Documentele utilizate sunt:
- Evidenele resurselor umane;
- Formularul de autorizare a deducerilor;
- Formularul de autorizare a tarifelor salariale.
Evidena timpului de munc i salariilor presupune completarea
fielor de pontaj de ctre angajai, nsumarea orelor lucrate i calculul
salariului brut, deducerilor i salariului net, ntocmirea cecurilor de
plat a salariilor i inerea evidenelor contabile ale salariilor. Trebuie s
existe mecanisme de control adecvate care s prentmpine comiterea
de erori sau fraude n fiecare din aceste activiti. n acest sens
enumerm:
- Fia de pontaj;
- Cartele de pontaj pe comenzi;
- Situaia sintetic a salariilor;
- Jurnalul salariilor;
- Fiierul sistematic al salariilor.
- Stat de salarii;
- Lista de indemnizaii pentru concediu de odihn;
- Ordinul de deplasare.
Statul de salarii servete ca: document pentru plata salariilor,
reinerea impozitului pe salarii, a contribuiei la fondul de omaj, a
contribuiei la asigurrile sociale i a altor reineri; document pentru
calculul fondului de salarii, a contribuiei unitii pentru asigurrile
sociale i la fondul de omaj; dispoziie ctre casierie pentru plata
435
sumelor cuvenite; document justificativ de nregistrare n contabilitate
i de atestare a nesuspendrii contractelor individuale de munc
126
.
Se ntocmete de compartimentul care are aceast atribuie, pe
baza timpului lucrat efectiv, a evidenei i documentelor privind
reinerile legale, a listelor de avans chenzinal, a concediilor de odihn,
certificatele medicale, a documentelor ce atest scutirea de impozit pe
salarii i se semneaz pentru confirmarea exactitii calculelor de ctre
persoana care ntocmete statul de salarii.
Circul astfel: la persoanele autorizate s exercite control
financiar preventiv i s aprobe plata (exemplarul 1), la casieria unitii
sau casierii pltitori pentru efectuarea plii sumelor cuvenite
(exemplarul 1), la compartimentul financiar-contabil, ca anex la
exemplarul 2 al registrului de cas, pentru nregistrarea n contabilitate
(exemplarul 1 mpreun cu exemplarul 1 al borderoului de salarii
neridicate), la compartimentul care a ntocmit statele de salarii
(exemplarul 2 mpreun cu exemplarul 1 al borderoului de salarii
neridicate, care va servi la acordarea vizei atunci cnd se solicit plata
salariilor neridicate).
Se arhiveaz separat de celelalte acte justificative de pli i se
pstreaz 50 de ani la compartimentul financiar-contabil (exemplarul
1).
Lista de indemnizaii pentru concediul de odihn (2 exemplare)
servete ca: document pentru stabilirea drepturilor concediului de
odihn, dispoziie ctre casierie pentru plata concediului de odihn,
document justificativ de nregistrare n contabilitate.
Se ntocmete pe msura plecrii salariailor n concediu de
odihn, de compartimentul care are aceast atribuie, pe baza
contractului individual de munc i a contractului colectiv i fiei de
salarizare i se semneaz de persoana care ntocmete lista.
Circul la: persoanele autorizate s exercite controlul financiar
preventiv i s aprobe plata (exemplarul 1), la casierie pentru efectuarea
plii (exemplarul 1), la compartimentul financiar-contabil (ca la
exemplarul 2 al registrului de cas), pentru nregistrare n contabilitate
(exemplarul 1); la compartimentul care a ntocmit lista de avans pentru
a servi la ntocmirea statelor de salarii la sfritul lunii (exemplarul 2).
Ordinul de deplasare servete ca dispoziie pentru conductorii
auto s efectueze transporturi n strintate cu autovehiculele unitii,
126
Gheorghe Popescu, Procedurile controlului intern i auditului financiar, Vol. I,
Editura Gestiunea, Bucureti, 1997, pag. 109;
436
document de stabilire a avansului n valut, pentru deplasrile
conductorilor auto care urmeaz s efectueze transporturi n
strintate, document pentru justificarea valutei ridicate de la casierie,
n toate punctele vamale din ar i tranzit, precum i a valutei aduse
napoi n ar, document justificativ de nregistrare n regimul de cas
(n valut) i n contabilitate. Circul la conducerea unitii pentru
semnare, pentru vizare la persoana care execut controlul financiar
preventiv, la conductorii auto care urmeaz s efectueze deplasarea,
pentru semnare, de primire a avansului n valut care reine exemplarul
1 i l va ataa la Decontul de cheltuieli valutare (transporturi
internaionale), la casierul unitii pentru plata sumei n valut i
nscrierea n Registrul de cas n valut.
Pentru plata salariilor se utilizeaz urmtoarele documente:
- Cec de plat a salariului;
- Formular de confruntare a contului bancar de salarii cu
evidenele interne.
Un alt aspect este cel legat de ntocmirea declaraiilor fiscale
pentru impozitele salariale i plata acestor impozite, astfel:
- Formularul W-2. Acesta este un formular emis n numele
fiecrui angajat i coninnd o sintez a veniturilor obinute n cursul
anului calendaristic;
- Declaraiile de impozite salariale. Acestea sunt formulare fiscale
depuse la administraiile locale, n scopul plii impozitelor reinute i a
impozitelor pltibile de ctre angajator.
7.6. Auditul intern
Din punct de vedere structural cei mai importani factori care
influeneaz n mod decisiv mediul de control sunt:
- funcionarea structurilor de management;
- politica managerial i stilul de operare al acesteia;
- structura organizatoric a entitilor;
- modul de stabilire a autoritii i a responsabilitilor;
- politicile i procedurile de personal;
- sistemul de control managerial, care include i funcia de audit
intern.
437
Auditul n general const n examinarea profesional a unei
informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i
independente prin raportarea lor la un criteriu (standard) de calitate
127
.
Activitatea de audit urmrete s se asigure respectarea metodelor
i procedurilor de nregistrare i evaluare, furnizeaz rapoarte de analiz
care pot duce la rectificri sau chiar la sancionarea celor vinovai.
Modul de gestionare al schimbrii este o preocupare constant i
a auditului intern care evalueaz fiabilitatea sistemelor de control intern
i actualizeaz n permanen geografia riscurilor entitii, care poate fi
un punct de plecare al oricrei analize ulterioare.
Auditul intern are urmtoarele caracteristici:
- face parte din funciile entitii;
- benficiarii auditului intern sunt managerii de la toate nivelele
organizatorice;
- obiectivele auditului intern constau n evaluarea sistemului de
control intern i asigurarea managementului ca acesta functioneaz
normal;
- este o activitate efectuat permanent n cadrul entitii prin
aciuni planificate, n funcie de analiza riscurilor;
- este independent n exercitarea funciei sale n sensul unei
independene a minii fa de subiectele pe care le auditeaz, n acelai
timp este dependent prin faptul c aparine organizaiei i totodat
depinde de standardele profesionale pe care trebuie s le respecte;
- este o abordare n funcie de riscuri i are deviza oricare ar fi
sectorul, domeniul de activitate, se va audita cu aceleai tehnici i
instrumente.
Auditul intern privind activitatea financiar-contabil i propune
s formuleze o opinie autorizat, exprimat de ctre profesionistul
auditor intern asupra validitii i aplicrii corecte a procedurilor
financiar-contabile interne. Astfel, auditul este chemat s exprime o
opinie independent asupra situaiilor financiare, menit s apere n
mod egal pe toi utilizatorii de informaie contabil. Utilitatea
informaiei contabile este dat de caracteristicile calitative ale acestora:
inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
Auditul trebuie s restabileasc o ncredere rezonabil ntre
productorii i utilizatorii de informaie contabil.
127
Marin Toma, Marius Chivulescu, Ghid practic pentru audit financiar i
certificarea bilanurilor contabile, CECCAR, Bucureti, 1995, pag. 11;
438
Datorit faptului c lucrrile de audit necesit tehnici i procedee
specifice ce impun folosirea unui personal calificat, recrutarea,
pregtirea i organizarea acestuia constituie n consecin, un element
considerabil al managementului entitii ce necesit o atenie aparte.
Realizarea lucrrilor de audit financiar de pild, caracterizate de
naturi diferite i durate variabile, cerute fie de o lucrare limitat fie de o
lucrare permanent i global, impune angajarea unui personal
competent, riguros i dotat cu un ridicat spirit de analiz i sintez.
Bunoar, auditorul trebuie s considere c numai n independena
libertii de gndire gsete manifestarea deplin n exercitarea
profesiei i protejarea acesteia, cu respectarea integral a regulilor
stabilite i n acelai timp s accepte obligaia de a-i conduce lucrrile
dup tehnica i tiina contabilitii.
Exercitarea auditului are la baz anumite norme de referin n
baza crora auditorul i fixeaz obiectivele de atins i i stabilete
tehnicile de investigare cele mai potrivite. Aceste norme sunt:
- norme de comportament profesional;
- norme de raportare a opiniilor;
- norme profesionale de lucru.
Normele de comportament profesional se refer la:
- independena fa de cel care emite i cel care primete
informaia, acest lucru i permite efectuarea lucrrilor cu
obiectivitate i integritate;
- competena profesional, ceea ce presupune a fi la curent cu
cunotinele n domeniu prin formarea profesional continu;
- secretul profesional i obinerea elementelor probante pentru
fundamentarea opiniilor i recomandrilor sale.
Auditul intern este ca mirosul de gaz: este rareori agreabil, dar
poate, de regul, s evite explozia.
128

Apariia auditului intern poate fi asociat cu criza economic din
1929, din S.U.A., odat cu apariia i dezvoltarea unor sisteme de
gestiune. El a aprut ca o ncercare de reducere a costurilor firmelor
americane cu serviciile de audit extern.
128
Jaques Renard, Thorie et pratique de l

audit interne, Edition d

,
Oranisation,
Paris, 2000, pag. 63;
439
Auditul intern este planul de organizare i ansamblu coordonat al
tuturor msurilor adoptate n interiorul entitii pentru:
a) protejarea valorilor active;
b) promovarea eficacitii exploatrii;
c) asigurarea respectrii dispoziiilor managerilor;
d) asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile.
a) Protejarea valorilor active. Msurile ce se pot lua sunt direct
proporionale cu dimensiunile entiti, forma social i rspunderile
stabilite celor care gestioneaz patrimoniul. Se au n vedere
urmtoarele:
- definirea responsabilitilor;
- separarea sarcinilor i a funciilor;
- descrierea funciilor;
- procedura de acordare a mputernicirilor.
b) Promovarea eficacitii exploatrii. Se are n vedere ca toate
msurile luate la orice nivel al entiti s duc la ameliorarea raportului
cost-eficacitate al tuturor operaiilor. Auditorul trebuie s aib n vedere
o serie de aspecte ca de pild: analize statistice (producie, vnzare etc.),
analizele utilizrii timpului de lucru i ale capacitii de producie;
asigurarea existenei i funcionrii sistemelor i controalelor calitii;
programe pentru formarea, instruirea i educarea personalului etc.
c) Asigurarea respectrii dispoziiilor managerilori. Pentru
aceasta este necesar ca toate instruciunile, modalitatea, posibilitile
precum i persoanele mputernicite s urmreasc aplicarea lor. Se are
n vedere asigurarea unei perfecte transmiteri a instruciunilor la
destinaia lor, elaborarea clar a informaiilor pentru a evita
interpretarea eronat de ctre destinatarii lor, posibilitatea ca
instruciunile date i mijloacele puse la dispoziia celor nsrcinai cu
aplicarea lor s fie cele mai potrivite scopului stabilit.
d) Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile. Se au
n vedere cteva aspecte eseniale astfel:
- modalitatea de ntocmire i circulaie a documentelor
justificative;
- organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii;
- organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului i a
valorificrii acesteia;
- respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile;
- controalele de baz ale activitii contabile.
440
Importana auditului intern rezid n aceea c, dac este conceput
raional i aplicat corect, constituie o prezumie asupra fiabilitii
conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
Existena auditului intern constituie o garanie asupra fiabilitii
conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.
Elementele de baz ale auditului intern sunt urmtoarele:
- existena unui plan de organizare;
- competena i integritatea personalului;
- existena unei documentaii.
n privina planului de organizare acesta trebuie s cuprind:
- definirea ct mai exact a sarcinilor;
- definirea rspunderilor i a limitelor de competen ceea ce
presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este
indiscutabil;
- circulaia informaiilor care trebuie s fie suficient de precise i
astfel elaborate nct s exclud neglijena i fantezia.
Referitor la definirea i integritatea personalului acestea sunt
eseniale mai cu seam pentru manageri ntruct deciziile luate se
repercuteaz asupra compartimentelor pe care le conduc.
Existena documentaiei se refer la producerea i arhivarea
informaiilor
Auditul intern urmrete verificarea contabilizrii informaiilor
avnd n vedere n mod deosebit urmtoarele aspecte: exhaustivitatea
adic toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri; controlul
realitii n sensul ca orice nregistrare este justificat printr-o operaie;
controlul exactitii adic nu exist erori n contabilizarea sumelor.
Indiferent de mrimea entitii, stabilirea msurilor de audit intern
se recomand a fi fcut cu respectarea Normelor de audit din care
decurg urmtoarele reguli generale:
- regula bunei organizri;
- regula integrrii procedurii;
- regula permanenei procedurii;
- regula universalitii aplicrii procedurii;
- regula independenei obiectivelor;
- regula bunei informri;
- regula concordanei cu necesitile ntreprinderii.
Regula bunei organizri. Organizarea trebuie s fie conceput
nainte i nu dup ce au aprut constrngeri conjuncturale, trebuie
adaptat obiectivelor entitii, verificabil i s comporte o separare a
funciilor (aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuii
441
concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, de inere de
valori, control etc.).
Regula integrrii procedurilor const n utilizarea unor proceduri
care s permit:
- posibilitatea verificrii unei informaii cu alta (de ex. totalul
contului sintetic 411 Clieni s concorde cu suma conturilor
individuale ale clienilor);
- controale reciproce (de ex.: soldul casei mai puin plafonul de
cas cu situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit);
- utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informatice etc.
Regula permanenei procedurilor asigur posibilitatea
comparaiilor ntre exerciiile financiare fiind necesar asigurarea
permanenei: formelor de contabilitate, inventarul permanent,
intermitent etc.
Regula universalitii aplicrii procedurilor are n vedere
imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s deroge de
la regulile stabilite de exercitare a procedurilor auditului intern.
Regula independenei obiectivelor const n aceea c obiectivele
auditului intern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele,
procedurile i mijloacele entitii (de pild inerea contabilitii este
supus urmtoarelor patru obiective: rapiditate, regularitate, sinceritate
i fidelitate).
Regula bunei informri presupune ca informaia s fie pertinent
(adaptat obiectivului i utilizrii sale), disponibil, accesibil, util,
obiectiv, clar, verificabil i cu un cost adaptat rolului su.
Regula concordanei cu necesitile entitii are n vedere
adaptarea auditului intern la caracteristicile i ale mediului acesteia. n
caz contrar auditul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite
atingerea obiectivului de eficien.
Concepia i aplicarea auditului intern are al baz ncrederea pe
care cel ce gestioneaz patrimoniul o are n personalul din subordine. n
aceste condiii exist posibilitatea unor erori umane ocazionate de
neglijen, neatenie, erori de raionament sau nelegerea greit a
dispoziiilor administraiei.
Un aspect esenial n activitatea auditorului este detectarea de
fraude i erori.
Prin eroare se nelege prezena unor greeli involuntare n
contabilitate sau n conturile anuale, ca de pild:
- erori de calcul sau erori de nscrieri n registre;
- omisiunea sau interpretarea greit a faptelor;
442
- aplicarea greit a principiilor i metodelor contabile.
Prin fraud se nelege prezentarea voluntar eronat n
contabilitate sau n conturile anuale de ctre una sau mai multe
persoane. Fraudele pot proveni din:
- manipularea, falsificarea sau degradarea unor registre sau
documente;
- deturnarea de active;
- anularea sau neluarea n considerare a unor operaii n registre
sau documente;
- nregistrarea de operaii fictive;
- aplicarea greit a metodelor contabile.
Se consider a fi semnificativ orice fapt care, avnd ca efect
sustragerea entitii sau a managerilor ei de la dispoziiile legale
specifice i care determin, pe de o parte modificarea situaiei
patrimoniale a situaiei financiare sau a rezultatului i pe de alt parte
aducerea de prejudicii entitii sau unui ter.
Auditorul poate lua n considerare i anumite situaii care mresc
riscul de fraude sau de erori cum sunt:
- tensiunile neobinuite din interiorul entitii;
- existena unui procent ridicat de rotaie a personalului cheie al
diferitelor structuri funcionale;
- fondul de rulment insuficient, datorit unei diminuri a
profitului sau a unei dezvoltri prea rapide;
- operaii neobinuite, n deosebi apropiate de data ncheierii
exerciiului, care au o influen semnificativ asupra
profiturilor;
- rspunsuri evazive ale managerilor de la diferite nivele
organizatorice la ntrebrile puse n cadrul auditului.
Examinarea datelor are ca scop i determinarea strii financiare a
entitii. Aceasta presupune analiza, printre altele a urmtoarelor
aspecte: aprecierea riscului, echilibrul structurilor i strategiilor
financiare etc.
n legtur cu aprecierea riscului se pleac de la ideea c n
procesul de luare a deciziei sunt ntlnite trei situaii:
- certitudine, caracterizat prin probabilitatea maxim de a
realiza obiectivul urmrit utiliznd modalitatea preconizat. n
acest caz, variabilele sunt controlabile, caracteristicile acestora
cunoscute, iar evoluia lor poate fi anticipat cu grad mare de
precizie;
443
- incertitudine, cnd probabilitatea realizrii obiectivului este
mare, dar asupra modului de aciune exist rezerve. Aceast
situaie se caracterizeaz prin numr mare de variabile, n mare
parte controlabile, unele insuficient studiate, deci, a cror
anticipare a evoluiei este aproximativ;
- risc, cnd obiectivul este posibil de realizat, cu o probabilitate
apreciabil, ns modalitile cele mai adecvate de urmat
prezint grad mare de nesiguran.
Entitile se confrunt cu situaii decizionale de certitudine,
incertitudine i risc, apariia acestora i finalizarea lor n decizii fiind
inevitabil i necesar. Exemplu pentru o asemenea situaie poate fi
riscul, generat de numrul mare de variabile necontrolabile sau dificil
de controlat, care se manifest n cazul unor aciuni ce vizeaz creterea
eficienei, prin introducerea progresului tiinific i tehnic, n cazul unor
activiti de penetrare pe noi segmente de pia sau pe noi piee
internaionale, precum i n cazul privatizrii i restructurrii. Termenul
n care o asemenea decizie se poate lua i se poate atepta eficacitatea
acesteia, este limitat.
Odat ce a fost depit intervalul optim, predeterminat din punct
de vedere al existenei unor factori de influen exogeni i endogeni
sistemului managerial, aceast decizie va fi tardiv i lipsit de
eficien.
Entitile romneti sunt, n prezent, confruntate cu un fenomen
de extindere a deciziilor bazate pe incertitudine i risc, ca urmare a
permanentului proces de transformare a economiei, i ca o consecin a
desfurrii activitilor de privatizare, restructurare i
internaionalizare a activitilor.
Prin natura sa, decizia se refer la viitor, fiind predominant
previzional. n orice proces decizional desfurat la nivelul entitii,
sunt implicate concomitent o sum de variabile de natur economic,
tehnic, juridic, uman, managerial. Ca urmare, deciziei n general, i
deciziei manageriale n special, datorit complexitii ei i determinrii
contextuale n cretere, i sunt asociate numeroase riscuri.
Principalele forme de risc pot fi grupate sunt urmtoarele:
a) Riscuri economice. Acestea sunt determinate de evoluiile
contextuale entitii i de nivelul calitativ al activitilor economice
desfurate n cadrul su. Cele mai des ntlnite riscuri din aceast
categorie, care i pun amprenta asupra tuturor deciziilor elaborate,
sunt:
- riscul creterii inflaiei;
444
- riscul amplificrii ratei dobnzilor la credite;
- riscul modificrii cursului de schimb valutar;
- riscul de exploatare economic referitor la ncadrarea n pragul
de rentabilitate;
- riscul investiional.
b) Riscuri financiare. Acestea sunt aferente obinerii i utilizrii
capitalurilor mprumutate i proprii, iar cele mai frecvent ntlnite sunt:
- riscul rmnerii fr lichiditii, reflectare a variabilitii
indicatorilor de rezultate financiare sub incidena structurii
financiare a entitii;
- riscul neasigurrii rentabilitii, datorit falimentului i a unor
cheltuieli foarte mari;
- riscul ndatorrii excesive.
c) Riscuri comerciale. Acestea sunt asociate operaiunilor de
aprovizionare i vnzare pe piaa intern i extern. Dintre cele mai
importante, pot fi enumerate:
- riscul de pre;
- riscul de transport;
- riscul de vnzare.
d) Riscurile fabricaiei. Sunt generate de disfuncionaliti
tehnologice i organizatorice n cadrul activitii de producie. Sunt de
menionat ca riscuri de fabricaie, ce se manifest frecvent, urmtoarele:
- riscul de nerespectare a nivelului calitativ prevzut;
- riscul de a nu realiza, din punct de vedere cantitativ, producia
prevzut;
- riscul de a depi consumurile specifice normate;
- riscul apariiei rebuturilor i a refuzurilor comenzilor
(consecin a nerespectrii calitii);
- riscul generat de posibilitatea producerii accidentelor de
munc;
- riscul tehnologic invizibil (chimic, toxic, nuclear etc.).
Din punct de vedere al entitii, riscul reprezint variabilitatea
rezultatului ca urmare a variaiei nivelului de activitate, practic
poziionarea activitii economice fa de punctul mort sau fa de
pragul de rentabilitate.
n derularea analizei risc rentabilitate la nivelul unei entiti, se
au n vedere risculul de exploatare, respectiv riscul financiar.
Riscul de exploatare, ntlnit n literatura de specialitate i sub
denumirea de risc economic, exprim volatilitatea rezultatului
economic la condiiile de exploatare.
445
n funcie de domeniul de activitate, precum i de locul pe care
entitatea l deine pe pia, precum i n ansamblul mediului n care i
desfoar activitatea, rezultatul obinut de aceasta (profit sau pierdere)
este influenat de o multitudine de factori, astfel:
- creterea preului combustibililor;
- creterea tarifului la energia electric;
- creterea permanent a cheltuielilor cu salariile;
- creterea cheltuielilor cu materiile prime;
- introducerea progresului tehnic;
- creterea competitivitii i accentuarea concurenei.
Gradul n care variaz rezultatul unei entiti ca urmare a
modificrii sensibile a unuia sau mai multor factori care l influeneaz,
msoar practic nivelul riscului aferent activitii acesteia.
Orice entitate este supus riscurilor care pot fi riscuri proprii
funcionrii entitii nsi, riscuri specifice fiecrei activiti, dar i
riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile i inerente fiecrei
activiti, ns exist i riscuri neacceptabile.
Evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor i
condiiilor pe care trebuie s le avem n vedere n special pentru
gestionarea schimbrii, innd cont de faptul c oamenii se schimb,
procedurile se schimb, organizarea i politicile se schimb, deci i
riscurile se schimb i n consecin controlul intern este condamnat la
o permanent adaptare la noile condiii.
Evaluarea riscurilor presupune s tim unde se gsesc riscurile
n entitate. Dac nu tim ce este riscant n entitatea noastr nu le vom
putea evalua i urmri adecvat. Riscurile odat tiute implic
necesitatea existenei activitilor de control pentru a putea fi stpnite
sau cel puin diminuate n anumite limite tolerabile, ceea ce presupune
comunicare i informare reciproc.
Aprecierea riscului are n vedere faptul c orice decizie pe care
entitatea o adopt comport un anumit risc.
Obiectivul permanent al decidenilor ntr-o entitate const, aadar,
n stpnirea riscului, prin adaptarea continu a activitii la progresul
tehnologic i prin metode dinamice de penetrare a pieei.
Riscul economic depinde i de structura cheltuielilor, precum i
de evoluia acestora n comparaie cu volumul de activitate.
n literatura economic mondial, riscului i s-a asociat cu aceeai
semnificaie i noiunea de flexibilitate. Astfel se poate spune c
punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) dimensioneaz
flexibilitatea entitii n raport cu fluctuaiile activitii sale. Dup cum
446
tim, pragul de rentabilitate reprezint punctul n care veniturile din
exploatare acoper ntreaga sum a cheltuielilor de exploatare, aadar
punctul n care rezultatul din exploatare este nul.
Riscul de exploatare are ca factor determinant, structura
cheltuielilor de exploatare din punct de vedere al corelrii acestora cu
nivelul de activitate (cheltuieli fixe i variabile).
n practic, se ntlnesc dou situaii:
- veniturile din exploatare sunt sczute ca nivel, nepermind
repartizarea n totalitate a cheltuielilor fixe (aadar diferena
rmas nerepartizat se va constitui n pierdere pentru
entitate);
- veniturile din exploatare au un nivel ridicat, repartizarea
cheltuielilor fixe n acest caz realizndu-se asupra unui volum
de activitate mai mare (ponderea cheltuielilor fixe va fi mai
mic n costul unitar, iar ntreprinderea va obine profit).
Se poate spune, deci, c o cretere a cheltuielilor fixe determin
mrimea diferenei ntre rezultatele obinute n cazul celor mai
favorabile ipoteze privind desfacerea i rezultatele obinute n cazul
celor mai nefavorabile ipoteze. Deci, riscul de exploatare (economic)
este dependent de variaia veniturilor din exploatare i de poziionarea
activitii de exploatare fa de pragul de rentabilitate.
Entitatea prezint un grad mai redus de risc atunci cnd nivelul
activitii sale se situeaz la o anumit distan (mai mare) fa de
punctul de echilibru (critic) operaional i grad mai mare de risc cnd
nivelul de activitate este poziionat n imediat apropiere.
Riscul financiar caracterizeaz variabilitatea rezultatelor entitii,
ca urmare a influenei structurii financiare a capitalurilor. Riscul
financiar reprezint un risc suplimentar generat de opiunea de finanare
a entitii prin apelare la credite.
Riscul financiar ia natere ca urmare a probabilitii ca fluxurile
pozitive de lichiditate s nu acopere respectivele fluxuri negative.
Nivelul riscului financiar este direct proporional cu structura financiar
a capitalurilor, un grad ridicat al ndatorrii genernd o cretere a
riscului financiar.
ndatorarea, prin mrimea ei, ct i ca urmare a aciunilor pe care
le antreneaz, determin variabilitatea rezultatelor entitii.
Dac rentabilitatea economic este mai mic dect nivelul mediu
al ratei dobnzii, situaia este nefavorabil pentru entitate i determin
scderea rentabilitii capitalurilor proprii. n caz invers, situaia este
favorabil i genereaz o cretere a rentabilitii capitalurilor proprii.
447
Se poate spune pe bun dreptate c, riscul financiar multiplic
riscul economic.
Dintre riscurile financiare cel mai grav este riscul de faliment,
definit ca fiind situaia cnd persoane fizice i societi comerciale nu
mai pot face fa datoriilor lor comerciale sau cnd ntreprinderea
devine insolvabil intrnd n ncetare de pli.
Depistarea unei astfel de situaii poate fi fcut din interiorul
entitii prin auditul intern.
Ct privete echilibrul structurilor i strategia financiar se are
n vedere realizarea unui echilibru optim ntre resursele proprii i cele
atrase n procesul de finanare a activitilor entitii.
Este tiut faptul c n cursul existenei sale o entitate are de
satisfcut nevoile de finanare privind:
- finanarea ntreinerii i creterii capacitii sale de exploatare;
- finanarea ciclului economic (de exploatare).
Este imperios necesar s se in seama de factorii de influen
care determin creterea sau diminuarea fondului de rulment i s-i
dirijeze astfel nct s asigure condiiile finanrii ciclului economic din
resurse proprii sau atrase pe perioade sub un an.
Printre factorii care pot determina diminuarea fondului de rulment
se numr:
- un activ imobilizat prin investiii, insuficient utilizat n
activitatea entitii;
- diminuarea capitalului permanent prin micorarea capitalului
propriu ca urmare a nregistrrii pierderilor, distribuirii de
dividende etc.;
- rambursarea mprumuturilor pe termen mediu i lung fr
autofinanare corespunztoare.
Factorii care pot determina creterea fondului de rulment sunt:
- creterea capitalului permanent prin sporirea capitalului
propriu ca urmare a mririi de capital, a rezervelor, a
diferenelor favorabile, a subveniilor pentru investiii,
creterea mprumuturilor pe termen mediu i lung;
- diminuarea capitalului economic prin cedarea de active
imobilizate necorporale, corporale, financiare i rambursarea
de ctre teri a mprumuturilor acordate de ctre entitate.
Finanarea ciclului economic presupune finanarea prin fondul de
rulment. Cnd fondul de rulment este insuficient atunci entitatea caut
s obin surse suplimentare de finanare, fie prin credite bancare pe
448
termen scurt, fie prin credite furnizor (datorii ctre furnizori aflate n
plat sau n cadrul termenelor contractate sau nepltite-restante).
Necesarul de fond de rulment rezult ca diferen ntre activele
circulante i resursele aferente atrase i poate fi un necesar de fond de
rulment al exploatrii i un necesar de fond de rulment n afara
exploatrii.
Necesarul de fond de rulment al exploatrii are urmtoarele
caracteristici:
- este direct dependent de nivelul activitii;
- este condiionat de durata de finanare a ciclului de exploatare
(se reduce dac se micoreaz durata ncasrii de la clieni sau
se mrete durata plii furnizorilor);
- este direct condiionat de valoarea adugat n cifra de afaceri
(se reduce cu o valoare adugat sczut i un ciclu de
exploatare scurt-comer);
- este condiionat de nivelul preurilor n perioada de inflaie
(crete ntruct datoriile nu acoper creterea costurilor
stocurilor i a creanelor).
Necesarul de fond de rulment din afara exploatrii cuprinde
activele circulante care nu au legtur direct cu exploatarea
(mprumuturile acordate filialelor, avansuri date furnizorilor de
imobilizri inclusiv cheltuieli nregistrate n avans).
Echilibrul financiar al ntreprinderii poate fi exprimat astfel:
Fond de Rulment - Necesar Fond de Rulment = Trezoreria
Prin trezorerie se nelege totalitate mijloacelor bneti
disponibile (lichide) n cas, n conturile bancare proprii i n conturile
de credite pe termen scurt sau care se pot transforma n disponibiliti.
Ea poate fi:
- trezorerie excedentar (de activ) = disponibilitile bneti +
valorile imobiliare de plasament;
- trezorerie deficitar (de pasiv) = soldul creditor al conturilor de
disponibiliti bancare + soldul contului de credite pe termen scurt +
valoarea efectelor remise spre scontare (dar nescadente).
Dac se scade trezoreria deficitar din trezoreria excedentar se
obine trezoreria net.
Pentru a-i asigura o bun trezorerie de pild, o entitate este
tentat s creasc viteza de rotaie a stocurilor, s reduc termenele de
plat acordate clienilor, s remit spre scontare o parte din portofoliu ei
449
de efecte de primit i de asemenea s ncerce s obin de la furnizorii
ei termene ct mai lungi de plat.
O entitate finanat exclusiv din capital propriu nu comport risc
financiar ca urmare ndatorrii. Riscul financiar apare atunci cnd
entitatea se finaneaz prin mprumuturi sau credite.
Cu ct structura financiar a entitii este defavorabil ei, cu att
riscul financiar este mai ridicat.
Nivelul trezoreriei nu poate fi apreciat dect n funcie de plile
i ncasrile viitoare. Astfel, dac raportul:
scurt termen pe Datorii
e realizabil Valori
= 1, rezult o proast gestiune financiar.
Valorile realizabile sunt date de creditul acordat de clieni, postul
clieni i efecte de primit.
Trezoreria joac un rol strategic att la nivelul formrii ei ct i al
utilizrii sale, permind aprecierea performanelor entitii.
Formarea trezoreriei este revelatoare pentru poziia strategic a
entitii de produsele sale, de pieele sale, de concurenii si i de
constrngerile mediului exterior.
Obiectivele urmrite prin decizie impun anumite modele de
analiz, iar modelele i metodele solicit anumite informaii pe care
trebuie s le asigure sistemul informaional. Absena unor informaii
face imposibil utilizarea unor metode de analiz i, prin consecin,
necunoaterea unor factori sau a intensitii aciunii lor asupra
fenomenului supus analizei. n acest caz, deciziile vor avea de suferit,
nu vor avea o fundamentare riguroas i consecinele se rsfrng n
continuare asupra eficienei activitii n cauz.
O problem de mare nsemntate care condiioneaz selectarea i
orientarea metodelor n analiz o constituie obiectivul major al unei
entiti. n legtur cu definirea obiectivului major al activitii
entitilor, punctele de vedere au evoluat n timp. Astfel, profitul a fost
mult timp plasat singular ca obiectiv major. n ultimele decenii s-au
conturat i alte formulri ale obiectivului major, care sunt mai
cuprinztoare. Printre aceste obiective enumerm:
- asigurarea viabilitii entitii innd cont i de lichiditile
necesare;
- creterea valorii entitii.
450
Asigurarea viabilitii n condiii de competiie intern i
internaional, cu respectarea restriciilor impuse de dezvoltarea
durabil (sustenabil) trebuie s constituie, n opinia noastr, unul din
obiectivele majore ale oricrei entiti. n plan economic, dezvoltarea
durabil presupune eficiena economic global, adic o categorie
economic prin care se urmrete un optim global, multicriterial i
dinamic care armonizeaz toate categoriile de interese i n special
raporturile dintre dezvoltarea economic i mediul nconjurtor pe
ntreaga durat a ciclului de via a unui produs.
Capitolul 8. Direcii de perfecionare a contabilitii
manageriale

451
Printre factorii care impun noi dezvoltri i perfecionri ale
contabilitii manageriale, se numr:
- modernizarea formelor de organizare i conducere a entitilor;
- creterea funciei sociale a entitii moderne;
- dependena activitii economice a oamenilor de sistemul
biofizic etc.
a) Modernizarea formelor de organizare i conducere a
entitilor are n vedere faptul c noi forme de organizare i conducere
a produciei bazate pe noiunile de adaptabilitate i flexibilitate. Printre
acestea se numr conceptele de gestiune a calitii (Total Quality
Management - T.Q.M.); de ateliere flexibile (Flexibles Manufacturing
System) sau fluxul n timp real (Just in Time - JIT).
b) Creterea funciei sociale a entitii moderne capt o
importan tot mai mare n condiiile concureniale actuale. Un
diagnostic al strii entitii nu se mai poate limita la nregistrarea i
urmrirea costurilor, ci se impune tot mai mult aprecierea performanei
acesteia pentru realizarea funciei sale sociale. Unele costuri, n special
cele sociale, (costul unei greve, al absenteismului de la locul de munc,
accidentelor de munc, al pensionrii anticipate etc.) nu sunt reflectate
n contabilitate. Influena acestora poate fi determinat prin evaluarea
produciei suplimentare care ar fi putut fi obinut dac
disfuncionalitile respective ar fi avut o valoare net egal cu valoarea
considerat normal sau standard.
c) Dependena activitii economice a oamenilor de sistemul
biofizic. Mediul nconjurtor este un dar economic al naturii. El se cere
a fi luat n considerare la elaborarea strategiilor, politicilor i deciziilor
conducerii. Pentru a circumscrie dependena activitii economice de
mediul nconjurtor, s-au introdus n planurile contabile conturi de
gestiune ecologic i conturi de provizioane specifice, s-au elaborat
metodologii de determinare a costurilor verzi actuale i viitoare, precum
i indicatori economico-financiari ai mediului. Lipsa unor norme
contabile care s reglementeze reflectarea n conturi a unor fenomene
legate de mediul nconjurtor, impun elaborarea unor sisteme
operaionale de contabilitate a mediului, considerate drept condiii
eseniale ale unei bune gestionri i integrri efective a mediului ca
demers contabil micro-economic n gestiunea entitii.
Fiecare entitate particip, ntr-un fel sau altul, la poluare i n
acelai timp, trebuie s suporte cheltuielile legate de aceasta, cum sunt:
prevenirea polurii i degradrii mediului, evaluarea polurii i
proteciei mediului, remedierea degradrii i polurii mediului.
452
Cheltuielile privind prevenirea polurii i degradrii mediului
cuprind acele cheltuieli care se efectueaz nainte de a se produce
poluarea, plecndu-se de la ideea c a preveni este mai eficient dect a
aplica terapia. A repara ceea ce s-a degradat sau poluat este mai
costisitor dect a preveni.
Activitatea i aciunile de protecie a mediului, trecerea la
ecologizarea ntregii activiti umane, genereaz o serie de cheltuieli n
cadrul entitilor care se cumuleaz sub forma de cheltuieli privind
prevenirea polurii i degradrii mediului, astfel:
- cheltuielile determinate de modificarea tehnologiilor pentru
diminuarea sau eliminarea complet a polurii (investiii,
licene, brevete etc.);
- cheltuielile legate de introducerea aparaturii de msur i
control pentru dirijarea proceselor n scopul prevenirii i
nlturrii polurii;
- cheltuielile cu prelucrarea suplimentar a unor materii prime i
materiale pentru ca atunci cnd se consum n producie s nu
provoace poluare sau aceasta s fie diminuat;
- cheltuielile cu pregtirea i perfecionarea personalului care
lucreaz n domeniul proteciei mediului;
- cheltuielile pentru gsirea de soluii n vederea recuperrii,
valorificrii i depozitrii deeurilor astfel nct acestea s nu
polueze mediul;
- cheltuielile legate de computerizarea proceselor tehnologice
pentru a funciona la parametrii i a nu polua etc.
Cheltuielile de evaluare a polurii i proteciei mediului cuprind
toate cheltuielile pentru controlul polurii i oprirea ptrunderii
poluanilor n mediu, astfel:
- cheltuielile cu controlul i recepia materiilor prime i
materialelor;
- cheltuielile de exploatare a reelelor de monitorizare i analiz
a mediului intern al entitii;
- cheltuielile de exploatare a instalaiilor de depoluare etc.
Cheltuielile de remediere a degradrii i polurii mediului sunt
determinate de daunele provocate mediului care pot fi importante,
majore i ireversibile. Din aceast categorie fac parte:
- amenzile aplicate de organele de control ale mediului;
- cheltuielile de remediere n cazul n care au fost provocate
daune majore i ireversibile;
- cheltuielile cu dezafectarea unor instalaii poluante.
453
Din pcate, n cadrul multor entiti cheltuielile de remediere a
degradrii i polurii mediului nu se urmresc n mod sistematic, dei
n condiiile actuale de dotare cu tehnic de calcul este posibil acest
lucru i mai ales ca urmare a aplicrii celor dou contabiliti.
n vederea cunoaterii ct mai exacte a cheltuielilor cu protecia
mediului este necesar o desfurare a conturilor din clasa 9 din
contabilitatea de gestiune, n funcie de specificul activitii, pe
analitice. O astfel de desfurare pe analiticele contului 923 Cheltuieli
indirecte de producie, poate fi: 923.1 Cheltuieli cu prevenirea i
combaterea polurii, 923.2 Cheltuieli cu protecia mediului
natural i 923.3 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor.
Oricum ar fi organizat contabilitatea de gestiune, cheltuielile
pentru protecia mediului, pot fi urmrite pe cele trei categorii amintite
mai nainte. nregistrarea cheltuielilor legate de protecia mediului
trebuie s fie nsoit de o analiz a acestora.
Avnd n vedere c viitorul este al ecologizrii ntregii activiti
umane iar costurile privind mediul vor afecta profitul, entitile trebuie
s gseasc soluii pentru meninerea unui grad de profitabilitate prin
compensare cu ali factori de diminuare a costurilor.
n literatura economic a rilor avansate, ndeosebi n ultimul
deceniu, au proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de
puine ori, n afara aspectului de noutate, au n plus i o deosebit
finalitate prin prisma eficienei nregistrate de entitile care le-au pus n
practic. O adevrat revoluie s-a nregistrat i n calculaia costurilor,
mai ales datorit preocuprilor comune ale specialitilor din domeniul
contabilitii de gestiune cu din marketing. Aceasta ntruct s-a neles
c problematica deosebit de complex a costurilor de producie nu este
n exclusivitate atributul economitilor.
Drept urmare, s-au impus metode i procedee moderne de
prelucrare a informaiilor costurilor, ca de pild, metoda costurilor
bazate pe activiti (ABC - Activity Based Costing), metoda costurilor
int (TC - Target Costing), Balanced Scorecard (BSC) etc.
8.1. Metoda de producie Just in time (JIT)
Elaborat i perfecionat de Toyota din Japonia, JIT poate fi
aplicat cu succes de toate entitile. JIT const ntr-un ir de operaiuni
care n mod direct micoreaz inventarul i reduce necesitatea de
depozitare i personalul implicat n aciunile date.
454
Absena stocrilor excesive creeaz o imperativ de executare a
lucrului fr erori, deoarece nu exist o rezerv de extradetalii pentru a
putea continua producia atunci cnd ncep s apar probleme. Cauzele
erorilor sunt eliminate complet pentru a nu se repeta n viitor.
Metoda JIT ncepe cu eliminarea materialelor n stoc staionare n
cadrul procesului de producie. Sunt procurate mai puine materiale,
detaliile i produsele fiind fcute n cantiti mici, seriile mari de
producie micorndu-se. Rezultatul imediat este ntreruperea lucrului.
De fapt un ir de ntreruperi. Producia stopeaz din cauza c procesele
de aprovizionare se blocheaz sau sunt prea multe defecte, i nu exist
absolut nici o rezerv pentru continuarea lucrului. Aceasta i trebuie s
se ntmple. Aceasta duce la ridicarea alarmei pentru ntreaga entitate,
ca urmare a creia toi analitii i inginerii sunt nevoii s-i prseasc
birourile i s ncerce s relanseze producia. Cnd primul ir de
probleme e soluionat, stocul de materiale i inventar e redus i mai
tare, cauznd un nou ir de probleme. Fiecare ir de probleme i soluii
la problemele date duce la sporirea productivitii i calitii.
Cel mai mare obstacol pentru trecerea la modul de gndire JIT
este acelai ca i pentru orice schimbare major n sistemul de
management, adic reorientarea gndirii umane.
Metoda JIT mai poart denumire de producia n flux continuu,
producie fr stocuri, sistemul de producie repetitiv, producie n ciclu
scurt, Sistemul Toyota sau competiia bazat pe timp (CBT).
n perioada actual o pondere foarte mare n succesul unei entiti
este desigur reacia ei la cerinele consumatorilor i furnizarea bunurilor
i serviciilor ntr-un timp minim. Majoritatea marilor firme ca GE, HP,
Motorola, Gruman, Honda, Toyota, Sony i Canon utilizeaz JIT ca un
instrument de sporire a reaciei de rspuns de pe pia.
n metoda JIT reducerea drastic a timpului scurs de la comand
pn la ciclul de livrare a schimbat obiectivul de utilizare la capacitatea
de 100% din producia tradiional.
Ideea general a JIT e destul de simpl reducerea drastic a
stocurilor neutilizate pe ntreg procesul de producie. n acest mod
produsele trec de la furnizor la productor i apoi la client cu mici
ntrzieri sau chiar fr dup nsi timpul utilizat n producie.
Obiectivul general al produciei JIT este reducerea timpilor de racordare
n procesul produciei, acesta fiind obinut prin reducerea drastic a
stocurilor staionare. Drept rezultat obinem un flux nentrerupt de loturi
mici de produse pe parcursul ntregului proces de producie. Cele mai
eficiente aplicri ale JIT au fost n producia recurent (repetitiv),
455
operaii n care grupuri de produse standard sunt realizate cu mari viteze
i n mari volume, cu materiale ce se mic ntr-un flux continuu.
Uzinele de automobile Toyota, unde a i luat natere noiunea de JIT,
sunt probabil i cele mai bune exemple de utilizare a JIT n producia
recurent. n aceste uzine, fluxul continuu de produse face ca
planificarea i controlul s fie foarte simple. Utilizarea cu succes a JIT
este foarte rar ntlnit n atelierele mari i complexe unde planificarea
i controlul produciei sunt extrem de complicate.
JIT nu poate fi implementat imediat n producie. Pentru aceasta e
necesar a efectua urmtoarele transformri:
- stabilizarea orarelor de producie;
- concentrarea uzinelor;
- majorarea capacitii de producie a centrelor productoare;
- mbuntirea calitii produselor;
- antrenarea muncitorilor n aa mod nct ei s posede mai
multe deprinderi i s fie competeni n diferite tipuri de
lucrri;
- reducerea defeciunilor echipamentului prin respectarea
programelor de ntreinere i reparaii.
Eliminarea pierderilor (inutile) de tot felul este ideologia ce st la
baza JIT. Shigeo Shingo, o autoritate FLT la Toyota a identificat apte
pierderi n producie ce trebuie reduse

astfel:
- supraproducia trebuie de fcut doar strict necesarul curent;
- ateptarea coordonarea fluxurilor ntre operaii i balansarea
dezechilibrelor de ncrcare cu muncitorii i echipamentul
flexibil;
- transportul designul ncperii de producie pentru a elimina
excedentul de transportare;
- producia inutil eliminarea tuturor etapelor de producie
inutile;
- stocurile staionare eliminarea prin mrirea ratelor de
producie i coordonarea mai bun a ratelor de producie ntre
centrele de lucru;
- rebuturile eliminarea rebuturilor i inspecia; crearea
produselor perfecte.
n JIT exist puini factori de securitate. Se ateapt ca fiecare
material s corespund standardelor calitii, iar fiecare detaliu s
ajung fix la timpul promis i la locul prestabilit, fiecare muncitor
trebuie s lucreze productiv i fiecare main trebuie s lucreze
conform programului, fr defeciuni.
456
Managerii investesc o enorm cantitate de energie n gsirea i
soluionarea cauzelor problemelor de producie sau pot s admit un
nivel intolerabil de ntreruperi n producie.
O variant a implementrii unui program JIT este de a reduce
stocurile staionare n mod cresctor dar cu pai mici (n rate reduse).
La fiecare pas, sunt descoperite diferite probleme de producie i att
muncitorii ct i managerii lor lucreaz mpreun pentru eliminarea
problemelor. n cazul acesta aproape nu rmne nici o cantitate de
stocuri staionare, fiind eliminate cauzele majoritii problemelor.
Dar eliminarea problemelor nu se sfrete aici. Vigilena n
continuarea studierii ariilor potenial generatoare de probleme e
necesar asigurarea unei perfecionri continue. Productorii japonezi
practic de mult timp ceea ce ei numesc kaizen, scopul perfecionrii
continue n toate fazele de producere. Managerii pot ncuraja muncitorii
s reduc stocurile staionare cu un pas mai departe pentru a vedea dac
mai apar probleme de producie, n aa mod identificnd o int ce
trebuie constant eliminat. Instalrile de maini pot fi studiate n aa
mod nct iniierea pentru lucru e practic instantanee. Productorii
japonezi utilizeaz de mult timp termenul iniiere n mai puin de un
minut. Perfecionarea continu e o parte principal n filozofia JIT i e
un motiv cheie pentru succesul acestui mod de producie.
Producia JIT depinde de un sistem de management al calitii
totale (MCT). Un JIT de succes evolueaz paralel cu o cultur de MCT
la nivelul ntregii entiti. Fiecare muncitor i manager trebuie s fie la
fel de implicat n MCT ca i n JIT. Devotamentul total de producie a
produselor de calitate perfect i devotamentul total producerii
produciei pentru livrarea rapid la clieni au un lucru n comun: ambele
concepte sunt concentrate asupra scopului general al clienilor
satisfcui.
La baza JIT la uzinele Toyota st un sistem de planificare i
control al produciei numit Kanban. Kanban-ul nseamn cartel sau
marc. Exist dou tipuri de cartele Kanban: cartele de transport (C-
Kanban) i cartela de producie (P-Kanban). n general aceste cartele
nlocuiesc multe din formularele de control ale produciei n cadrul
uzinei sau fabricii. Este important de menionat c n cazul orarelor fixe
i stabile de producie, deciziile prioritare (care comenzi sunt emise n
fiecare zi, cnd sunt emise i secvena comenzilor) sunt rutine, n aa fel
planificarea i controlul la nivel de atelier este redus la planificarea i
controlul micrii comenzilor dintre centrele de lucru.
457
O soluie pentru aplicarea JIT este ca entitile s lucreze
producie repetitiv. Aceasta se poate concretiza n urmtoarele aciuni
concrete:
- reducerea timpilor de iniiere i mrimii loturilor de producie;
- schimbarea amplasrii fabricii n aa mod, nct s poat mri
fluxul produselor;
- schimbarea structurii mainilor bazate pe principiul de
concentrare asupra procesului;
- instalarea de sisteme de producie flexibile;
- antrenarea muncitorilor pentru executarea mai multor funcii;
- instalarea programelor preventive efective, pentru ca produsele
defectate s nu poat ntrerupe procesul de producie;
- dezvoltarea unei reele-subcontractor efective pentru ca fluxul
de materiale ntr-o entitate s fie corelat cu orarele de
producie din cadrul acesteia, pentru a asigura o producie
nentrerupt.
Chiar dac o entitate nu poate schimba toate operaiile sale n
producia repetitiv, unele secii ale sistemului pot fi repetitive.
Avantajele JIT sunt:
- nivelurile stocurilor sunt reduse drastic;
- timpul efectiv al fluxului tehnologic este redus maximal - n
acest mod permind entitii s se antreneze n competiia bazat pe
timp, utiliznd viteza ca instrument principal de acaparare a pieei;
- calitatea produsului e mbuntit, iar costul deeurilor e redus.
Calitatea produselor se mbuntete din cauza implicrii muncitorilor
n soluionarea cauzelor problemelor de producie; i din cauz ca n
loturi mici prile defectate sunt mai rapid descoperite;
- datorit faptului ca avem mai puine stocri de produse n cadrul
procesului de produciei, sunt evitate cheltuielile de depozitare i
transportare a produselor;
- muncitorii sunt mai apropiai unii de alii aa nct ei se pot
vedea, comunica mai uor, soluiona probleme mai eficient, nva
lucrurile altora i chiar schimba posturile n caz de necesitate. Aceasta
promoveaz lucrul n echip i flexibilitatea n procesul de producie.
Investiiile sunt orientate n cea mai mare parte n studii de
proiectare i modificri de echipamente, stabilind programe de pregtire
a muncitorilor astfel nct acetia s fie flexibili la locul de munc,
achiziionarea de utilaje de producie hi-tech (complet automatizate).
Bunoar, n sistemul JIT producia este tras n aval prin
comenzile clienilor i nu impus n amonte dup programele de
458
producie ntocmite n funcie de previziunile vnzrilor ajustate,
eventual prin nivelul stocurilor. Acest tip de organizare presupune, aa
dup cum am artat, n primul rnd, o calificare polivalent a
personalului n locul specializrii nguste care duce la frmiarea
sarcinilor de munc, i n al doilea rnd, la gruparea mainilor dup
analogie n locul gruprii acestora dup tehnologia de fabricaie.
Conform unor experi n domeniul managementului, JIT poate, i
n cele mai multe cazuri este de dorit, s fie nsoit de o metod de
management al costurilor bazat pe msurarea efectiv i ct se poate
de precis a activitii entitii respective (Activity-Based
Management).
Activity-Based Management (ABM) folosete analize economice
detaliate ale principalelor activiti ale entitii n scopul de a
mbunti deciziile strategice i operaionale. ABM mrete precizia
informaiei referitoare la costuri printr-o mai precis evideniere a
legturilor dintre costurile indirecte i produse i/sau segmente de
cumprtori. Sistemele tradiionale de contabilitate distribuie costurile
indirecte folosind drept uniti de msur empirice timpii de munc,
orele de funcionarea a utilajelor etc. ABM ine evidena costurilor
indirecte avnd n vedere activitatea generatoare, care poate fi apoi
urmrit pn la produse sau clieni.
Sistemele bazate pe ABM pot nlocui sistemele tradiionale de
contabilitate sau pot funciona ca sisteme de sine-stttoare. Acestea
necesit ns, o puternic implicare att din parte managementului ct i
din partea angajailor, pentru a funciona eficient.
Principalele cerine pentru a putea implementa un sistem ABM
sunt urmtoarele:
- determinarea activitilor de baz;
- determinarea principalelor costuri pentru fiecare activitate;
- gruparea costurilor indirecte dup activiti (folosind
identificatori concii);
- colectarea de date despre necesarul respectivei activiti (pe
produs i pe client);
- atribuirea costurilor ctre produse i ctre clieni (bazndu-se
pe gradul de implicare al activitilor).
n principal, entitile pot utiliza sistemul ABM pentru:
a) schimbarea preurilor produselor i pentru designul noilor
produse - managerii pot ntr-o msur mai mare s analizeze
profitabilitatea produselor prin combinarea informaiilor obinute prin
ABM i a informaiilor despre preuri. Aceasta poate avea ca rezultat o
459
schimbare a preurilor sau eliminarea produselor neprofitabile. De
asemenea poate fi folosit cu succes pentru estimarea costurilor noilor
produse. Astfel, prin nelegerea factorilor care influeneaz costurile,
managerii pot crea produse noi ntr-un mod mai eficient;
b) reducerea costurilor - metoda ABM identific componentele
costurilor indirecte i factorii determinani ai variabilitii costurilor.
Managerii pot reduce costurile prin scderea costului unei activiti sau
prin scderea numrului de activiti per bucat;
c) influenarea previzionrii strategice i operaionale -
implicaiile de ordin dinamic ale ABM include definirea costurilor,
msurarea performanelor pentru mbuntire continu i alocarea de
resurse avnd n vedere cerinele produsului, clientului i ale entitii.
ABM poate de asemenea s ajute la luarea de decizii privind
ptrunderea pe noi piee sau chiar fuzionarea.
Noile metode de organizare i conducere a produciei au n vedere
n mod deosebit reducerea costurilor indirecte, n timp ce metodele
tradiionale aveau n vedere reducerea costurilor directe. Acest lucru
este posibil deoarece se constat c sub influena utilizrii mainilor
polivalente din ce n ce mai sofisticate i larg controlate de informatic
(sisteme CAD = Computer - aided desing i CAM = Computer - aided
manufacture), ponderea cheltuielilor directe n totalul costurilor de
producie se reduce considerabil. Este necesar ca teoria i practica
contabil s pun sub control costurile sectorului teriar al entitii
considerate, pn nu de mult, ca fiind fixe i discreionare.
Contabilitatea managerial este aceea care trebuie s gseasc
soluiile pertinente pentru transformarea centrelor de cheltuieli ale
funciei administrative i ale sectorului teriar considerate tradiional
ca neproductive n adevrate centre de producie astfel nct
activitatea i productivitatea lor s poat fi controlate similar celor
aparinnd funciei productive.
8.2. Metoda ABC (Activity Based Costing)
8.2.1. Noiuni generale cu privire la metoda ABC
Metoda ABC a aprut n Statele Unite ale Americii spre sfritul
anilor 80, n lucrarea The hidden factory, elaborat i publicat de
Jeffrey G. Miller i Thomas E. Vollmann. Cei doi autori au supus unui
studiu critic sectoarele i locurile de costuri comune (indirecte),
460
ajungnd la concluzia c pasul hotrtor pentru controlul costurilor
indirecte const n elaborarea unui model care s detalieze i s
structureze cauzele acestor costuri. Totui, ei nu au elaborat i prezentat
un nou sistem de calculaie a costurilor
129
.
Prima ncercare de realizare a unui asemenea sistem nou n
calculaia costurilor a fost fcut abia n anul 1987 de ctre Kaplan,
Cooper i Johnson. Aceasta a constat n transpunerea i aplicarea
instrumentarului i metodologiei mrimilor directe de referin cu dubl
funcie asupra sectoarelor, locurilor auxiliare i ajuttoare.
Tot n aceeai perioad, n SUA a aprut un sistem denumit
Activity Based Costing, iar n Germania, n urma publicrii lucrrii
Calculaia costurilor de procese de ctre Horvath i Mayer n 1989, a
nceput dezvoltarea calculaiei costurilor de proces
130
.
Metoda costurilor bazate pe activiti (ABC) caut s aloce
cheltuielile indirecte la costurile de producie pe o cale mai real dect
volumul simplu al produciei i n acelai timp, tinde s arate relaia
dintre costurile indirecte i activitile care le genereaz.
Metoda ABC presupune luarea n considerare a factorilor care
cauzeaz (genereaz) costurile, cunoscui drept inductori de cost (Cost-
Drivers). Produsele consum activiti, care la rndul lor consum
resurse.
Utilizarea metodei ABC presupune n acelai timp o stabilire a
diferenei dintre noiunea de inductor i cea de unitate de msur a
activitii. Delimitarea ntre cele dou concepte este legat de orizontul
de timp luat n considerare.
Inductorii de costuri pot fi definii drept activiti ce sunt n mod
semnificativ determinante ale costului.
n literatura de specialitate apare termenul de cost driver, avnd
urmtoarele nelesuri:
- factor de evoluie a costurilor;
- unitate de msur a activitii;
- inductor de cost baz de repartizare.
O activitate poate fi conceput ca fiind un ansamblu de sarcini
atribuite unor persoane i legate de un obiectiv precis.
129
Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaia i managementul
costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, pag. 363;
130
Corina Graziella Dumitru, Corina Ioan, Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pag. 346;
461
Activitatea este un concept dinamic care se caracterizeaz prin
urmtoarele trsturi
131
:
- durat;
- adaptare permanent;
- stri multiple i evolutive;
- schimburi conversaionale (interactivitate, continuitate);
- dialog de gestiune continuu etc.
n alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama de
faptul c oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai
activitile care genereaz costuri
132
.
Unitatea de msur a activitii reprezint factorul prin care costul
unei activiti variaz n mod direct. Pentru stabilirea unitii de msur
a activitii este necesar ndeplinirea urmtoarelor condiii:
- activitatea trebuie caracterizat printr-un veritabil inductor i
nu doar printr-o unitate de msur tradus printr-o simpl corelaie, ci
printr-o cauzalitate real;
- inductorul determinat pentru o activitate trebuie s corespund
unei variabile de decizie a procesului de concepie i dezvoltare a
noului produs, variabile care pot fi atribuite urmtoarelor domenii:
deciziile referitoare la produs i pia care se bazeaz
preponderent pe definirea de funcionaliti ale produsului;
deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazeaz
pe capacitile cu care entitatea ncearc s obin un avantaj
concurenial;
deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea
subsistemelor produselor i a interfeelor lor);
deciziile referitoare la tehnologiile i procesele de producie.
n multe ntreprinderi costurile indirecte au o pondere mare n
totalul costurilor, iar aplicarea metodei ABC n cadrul acestora vizeaz
nu numai o alocare mai bun a acestor costuri, ci, n principal, o
nelegere mai bun a factorilor care determin costurile
133
. Metoda
131
Mdlina Brescu, Gabriel Jinga, Msurarea i evaluarea performanei
ntreprinderii prin metoda ABC, Revista Contabilitate i audit, Contabilitate i
Informatic de gestiune, nr. 2/2002, pag. 36;
132
T. Lucey , Management Accounting, Third Edition, D.P. Publication, London,
1992, pag. 31;
133
Yoram Eden, Boaz Ronen, Activity Based Costing (ABC) and Activity Based
Management (ABM), pag. 47, articol publicat de FMAC (Financial and
Management Accounting Committee ), n Articles of Merit 2002,
462
ABC poate fi aplicat cu succes n aceste entiti, n care producia este
diversificat, costul erorilor este ridicat, iar competiia este acerb.
Potrivit metodei ABC, calculaia costurilor presupune parcurgerea
mai multor etape, i anume
134
:
a) identificarea activitilor principale ale ntreprinderii
(manipularea materialelor, achiziia, ambalarea, finisarea etc.);
b) identificarea factorilor care determin costurile unei activiti
(inductori de cost);
c) colectarea costurilor fiecrei activiti ce sunt n mod direct
echivalentul centrelor de cost tradiionale;
d) repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse n funcie de
folosirea lor ntr-o activitate.
Metoda ABC este utilizat n cadrul managementului prin costuri
i a managementului performanei. Performana nseamn eficien,
eficacitate i economicitate (EEE).
Pentru exemplificare, redm mai jos cteva situaii, astfel:
Tabelul nr. 8.1.
Explicaii Cifra de
afaceri
Cost Performana
Buget iniial 100.000 100
Prima variant 110.000 120 Eficace/neeficient/neeconomic
A doua variant 95.000 90 Neeficace/eficient/economic
A teria variant 98.000 100 Neeficace/neeficient/neeconomic
A patra variant 105.000 85 Eficace/eficient/economic - PERFORMANT
Metoda ABC ofer posibiliti de analiz multiple datorit
diversitii obiectelor de calculaie (tipuri de clientel, comenzi etc.), iar
depirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe
durata ciclului de via al produselor sau pe proiecte specifice, ce se
deruleaz pe mai muli ani.
Integrat altor metode, cum ar fi metoda costurilor int (metoda
Target-costing) sau managementului pe proiecte, metoda ABC poate
furniza informaii necesare orientrii politicilor de stabilire a preurilor
de vnzare.
http://www.ifac.org./bookstore/Professional
Accountants in
Business , pag. 47;
134
Sorin Briciu, Vasile Burja, Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza
costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004, pag. 199;
463
Stabilind o legtur ntre activiti i consumurile de resurse,
metoda ABC vizeaz managementul pe activiti (Activity Based
Management - ABM). n acest sens, asigur rspunsuri la ntrebri ca:
- Este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea
costurilor ei?
- Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele
sarcini legate de fiecare activitate?
- Cum se poate aciona, din momentul concepiei produselor,
pentru a reduce consumurile de activiti i de resurse?
Utilizarea metodei ABC n locul metodelor tradiionale de
calculaie a costurilor este motivat i de necesitatea obinerii unui cost
mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial poate fi
analizat n contabilitate pe activiti depinde de complexitatea sa, care
poate mbrca dou forme, astfel:
a) complexitate extern, reprezentat de atitudinea
consumatorilor: valoarea pentru client nu este dat numai de produsul n
sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare, garanie
etc.);
b) complexitate intern, care are n vedere consumurile de materii
prime, procesele tehnologice etc., form care necesit a fi redus prin
folosirea unor procedee de standardizare.
Inductorul de cost n cazul pregtirii fabricaiei produselor este
mrimea loturilor, care la rndul ei este determinat de modificrile
soluiei constructive a produselor. Majorarea loturilor duce la creterea
costurilor datorit urmtoarelor considerente:
- spaiul necesar produciei;
- transporturile interne i reparaiile curente;
- stocurile de producie n curs de execuie etc.
n vederea obinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea
managerial trebuie s ofere factorilor de decizie informaii cu privire
la:
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de
achiziie i cheltuielile de pstrare, ceea ce poate facilita analize care
vizeaz n special stocurile cu micare lent, vechimea unor repere,
sortimente i articole;
- dimensionarea optim a cantitilor de materii prime i
materiale deinute de ntreprindere i corelarea acestora cu nevoile
produciei.
Reducerea la minimum a valorii i volumului stocurilor de materii
prime i materiale are ca efect diminuarea costurilor de depozitare i
464
Resurse
Activiti
Obiecte de cost
Inductori de
costuri
Msurarea
performanei
Inductori de
activiti
Costuri i marje
pstrare, deoarece diversitatea genereaz costuri mari i creeaz
premisele depistrii eventualelor fraude.
Un obiectiv important al produciei de mas const n reducerea
complexitii interne pn la punctul n care produsele pot fi realizate n
mod flexibil, fr suportarea costurilor i termenelor de schimbare a
seriilor. Acest lucru este posibil datorit standardizrii materiilor prime,
instalaiilor i utilajelor, a procedeelor de fabricaie nc din etapa de
concepie a produselor. Standardizarea presupune un sistem de calcul a
costurilor ce determin reducerea consumurilor de materii prime, a
numrului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reinerea diferitelor
tipuri de variabile ce explic formarea costurilor.
Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facil a
costului subactivitii. Dup cum se tie, metodele tradiionale de
calculaie a costurilor ntmpin dificulti n determinarea activitii
normale i la separarea cheltuielilor n variabile i fixe.
n metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinat de existena
activitilor critice sau a centrelor strategice. n acest mod, acolo unde
unul dintre utilajele (mainile) folosite pentru fabricarea unui produs are
o capacitate mai mic dect utilajul ce i urmeaz n fluxul tehnologic,
la al doilea utilaj apare un cost al subactivitii, dar care este de fapt
determinat de activitatea anterioar. Astfel, apare ca necesar corelarea
raportului capacitate/volum pe grupuri de activiti semnificative.
n cadrul managementului performanei, pe lng analiza cilor
de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, metoda ABC
mai ofer posibilitatea de responsabilizare a decidenilor privind nivelul
cheltuielilor, n special pentru activitile de susinere, determinarea de
indicatori necesari managementului n asigurarea calitii totale i
cunoaterea costului acestei activiti.
Contribuia metodei ABC n managementul unei entiti poate fi
reprezentat n urmtoarea figur
135
:
Managementul bazat
pe activiti (ABM)
- Analiza proceselor
- Analiza lanului valorii
- Analiza bugetelor pe activiti
- Planificarea i proiectele pe
135
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 395, preluare dup P.L.
Bacos, Le management de la performance, Editions Malesherbes, Paris, 1994,
pag. 46;
465
activiti
- Alegerea investiiilor
- Studiul nivelurilor de
activitate
- Tabloul de bord

Managementul costurilor (ABC)
- Costul produselor
- Profitabilitatea clienilor
- Profitabilitatea pe ciclul de
via al produselor
Figura nr. 8.1. Contribuia metodei ABC n managementul unei entiti.
n legtur cu metoda ABC, pot fi menionate i unele limite ale
acesteia
136
. Determinarea volumului diferiilor inductori de cost
presupune existena unor indicatori fizici, dar i monetari, care, de
obicei nu sunt urmrii, fiind necesar introducerea unui sistem de
msurare a activitilor. Repartizarea cheltuielilor pe activiti este
subiectiv deoarece este dificil de separat pe fiecare activitate timpul de
lucru al unei persoane care desfoar mai multe activiti, adesea
administrative. Metoda ABC necesit o perioad destul de lung de
asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul unei organizaii.
Cu toate acestea, metoda ABC reprezint o metod modern de
calculaie a costurilor care realizeaz o analiz mai ampl a cheltuielilor
indirecte fa de metodele tradiionale de calculaie a costurilor, fiind un
instrument performant al managementului prin costuri, managementului
performanei, managementului pe activiti i al controlului de gestiune.
8.2.2. Posibiliti de aplicare a metodei ABC
Pentru exemplificare am luat n considerare o societate
comercial care are ca obiect de activitate producerea i comercializarea
de produse din porelan. Societatea efectueaz antecalculul costurilor
pe fiecare produs, model, sortiment, n timp ce costurile efective
(postcalculul) sunt stabilite pentru ntreaga producie obinut n cursul
perioadei de gestiune, fr a exista posibilitatea comparrii costurilor
efective cu cele antecalculate. n cadrul acestei ntreprinderi pentru
136
Ion Ionacu , Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 2003, pag. 65;
466
calculaia costului produciei obinute se utilizeaz metoda de calculaie
pe faze, varianta fr semifabricate.
Se consider dou produse: Coule mpletit Maria, model
11645 (A) i Coule mpletit Bianca, model 11650 (B), n legtur
cu care se cunosc urmtoarele informaii:
Tabelul nr. 8.2.
Elemente U.M. A B Total
Cheltuieli directe RON 2.000 3.600 5.600
Cheltuieli indirecte de producie RON - - 2.200
Cheltuieli generale de administraie RON - - 500
Cheltuieli de desfacere RON - - 300
Cantitate fabricat buc. 400 600 1.000
Cheltuielile indirecte de producie sunt repartizate lund drept
baz de repartizare cheltuielile directe.
Cheltuielile generale de administraie i cele de desfacere sunt
repartizate pe baza costului de producie.
Marja de profit este de 20 % din preul de vnzare.
Analiza i gruparea activitilor se prezint astfel:
Tabelul nr. 8.3.
Activitatea Cost
(RON)
Inductorul
Comenzi materii prime i
materiale
200 Numr comenzi lansate
Gestiunea stocurilor 200 Numr sorto-tipodimensiuni
materii prime
Pregtirea i lansarea fabricaiei 400 Numr loturi lansate
Producie 1.400 Ore funcionare utilaje
Administraie 500 Ore calculaie cost
Desfacere 300 Numr de produse
Mai dispunem de urmtoarele informaii:
Tabelul nr. 8.4.
Inductor A B Total
Numr comenzi 5 9 14
Numr sorto-tipodimensiuni materii prime 4 6 10
Numr loturi 40
0
500 900
Ore funcionare utilaje 10
0
30
0
400
Ore calculaie cost 30 35 65
467
Numr de produse 40
0
60
0
1.000
Calculaia costului complet comercial i stabilirea preului de
vnzare pentru cele dou produse, cu ajutorul metodei tradiionale de
calculaie a costului i, respectiv, al metodei ABC, se prezint astfel:
A) Metoda tradiional presupune parcurgerea urmtoarelor
etape:
Determinarea costului de producie = Cheltuieli directe +
Cheltuieli indirecte de producie
Determinarea costului complet comercial = Cost de producie +
Cheltuieli generale de administraie + Cheltuieli de desfacere
1) Total cheltuieli directe = 2.000 + 3.600 = 5.600 RON
2) Repartizarea cheltuielilor indirecte:
- calculul coeficientului de suplimentare:
Ks =
600 . 5
200 . 2
= 0,39
- calculul cotelor de repartizare pe produse:
A: 2.000 x 0,39 = 780 RON
B: 3.600 x 0,39 = 1.420 RON
Total: 2.200 RON
3) Repartizarea cheltuielilor generale de administraie:
- calculul coeficientului de suplimentare:
Ks =
800 . 7
500
= 0,06
- calculul cotelor de repartizare pe produse:
A: 2.780 x 0,06 = 166,8 RON
468
B: 5.020 x 0,06 = 333,2 RON
Total: 500,0 RON
4) Repartizarea cheltuielilor de desfacere:
- calculul coeficientului de suplimentare:
Ks =
800 . 7
300
= 0,04
- calculul cotelor de repartizare pe produse:
A: 2.780 x 0,04 = 111,2 RON
B: 5.020 x 0,04 = 188,8 RON
Total: 300,0 RON
5) Costul complet comercial:
Tabelul nr. 8.5.
Articol de calculaie A B
Cheltuieli directe 2.000 3.600
Cheltuieli indirecte de producie 780 1.420
Cost de producie 2.780 5.020
Cheltuieli generale de administraie 166,8 333,2
Cheltuieli de desfacere 111,2 188,8
Cost complet comercial 3.058 5.542
Cantitate 400 600
Cost complet comercial unitar 7,645 9,237
6) Preul de vnzare:
- pentru produsul A: 7,645 + 20%X = X; A = 9,556 RON
- pentru produsul B: 9,237 + 20%Y = Y; B = 11,546 RON
7) Rezultatul este: (9,556 7,645) x 400 + (11,546 9,237) x
600 = 2.149,8 RON Profit.
B) Metoda ABC:
1) Repartizarea costurilor activitilor asupra produselor, pe baza
inductorilor de cost:
469
Tabelul nr. 8.6. - RON -
Activitate Cost Inductori
produsul
A
Cheltuieli
aferente
produsului
A
Inductori
produsul
B
Cheltuieli
aferente
produsului B
Comanda materii
prime
200 5 71,45 9 128,55
Gestiunea
stocurilor
200 4 80 6 120
Pregtirea i
lansarea
fabricaiei
400 400 177,6 500 222,4
Producie 1.40
0
100 350 300 1.050
Administraie 500 30 230,7 35 269,3
Desfacere 300 400 120 600 180
Total 3.000 1.029,75 1.970,25
2) Se poate calcula astfel costul de producie:
a) Pentru produsul A:
- cheltuieli directe: 2.000 RON
- cheltuielile indirecte de producie: 1.029,75 RON
- costul de producie: 2.000 + 1.029,75 RON = 3.029,75 RON
- costul de producie unitar: 3.029,75/400 = 7,574 RON
b) Pentru produsul B:
- cheltuieli directe: 3.600 RON
- cheltuielile indirecte de producie: 1.970,25 RON
- costul de producie: 3.600 + 1.970,25 = 5.570,25 RON
- costul de producie unitar: 5.570,25/600 = 9,284 RON
3) Preul de vnzare:
- pentru produsul A: 7,574 + 20%X = X; A = 9,468 RON
- pentru produsul B: 9,284 + 20%Y = Y; B = 11,605 RON
4) Rezultatul este: (9,468 7,574) x 400 + (11,605 9,284) x
600 = 2.150,2 RON Profit.
470
8.3. Metoda de calculaie Target Costing
Metoda costurilor int (TC-Target Costing) este folosit n
Japonia i pleac de la ideea potrivit creia prin prospectarea pieei
conductorul ntreprinderii stabilete necesitile de performan i
preul de vnzare cu scopul de a ctiga segmentul de pia pentru un
produs anume.
Marja cerut de profit este sczut din preul int de vnzare
pentru a ajunge la costul int pe produs. Acesta este un cost care pe
termen lung trebuie atins. Folosirea acestei metode presupune ca
proiectanii de produs, specialitii n aprovizionare i producie s
lucreze mpreun la determinarea caracteristicilor produselor i
proceselor care vor permite realizarea pe termen lung al costului pe
produs.
Este o metod de msurare a rezultatelor care raporteaz
producia i celelalte rezultate la intrri. TA calculeaz costul de
producie n raport cu folosirea resurselor cheie ale diferitelor produse.
Metoda TA completeaz principiile JIT (Just in Time) i atrage atenia
asupra adevrailor factori determinani ai profitabilitii, adic rata la
care bunurile pot fi produse pentru a satisface comenzile clienilor. La
baza acestei metode stau trei concepte.
Primul concept are ca fundament ideea potrivit creia cu excepia
costurilor materiale pe termen scurt, cele mai multe costuri (inclusiv
manopera direct) sunt costuri fixe. Aceste costuri pot fi grupate
mpreun i numite costuri totale ale factorilor (TFC-Total Factory
Costs).
Cel de-al doilea concept are n vedere faptul c sistemul JIT nu
trebuie s lase s atepte nici un client, deoarece nivelul ideal al stocului
este zero. Efectul este c va fi inevitabil neutilizarea lucrtorilor la
unele operaii cu excepia operaiunii care este necesar n acel moment.
Modul acesta de lucru, pe baza ieirilor, va crete doar producia n curs
de execuie (WIP-Work in Progress) sau stocurile de produse finite.
Aceast situaie creaz un non-profit i ca atare nu trebuie ncurajat.
Rezult c, profitul este invers proporional cu nivelul stocurilor,
potrivit relaiei:
Profit = f
,
_

MRT
1
471
n care:
MRT - timpul de rspuns al produciei (manufacturing
response time).
Potrivit celui de-al treilea concept, rentabilitatea este determinat
de rapiditatea cu care sunt obinute produsele pentru satisfacerea
comenzilor clienilor. Atunci cnd se produce pe stoc nu se obine
profit, dar printr-o mbuntire a utilizrii capacitilor de producie, se
va putea mri rata la care cererea clientului poate fi atins i astfel se va
mbunti profitabilitatea. Se calculeaz indicele TA prin raportarea
ctigului pe ora (minutul) de fabricaie la costul pe ora (minutul) de
fabricaie. Indicele TA trebuie s fie supraunitar, deoarece n cazul n
care el este subunitar produsul respectiv este nerentabil pentru
ntreprindere, situaie n care trebuie luat decizia eliminrii lui din
producie, respectiv de pe pia. Indicele TA se mai poate calcula i prin
raportarea ctigului din intrri (vnzri - costurile materiale) la TFC
(costurile totale ale factorilor), altele dect cele materiale. TA
orienteaz conducerea spre a se concentra pe elementele cheie n
realizarea de profituri, reducerea stocurilor i reducerea timpului de
rspuns la cererea clienilor.
8.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial
de msurare a performanei
nceputurile BSC sunt de dat relativ recent, n 1992 cnd n
SUA Kaplan i Norton
s-au preocupat de gsirea unui instrument de evaluare a
performanei bazat pe indicatori non-financiari
.
S-a avut, de asemenea, n vedere insuficiena indicatorilor
financiari care este determinat, pe de o parte de
natura istoric a acestora (sunt orientai ctre aciunile trecute ale
entitilor), iar pe de alt parte ofer puine informaii referitoare la
viitor - sunt nefolositori n cazurile n care consecinele financiare ale
unui lan de aciuni n plin desfurare apar cu mult dup perioada de
raportare. Bunoar, consecinele comportamentale ale managerilor
urmare a utilizrii lor se pot materializa n mbuntirea performanei
pe termen scurt dar nu i pe termen lung.
472
Balanced Scorecard are n vedere adaptarea resurselor i
capacitii entitii la mediu n funcie de care este definit strategia ca
un set de activiti i procese interconectate. Se au n vedere:
a) conectarea BSC la intenia strategic;
b) relaia cauz-efect evideniat n hrile strategiei;
c) capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument n msurarea
managementului strategic i de schimbare organizaional.
a)
Conectarea BSC la intenia strategic are n vedere, la rndul ei,
urmtoarele aspecte:
1. Perspectiva financiar creterea valorii aciunilor deinute
prin:
- creterea veniturilor (penetrarea unor noi piee, produse noi,
atragerea de noi clieni);
- creterea productivitii (reducerea costurilor directe i
indirecte, utilizarea mai eficient a activelor prin reducerea necesarului
de fond de rulment etc.);
2. Perspectiva clientelei valoarea propus clienilor (combinaia
unic de produse, preuri, servicii, relaii i imagine);
3. Perspectiva proceselor interne identificarea proceselor la
care entitatea trebuie s exceleze (crearea de noi produse i clieni,
sporirea valorii furnizate clientului, atingerea perfeciunii operaionale
i crearea unui climat social lipsit de tensiuni);
4. Perspectiva dezvoltrii i nvrii schimbrile i
mbuntirile la care entitatea trebuie s recurg pe termen lung pentru
a asigura realizarea viziunii sale.
b)
Relaia cauz-efect evideniat n hrile strategiei presupune
luarea n considerare a urmtorului tip de relaii cauzale:
- indicatori ai creterii i dezvoltrii;
- indicatori ai proceselor interne;
- indicatori ai perspectivei clientelei;
- indicatori ai perspectivei financiare.
Se ntocmete harta strategiei structura logic i complet
care descrie strategia unei entiti i presupune stabilirea destinaiei
(obiectivele) i trasarea tuturor cilor (strategia propriu-zis) care ar
putea conduce ctre destinaia stabilit.
c) Capacitatea BSC de a fi utilizat ca un instrument n msurarea
managementului strategic i de schimbare organizaional presupune:
473
- transpunerea viziunii ofer managerilor posibilitatea de a
ajunge la un consens n privina viziunii i strategiei;
- comunicarea strategiei i conectarea la strategie permite
managerilor s comunice la nivelul tuturor departamentelor strategia
definit la nivelul managementului executiv;
- integrarea planificrii (business planning) permite
managerilor s adapteze planurile i bugetele la strategia aleas;
- feedback-ul i nvarea nvarea strategic.
Implementarea BSC presupune respectarea urmtoarelor
principii:
- transpunerea strategiei n termeni operaionali;
- alinierea ntregii organizaii la strategie;
- strategia devine responsabilitatea tuturor membrilor
organizaiei;
- strategia devine un proces continuu;
- mobilizarea managementului executiv pentru promovarea
schimbrii.
Bibliografie
Literatura de specialitate:
1. Albu Nadia, Albu Ctlin, Instrumente de management al
performanei, Vol. I i II, Editura Economic, Bucureti, 2003;
2. Anthony R. N., Accounting: Text and Cases, 9
th
Edition, Irwin
Inc., 1995;
3. Aslu Titus, Controlul de gestiune dincolo de aparene,
Editura Economic, Bucureti, 2001;
4. Baciu Achim, Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001;
5. Bistriceanu Gheorghe D., Lexicon de finane, bnci, asigurri,
Vol. I, Editura Economic, Bucureti, 2001;
6. Boisselier Patrik, Contrl de gestion, Editions Vuilbert, 1999;
7. Bouquin Henri, Comptabilite de gestion, Dalloz, Paris, 1997;
474
8. Boquin Henri, Contabilitate de gestiune, Editura Tipografia
Moldova, Iai, 2004;
9. Briciu Sorin, Sistemul informaional privind contabilitatea de
gestiune i calculaia costurilor n industrie, Editura Argus,
Bucureti, 2000;
10. Briciu Sorin, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura
Ulise, Alba Iulia, 2002;
11. Briciu Sorin, Jaradat Mohammad Hadi, Socol Adela, Teiuan
Sorin Ciprian, Managementul prin costuri, Editura Risoprint,
Cluj-Napoca, 2003;
12. Briciu Sorin, Burja Vasile, Contabilitate de gestiune.
Calculaia i analiza costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia,
2004;
13. Briciu Sorin, coordonator, Controlul i expertiza
instrumente de aprare a patrimoniului i de respectare a
legalitii, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2005;
14. Briciu Sorin, Tamas Szora Attila, Dobra Iulian Bogdan, Sas
Florentina, Contabilitatea managerial a firmelor din comer,
Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2005;
15. Budugan Dorina, Contabilitate de gestiune, Editura Pro
Juventute, Focani, 1998;
16. Burja Camelia, Analiza economico-financiar, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca, 2005;
17. Capron M., Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas,
Bucureti, 1994;
18. Clin Oprea, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna
Economic, Bucureti, 2000;
19. Clin Oprea, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna
Economic, Bucureti, 2002;
20. Clin Oprea, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i
calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002;
21. Cpuneanu Sorinel, Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor. Aplicaii, Editura Economic, Bucureti, 2003;
22. Cristea Horia, Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii, Editura Mirton, Timioara, 1997;
23. Cucui I., Metode de contabilitate Vol. III, Editura Macarie,
Trgovite, 1998;
24. Cucui I., Horga V., Radu M., Contabilitate de gestiune,
Editura Niculescu, Bucureti, 2003;
475
25. Cucui I., Horga V., Radu M., Control de gestiune, Editura
Niculescu, Bucureti, 2003;
26. Cucui I., Man M., Costurile i contabilitatea de gestiune,
Editura Economic, Bucureti, 2004;
27. Diaconu Paul, Contabilitate managerial, Editura
Economic, Bucureti, 2002;
28. Diaconu Paul, Albu Nadia, Stere Mihai, Albu Ctlin, Guinea
Flavius, Contabilitate managerial aprofundat, Editura
Economic, Bucureti, 2003;
29. Dumbrav Partenie, Pop Atanasiu, Contabilitatea de gestiune
n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997;
30. Dumitru Corina Graziella, Ioan Corina, Contabilitatea de
gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar,
Bucureti, 2005;
31. Ebbeken Klaus, Possler Ladislau, Ristea Mihai, Calculaia i
managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000;
32. Einsetler J. C., Gestion dentreprise: La comptabilite
analytique, Economica, Paris, 1988;
33. Epuran Mihail, Bbi Valeria, Grosu Corina, Contabilitate
i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999;
34. Feleag Niculae, Ionacu Ion, Contabilitate financiar,
Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1993;
35. Feleag Niculae, Contabilitate financiar, Vol. I, Editura
Atheneum, Bucureti, 1994;
36. Feleag Niculae, Ionacu Ion, Tratat de contabilitate
financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998;
37. Garrison R.H., Management Accounting. Concepts for
Planning, Control, Decision making, Fifth Edition,
BPI/IRWIN, 1988;
38. Ghi Marcel, Briciu Sorin, Tama Szora Attila, Socol Adela,
Ghi Vergilia, Sas Florentina, Dobra Iulian Bogdan, Mare
Valeric, Pere Cristian, Constantin Vasile, Auditul intern,
Editura Ulise, Alba Iulia, 2005;
39. Hilton R. H., Maher M. W., Selto F. S., Cost Management
Strategies for Business Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003;
40. Ionacu Ion, Dinamica doctrinelor contabilitii
contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003;
41. Ionacu Ion, Filip Andrei Tiberiu, Stere Mihai, Control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003;
476
42. Ketz E.J., Management accounting, Publishers Toronto,
1991;
43. Leurion J., Comptabilite analytique et de gestion, Vol. I,
Foucher, Paris, 1988;
44. Lucey T., Management Accounting, Third Edition, D.P.
Publication, London, 1992;
45. Malciu Liliana, Feleag Niculae, Reform dup reform:
Contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, Vol. I,
Editura Economic, Bucureti, 2005;
46. Mihuleac E., Bazele managementului, Editura Romfel,
Bucureti, 1993;
47. Mihu I., Bazele conducerii ntreprinderii, Editura Dacia,
Cluj-Napoca, 1981;
48. Negruiu Magdalena, Dumitrana Mihaela, Contabilitatea n
comer i turism, Editura Maxim, Bucureti, 1998;
49. Nicolescu Ovidiu, Sistemul decizional al Organizaiei,
Editura Economic, Bucureti, 1998;
50. Nicolescu Ovidiu, Verboncu Ion, Management, Editura
Economic, Bucureti, 1999;
51. Olariu Cornel, Conducerea ntreprinderii prin costuri,
Editura Facla, Craiova, 1975;
52. Oprea D. i alii, Sisteme informaionale pentru afaceri,
Editura Polirom, Iai, 2002;
53. Oprean Ioan .c., Bazele contabilitii agenilor economici
din Romnia, Ediia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1998;
54. Pntea Iacob Petru, coordonator, Contabilitate de gestiune,
Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca, 1993;
55. Pntea Iacob Petru, Managementul contabilitii romneti,
Vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998;
56. Pntea Iacob Petru, coordonator, Contabilitatea financiar a
agenilor economici din Romnia, Ediia a III-a, Editura
Intelcredo, Deva, 1999;
57. Pop Atanasiu, Dumbrav Partenie, Contabilitatea de gestiune
aplicat n comer, Editura Intelcredo, Deva, 1999;
58. Pop Atanasiu, Contabilitate financiar aplicat n 2000,
Editura Intelcredo, Deva, 2000;
59. Pop Atanasiu, Contabilitatea financiar romneasc
armonizat cu Directivele europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva,
2002;
477
60. Popescu Gheorghe, Procedurile controlului intern i
auditului financiar, Vol. I, Editura Gestiunea, Bucureti, 1997;
61. Rapin A., Poly J., Contabilitatea analitic de exploatare,
Editura Dunod, Paris, 1976;
62. Renard Jaques, Thorie et pratique de l

audit interne, Edition

d

Oranisation, Paris, 2000;

63. Ristea Mihai, coordonator, Contabilitatea societilor
comerciale, Vol. II, Editat de CECCAR, Bucureti, 1996;
64. Rusu Costache, Voicu Monica, Managementul pe baza
centrelor de responsabilitate, Editura Economic, Bucureti,
2001;
65. Russu Corneliu, Management, Editura Expert, Bucureti,
1993;
66. Toma Marin, Chivulescu Marius, Ghid practic pentru audit
financiar i certificarea bilanurilor contabile, CECCAR,
Bucureti, 1995;
67. Teller Robert, Comptabilit et contrle, Elments de rflexion
puor un tat de art, Annales du management, Tome I, Editura
Economic, Bucureti, 1992;
68. Vian Dumitru, Contabilitatea n comerul exterior, Editura
Economic, Bucureti, 1999.
Articole i studii:
1. Bouquin Henri, 25 ans de contrle de gestion. De la maturit
aux doutes, n volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences
dorganisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995;
2. Brescu Mdlina, Jinga Gabriel, Msurarea i evaluarea
performanei ntreprinderii prin metoda ABC, Revista
Contabilitate i audit, Contabilitate i Informatic de gestiune,
nr. 2/2002;
3. Briciu Sorin, Teiuan Ciprian, Deaconu Sorin, Implicaiile
metodelor de evaluare a stocurilor la darea lor n consum
asupra costurilor de producie i a rezultatului, Annales
Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Finane-
Contabilitate, nr. 6, Alba Iulia, 2004;
4. Briciu Sorin, Todoran Radu, Sas Florentina, Indicatorii
furnizai de metoda direct - costing i rolul acestora n
activitatea de management la S.C. Apulum S.A. Alba Iulia,
Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, Finane
Contabilitate, nr. 7, Alba Iulia, 2005;
478
5. Brumet R. Lee, Direct costing Should it be a controversial
issue?, The Accounting Review, Vol. 30, No. 3 (Jul., 1955);
6. Bruns William J., Jr., Accounting Information and Decision-
Making: Some Behavioral Hypotheses, The Accounting
Review, Vol. 43, No. 3, (Jul. 1968);
7. Clin Oprea, Nedelcu Monica Viorica, Unele opinii privind
perfecionarea contabilitii de gestiune, Sesiunea de
Comunicri tiinifice, Universitatea 1 Decembrie 1918,
Alba Iulia, 2006;
8. Cokins Gary, Activity-Based Cost Management, Making it
Work: A Manager's Guide to Implementing and Sustaining an
Effective ABC System, Ed. Irwin Professional Publications,
1996;
9. Eden Yoram, Ronen Boaz, Activity Based Costing (ABC) and
Activity Based Management (ABM), articol publicat de
FMAC (Financial and Management Accounting Committee ),
n Articles of Merit 2002,
http://www.ifac.org./bookstore/Professional
Accountants in
Business ;
10. Edwards James Don, This new concept Direct costing?,
The Accounting Review, Vol. 33, No. 4 (Oct., 1958);
11. Gronnier S., Hedin N., L'activity Based Costing pour une
gestion stratgique des couts, Altis, Conseil en management,
reflexion no. 63, 1999;
12. Jolde R., Popescu T., Ilean I., Asupra tabloului de bord
computerizat, Analele Universitii din Oradea, Sesiunea
tiine economice, TOM VI, 1997;
13. Lentilhon Robert W., Direct Costing Either Or?, The
Accounting Review, Vol. 39, No. 4 (Oct., 1964);
14. Monden Yasuhiro, Toyota Production System: An Integrated
Approach to Just-In-Time, Ed. Bussine$$Tech, 1996;
15. Neilsen Oswald, Direct costing The case for, The
Accounting Review, Vol. 29, No. 1 (Jan., 1954);
16. Seiler Robert E., Improvements in external reporting by use
of direct costing, The Accounting Review, Vol. 34, No. 1 (Jan.,
1959);
17. Sizer John, Note on Determination of selling prices, The
Journal of Industrial Economics, Vol. 20, No. 1 (Nov., 1971);
479
18. Shigeo Shingo, Andrew P. Dillon (Translator) A Study of
the Toyota Production System from an Industrial Engineering
Viewpoint, Ed. Hardcover, 1998;
19. William A. Sandras, Just-In-Time: Making It Happen:
Unleashing the Power of Continuous Improvement, Ed.
Hardcover, 1995;
20. Agenia Naional pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii i
Cooperaie, Ghidul tnrului ntreprinztor, Bucureti, 2004;
21. EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin
Coresponden, Management financiar, Modulul 4, Elemente
de analiz financiar, Bucureti, 2003;
22. EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin
coresponden, Management financiar, 2003, Modulul 5,
Planificare i control financiar, Bucureti, 2003;
23. FMAC (Financial and Management Accounting Committee),
Competency Profiles for Management Accounting Practice
and Practitioners, emis de IFAC (International Federation of
Accountants), Studiul 12, Ianuarie, 2002,
www.ifac.org/Bookstore/Professional Accountants in
Business;
24. FMAC (Financial and Management Accounting Committee),
Articles of Merit 2002, www.ifac.org/Bookstore/Professional
Accountants in Business;
25. IMA (Institute of Management Accountants), IMA Statament
of Ethical Professional Practice, Statements on Management
Accounting, Statement Number 1C, August 2005,
www.imanet.org/Publications/Statements on Management
Accounting;
26. Management Accounting Concepts, The Accounting Review,
Revizuit 1998;
27. http://www.jstor.org .
Legislaie:
1. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat;
2. O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
nr. 1080/30 noiembrie 2005;
3. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare;
480
4. Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura
Economic, Bucureti, 2002;
5. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS);
6. Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC) i adoptate de IASB;
7. Hot. nr. 2139 din 30 noiembrie 2004, pentru aprobarea
Catalogului privind clasificarea i duratele normale de
funcionare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial al Romniei,
nr. 46 din 13 ianuarie 2005.
481