ACE: applicabilit, funzionamento ed effetti sul bilancio desercizio

LACE, acronimo di Aiuto alla Crescita Economica, stata introdotta dallart. 1 del decreto legge n. 201/2011, con effetto dal 2011 e, quindi, applicabile gi in Unico 2012, quale incentivo, di natura fiscale, riservato ai soli titolari di reddito di impresa, al fine di rilanciare lo sviluppo economico del Paese e fornire un aiuto alla crescita, agevolando le imprese che rafforzano la propria struttura patrimoniale mediante una riduzione della imposizione sui redditi.

____ A cura di Guido Berardo1 e Vito Dulcamare2____

Premessa
La finalit dellagevolazione in epigrafe consiste nella volont di riequilibrare, sotto l'aspetto dellimposizione fiscale, differenti forme di finanziamento in considerazione del fatto che esiste un diverso trattamento tra imprese che si finanziano con ricorso al debito, per il quale si fruisce della deducibilit degli interessi passivi , ed imprese che si finanziano con capitale proprio. Lagevolazione costituisce, quindi, un misto fra la vecchia DIT e la vecchia Tremonti capitalizzazione; della prima ha preso le modalit di determinazione della base agevolativa e della seconda ha preso il carattere di deduzione dal reddito. Infatti, lagevolazione consiste in una deduzione dal reddito complessivo netto di un importo che corrisponde al rendimento figurativo degli apporti di capitale proprio sotto forma di conferimenti in denaro o di utili reinvestiti nell'attivit imprenditoriale. Per effetto di quanto previsto dal comma 8 della norma in questione, lACE stata successivamente regolamentata dal Decreto 14 marzo 2012 del Ministro delleconomia e delle finanze, pubblicato sulla G.U. n. 66 del 19 marzo 2012, e dalle istruzioni per la compilazione dellapposita sezione del quadro RS della dichiarazione dei redditi.

Entrata in vigore
Il comma 9 dellart. 1 del decreto legge n. 201/2011 prevede lapplicazione delle nuove norme a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011. In pratica, per i soggetti con periodo dimposta corrispondente allanno solare, la nuova agevolazione pu essere fruita gi in sede di Unico 2012 sulla base degli incrementi di capitale proprio che si sono formati durante lanno 2011.

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Ragioniere Commercialista in Torino - Pubblicista; Ragioniere Commercialista in Bari; a cura di G.Berardo e V.Dulcamare - www. omniazucchetti.it

Per quanto riguarda, invece, i soggetti con periodo dimposta diverso dallanno solare (c.d esercizio a cavallo), questi potranno fruire dellagevolazione solo in occasione della chiusura del periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 2011. Ad esempio: in caso di periodo di imposta avente durata 1 aprile 2011 - 31 marzo 2012, lACE sar fruibile per il periodo chiuso il 31 marzo 2012 sulla base degli incrementi di capitale proprio che si sono formati durante il periodo predetto.

Soggetti beneficiari
Come previsto dal comma 1 dellart. 1 del decreto legge n. 201/2011, lagevolazione spetta alle imprese in genere. In particolare, lagevolazione spetta ai seguenti soggetti:
Soggetti Art. 73, comma 1, lett. a) TUIR societ per azioni, in accomandita per azioni, societ a responsabilit limitata, societ cooperative, di mutua assicurazione Art. 73, comma 1, lett. b) TUIR enti pubblici e privati, inclusi trust e consorzi, residenti nel territorio dello Stato, aventi per oggetto principale o esclusivo l'esercizio di una attivit commerciale Art. 73, comma 1, lett. d) TUIR societ e enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalit giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (unicamente per le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato) persone fisiche, societ in nome collettivo e societ in accomandita semplice in regime di contabilit ordinaria Riferimenti

Art. 1, comma 1, D.L 201/2011

Art. 1, comma 1, D.L 201/2011

Art. 1, comma 1, D.L 201/2011

Art. 1, comma 7, D.L 201/2011

Per quanto riguarda le societ, non prevista alcuna preclusione per le societ di comodo di cui allart. 30, comma 1, della legge n. 724/94, le quali potranno, quindi, beneficiare dellagevolazione tenendo conto della particolare disciplina a loro applicabile (in pratica, la deduzione dovr essere scomputata sul reddito minimo presunto determinato sulla base dei coefficienti previsti dalla legge). Per quanto riguarda, infine, i soggetti IRPEF, il riferimento al regime di contabilit ordinaria deve intendersi fatto sia al regime naturale che al regime per opzione. Relativamente alle modalit per accedere allagevolazione, fortunatamente, non sono previste formalit particolari per cui, diversamente da quanto richiesto in passato per beneficiare della DIT dalla circolare n. 76/ E/98, non sussiste alcuna opzione irrevocabile.

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Soggetti esclusi
Lart. 1 del decreto legge n. 201/2011 non prevede alcuna specifica esclusione; ciononostante, per effetto dei richiami fatti allart. 73 del TUIR, sono esclusi dallagevolazione gli enti non commerciali anche se effettuano attivit commerciale, in quanto disciplinati dalla lett. c) del comma 1 dellart. 73 non specificatamente richiamata. Inoltre, analogamente a quanto previsto in passato per altre tipologie di agevolazioni, lart. 9 del D.M. 14 marzo 2012 ha escluso lapplicabilit dellACE da parte delle societ: assoggettate alla procedura di fallimento dallinizio dellesercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento, assoggettate alla procedura di liquidazione coatta dallinizio dellesercizio in cui interviene il provvedimento che la ordina, assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi dallinizio dellesercizio in cui interviene il decreto che ne dichiara lapertura. Per tali societ, infatti, le differenti procedure richiamate dalla norma non sono affatto finalizzate alla continuazione dellesercizio dellattivit dimpresa e, pertanto, risultano estranee alle finalit

dellagevolazione. Sono altres escluse le imprese marittime che hanno esercitato l'opzione di cui all'art 155 del TUIR; per queste ultime, scatta linibizione dal periodo dimposta in cui verificata la prevalenza dei ricavi dell'attivit che fornisce la possibilit dell'opzione.

Funzionamento dellagevolazione
Lagevolazione consiste in una deduzione dal reddito complessivo del rendimento nozionale dellincremento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dellesercizio in corso alla data del 31 dicembre 2010. In pratica, facendo riferimento ad un soggetto con esercizio coincidente con lanno solare, si dovranno affrontare i seguenti passaggi logici e temporali: determinare il capitale proprio alla data del 31 dicembre 2010, determinare lincremento del capitale proprio alla data del 31 dicembre 2011, applicare allincremento del capitale proprio il rendimento nozionale (3% per il 2011), limporto cos determinato potr essere dedotto nella dichiarazione dei redditi fino a concorrenza del reddito complessivo,

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 leccedenza di agevolazione non dedotta in un esercizio potr essere dedotta negli esercizi successivi, senza alcun limite temporale. Questo procedimento dovr essere effettuato tutti gli anni in cui si intende fruire dellagevolazione. Peraltro, la determinazione dellagevolazione differisce fra i soggetti IRES ed i soggetti IRPEF; pertanto, si analizzeranno dapprima le norme applicabili ai soggetti IRES, mentre per i soggetti IRPEF si rinvia allapposito paragrafo. Per quanto riguarda le societ di capitali, nel modello Unico SC 2012 sono stati inseriti sia un apposito prospetto per il calcolo della deduzione maturata:

sia un apposito rigo per effettuare concretamente la deduzione dal reddito complessivo netto:

Funzionamento dellagevolazione Capitale proprio alla data del 31 dicembre 2010

Per i soggetti con esercizio coincidente con lanno solare, la determinazione del capitale proprio iniziale va fatto, quindi, alla data del 31 dicembre 2010, nel senso che lagevolazione spetter ove sussista un incremento rispetto a tale capitale proprio iniziale. Una volta determinato il capitale proprio iniziale, questo rester fisso nel tempo in quanto lincremento dovr essere calcolato di anno in anno (al 31/12/2011, al 31/12/2012, ecc. ) sempre sulla base di quello iniziale. Ai fini della determinazione del capitale proprio iniziale, lart. 1, comma 5, del decreto legge n. 201/2011 (riaffermato anche nellart. 4 del D.M. 14 marzo 2012) prevede che il capitale proprio esistente alla chiusura dellesercizio in corso al 31 dicembre 2010 costituito dal patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, senza tener conto dellutile del medesimo esercizio. Tale previsione, di fatto, consente di fruire dellagevolazione anche sulla quota di utile dellesercizio 2010 accantonato a riserva. Ove alla formazione del patrimonio netto al 31 dicembre 2010 concorra anche la perdita dellesercizio 2010, questa riduce il capitale proprio iniziale e, quindi, consentir, negli esercizi successivi, di beneficiare di un maggior incentivo.

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P. netto 31/12/2010 con utile capitale sociale riserve utile 2010

100.000 20.000 20.000 140.000

P. netto 31/12/2010 con perdita - capitale sociale - riserve - perdita 2010

100.000 20.000 10.000 110.000

Il capitale proprio iniziale pari a 120.000

Il capitale proprio iniziale pari a 110.000

Incremento del capitale proprio

Una volta determinato il capitale proprio alla data del 31 dicembre 2010, lincremento del capitale non viene determinato per differenza con quello alla fine di ciascun periodo successivo, ma determinato considerando le sole variazioni in aumento ed in diminuzione che si determinano a partire dal 2011 sempre con riferimento al predetto capitale proprio al 31 dicembre 2010. Le variazioni in aumento sono rappresentate esclusivamente dai conferimenti in denaro e dagli accantonamenti a riserva di utili, mentre le variazioni in diminuzioni sono costituite dalle attribuzioni di patrimonio netto fatte ai soci a qualsiasi titolo. Lart. 1, comma 4, lett. b) e c), del decreto legge n. 201/2011 comprendeva tra le variazioni in diminuzione anche gli acquisti di partecipazioni in societ controllate e gli acquisti di aziende o loro singoli rami, mentre lart. 10 del D.M. ha compreso tali operazioni tra le operazioni di carattere elusivo che riducono la variazione in aumento del capitale proprio. Lart. 5 del D.M. 14 marzo 2012 precisa le modalit di determinazione delle variazioni del capitale proprio, sia in aumento sia in diminuzione.

Conferimenti di denaro
I conferimenti in denaro sono rappresentati: dallaumento di capitale sociale che, oltre ad essere sottoscritto, deve essere materialmente versato, dai versamenti in conto capitale o a fondo perduto, dai versamenti per sovrapprezzo azioni o quote: Per i versamenti effettuati a fronte di delibera di aumenti del capitale sociale, lart. 5, comma 2, lett. a), del D.M. 14 marzo 2012, precisa che lagevolazione spetta solo se la delibera stata assunta successivamente allesercizio in corso al 31 dicembre 2010; in pratica, non potranno mai costituire incrementi i versamenti del capitale sociale deliberato entro il 31 dicembre 2010; dalla conversione di prestiti obbligazionari convertibili in azioni, dalle rinunce incondizionate dei soci alla restituzione dei crediti vantati verso la societ;

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 dalla compensazione in sede di aumento del capitale dei crediti di natura finanziaria, che rileva dalla data in cui ha effetto la compensazione. Non determinano una variazione in aumento i finanziamenti erogati dai soci, anche infruttiferi, in quanto rappresentano dei semplici debiti della societ, nonch gli apporti a fronte dei quali non si pu acquisire la qualit di socio Le rinunce incondizionate dei soci alla restituzione dei crediti verso la societ rilevano dalla data dellatto di rinuncia, mentre i versamenti in denaro rilevano dal momento delleffettivo versamento nelle casse sociali; pertanto, i versamenti effettuati nel corso dellanno devono essere ragguagliati. Per le societ costituitesi successivamente al 31 dicembre 2010, rileva ai fini dellagevolazione tutto il patrimonio conferito in denaro. Esempio: Si ipotizzi che il 15 aprile 2011 l'assemblea abbia deliberato, sottoscritto e i soci abbiano versato nelle casse sociali un aumento di capitale di euro 50.000, tale incremento rilever dal momento del versamento e quindi per 260 giorni, per cui l'incremento su cui calcolare il rendimento nozionale del 3% ammonta a: euro 50.000 X 260/365 = euro 35.616,44 Negli anni d'imposta successivi al 2011, invece, lincremento rilever per lintero ammontare di euro 50.000.

Accantonamento di utili a riserve

Gli accantonamenti di utili a riserve rilevanti ai fini dellincremento del patrimonio proprio sono solo quelli diversi dagli accantonamenti fatti alle riserve indisponibili, per espressa previsione normativa . In altri termini, laccantonamento a riserve di utili deve riguardare quelli realmente conseguiti, non scaturenti da processi valutativi, destinati a riserve per le quali non si verifichi la condizione di indisponibilit. Pertanto, oltre che alle riserve previste statutariamente e quelle facoltative non disposte da nessun obbligo di legge, sono ammissibili sia gli accantonamenti a riserva legale che a riserve indivisibili effettuati da cooperative e loro consorzi, perch entrambe tali riserve, pur essendo non distribuibili, sono utilizzabili a copertura di perdite e, quindi, possono ritenersi disponibili. Anche gli utili conseguiti al 31 dicembre 2010 non distribuiti, portati a nuovo, ed accantonati a riserva nell'esercizio 2011 rilevano ai fini dellagevolazione. In definitiva, secondo quanto previsto dalla relazione illustrativa al decreto ministeriale, laccantonamento a riserva non la sola condizione che fa rientrare gli utili non distribuiti tra le variazioni positive; ci che rileva che gli utili vengano portati a nuovo, cio lasciati nella disponibilit e nelleconomia della societ, o che siano utilizzati direttamente per coprire perdite. Questo tipo di incrementi patrimoniali rilevano a decorrere dallinizio dellesercizio in cui si determina la riserva .
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Esempio 1: Si ipotizzi che nel corso del 2011 il capitale proprio di una societ di capitali si incrementi di euro 200.000, a seguito della delibera di assemblea con la quale in data 15 aprile 2011 si proceduto all'accantonamento a riserva straordinaria dell'utile 2010. Tale incremento rilever ai fini del calcolo dellagevolazione per la deduzione ai fini IRES a decorrere dal 1 gennaio 2011 e, in mancanza di altre movimentazioni del capitale proprio, sar pari ad euro 200.000 X 3% = euro 6.000, con un risparmio in termini di IRES pari a: euro 6.000 X 27,50% = euro 1.650 Non rilevano tutte le riserve formate con utili derivanti da operazioni di valutazione come: riserve determinate a fronte di maggiori valori conseguenti alla valutazione effettuata a norma dellart. 2426, comma 1 e 4 CC; riserve ex art. 2426, n. 8-bis, CC derivanti da attivit e passivit in valuta; riserve per rivalutazioni volontarie; reserve ex art. 6, D.Lgs. 38/2005. Come precisato dallart. 5, comma 5, del D.M. 14 marzo 2012, non rilevano le riserve indisponibili, non distribuibili e non utilizzabili a copertura di perdite e ad aumento di capitale come, ad esempio, la riserva per acquisto azioni proprie. Se, per, a seguito del venir meno della condizione di indisponibilit tali riserve vengono riclassificate come disponibili, allora rilevano quali variazioni positive se formate successivamente al 31/12/2010 dallesercizio in cui viene meno la condizione dellindisponibilit.

Riduzioni del patrimonio netto

Altre variazioni in diminuzione sono rappresentate dalle riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti. Rientrano in tali fattispecie la devoluzione ai soci delle riserve di utili, quale distribuzione di dividendi, delle riserve di capitale, ed anche del capitale sociale. In pratica, costituiscono variazioni diminutive del beneficio tutti i decrementi del patrimonio netto disposti volontariamente. Non sono da considerare, quindi, variazioni in diminuzione n le perdite desercizio che, pur diminuendo il patrimonio netto, non costituiscono distribuzione ai soci, n lutilizzazione di riserve derivanti da operazioni di valutazione. Indipendentemente dalla data in cui si effettua lattribuzione ai soci, questi decrementi patrimoniali rilevano sempre a decorrere dallinizio dellesercizio in cui si verificano.

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Esercizio di durata diversa dallanno

Lart. 2 comma 1, ultimo periodo, del D.M. 14 marzo 2012 prevede che, nei casi di periodi di imposta superiori o inferiori ad un anno, lincremento del capitale proprio conseguente allincremento patrimoniale deve essere ragguagliato ad anno. Tale ragguaglio si rende necessario al fine di stabilire una omogeneit temporale tra incremento e tasso di rendimento nozionale che sempre stabilito su base annua.

Limite del patrimonio netto

Pur non essendo previsto nulla nellart. 1 del decreto legge n. 201/2011, le istruzioni per la compilazione del quadro RS di Unico 2012 indicavano un limite massimo dellincremento agevolabile, rappresentato dallammontare del patrimonio netto alla fine di ciascun esercizio. Per ovviare a tale lacuna, lart. 11 del D.M. 14 marzo 2012 prevede espressamente che, in ciascun esercizio, la variazione in aumento non pu comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, con lunica esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie. Questo significa che, a fronte di un incremento del capitale proprio (cio di variazioni positive) pari a 1.000 ed un patrimonio netto pari a 900, lincremento rilevante effettivamente ai fini della deduzione sar pari a 900. Leccedenza di incremento del capitale proprio rispetto al patrimonio netto alla fine dellesercizio , per quellanno, definitivamente persa.

Rendimento nozionale
Sull'incremento patrimoniale, rispetto alla situazione esistente alla chiusura dellesercizio in corso al 31/12/2010, viene riconosciuto un rendimento diverso a seconda del periodo dimposta di riferimento. Tale rendimento calcolato con una percentuale che, per gli anni 2011/2013 fissata al 3%, mentre per gli anni successivi la percentuale da applicare sar determinata con Decreto del Ministero dellEconomia e delle Finanze, da emanare entro il 31 gennaio di ogni anno; in prospettiva, il rendimento nozionale potrebbe essere ben pi gratificante perch la norma stessa prevede che sar pari al rendimento medio dei titoli di Stato aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione del maggior rischio . L'importo che deriva, quindi, dallapplicazione del rendimento nozionale allincremento del capitale proprio costituisce lammontare della deduzione dal reddito complessivo netto.

Deduzione dal reddito complessivo

Diversamente da quanto previsto dalla c.d. Tremonti capitalizzazione, la deduzione ACE non va operata sul reddito dimpresa (quindi, non costituisce una variazione in diminuzione da quadro RF) ma sul reddito complessivo.

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Lagevolazione in questione rileva ai soli fini delle imposte dirette e non anche ai fini dellIRAP. In particolare, la deduzione deve essere effettuata dopo aver operato lo scomputo di eventuali perdite pregresse e, comunque, fino a concorrenza del reddito imponibile; pertanto, applicando la deduzione non potr mai determinarsi una perdita fiscale o un aumento di quella gi esistente. Ci rappresenta un indubbio vantaggio per i contribuenti sotto almeno tre profili: il primo, che non si determina una perdita dimpresa, la cui deduzione limitata, negli esercizi successivi, all80% del reddito imponibile ; il secondo, che non determinando una perdita fiscale lagevolazione ACE non innesca, dopo tre periodi consecutivi di perdite fiscali, il nuovo e rilevante problema delle societ che vengono qualificate di comodo perch in perdita sistemica ; il terzo, che non determinando una perdita fiscale lagevolazione ACE non trover applicazione nemmeno la casistica di cui allart. 24 del D.L. 78/2010, che prevede apposite liste di selezione dei soggetti che dichiarano una perdita fiscale per almeno due anni consecutivi. Per effetto di tale deduzione, quindi, leffettivo beneficio monetario derivante dallACE corrisponde, al massimo, allo 0,825% dellincremento del capitale proprio; pertanto, ipotizzando un incremento di 100.000 euro, lagevolazione effettiva, cio il risparmio fiscale, potr essere al massimo di 825 euro, come risulta dal seguente conteggio: incremento 100.000 rendimento 3% deduzione 3.000 IRES 27,5% su deduzione 825

Per valutare concretamente lentit del beneficio, per, occorre considerare che tale remunerazione si sommer di anno in anno, per cui se la patrimonializzazione persiste, con il passare del tempo sar sempre maggiore. Si pensi al soggetto che lascia investiti nella propria societ i 100.000 euro di cui allesempio per cinque anni: al termine del quinquennio la propria remunerazione sar almeno del 4,125%, cio pari al rendimento annuo dello 0,825% moltiplicato per i 5 anni. Poich, per, come detto, dal quarto periodo dimposta in poi la remunerazione dovrebbe essere pi alta perch si dovrebbe sommare lattuale rendimento nozionale del 3% al rendimento medio dei titoli di Stato, la remunerazione per il socio conferente potrebbe essere ben pi gratificante. E certo, comunque, che un maggior equilibrio finanziario della societ porta al sostenimento di minori costi di indebitamento, per cui il risparmio di oneri finanziari ed il rendimento nozionale anche solo del 3% consentiranno il conseguimento di un concreto risparmio dimposta.

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Effetto sul bilancio di esercizio

Trattandosi di una semplice deduzione dal reddito complessivo netto, lACE non sar imputata a conto economico, anche se la sua fruizione riduce quanto dovuto a titolo di IRES di competenza. In ogni caso, pare di tutta evidenza che un immediato e totale risparmio fiscale scatta solo ove la deduzione trovi pieno utilizzo nel reddito complessivo netto. Ove non risulti possibile effettuare una piena deduzione e anche quando, ad esempio, lesercizio chiuda con una perdita fiscale, la quota non portata in deduzione potr essere utilizzata in aumento di quella determinata per gli esercizi successivi, senza alcun limite temporale, andando a realizzare un risparmio fiscale differito nel tempo. Pertanto, nelleventualit di uneccedenza del rendimento nozionale rispetto al reddito complessivo netto, lIRES relativa a tale eccedenza dovr essere rilevata, sussistendone i presupposti, quale IRES anticipata dovendo leccedenza essere scomputata dal reddito degli esercizi successivi.

Societ di comodo
Per quanto riguarda le societ dei comodo, la deduzione dovr essere scomputata sul reddito minimo presunto determinato sulla base dei coefficienti previsti dalla legge. Per tali soggetti, alla compilazione del rigo RS 13 si aggiunge anche la compilazione di una nuova casella nella sezione della maggiorazione IRES. In particolare, una volta compilato il rigo RS13, lincremento agevolabile dovr essere indicato alla colonna 4 del rigo RQ 64; in caso di eccedenza non utilizzata (rispetto al reddito minimo), questa dovr essere indicata nella colonna 12 del rigo RS 113.

Norme particolari per soggetti IRPEF

In considerazione delle diversit esistenti nella determinazione del reddito fra i soggetti IRES e quelli IRPEF, per questi ultimi lart. 8 del D.M. 14 marzo 2012 prevede norme particolari per lapplicazione dellagevolazione.

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Determinazione della base agevolativa

Innanzitutto, il comma 1 dellarticolo citato semplifica di molto la determinazione dellincremento del capitale proprio, prevedendo che, al posto dellincremento del capitale proprio determinato con i criteri esaminati per i soggetti IRES, bisogner considerare il patrimonio netto risultante dal bilancio alla chiusura di ciascun esercizio (successivo a quello chiuso al 31/12/2010). In pratica, sar lintero patrimonio netto contabile a costituire la base su cui applicare la percentuale prevista per la determinazione del rendimento figurativo, senza alcuna necessit, quindi, di procedere alla individuazione del capitale di nuova formazione rispetto a quello risultante al 31 dicembre 2010. E evidente che il riferimento al solo patrimonio netto risultante dal bilancio comprende anche eventuali poste che, normalmente, sarebbero escluse dallincremento e precisamente: patrimonio esistente al 31 dicembre 2010, conferimenti in natura effettuati dopo il 31 dicembre 2010, utile dellesercizio (anche se successivamente prelevato).

Scomputo della deduzione

Il comma 2 dellart. 8 citato ha introdotto una specificazione tesa ad evitare che lagevolazione possa essere fruita in relazione al possesso di redditi diversi da quelli di impresa. Infatti, previsto che il rendimento nozionale venga dedotto dal reddito di impresa al netto di eventuali precedenti perdite; leventuale eccedenza potr essere dedotta negli esercizi successivi. In tal modo, quindi, lagevolazione introdotta per favorire la capitalizzazione dellimpresa esplica i suoi effetti solo ed esclusivamente nellambito del reddito di impresa.

Societ di persone e soggetti assimilati

Per le societ in nome collettivo e per le societ in accomandita semplice, la determinazione della quota agevolata, come nel caso del regime di trasparenza di cui allart. 116 TUIR, dovr essere fatta unicamente in capo alla societ, come previsto dal comma 2 dellart. 8. Pertanto, ove risulti uneccedenza non dedotta di incremento del capitale proprio, questa potr essere trasferita e utilizzata da ciascun socio in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili. Allo stesso modo, anche nel caso di imprese familiari e di imprese coniugali, leccedenza non dedotta dal reddito di impresa potr essere trasferita e utilizzata dal titolare, dal coniuge e dai collaboratori familiari in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili.

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Determinazione dellIRPEF
Il comma 3 del citato art. 8 prevede una regolamentazione particolare che disciplina gli effetti dellagevolazione sullimposta dovuta in quanto, a differenza delle soggetti IRES, il sistema di determinazione dellIRPEF si basa su scaglioni di reddito a cui corrispondono aliquote crescenti di imposta. Pertanto in una situazione in cui il soggetto dichiara anche altre tipologie di redditi e contemporaneamente dellACE per il reddito di impresa evidente che, in mancanza di regolamentazione, tenderebbe ad applicare le aliquote pi basse agli altri redditi e quelle pi altre al reddito di impresa, in modo da massimizzare il risparmio fiscale. La norma in questione, allora, interviene precisando che la deduzione spettante ai fini dellACE dovr essere considerata ai fini della formazione del primo scaglione e di quelli successivi fino a concorrenza del suo ammontare. Di fatto, nella estrema ipotesi che la deduzione azzeri il reddito di impresa, questo dovr comunque essere considerata ai fini della determinazione del reddito complessivo unitamente ad altri redditi, partendo dagli scaglioni pi bassi. In pratica, in presenza di una deduzione ACE rientrante tutta nel primo scaglione, un eventuale altro reddito dovr essere tassato con laliquota corrispondente al secondo e, per la quota eccedente, anche del terzo e cos via. Esempio: Si ipotizzi la seguente situazione di una persona fisica: reddito dimpresa lordo deduzione ACE reddito dimpresa netto altri redditi reddito complessivo reddito imponibile 50.000 18.000 32.000 15.000 65.000 47.000

A B C D = A + B +C E=B+C

In tal caso, ai soli fini dellindividuazione degli scaglioni di reddito occorrer considerare prioritariamente la deduzione ACE: Aliquota 1 scaglione 23% 2 scaglione 27% 2 scaglione 27% 3 scaglione 38% 4 scaglione 41% Scaglione 15.000 3.000 10.000 IRPEF 0 0 2.700

Deduzione ACE Residuo deduzione ACE Reddito complessivo meno Deduzione ACE Residuo reddito complessivo Residuo reddito complessivo

27.000 10.000

10.260 4.100

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In pratica lesempio dimostra che pur non determinando alcun debito fiscale, la quota agevolata dellACE contribuisce a determinare un reddito imponibile tassabile con le aliquote corrispondenti a scaglioni superiori al primo.

Detrazioni fiscali
Il comma 3 dellart. 8 disciplina, anche, gli effetti dellagevolazione sulle detrazioni fiscali previste dal TUIR. E previsto, infatti, che ai fini della determinazione delle detrazioni spettanti, la quota dedotta dellACE rileva ai fini della determinazione del reddito complessivo di riferimento delle persone fisiche e dei soci delle societ partecipate beneficiarie dellagevolazione.

Consolidato fiscale
L'articolo 6 del D.M. 14 marzo 2012 prevede che, nel caso di applicazione del regime del consolidato fiscale di cui allart. 117 e seguenti del TUIR, lagevolazione dovr essere calcolata (compilando il prospetto di cui al rigo RS 113 di Unico SC 2012) distintamente da ogni soggetto partecipante.

Eccedenza maturata durante il consolidato

Ove dalla compilazione del quadro GN, risulti uneccedenza non dedotta di incremento del capitale proprio, questa potr essere trasferita e utilizzata dalla consolidante nei limiti del reddito complessivo del gruppo. Il trasferimento delleccedenza potr avvenire anche nelleventualit che la societ controllata rilevi una perdita (la qual cosa, in condizioni normali, non consentirebbe lutilizzo della deduzione). In ogni caso, limporto trasferito dovr essere indicato al rigo GN 22 di Unico SC 2012

e sar pari alla differenza tra quanto indicato alla colonna 11 del rigo RS 113 e quanto riportato alla colonna 3 del rigo GN 6. Unico limite alla trasferibilit delleccedenza costituito dal fatto che nessuna eccedenza potr comunque formarsi in capo alla consolidante. A tal fine, prima di procedere al trasferimento delleccedenza, sar necessario che le consolidate vengano informate dellammontare delleccedenza che effettivamente potranno trasferire alla controllante. In questa eventualit, ove non tutta loriginaria eccedenza risulti trasferita alla consolidata, la quota residua non trasferita, da indicare alla colonna 11 del rigo RS 113, potr essere utilizzata dalla consolidata negli esercizi successivi. In tal modo, sar evitato ogni problema conseguente alla individuazione dellorigine delleccedenza nei casi di scioglimento del consolidato.

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Eccedenza maturata anteriormente al consolidato

Lart. 6 prevede anche che tutte le eccedenze di agevolazione formatesi o che si costituiranno prima della opzione per la tassazione di gruppo non potranno essere trasferite alla consolidante ma utilizzate solo ed esclusivamente dalla societ che le ha maturate.

Trasparenza fiscale
L'articolo 7 del D.M. 14 marzo 2012 prevede che, nel caso di applicazione del regime di trasparenza fiscale di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR, lagevolazione dovr essere calcolata distintamente da ogni soggetto partecipante.

Eccedenza maturata durante il regime

In pratica, la determinazione dellagevolazione dovr essere fatta in capo alla societ partecipata, che dovr compilare il rigo RS 113, e riportarla alla colonna 3 del rigo TN4.

Ove dalla compilazione del quadro TN, risulti uneccedenza non dedotta di incremento del capitale proprio, questa potr essere trasferita e utilizzata da ciascun socio in misura proporzionale alla quota di partecipazione agli utili. Limporto complessivamente attribuito dovr essere indicato al rigo TN 17 quale differenza tra limporto indicato a colonna 10 del rigo RS 113 e quello di indicato nella colonna 3 del rigo TN 4.

Lutilizzo delleccedenza in capo al singolo socio dipende dalla tipologia di regime applicato. Infatti, nel caso di opzione per il regime della trasparenza ex art. 115 del TUIR, leccedenza trasferita potr essere fatta valere sul reddito complessivo; in particolare, i soggetti IRES che riceveranno la quota di eccedenza dovranno indicare alle colonne 8 e 9 del riso RS 113 rispettivamente il codice fiscale della partecipata da cui lhanno ricevuta ed il relativo importo. Di conseguenza nella colonna 10 sar riportata la somma tra questultimo e la quota ACE determinata in proprio riportata a colonna 7. Nel caso, invece, di opzione per il regime della piccola trasparenza ex art. 116 del TUIR leccedenza trasferita potr essere fatta valere solo sul reddito d'impresa, trattandosi di soci che rientrano nellambito dellIRPEF.

Eccedenza maturata prima dellopzione per il regime

Come per il consolidato fiscale, anche nel caso di opzione per il regime della trasparenza fiscale le eccedenze di agevolazione formatesi o che si determineranno prima dellopzione non potranno essere attribuite ai soci ma dovranno essere utilizzate unicamente dalla societ che le ha prodotte.

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Disposizioni antielusive
Lart. 10 del D.M. 14 marzo 2012 ha introdotto misure tese ad evitare che, soprattutto nellambito di gruppi societari, si verifichino effetti moltiplicativi del beneficio a seguito di una unica immissione di denaro. In particolare, correggendo una infelice formulazione del comma 5 dellart. 1 del decreto legge n. 201/2011 che faceva ipotizzare, ad esempio, lesclusione dallagevolazione di tutti gli acquisti di aziende o rami dazienda, il comma 1 del citato art. 10 innanzitutto chiarisce che le norme antielusive si applicano alle societ ritenute controllanti o controllate. Il successivo comma 2, invece, intendendo colpire i conferimenti a cascata, dispone che dallincremento del capitale proprio si sottrae lammontare dei versamenti effettuati, dopo il 31 dicembre 2010, a favore di soggetti controllati, o sottoposti al controllo del medesimo controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento, precisando anche che tale riduzione si applica a prescindere dalla situazione alla fine dellanno. Infine, il comma 3 dello stesso art. 10 prevede una serie di operazioni riducono lincremento del capitale proprio; infatti, precisato che lincremento non rileva fino a concorrenza: a) dei corrispettivi per lacquisizione o lincremento di partecipazioni in societ controllate gi appartenenti ai soggetti controllati o controllanti; b) dei corrispettivi per lacquisizione di aziende o di rami di aziende gi appartenenti ai soggetti controllati o controllanti; c) dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti, se controllati da soggetti residenti. La riduzione prescinde dalla persistenza del rapporto di controllo alla data di chiusura dell'esercizio; d) dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti domiciliati in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dellart. 168-bis del TUIR; e) dellincremento, rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2010, dei crediti di finanziamento nei confronti dei soggetti controllati o controllanti.

Operazioni straordinarie
Nulla stato previsto, n dalla norma istitutiva, n dal decreto ministeriale, per quanto riguarda lapplicabilit dellagevolazione nei casi di soggetti interessati da operazioni straordinarie. Al riguardo, si ritiene che lagevolazione possa spettare nel rispetto, per, delle particolarit di ogni singola operazione straordinaria.

Conferimento d'azienda
Lincremento di capitale proprio rilevante ai fini dellACE realizzato dalla conferente resta in capo alla stessa non essendo trasferibile alla conferitaria.
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Infatti, lart. 176 del TUIR consente alla conferente di trasferire, senza soluzione di continuit, le attivit e passivit, ma non anche le posizioni soggettive, quali lincremento del capitale proprio o leccedenza non dedotta, che devono, quindi, ritenersi sempre attribuite alla stessa. Anche per la conferitaria, lincremento di capitale proprio derivante dal conferimento stesso non rileva ai fini dellACE in quanto derivante da un conferimento in natura e non in denaro. Tuttavia va anche considerato che il conferimento dazienda pu comunque produrre un effetto positivo agli effetti dellACE; infatti, nel caso in cui la plusvalenza, eventualmente imputata al conto economico, concorra alla formazione dell'utile dell'esercizio, questo, se non distribuito, pu essere ricompreso tra gli accantonamenti a riserva di utili che costituiscono, insieme ai conferimenti in denaro, variazioni positive del capitale proprio.

Fusione societaria
La fusione non determina alcuna variazione rilevante ai fini dellACE in quanto nella determinazione dellincremento deducibile non concorrono mai gli incrementi patrimoniali in natura ma solamente quelli in denaro. La societ risultante dalla fusione, per, subentrer nel diritto di utilizzare eventuali eccedenze non utilizzate in capo ala societ estinta per effetto deloperazione di fusione.

Scissione societaria
Anche nella scissione, come nella fusione, non si determina alcuna variazione rilevante ai fini dellACE, tanto per la societ scissa quanto per la beneficiaria. Per quanto riguarda, invece, la ripartizione fra la societ scissa e le societ beneficiarie (in caso di scissione parziale) o fra le sole societ beneficiarie (in caso di scissione totale) del nuovo capitale proprio formatosi in precedenza sulla scissa, dovrebbe valere quanto previsto dallart. 173, comma 4, del TUIR in tema di attribuzione di posizioni soggettive. Pertanto, tutte le variazioni in aumento ed in diminuzione rilevanti ai fini dellagevolazione in questione, verificatesi in capo alla societ scissa saranno attribuite a ciascuna societ partecipante alla scissione in proporzione alle rispettive quote di patrimonio netto contabile rispettivamente trasferite o rimaste sulla scissa.

Trasformazione
Nei casi di trasformazione da societ di capitali a societ di persone, o viceversa, la variazione in aumento del capitale investito, nei periodi dimposta successivi alla trasformazione, non dovrebbe andare perduta anche se la concreta fruizione della stessa dovr inevitabilmente essere coordinata con le differenti regole che presiedono allapplicazione nel diverso regime IRES o IRPEF. In particolare, la variazione dovrebbe rilevare secondo le regole proprie del nuovo tipo societario, anche per gli incrementi di capitale formatisi prima della trasformazione stessa, in considerazione del fatto che la
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trasformazione costituisce una mera modifica statutaria ed caratterizzata da unassoluta continuit tra societ trasformanda e societ trasformata.

Gli Strumenti Operativi Sd

Calcolo deduzione ACE 2012

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